I SA/Gd 652/25

I SA/Gd 652/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-11-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /sprawozdawca/
Sławomir Kozik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 33a ust. 1-8, art. 99 ust. 3d
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 22 ust. 4, ust. 5, ust. 7, art. 29, art. 48
Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
Dz.U. 2024 poz 1373
art. 73 ust. 1
Ustawa z dnia 19 marca 2004 r.  Prawo Celne (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2025 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2025 r., nr 2201-IGC.4103.6.2025.IJS w przedmiocie zmiany zgłoszenia celnego oddala skargę.
Uzasadnienie
M. sp. z o.o. działając jako przedstawiciel bezposredni złożyła w imieniu i na rzecz T.K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P., zgłoszenie celne przyjęte w dniu 10 maja 2022 r., o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towarów przywiezionych z Chińskiej Republiki Ludowej. W zgłoszeniu zadeklarowano rozliczenie podatku od towarów i usług na podstawie art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 poz. 361 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT) (kod informacji dodatkowej "FR7" oraz metoda płatności "G" – płatność z przesuniętym terminem).
Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie przeprowadził wobec Skarżącego kontrolę celno-skarbową zakończoną protokołem z dnia 9 lipca 2024 r., której przedmiotem była kontrola dokumentów handlowych, transakcyjnych oraz dowodów księgowych, finansowych i innych w zakresie podatku od towarów i usług od importu towarów za okres od 1 lipca 2021 r. do 30 września 2023 r. Odwołując się do treści art. 99 ust. 3d ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r., organ wskazał, że podatnicy korzystający z rozliczenia importu na zasadach określonych w art. 33a ustawy VAT, zobowiązani są do składania deklaracji miesięcznych, natomiast w kontrolowanym okresie podatnik dokonywał rozliczenia należnego podatku w deklaracjach kwartalnych.
Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni powiadomił w dniu 28 listopada 2024 r. Importera oraz solidarnie zobowiązanego do zapłaty podatku VAT przedstawiciela bezpośredniego o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej związanej z koniecznością korekty sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług w zgłoszeniu celnym oraz o możliwości przedstawienia swojego stanowiska w sprawie.
W odpowiedzi Importer w piśmie z dnia 19 grudnia 2024 r., zwrócił uwagę, że skorygował deklarację i dokonał całościowego rozliczenia podatku należnego wynikającego ze zgłoszenia celnego na mocy art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, zatem obecnie nie ma podstaw do wydania decyzji, o której mowa w powiadomieniu, gdyż zgodnie z załączonym zaświadczeniem z dnia 19 grudnia 2024 r. z urzędu skarbowego nie posiada on zaległości podatkowych. Ponadto w dniu 3 stycznia 2025 r. przekazał w wiadomości mailowej korekty deklaracji podatkowych m.in. za poszczególne miesiące II kwartału 2022 r. wraz z upomnieniem z dnia 5 września 2024 r., pismem Importera z dnia 12 września 2024 r., stanem zaległości na dzień 17 września 2024 r., potwierdzeniem przelewu z dnia 17 września 2024 r., wnioskiem z dnia 27 września 2024 r. i odpowiedzią Organu podatkowego z dnia 11 października 2024 r.
Przedstawiciel bezpośredni w piśmie z dnia 27 grudnia 2024 r. wyjaśnił, że Importer był informowany o terminie rozliczenia podatku w deklaracji, co wynika z wiadomości mailowej z 31 maja 2023 r., w której zawarto informację o kwocie podatku oraz terminie rozliczenia deklaracji dla przykładowego zgłoszenia celnego (za maj 2023 – do 25 czerwca 2023 r.) wraz z klauzulą informacyjną o zmianach w ustawie VAT od 1 października 2020 r. (zniesienie obowiązku przesyłania dokumentów potwierdzających rozliczenie podatku VAT, zmiana brzmienia art. 33a ust. 7) i zobowiązaniem do przesyłania przed złożeniem JPK_VAT zestawienia wszystkich zgłoszeń celnych wykazanych w tym pliku w danym okresie rozliczeniowym oraz do przesyłania jego części deklaracyjnej (JPK_V7M) wraz z UPO po przesłaniu do urzędu skarbowego. Zwrócił także uwagę, że w wyniku ustaleń kontroli deklaracje JPK_VAT zostały skorygowane na miesięczne, a wynikający z nich podatek w całości został uiszczony i Importer nie posiada zaległości w podatku VAT.
Naczelnik UCS decyzją z 23 stycznia 2025 r., dokonał zmiany zgłoszenia celnego z dnia 10 maja 2022 r., poprzez usunięcie kodu informacji dodatkowej "4PL05" z pola 44 w poz. 1-8, a w polach "obliczenie opłat" zmienił metodę płatności z G (Płatność z przesuniętym terminem) na H (Przelew bankowy) oraz uznał za należny do zapłaty podatek od towarów i usług w wysokości zadeklarowanej w tym zgłoszeniu, tj. 35.772,00 zł.
