Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I SA/Gd 652/13

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I SA/Gd 652/13 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2013-07-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2013-05-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Irena Wesołowska /przewodniczący/
Krzysztof Przasnyski
Małgorzata Gorzeń /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 3402/13 - Wyrok NSA z 2016-02-03
II FSK 3401/13 - Wyrok NSA z 2016-08-30
I SA/Sz 478/13 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2013-08-07
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
art. 17 f ust. 1 , art. 17 a pkt 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A S.A. jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2013 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych, dotyczących cesji umowy leasingu finansowego.
Stan sprawy przedstawia się następująco.
We wniosku o udzielenie interpretacji ww. spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie usług leasingu samochodów. Spółka planuje rozszerzyć swoją działalność poprzez nabycie w przyszłości od innej spółki świadczącej usługi w tym samym zakresie zbioru pojazdów mechanicznych ("transakcja") stanowiących własność tejże spółki ("zbywcy"), którego elementy stanowią przedmiot umów leasingu, spełniających wszystkie cechy leasingu finansowego określone w art. 17f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 379 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), a zawartych przez zbywcę z korzystającymi - przedsiębiorcami. Wskutek nabycia przedmiotów leasingu, na podstawie przepisu art. 70914 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), wnioskodawca wraz z nabyciem prawa własności pojazdów wstąpi w stosunki leasingu na miejsce finansującego. Zawarte przez zbywcę i trwające umowy leasingu nie zawierają żadnych ograniczeń w tym zakresie. W rezultacie tej czynności, w przypadku umów leasingu następowałaby zmiana podmiotu finansującego na różnym etapie trwania poszczególnych umów. Transakcja, poza zmianą podmiotu po stronie finansującego, nie zakłada jakichkolwiek zmian w treści umów leasingu, a w szczególności zmian podmiotowych po stronie korzystającego. W konsekwencji, w przypadku przykładowej umowy leasingu zbywca występowałby jako dotychczasowy finansujący przez okres, np. 30 z 48 miesięcy, na które umowa została zawarta, a spółka byłaby finansującym przez pozostałe 18 miesięcy - w zależności od daty zawarcia i okresu trwania danej umowy leasingu. Po zakończeniu okresu umowy leasingu prawo własności pojazdu przechodzi automatycznie na korzystającego wskutek zdarzenia przewidzianego w umowie, tj. zapłaty ostatniej raty leasingowej.
Z uwagi na powyższe zadano następujące pytania:
1. Czy w przypadku zbycia przez zbywcę (dotychczasowego finansującego) przedmiotów leasingu i jednoczesnego wstąpienia przez wnioskodawcę - nabywcę w stosunki leasingu na miejsce dotychczasowego finansującego na podstawie art. 70914 § 1 Kodeksu cywilnego, umowy te nadal będą uważane za spełniające warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym zdarzenie to pozostanie obojętne z punktu widzenia podatkowej kwalifikacji umowy leasingu?
2. Czy zbycie przez zbywcę (dotychczasowego finansującego) przedmiotów leasingu i jednoczesne wstąpienie przez wnioskodawcę - nabywcę w stosunki leasingu na miejsce dotychczasowego finansującego na podstawie art. 70914 § 1 Kodeksu cywilnego ma wpływ na prawo korzystającego do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych oraz czynszu leasingowego w części odsetkowej do kosztów uzyskania przychodu oraz na dotychczas potrącone jako koszty uzyskania przychodu kwoty odpisów amortyzacyjnych oraz czynszów leasingowych w części odsetkowej jak i w konsekwencji na prawo do nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu umowy wraz z zapłatą ostatniej raty leasingowej?
Zdaniem wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, z chwilą nabycia przez spółkę przedmiotów leasingu, zgodnie z przepisem art. 70914 § 1 Kodeksu cywilnego - z mocy prawa - nastąpi wstąpienie przez spółkę w ogół praw i obowiązków dotychczasowego finansującego, wobec czego zawarte przez zbywcę umowy leasingu nie przestaną spełniać warunków określonych z art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p.
W ocenie wnioskodawcy dokonana w umowie zmiana podmiotowa strony finansującego pozostanie bez wpływu na kwalifikację podatkową umowy jako umowy leasingu finansowego, podobnie jak nie wpłynie na prawa ani na obowiązki stron tej umowy, przy uwzględnieniu przepisu art. 70914 § 1 Kodeksu cywilnego zapewniającego, jako przepis ius cogens trwałość stosunku leasingowego, niezależnie od zmian podmiotowych po stronie finansującego. Zatem istota planowanej przez spółkę transakcji, zakładająca wstąpienie wnioskodawcy w stosunek leasingu na miejsce finansującego bez żadnych zmian treści samej umowy, powoduje, iż pozostaje ona tą samą umową leasingu, która nadal spełnia warunki wynikające ze wskazanego przepisu ustawy podatkowej. W szczególności w odniesieniu do sytuacji korzystającego podkreślić należy, że do zbycia przedmiotu leasingu i wstąpienia nabywcy na miejsce dotychczasowego finansującego dochodzi niezależnie od wiedzy i woli korzystającego. Do zawarcia takiej umowy nie jest wymagana jego zgoda a jedynie na dotychczasowym finansującym ciąży obowiązek niezwłocznego zawiadomienia korzystającego o zbyciu rzeczy, a w konsekwencji o zmianie podmiotowej po stronie finansującego - art. 70914 § 2 Kodeksu cywilnego. Ewentualny brak zawiadomienia nie wpływa jednak ani na ważność ani skuteczność umowy zbycia przedmiotu leasingu jak również nie wpływa na skuteczność zmiany podmiotowej umowy leasingu. Korzystający nie ma więc wpływu ani na zawarcie ani na ważność umowy zbycia przedmiotu leasingu jak również na wstąpienie do umowy nowego finansującego na miejsce dotychczasowego, nie przysługują mu też inne uprawnienia ani skuteczne środki prawne, które mogłyby stanąć na przeszkodzie zawarciu bądź wykonaniu umowy sprzedaży przedmiotu leasingu, czy nastąpieniu skutku w postaci wstąpienia nabywcy we wszystkie prawa i obowiązki zbywcy.
Zgodnie z art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:
1. umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2. suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
3. umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
a) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
b) finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.
Wnioskodawca wskazał, iż powyższa regulacja i idąca w ślad za nią regulacja art. 17g i 17h u.p.d.o.p określa wystąpienie określonych skutków podatkowych (zaliczenie odpowiednio do przychodów finansującego i kosztów korzystającego) wyłącznie od spełnienia przez umowę leasingu finansowego wskazanych tamże kryteriów, w tym jeśli chodzi o korzystających zawarcia umowy na czas oznaczony, bez wskazywania przez ustawodawcę minimalnego okresu, na jaki umowa ma być zawarta. Należy wyraźnie przy tym podkreślić, że w przypadku zmiany podmiotowej po stronie finansującego okres, na jaki umowa została zawarta, nie ulega zmianie (ani skróceniu ani wydłużeniu). Wstąpienie nowego podmiotu w prawa i obowiązki dotychczasowego finansującego nie zmienia również treści stosunku prawnego, w szczególności przedmiotu umowy leasingu, czasu jej trwania, wysokości określonych opłat leasingowych jak również innych praw i obowiązków stron, co oznacza, iż dotychczasowy stosunek prawny dalej trwa (w dalszym ciągu mamy do czynienia z tą samą umową leasingu).
Wnioskodawca dalej argumentował, że zgodnie z art. 70914 § 1 Kodeksu cywilnego nabywca przedmiotu leasingu wstępuje w miejsce finansującego przejmując zarówno jego prawa jak i obowiązki. Jak wskazuje dr Wojciech Dubois w "Kodeks cywilny Komentarz" pod red. E. Gniewka (Wyd. C.H. Beck. Warszawa 2008) - "Sukcesja singularna jaka ma miejsce w przypadku zbycia przedmiotu leasingu oznacza, iż nabywca wstępuje do umowy leasingu na miejsce finansującego, przejmując zarówno jego prawa, jak i obowiązki. Treść umowy leasingu pozostaje bez zmian, zachodzi jedynie transformacja podmiotowa po stronie finansującego, co w żaden sposób nie powinno pogarszać sytuacji korzystającego." Jako że wstąpienie w prawa i obowiązki finansującego następuje z mocy prawa, taka zmiana nie zmienia kształtu dotychczasowego zobowiązania bowiem osoba trzecia wstępuje w tożsamy stosunek prawny w miejsce dotychczasowego finansującego.