Importer złożył odwołanie od ww. decyzji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie w prowadzonych czynnościach kontrolnych.
Decyzją z dnia 26 czerwca 2025 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako "O.p.") i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1373, dalej jako "Prawo celne"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Importera, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
Dyrektor IAS wskazał, że decyzja o zmianie zgłoszenia celnego w zakresie metody płatności podatku VAT nie zmienia kwoty obliczonego i wskazanego w zgłoszeniu celnym podatku, co oznacza, że w sprawie podstawę orzekania stanowią przepisy Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE. L 2013 Nr 269, str. 1, dalej jako "UKC"), uzupełniane stosownymi regulacjami Ordynacji podatkowej, w związku z treścią art. 73 ust. 1 Prawa celnego. Wobec tego Naczelnik UCS wadliwie powołał w podstawie prawnej decyzji art. 51 i art. 53 O.p., które odnoszą się do terminów płatności podatku. Mimo stwierdzonej wadliwości Dyrektor IAS utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, gdyż zauważył, że prawidłowo powołano w niej także odpowiednie ustępy art. 22, a także art. 29 oraz art. 48 UKC.
W ocenie Dyrektora IAS nierozliczenie w terminie ustawowym wynikającego ze zgłoszenia celnego podatku od towarów i usług we właściwej deklaracji podatkowej, tj. miesięcznej, za maj 2022 r., składanej do25 czerwca 2022 r. (lub skorygowanej najpóźniej do końca września 2022 r.), spowodowało utratę możliwości skorzystania z preferencji. Jednocześnie za prawidłowe rozliczenie podatku wynikającego ze zgłoszenia celnego w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, nie mogła być uznana deklaracja kwartalna. Z przepisów ustawy o VAT wynika, że podatnik VAT czynny, spełniający warunki wymienione w art. 33a ust. 2 ustawy o VAT, importujący towary w dniu 10 maja 2022 r. miał możliwość rozliczenia kwoty podatku należnego z tego tytułu w miesięcznej deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli nie rozliczył tego podatku w całości lub w części na tych zasadach, miał prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów (art. 33a ust. 6a ustawy o VAT).
Dyrektor IAS zauważył, że art. 33a ustawy o VAT nie odnosi się do terminowego wywiązywania się przez Podatnika z obowiązku składania deklaracji VAT-7, jako warunku umożliwiającego stosowanie rozliczenia podatku z tytułu importu towarów bezpośrednio w deklaracji podatkowej, ograniczając jednak tą czynność do wskazanego okresu. Tym samym brak rozliczenia podatku w stosownej deklaracji lub jej korekty, skutkuje utratą prawa do rozliczania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu importu towarów wykazanego w zgłoszeniu celnym, w odniesieniu do którego nie rozliczono w całości podatku w deklaracji podatkowej.
W ocenie Dyrektora IAS "deklaracja składana za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy" na mocy art. 99 ustawy VAT, nie mogła być kwartalną, co rodziło obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej za okres miesięczny w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego miała dotyczyć lub złożenia jej (stosownej korekty) w terminie 4 miesięcy po tym miesiącu. Przy czym należy wskazać, że równie wadliwe byłoby złożenie deklaracji podatkowej miesięcznej za jakikolwiek inny miesiąc roku, nawet z prawidłowo wykazaną kwotą podatku należnego, ponieważ każda z tych sytuacji prowadzi do uchybieniu warunku "złożenia deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy".
Procedura uproszczona w imporcie towarów, o której mowa w art. 33a ustawy VAT, daje możliwość rozliczenia podatku należnego z tego tytułu w deklaracji podatkowej, poprzez ujęcie w niej kwot podatku obliczonego w zgłoszeniu celnym, bez konieczności jego zapłaty na rachunek właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Jeżeli importer zamierza skorzystać z tej procedury, to jednocześnie musi przestrzegać wszystkich warunków wskazanych w art. 33a ustawy VAT. Wybór tej procedury uproszczonej ma na celu przesunięcie rozliczenia podatku należnego w czasie, tj. ze zgłoszenia celnego do deklaracji podatkowej. Możliwość odstąpienia od zapłaty podatku VAT jest jednak wyjątkiem od reguły ogólnej.
Niespełnienie któregokolwiek z ustawowych wymogów omawianej procedury, również w sytuacji niezawinionych omyłek, zawsze pociąga za sobą skutek w postaci obowiązku zapłaty należności podatkowej (wraz z możliwymi odsetkami za zwłokę). Konsekwencją utraty warunków do rozliczania podatku od towarów i usług w deklaracji jest również konieczność zmiany zgłoszenia celnego, w części dotyczącej płatności zadeklarowanego do rozliczenia na podstawie art. 33a ustawy o VAT podatku, w celu doprowadzenia do realizacji ustawowych obowiązków w sposób zgodny z przepisami prawa.
Deklaracje podatkowe od dnia 1 lipca 2020 r. podatnik jest obowiązany składać w urzędzie skarbowym za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Podatnik miał zatem obowiązek przesłać do urzędu skarbowego deklarację podatkową z ewidencją za maj 2022 r. do dnia 25 czerwca 2022 r. i rozliczyć w niej podatek należny z tytułu importu towarów wynikający z dokonanego zgłoszenia celnego lub dokonać tej czynności w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Brak rozliczenia w deklaracji miesięcznej za maj 2022 roku należnego podatku z tytułu importu towarów oraz brak stosownej korekty złożonej do końca września 2022 r., spowodował uchybienie warunkom wynikającym z art. 33a ustawy o VAT, a w rezultacie konieczność powrotu do zasad ogólnych tego rozliczenia – w zgłoszeniu celnym. Niezrealizowanie tego ustawowego obowiązku zobowiązywało Naczelnika UCS do dokonania sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie metody płatności. Pozbawienie bowiem podatnika możliwości preferencyjnego rozliczenia VAT z tytułu importu w deklaracji stanowi w konsekwencji podstawę do zmiany treści tego zgłoszenia i wprowadzenia zapisów wskazujących ogólną metodę rozliczenia podatku VAT.
Dyrektor IAS wskazał, że przedstawiciel reprezentujący importera, który skorzystał z uproszczenia wynikającego z art. 33a ustawy VAT, ponosi solidarnie z nim konsekwencje nierozliczenia podatku we właściwy sposób. Ponieważ zgodnie z danymi systemowymi organów celnych (SZPROT), Importer nie był podmiotem posiadającym status upoważnionego przedsiębiorcy oraz nie posiadał pozwoleń na stosowanie uproszczeń w dniu przyjęcia zgłoszenia, organ pierwszej instancji słusznie skierował wydane rozstrzygnięcie zarówno do niego, jak i Przedstawiciela bezpośredniego.
Tym samym, wobec niedopełnienia obowiązku rozliczenia całego podatku od towarów i usług, wykazanego w zgłoszeniu celnym z dnia 10 maja 2022 r., Importer utracił prawo do rozliczenia podatku w oparciu o art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, co uzasadniało w szczególności zmianę danych w polu 47 zgłoszenia poprzez zmianę kodu metody płatności podatku VAT z kodu "G" na kod "H" oznaczający płatność na zasadach ogólnych przelewem bankowym.
Dyrektor IAS wskazał, że art. 33a ust. 6a ustawy o VAT ma względem art. 81 § 1 O.p. charakter szczególny w tym sensie, że w części dotyczącej rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu importu towarów korekta ta nie uchroni przed skutkiem z art. 33a ust. 7 ustawy VAT. Jest to zresztą jeden z warunków stosowania uproszczonego rozliczenia VAT w imporcie towarów, na który podatnik godzi się chcąc z niego skorzystać.
W opinii Dyrektora IAS na prawidłowość rozstrzygnięcia Organu celnego bez znaczenia pozostaje przyjęcie przez właściwy Organ podatkowy złożonych korekt deklaracji podatkowych, w związku z treścią protokołu kontroli celno-skarbowej. Naczelnik urzędu celno-skarbowego i naczelnik urzędu skarbowego to odrębne organy, posiadające odmienne kompetencje, uprawnienia i zadania. Ten drugi nie jest organem uprawnionym do weryfikacji i zmiany zgłoszenia celnego. Ta kompetencja przysługuje bowiem wyłącznie organom celnym. Kompetencje organu podatkowego w zakresie weryfikacji poprawności deklaracji podatkowej, w której wykazano import towarów ograniczają się do badania jej poprawności formalnoprawnej oraz poboru wynikającego z niej należnego podatku, podczas gdy weryfikacja prawidłowości zgłoszenia celnego, na podstawie której ją sporządzono, należy do wyłącznych zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył ww. decyzję Dyrektora IAS w całości, zarzucając jej:
1) wydanie decyzji bez podstawy prawnej, gdyż skutkiem decyzji jest zmiana deklaracji VAT Strony w zakresie podatku naliczonego do odliczenia oraz odmowa prawa do odliczenia podatku VAT, pomimo że nie zapadła w tym zakresie uprzednia decyzja właściwego organu podatkowego, a organy celne nie są uprawnione do przyznawania prawa do odliczenia podatku VAT ani ingerowania w deklaracje VAT ani orzekania o kwotach do zapłaty wynikających z deklaracji VAT ani o terminach ich płatności, bowiem kwestie te nie są objęte bezpośrednio obowiązującymi regulacjami unijnymi w sprawach celnych – co jest podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji w całości,
2) wydanie decyzji bez podstawy prawnej, poprzez dokonanie przez organ II instancji działający jako odwoławczy organ celny zmiany zgłoszenia celnego Strony wskutek okoliczności które zaistniały po dniu złożenia i przyjęcia zgłoszenia celnego, oraz bez zgody i wniosku Strony, podczas gdy zgłoszenie celne stanowi jednostronne oświadczenie woli zgłaszającego i opisuje stan na dzień jego zgłoszenia, a organ działając wbrew woli Strony może je jedynie unieważnić,
3) rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 2 Prawa celnego, poprzez niewskazanie w rozstrzygnięciu wszystkich kwestii, co do których rozstrzygnięcie podjął organ I instancji, wobec czego z treści decyzji wynika, że decyzja organu I instancji winna być uchylona w części, a z powołanych podstaw prawnych, że została utrzymana w całości,
4) rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 2 Prawa celnego oraz art. 22 ust. 7 w zw. z art. 29 UKC, poprzez utrzymanie w mocy decyzji ingerującej w treść zgłoszenia celnego Strony, deklaracje VAT Strony i prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego, bez powołania podstaw prawnych umożliwiających taką ingerencję na podstawie bezpośrednio obowiązującego prawa unijnego, co jest bezwzględnym warunkiem formalnym decyzji celnych, w konsekwencji naruszenie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa unijnego i w efekcie wydania decyzji nieważnej w całości,
5) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.