Spółka na poparcie swego stanowiska wskazuje również na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004 r. wydany w sprawie II CK 129/04, gdzie na gruncie przepisu ogólnego dotyczącego przekształceń podmiotowych stron umowy, a mianowicie art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego Sąd stwierdził – "Sukcesja w dług w rozumieniu art. 519 § 2 pkt 2 k.c. nie zmienia więc kształtu dotychczasowego zobowiązania, bowiem przejemca wstępuje w tożsamy stosunek prawny w miejsce dawnego dłużnika, a więc we wszystkie wynikające z umowy lub ustawy jego obowiązki. Tym właśnie różni się przyjęty m.in. w polskim systemie prawnym model sukcesyjnego przejęcia długu, w którym zmiana dłużnika nie narusza tożsamości zobowiązania, od występującego w niektórych innych systemach prawnych modelu nowacyjnej zmiany dłużnika, w którym poza zmianą podmiotu zobowiązanego dochodzi również do nowacji treści pierwotnego stosunku obligacyjnego, który zostaje zastąpiony przez nowe zobowiązanie, łączące wierzyciela i nowego dłużnika".
Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż umowa leasingu jest umową wzajemną. a wskutek zbycia przedmiotu leasingu mamy do czynienia z sukcesją nie tylko w dług ale również z przejęciem wierzytelności to jest pełnym wstąpieniem nabywcy w prawa i obowiązki zbywcy uznać należy, że zmiana podmiotowa stosunku prawnego następująca z mocy prawa tym bardziej nie narusza tożsamości zobowiązania i nie prowadzi do nowacji pierwotnego stosunku prawnego - w rozumieniu nie tylko przepisów prawa cywilnego ale również prawa podatkowego. Zwłaszcza, że żadne przepisy prawa podatkowego nie tylko nie wskazują na inny niż wynikający z przepisów prawa cywilnego skutek zbycia przedmiotu leasingu, ale w ogóle nie regulują kwestii następstwa prawnego w przypadku zmiany podmiotowej po stronie umowy leasingu.
Spółka dowodziła, że o prawidłowości jej stanowiska świadczy również fakt odrębnego uregulowania w przepisach podatkowych jedynie sytuacji zawarcia przez finansującego umowy cesji wierzytelności z tytułu opłat leasingowych na rzecz innego podmiotu, nie połączonej jednakże ze zbyciem przedmiotu leasingu i wstąpieniem w pełnię praw i obowiązków finansującego, to jest na regulację zawartą w art. 17k u.p.d.o.p. Przepis ten wprowadza określony skutek zawarcia umowy cesji w postaci uznania za przychód finansującego należnego czynszu leasingowego, nawet wtedy, gdy dokona on zbycia wierzytelności z tytułu czynszu leasingowego. Zbycie wierzytelności o czynsz leasingowy jest modyfikacją stosunku prawnego łączącego strony umowy, ale bez zmiany jej treści (wierzycielem uprawnionym z czynszu leasingowego przestaje być finansujący, a zaczyna być osoba trzecia). Skoro więc racjonalny ustawodawca uregulował w przepisach podatkowych w sposób szczególny jedynie tę kwestię - cesji wierzytelności o zapłatę rat leasingowych, uznać należy, że pozostałe czynności, których przedmiotem jest zmiana podmiotowa stron umowy leasingu w tym w szczególności zmiana po stronie finansującego wywierają skutek wynikający z przepisów prawa regulujących dany stosunek prawny. Jeżeli ustawa podatkowa nie wiąże z daną czynnością określonych w sposób bezpośredni konsekwencji w zakresie praw i obowiązków podatkowych - nie można ich domniemywać stosownie do zasady ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego, w tym zakazu stosowania wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika (K. Radzikowski, Analogia w prawie podatkowym, Przegląd Podatkowy, 4/2007, s. 18.)