a) art. 21 § 5 O.p. poprzez nieuznanie wiążącego charakteru deklaracji VAT złożonych przez Stronę, które nie zostały zakwestionowane w odpowiednim trybie przez odpowiednie organy,
b) art. 33a ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 3d ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię niezgodną z zasadami logiki, a polegającą na przyjęciu, że podatnik składający kwartalną deklarację VAT traci prawo do preferencji, o której mowa w art. 33a ust. 1 tej ustawy, mimo że zapisy art. 33a ust. 2 zawierające warunki korzystania z preferencji nie zawierają warunku dokonywania rozliczeń miesięcznych, a lektura przepisów prowadzi do wniosku, że podatnik korzystający z uproszczonego rozliczenia podatku VAT od importu traci prawo do kwartalnego rozliczania podatku VAT, a nie jego odliczania,
co doprowadziło do nieuprawnionego wniosku, że błędna jest informacja w zgłoszeniu celnym o korzystaniu z rozliczenia w trybie art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, mimo że Strona spełniała ustawowe warunki dokonania takiego rozliczenia,
a w efekcie do bezpodstawnego zakwestionowania zgłoszenia celnego Strony, mimo że zostało złożone i wypełnione w sposób prawidłowy,
c) art. 33a ust. 1 w zw. z ust. 6a oraz ust. 7 ustawy o VAT – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na dodaniu do tych zapisu określenia "miesięcznej" i przyjęciu, że deklaracja kwartalna nie jest uważana za deklarację za dany okres, mimo, że deklaracje podatkowe zostały przyjęte przez właściwy organ podatkowy i nie zostały unieważnione, a ponadto przepisy nie tylko nie warunkują prawa podatnika do odliczenia od prawidłowości druku, na jakim złożona została deklaracja, ale również nie wskazują na skutek w postaci nieważności takiej deklaracji,
- a jednocześnie całkowicie zignorował fakt, że Strona złożyła deklarację zawierającą odliczenie podatku od importu w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów – w terminie złożenia deklaracji za miesiąc, w którym zostało przedłożone zgłoszenie celne, a więc nawet przy przyjęciu, że termin z art. 33a ust. 6a winien uwzględniać niewskazany w tym zapisie termin z art. 99 ust 3 tej ustawy, deklaracja niewątpliwie została złożona w tym terminie – przed upływem 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu powstania obowiązku podatkowego co doprowadziło do bezpodstawnej odmowy Stronie prawa do odliczenia zapłaconego podatku VAT od importu towarów, a w efekcie uznania, że podatek ten winien być ponownie opłacony,
6) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) działanie w sposób naruszający zaufanie Strony do działania państwa, przez wieloletnie utrzymywanie Strony w przekonaniu, że jej rozliczenia są prawidłowe, w sytuacji, w której od roku 2021 organ celny jako funkcjonujący w strukturze Krajowej Administracji Skarbowej posiadał pełną wiedzę o składanych przez Stronę deklaracji VAT, a mimo to (jeżeli przyjąć argumentację, że zgłoszenie celne Strony jest wadliwe), przez 3 lata nie wykonał swojego obowiązku z art. 21. ust. 1 Prawa celnego
a w efekcie obciążenie Strony skutkami wieloletnich zaniechań organu I instancji i doprowadzenie do sytuacji, w której Strona, polegając na przyjmowaniu przez organy jej zgłoszeń oraz rozliczeń bez uwag i wezwań do korekty, działała w dobrej wierze w sposób akceptowany przez organy, ma być z tego powodu pozbawiona prawa do odliczenia przysługującego jej na mocy, mimo że skarb Państwa nie poniósł szkody a podatek nie został narażony na uszczuplenie,
b) niezbadanie okoliczności faktycznych sprawy niezbędnych do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, w szczególności nieustalenie:
- czy Strona w terminie wskazanym w art. 33a ust. 6a oraz 7 ustawy o VAT ujawniła kwotę podatku VAT z tytułu importu, podlegającą odliczeniu,
- czy Strona złożyła deklarację za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy, wykazując kwotę do odliczenia,
- czy Strona spełniła warunki materialne do odliczenia podatku VAT z tytułu importu.
c) brak rzetelnej kontroli instancyjnej poprzez niedokonanie ponownej oceny całości okoliczności sprawy i w efekcie utrzymanie w mocy wadliwego rozstrzygnięcia organu I instancji, mimo że decyzja ta została oparta o nieustalony stan faktyczny oraz wadliwą wykładnię przepisów prawa,
które to naruszenia końcowo doprowadziły do naruszenia prawnie chronionego interesu Strony i pozbawienia jej prawa do odliczenia VAT mimo spełnienia warunków materialnych, a jednocześnie do wykreowania niezasadnych wpływów budżetowych z podatku VAT w sposób sprzeczny z zasadą neutralności oraz skuteczności.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (która to regulacja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie).
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy Naczelnik PUC-S w związku z przeprowadzoną kontrolą celno-skarbową prawidłowo orzekł o zmianie zgłoszenia celnego strony o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towarów przywiezionych z CHRL, poprzez usunięcie kodu informacji dodatkowej oraz zmianę kodu płatności z G ( płatność z przesuniętym terminem ) na H ( przelew bankowy ) oraz uznał za należny do zapłaty podatek od towarów i usług w wysokości zadeklarowanej w tym zgłoszeniu.
Zdaniem organów obu instancji brak rozliczenia przez stronę w deklaracji miesięcznej za wrzesień 2023 r. należnego podatku z tytułu importu towarów oraz brak stosownej korekty złożonej w terminie, spowodował uchybienie warunkom wynikającym z art. 33a ustawy o VAT, a w rezultacie konieczność powrotu do zasad ogólnych tego rozliczenia w zgłoszeniu celnym i dokonania sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie metody płatności.
Natomiast zdaniem strony skarżącej, decyzja w niniejszej sprawie została wydana bez podstawy prawnej, bowiem organ celny nie mając do tego uprawnień orzekł o zmianie deklaracji podatkowej VAT, w tym także o kwocie podatku wynikającego z deklaracji VAT do zapłaty. Ponadto organy dokonały błędnej wykładni przepisów art. 33a ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 3d ustawy o VAT, przyjmując że podatnik składający kwartalna deklarację VAT traci prawo do preferencji, o której mowa w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT.
W pierwszej kolejności odnosząc się do najdalej wysuniętego zarzutu tj. wydania decyzji bez podstawy prawnej wskazać należy, że wbrew twierdzeniu strony skarżącej podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć stanowiły przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz.U.UE.L 269), rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów (...) Unijnego Kodeksu Celnego (Dz.U.UE.L 343). Powołany akt prawne określa podstawowe zasady materialnoprawne i częściowo tryb postępowania w sprawach związanych z obrotem towarowym między Unią i krajami trzecimi. Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne reguluje, w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego, zasady tego obrotu, tj. przywozu i wywozu towarów oraz związane z tym prawa i obowiązki osób, a także uprawnienia i obowiązki organów celnych.
Ponadto zgodnie z art. 73 ust. 1 Prawa celnego na gruncie przepisów krajowych zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej, wymienione w treści tego przepisu.
Należy wskazać, że Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazał na odrębność postępowania w sprawie zmiany zgłoszenia celnego, od postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatek VAT w zgłoszeniu celnym zostałby wykazany w nieprawidłowej wysokości, podkreślając że przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest wyłącznie zmiana zgłoszenia celnego, w zakresie wskazanej w nim metody płatności podatku od towarów i usług, w związku ze stwierdzeniem braku prawa do rozliczenia podatku VAT w procedurze uproszczonej ( tj. deklaracji podatkowej wydanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu), rezultatem czego jest zobowiązanie podatnika do jego zapłaty na zasadach ogólnych.
Skarżący zarzuca w skardze, że Dyrektor IAS działający jako odwoławczy organ celny orzekł o zmianie deklaracji VAT Skarżącego w zakresie podatku naliczonego do odliczenia oraz odmowie prawa do odliczenia podatku VAT, a także o kwocie podatku VAT do zapłaty, pomimo że nie zapadła w tym zakresie uprzednia decyzja właściwego organu podatkowego, a do czego nie były uprawnione organy celne.