Reasumując, spółka stanęła na stanowisku, że jeśli nastąpi zmiana osoby finansującego w trakcie trwania umowy leasingu to, umowa nadal będzie spełniała warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż wstąpienie nabywcy przedmiotu leasingu w miejsce dotychczasowego finansującego nie powoduje zawarcia nowej umowy, ani zmiany umowy dotychczasowej. W tym zakresie przywołała następujące argumenty.
Przywoływane przez organy podatkowe w niektórych interpretacjach podatkowych zarzuty dotyczące stosowania przepisów Ordynacji podatkowej są o tyle wadliwe, iż przepisy art. 93-94 tej ustawy regulują wyłącznie sukcesję uniwersalną do celów podatkowych, nie odnoszą się natomiast do sukcesji syngularnej, która może być wynikiem np. wstąpienia w miejsce finansującego czy cesji umowy leasingu. Z braku stosownej regulacji na gruncie ogólnych przepisów podatkowych nie można jednak wyciągać wniosków, że przejęcie cywilnoprawnych praw i obowiązków przez nowego korzystającego jest pozbawione jakiegokolwiek znaczenia do celów podatkowych.
Ponadto, przepisy art. 17b i 17f u.p.d.o.p. formułują warunki uznania umowy leasingu do celów podatkowych w sposób przedmiotowy, posługując się takimi wyrażeniami, jak: umowa została zawarta na czas oznaczony, suma ustalonych w umowie opłat, umowa zawiera postanowienie. Wydaje się zatem, że jeżeli tylko umowa leasingu spełnia wskazane w ustawie przesłanki, powinna być ona traktowana w odpowiedni sposób do celów podatkowych i to niezależnie od tego, czy w trakcie jej trwania doszło do zmiany po stronie korzystającego lub finansującego, (por. Anna Pęczyk-Tofel, Marcin Stanisław Tofel, Podatkowe skutki cesji umowy leasingu, Monitor Podatkowy, 7/2007).
Zdaniem wnioskodawcy jego stanowisko znajduje również oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2012 r. wydanego w sprawie o sygn. II FSK 1755/10 w sprawie uchylenia interpretacji podatkowej dotyczącej skutków podatkowych zmiany podmiotu umowy leasingu operacyjnego po stronie korzystającego. Biorąc pod uwagę podobną konstrukcję prawną przepisu art. 17b ust 1 (dot. leasingu operacyjnego) oraz art. 17f ust 1 (dot. leasingu finansowego) argumenty zawarte w cytowanym wyroku znajdują pełne zastosowanie również w przypadku leasingu finansowego. Oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów Sąd ten uznał, iż ustawodawca nie uzależnił kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania. Określone w art. 17b ust. 1 warunki odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu, a mianowicie czasu jej trwania, rzeczy lub praw, których dotyczy umowa oraz sumy ustalonych z jej tytułu opłat. Skoro zatem ustawodawca wśród warunków, których spełnienie jest konieczne, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu nie wymienia ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, a tym samym nie przeciwstawia się możliwości zmiany stron tej umowy, to nie można twierdzić, że cesja umowy leasingu jest kontynuacją pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego. Przeciwnie treść umowy leasingu i wynikające z niej prawa oraz obowiązki nie ulegają zmianie, a zmienia się jedynie jedna ze stron tej umowy. W dalszym zatem ciągu spełnione zostają kryteria wynikające z art. 17b ust. 1 ustawy, tj. podstawowy okres trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęcie odmiennego poglądu doprowadziłoby do – nie mającej w ocenie Sądu racjonalnych podstaw - sytuacji, w której ponoszone przez nowego korzystającego wydatki dotyczące przedmiotu umowy leasingu, które co do zasady nie podlegają wykluczeniu według kryteriów z art. 15 ust. 1 ustawy nie mogłyby być traktowane jako koszty uzyskania przychodów, tylko z tej racji, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u pierwotnie korzystającego. Następstwem przejęcia umowy leasingu przez osobę trzecią byłoby zatem zaniknięcie określonych kosztów uzyskania przychodów, pomimo poniesionych, niezbędnych wydatków służących osiąganiu przychodów. Wydatki te nie mogłyby być bowiem kosztem u przejmującego leasing, a tym bardziej u poprzedniego korzystającego. Wykładnia taka - jak wskazuje NSA - spełnia test sprawiedliwościowy, jak i test użyteczności.