W ocenie Sądu argumentacja strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem przedmiotem skarżonych decyzji nie był wymiar podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, lecz zmiana danych w zgłoszeniu celnym, dokonanym przez skarżącego. Zmiana zgłoszenia celnego wynikała z utraty prawa do rozliczenia tego podatku w deklaracji podatkowej, o czym mowa w art. 33a ust. 7 ustawy o VAT i ma na celu doprowadzenie zgodności deklaracji z rzeczywistym stanem rzeczy - sposobem rozliczenia podatku należnego VAT wykazanego w tych deklaracjach (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: WSA w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Łd 63/22, WSA w Lublinie z dnia 9 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Lu 583/22 czy WSA w Rzeszowie z 8 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 621/23 oraz z 3 kwietnia 2025 sygn. akt I SA/Rz 13/25 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl – zwaną dalej "CBOSA").
Wbrew twierdzeniu strony skarżącej sentencja decyzji organu pierwszej instancji dotyczy tylko i wyłącznie zmiany danych w zgłoszeniu celnym obejmujących usunięcie kodu informacji dodatkowej oraz kodu metody płatności. Natomiast zawarte w decyzji organu pierwszej instancji uznanie za należny podatek od towarów i usług zadeklarowany w zgłoszeniu celnym oraz wskazanie w uzasadnieniu decyzji obowiązku jego zapłaty wraz z odsetkami, nie stanowi określenia wysokości tego podatku, gdyż pozostał on w kwocie zadeklarowanej przez Skarżącego w zgłoszeniu. Organ celny nie dokonywał zmiany deklaracji podatnika, poprzez określenie wysokości zobowiązania w podatku VAT, czy wysokości podatku naliczonego VAT, jak podnosi strona skarżąca, gdyż w ramach zastosowanej w sprawie procedury zmiany zgłoszenia celnego, organ celny nie ma takich uprawnień i tego też w niniejszej sprawie nie uczynił. W orzecznictwie odnoszącym się do analogicznych spraw sygnalizuje się, że nie można utożsamiać zmiany czy sprostowania zgłoszenia celnego w części odnoszącej się do metody zapłaty podatku ze skutkami, jakie to sprostowanie wywołuje w sferze rozliczeń podatkowych. Ujęcie w treści decyzji kwoty podatku należnego ma charakter jedynie informacyjny, a w przypadku gdyby kwoty te uiszczono, nie ma potrzeby dokonywania wpłat powtórnie (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Łd 63/22, CBOSA).
Zgodnie z powołanym w podstawie zaskarżonych decyzji art. 48 UKC do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, deklaracji do czasowego składowania, przywozowej deklaracji skróconej, wywozowej deklaracji skróconej, zgłoszeniu do powrotnego wywozu lub powiadomieniu o powrotnym wywozie, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu. Kontrole takie mogą zostać przeprowadzone u posiadacza towarów lub jego przedstawiciela u każdej innej osoby bezpośrednio lub pośrednio zaangażowanej w te operacje w charakterze handlowym lub każdej innej osoby dysponującej w celach handlowych tymi dokumentami i danymi.
Przepis ten normuje kwestie wydawania przez organy celne decyzji bez uprzedniego wniosku strony i dokonywania przez organy celne kontroli po zwolnieniu towarów, w tym zgłoszeń celnych w procedurze uproszczonej dopuszczenia towarów do obrotu. Wadliwie zatem podnosi Skarżący, że bezpodstawnie organ celny dokonał ingerencji w zgłoszenie celne skarżącego bez jego wniosku i zgody. W sytuacji, gdy w wyniku czynności kontrolnych organ ustali wystąpienie nieprawidłowości w złożonym zgłoszeniu celnym informuje o wszczęciu kontroli zgłoszenia celnego i posiada uprawnienie do dokonania stosownych zmian w zgłoszeniu celnym.
Zatem organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał jako podstawę prawną wydanej niekorzystnej decyzji dla importera; art. 22 ust. 4, ust. 5 i ust. 7 oraz art. 29 i art. 48 UKC i na tej podstawie dokonał zmian w zgłoszeniu celnym.
Natomiast jak słusznie zaznaczył Dyrektor IAS, organ pierwszej instancji zmieniając dane w zgłoszeniu celnym, nieprawidłowo powołał w podstawie prawnej art. 51 i 53 Ordynacji podatkowej, bowiem pomimo obowiązku uiszczenia należnego podatku wraz z odsetkami, w przypadku utraty prawa do rozliczania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu importu, obowiązek ten nie wynika z powołanych przepisów. Jednakże w ocenie Sądu błędne powołanie przez organ pierwszej instancji wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż obowiązek zapłaty podatku wraz z odsetkami w przypadku utraty przez importera prawa do rozliczenia w deklaracji określony został w art. 33a ust. 7 ustawy o VAT.
W związku z powyższym bezzasadne są zarzuty skargi dotyczące wydania decyzji bez podstawy prawnej.