Wnioskodawca podkreślił, że argumenty wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powyższego wyroku są aktualne również na gruncie stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku. W konsekwencji przychodem finansującego pozostanie odsetkowa cześć raty kapitałowej, natomiast nie będzie nim część kapitałowa raty. W rezultacie powyższego, również korzystający - mimo zmiany podmiotu finansującego w trakcie trwania umowy leasingu, tak przed upływem 24 miesięcy od dnia jej zawarcia, jak i po upływie tego okresu - będzie nadal uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych oraz kwoty części odsetkowej czynszu należnego z tytułu używania przedmiotu leasingu, na podstawie art. 17f ust. 1 ustawy. W razie zmiany podmiotowej po stronie finansującego nie wystąpi również obowiązek skorygowania przez niego wydatków z tytułu odpisów amortyzacyjnych oraz części odsetkowej czynszu leasingowego, już potrąconych jako koszty uzyskania przychodu. Zmiana ta nie wpłynie również na prawo korzystającego do realizacji opcji wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu umowy wraz z zapłatą ostatniej raty leasingowej. Stanowisko Spółki w tym zakresie jest tym bardziej uzasadnione, że jak wynika z przepisu art. 70914 § 2 Kodeksu cywilnego, korzystający nie ma wpływu ani na fakt zawarcia umowy zbycia przedmiotu leasingu, ani na skutek takiej czynności, nie dysponuje skutecznymi środkami prawnymi, aby zapobiec takiej czynności a co za tym idzie nie powinien więc ponosić jakichkolwiek negatywnych konsekwencji jej dokonania.
W interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2013 r. Minister Finansów wskazał, że jej przedmiot stanowi odpowiedź w zakresie pytania nr 1. Natomiast wniosek spółki co do pytania nr 2 jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.
Minister Finansów wyjaśnił, że dopuszcza w ramach przepisów o zobowiązaniach zarówno przejście wierzytelności ( art. 509 i nast. k.c.) jak i długu ( art. 519 i nast.) na inne osoby w czasie trwania stosunku zobowiązaniowego - umowy. Istota umowy nie ulega wówczas żadnej zmianie, zmieniają się natomiast osoby uczestniczące w umowie po stronie czynnej ( zmiana wierzyciela) lub po stronie biernej ( zmiana dłużnika).
Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy Ordynacja podatkowa, które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeśli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa. Konsekwencją tego jest to, że gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej. O ile cesja wierzytelności czy przejęcie długu na gruncie prawa cywilnego nie powoduje zmiany treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot umowy, nie oznacza to, że cesja wierzytelności czy przejęcie długu będzie miało analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. Strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy leasingu, mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki, nie mogą jednak umową cywilnoprawną kształtować swoich praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym zastrzeżonych dla ustaw podatkowych. Nie dochodzi tutaj, jak w przypadku uregulowań w przepisach kodeksu cywilnego do kontynuacji umowy.
Dalej organ wyjaśnił, że przystąpienie do umowy leasingu nowego finansującego powoduje, że w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia finansującego w stosunek leasingu na miejsce dotychczasowego finansującego, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu finansowego czyli spełnia warunki określone w art. 17f u.p.d.o.p.
W rozdziale 4a, regulującym szczególne zasady opodatkowania stron umowy leasingu do dnia 31 grudnia 2012 r. przepisy u.p.d.o.p. nie odnosiły się do skutków podatkowych cesji umowy leasingu. Nie oznacza to, że z faktu, iż w świetle przepisów kodeksu cywilnego dopuszczalna jest cesja umowy leasingu w trakcie jej obowiązywania, można wysnuć wniosek, że również na gruncie przepisów podatkowych obowiązujących do dnia 31 grudnia 2012 r. osoba trzecia automatycznie wstępuje w podatkowe uprawnienia dotychczasowego finansującego/korzystającego.