5.5. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przypomnieć należy, że import towarów na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19a ust. 9 ustawy o VAT). Podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 30b ust. 1 ustawy VAT). Ustawa przewiduje dwa sposoby rozliczenia podatku od towarów i usług od importu towarów. Zasadą jest obliczenie i wykazanie kwoty podatku w zgłoszeniu celnym (art. 33 ust. 1 ustawy VAT). Podatnik jest wtedy obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwoty obliczonego podatku (art. 33 ust. 4 ustawy o VAT). Naczelnik urzędu skarbowego właściwy do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego jest obowiązany do poboru podatku należnego z tytułu importu towarów (art. 33 ust. 6 ustawy VAT). Importer może też skorzystać z rozliczenia preferencyjnego polegającego na odroczeniu płatności należnej kwoty podatku, o ile spełni dodatkowe obwarowania ujęte w art. 33a ustawy o VAT.
Zgodnie z treścią ww. art. 33a ust. 1 ustawy o VAT podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.
Jak już wspomniano, skorzystanie z uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku jest uzależnione od łącznego spełnienia określonych przez ustawodawcę warunków, które wynikają z art. 33a ust. 2-8 ustawy o VAT.
Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest ocena czy podatnik spełnił przesłanki udzielonej mu preferencji, a więc prawidłowości zgłoszenia celnego i w razie stwierdzenia podstaw ku temu ewentualne jego zweryfikowanie (zmiana). Jednoznacznym ustaleniom organów w powyższym zakresie Skarżący nie przedstawił żadnych konkretnych przeciwdowodów, zarzucając tylko bezpodstawnie ingerencję w deklarację podatku VAT. Słusznie konstatuje organ odwoławczy, że istotą niniejszych postępowań jest weryfikacja danych zawartych w konkretnym zgłoszeniu celnym poprzez badanie prawidłowości warunków zastosowania przez importera uproszczonego sposobu rozliczania podatku VAT z tyt. importu według zasad wynikających z art. 33a ustawy o VAT.
Przesłanki objęcia towarów procedurą uproszczoną, według której podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów, uregulowane są w powołanym art. 33a ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Przepis ten normuje tzw. uprzywilejowaną formę rozliczenia podatku (por. np. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1621/20, LEX nr 3179558).
Ponadto w myśl art. 99 ust. 3d ustawy o VAT w przypadku importu towarów dokonanego na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 podatnicy, o których mowa w ust. 2 i 3, są obowiązani do składania deklaracji podatkowych za okresy miesięczne począwszy od rozliczenia za pierwszy miesiąc kwartału:
1) w którym dokonano tego importu - jeżeli nastąpiło to w pierwszym lub drugim miesiącu kwartału, a w przypadku gdy dokonanie tego importu nastąpiło w drugim miesiącu kwartału, deklaracja za pierwszy miesiąc kwartału jest składana w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po drugim miesiącu kwartału;
2) następujący po kwartale, w którym dokonano tego importu - jeżeli dokonanie tego importu nastąpiło w trzecim miesiącu kwartału.
Z literalnego brzmienia powołanych przepisów wynika zatem, że podatnik VAT czynny, spełniający warunki wymienione w art. 33a ust. 2 ustawy o VAT, importujący towary jest zobowiązany do rozliczenia kwoty podatku należnego z tytułu importu w miesięcznej deklaracji podatkowej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Z kolei zgodnie z art. 33a ust. 6a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik nie rozliczył w całości lub w części podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1, może dokonać korekty deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.
Jak wynika z akt sprawy w złożonym zgłoszeniu celnym poprzez zapis kodu oraz metody płatności ,,G’’ zadeklarowano rozliczenie Skarżącego w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Deklaracja podatkowa została złożona za III kwartał 2023 w dniu 24 października 2023 r., zatem Skarżący nie złożył wymaganej przepisami deklaracji miesięcznej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Złożona deklaracja kwartalna została skorygowana, dopiero w wyniku zakończonej kontroli celno-skarbowej w dniu 26 lipca 2024 r., trzema deklaracjami złożonymi odrębnie za poszczególne miesiące, a więc po terminie wskazanym w art. 33a ust. 6a ustawy o VAT.
W kontrolowanej sprawie podatnik (importer) wybrał rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach uproszczonych. W takiej sytuacji jednak, jeśli podatnik (importer) nie rozliczył tego podatku w całości lub w części na tych zasadach ( tj. w deklaracji miesięcznej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy ) w terminie, o którym mowa w art. 33a ust. 6a ustawy VAT, traci prawo do rozliczania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu importu towarów wykazanego w zgłoszeniu celnym, w odniesieniu do którego nie rozliczył w całości podatku w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego (art. 33a ust. 7 ustawy VAT).