Zgodnie z przepisem art. 17a pkt 1 ww. ustawy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. W przypadku zaś, gdy umowa ta spełnia warunki określone w art. 17f ust. 1 wskazanej ustawy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., czyli:
1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
3) umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
a) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
b) finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej;
- do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
Stosownie zaś do art. 17g ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1 ustawy i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansowego finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy:
1) przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej,
2) do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot umowy leasingu; kosztem są jednak te wydatki pomniejszone o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7.
Konsekwencje podatkowe dla finansującego w przypadku zawarcia umowy leasingu kapitałowego - w podstawowym okresie trwania umowy sprowadzają się do tego, że:
a) przychodem jest odsetkowa część opłaty leasingowej,
b) przychodem są wpłaty otrzymywane od korzystającego na poczet ubezpieczenia przedmiotu leasingu, jeśli finansujący pośredniczy w ich opłacaniu i zalicza je w koszty,
c) przychodem będą inne wpłaty otrzymywane od korzystającego, na pokrycie albo jako zwrot wydatków (np. podatków) ponoszonych przez finansującego i zaliczanych do jego kosztów.
Organ podkreślił, że w sytuacji, gdy w trakcie trwania umowy leasingu dochodzi do zmian podmiotowych po stronie finansującego/korzystającego, wpływ tych zmian w zakresie skutków podatkowych sprzedaży środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem umowy leasingu po zakończeniu umowy leasingu zależy od tego, czy nowe warunki spełniają przesłanki uznania umowy za podatkową umowę leasingu finansowego.
Jeżeli po dokonaniu cesji, umowa ta nadal spełnia warunki określone w przepisie art. 17f (leasing finansowy), wówczas możliwe jest ustalenie dochodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu (środka trwałego), po upływie podstawowego okresu umowy, na podstawie przepisu art. 17g ustawy.
Zdaniem Ministra Finansów w przypadku zmiany podmiotowej po stronie finansującego/korzystającego wymagane jest ponowne badanie umowy pod kątem czy umowa ta stanowi dla tego podmiotu podatkową umowę leasingową. Uprawnienia i obowiązku podatkowe wynikające art. 17f ustawy nie przechodzą na nowego finansującego, ponieważ w rozdziale 14 Działu III Ordynacji podatkowej nie została przewidziana taka sytuacja.
Jeżeli na dzień zmiany podmiotowej umowy leasingu, umowa ta będzie spełniała warunki podatkowej umowy leasingu finansowego określone w ww. obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nowy finansujący będzie kwalifikował jedynie odsetkową część opłat leasingowych ponoszonych przez korzystającego jako swój przychód, a po upływie podstawowego okresu trwania umowy leasingu będzie mógł dokonać sprzedaży przedmiotu leasingu na zasadach określonych w art. 17g ustawy.
Negatywna weryfikacja umów leasingu finansowego oznacza niemożność realizacji uprawnień przyznanych przez przepisy podatkowe w zakresie podatkowej umowy leasingu finansowego i do umowy takiej stosuje się przepisy w zakresie umów najmu i dzierżawy. Stosownie bowiem do art. 17l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 3 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.
W następstwie zmiany podmiotowej umowy leasingu nowy podmiot wstępując w miejsce dotychczasowego finansującego czyni to na gruncie przepisów kodeksu cywilnego. Na gruncie przepisów podatkowych zmiana umowy w sytuacji, gdy finansującym zostanie nowy podmiot gospodarczy przystępujący do umowy, jest niewystarczająca, aby uznać, że umowa po dokonaniu tej zmiany jest nadal tą samą umową leasingu, a nowy finansujący powinien być traktowany jak pierwotna strona umowy leasingu finansowego. W zakresie umów leasingu ustawodawca w art. 17a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprawdzie odwołuje się do umowy cywilistycznej, lecz ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych tworzy samodzielną definicję leasingu, całkowicie niezależną od definicji funkcjonującej w prawie cywilnym. Odrębność tej definicji leasingu wyraża się w odmiennych kryteriach i zasadach kwalifikacji tej umowy co wywiera wpływ na skutki tej umowy. Powyższe oznacza, że podmioty gospodarcze chcąc skorzystać z przywilejów podatkowych muszą stosować przepisy podatkowe zarówno w zakresie sukcesji, jak i umów leasingu.