Co istotne, w przypadku gdy zgłoszenie celne dotyczące towarów, o których mowa w art. 33a ust. 1 ustawy VAT, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, przepis art. 33a ust. 7 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu ( art. 33a ust. 8 ustawy ).
Podkreślenia wymaga, że preferencyjne rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, o którym mowa w art. 33a ustawy VAT jest wyjątkiem od zasady ujętej w art. 33 tej ustawy. Regułą jest rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w zgłoszeniu celnym i jego zapłata na konto organu celnego - naczelnika urzędu skarbowego właściwego do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego. Natomiast w procedurze uproszczonej (art. 33a ustawy VAT) podatnik może rozliczyć należny podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów bez konieczności wcześniejszego opłacenia tego podatku do urzędu celnego. Możliwość odstąpienia od zapłaty podatku od towarów i usług na rachunek organu celnego jest jednak wyjątkiem od reguły i stanowi uprzywilejowanie dla importera, który wypełnia wszystkie konieczne do tego warunki. Mając na względzie preferencyjny charakter instytucji z art. 33a ustawy VAT oceny spełnienia przesłanek uprawniających do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu w deklaracji podatkowej należy dokonywać ściśle.
W rezultacie braku prawidłowego rozliczenia Skarżącego z tytułu importu towarów w deklaracji miesięcznej, Naczelnik PUC-S w wydanej decyzji zmienił dane zawarte w zgłoszeniu celnym w ten sposób, że w polu 44 w poz. 1-14 zgłoszenia wykreślono kod informacji dodatkowej FR7, a w polu 47 w poz. 1-14 zmieniono kod metody płatności podatku od towarów i usług z "G" oznaczającą płatność z przesuniętym terminem systemu VAT na "H" oznaczającą przelew bankowy. Powyższe zmiany danych są skutkiem ustalenia i uznania przez organ celny, że korzystając z uproszczonego sposobu rozliczania podatku od towarów i usług od importu towarów w trybie art. 33a ustawy VAT wystąpiła przesłanka z art. 33a ust. 7 tej ustawy utraty prawa do rozliczenia w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu importu towarów wykazanego w zgłoszeniu celnym.
Konsekwencją powyższego jest obowiązek podatnika zapłaty podatku wraz z odsetkami zgodnie z art. 33a ust. 7 ustawy o VAT, a w przypadku gdy zgłoszenie celne jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, obowiązek zapłaty ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu, o czym poinformowano strony w wydanej decyzji organu pierwszej instancji.
Wobec zarzutu naruszenia art. 21 § 5 O.p. jeszcze raz należy zauważyć, że zaskarżona decyzja została wydana w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym w zakresie metody rozliczenia podatku VAT z tytułu importu. Organy celne nie prowadziły postępowania podatkowego i nie orzekały w zakresie zobowiązania podatkowego, którego wysokość nie była kwestionowana i wynikała ze zgłoszenia celnego. Organy nie kwestionowały danych wynikających ze złożonej deklaracji podatkowej, a jedynie uznały za należny do zapłaty podatek deklarowany przez stronę. Organy celne wskazały informacyjnie o obowiązku podatnika do uiszczenia tego podatku wraz z odsetkami w odpowiednim terminie, zaś obowiązek samodzielnego obliczenia wysokości odsetek spoczywa na podatniku. Ustalone w sprawie okoliczności nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że Skarżący naruszył warunek z art. 33a ust. 7 ustawy o VAT, co z kolei spowodowało, że utracił on prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT. Konsekwencją powyższego była dokonana przez organ zmiana danych dotyczących zadeklarowanego rozliczenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów polegająca na wykreśleniu kodu "FR7" informacji dodatkowej oraz zmianie kodu metody płatności z "G" na "H", tj. z kodu oznaczającego płatność z przesuniętym terminem systemu podatku VAT, na kod oznaczający płatność przelewem bankowym. Niezasadnie zarzuca Skarżący, że nastąpiła ingerencja organu celnego w treść rozliczenia podatku VAT i jego wysokość do zapłaty, gdyż pozostał on na poziomie zadeklarowanym przez Skarżącego w zgłoszeniu celnym, a organy nie dokonywały weryfikacji danych wynikających z deklaracji podatkowej, jak i nie określały wysokości zobowiązania podatkowego.
W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 21 § 5 O.p. oraz art. 33a ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 3d ustawy o VAT oraz art. 33a ust. 1 w zw. z ust.6a oraz ust. 7 ustawy o VAT nie zasługują na uwzględnienie.
5.5. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p., której rozwinięcie stanowi art. 187 § 1 O.p., organ jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie sądu materiał ten był kompletny i pozwalał na wydanie podjętego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu w sprawie podjęto także niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a dokonana przez organ ocena tych okoliczności nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów.
W ocenie Sądu, Dyrektor IAS jako organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Mając zatem na uwadze powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wbrew twierdzeniom Skarżącej odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.
5.6. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.