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą między innymi w zakresie usług leasingu samochodów. Spółka planuje rozszerzyć swoją działalność poprzez nabycie w przyszłości od innej spółki świadczącej usługi w tym samym zakresie zbioru pojazdów mechanicznych stanowiących własność tejże spółki, którego elementy stanowią przedmiot umów leasingu spełniających wszystkie cechy leasingu finansowego określone w art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zawartych przez zbywcę z korzystającymi - przedsiębiorcami. Wskutek nabycia przedmiotów leasingu, wnioskodawca wraz z nabyciem prawa własności pojazdów wstąpi w stosunki leasingu na miejsce finansującego.
Minister Finansów nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, że z chwilą nabycia przez spółkę przedmiotów leasingu zawarte przez zbywcę umowy leasingu nie przestaną spełniać warunków określonych z art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. oraz że zmiana podmiotowa strony finansującego pozostanie bez wpływu na kwalifikacje podatkową umowy jako umowy leasingu finansowego.
Zdaniem Ministra Finansów, skoro ustawodawca w przepisie art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. uzależnia prawa stron tej umowy i korzystanie przez te strony z uprawnień wynikających z samej umowy a następnie przeniesienie własności przedmiotu leasingu na preferencyjnych zasadach, od łącznego spełnienia warunków w nim określonych, nie można przyjąć, że z przywilejów tych skorzysta również osoba, która tych warunków nie spełnia. Umowa leasingu w chwili przystąpienia do niej nowego finansującego, aby mogła w stosunku do niego wywierać skutki podatkowe, musi być zawarta na czas oznaczony, suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych oraz umowa powinna zawierać postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.
Organ przyznał, że zmiana podmiotowa po stronie finansującego jest dopuszczalna, wynika to bowiem z zasady swobody umów, jednakże podniósł, że nietrafne jest powoływanie się przez spółkę na art. 17k u.p.d.o.p. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, gdy podmioty prowadzące działalność leasingową, starając się o uzyskanie środków finansowych, zawierają z bankami tzw. umowy forfaitingu niewłaściwego. Na ich podstawie cedują na rzecz banku swoje wierzytelności przysługujące od korzystających, w wyniku czego otrzymują od banku z wyprzedzeniem kwoty stanowiące równowartość czynszu leasingowego, pomniejszone o odsetki dyskontowe i prowizję. Ryzykiem wypłacalności dłużnika (korzystającego) obciążony jest wyłącznie finansujący, który składa zobowiązanie spełnienia świadczenia przez dłużnika (korzystającego). Umowa forfaitingu niewłaściwego nie ma wpływu na zmianę wcześniej ustalonych zasad i rozliczeń podatkowych w zakresie zawartych umów leasingu. W przedmiotowej sprawie spółka zamierza przejąć od zbywcy zbiór pojazdów mechanicznych, którego elementy stanowią przedmiot umów leasingu zawartych przez zbywcę z korzystającymi. Nie dojdzie zatem do sytuacji wskazanej w art. 17k ustawy.
Reasumując, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., umowa leasingu finansowego w chwili przystąpienia do niej nowego finansującego, aby mogła w stosunku do niego wywierać skutki podatkowe, musi spełniać warunki wskazane w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p.
Minister Finansów podkreślił, że ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) stosownie do treści art. 29 tej ustawy z dniem 1 stycznia 2013 r. znowelizowano między innymi przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania stron umowy leasingu.
W uzasadnieniu projektu tej ustawy (druk sejmowy nr: 833) wskazano, że projektowane regulacje zmierzają do wprowadzenia ułatwień dla stron zawierających umowy leasingu oraz do rozszerzenia zakresu przedmiotowego takich umów.
Zaproponowane rozwiązania wprowadzają zmiany w następującym zakresie:
1) skrócenia wymogu minimalnego czasu trwania umowy leasingu nieruchomości z 10 lat do 5 lat,
2) umożliwienia objęcia umową leasingu prawa wieczystego użytkowania gruntów,
3) umożliwienia zmiany stron umowy leasingu w trakcie trwania podstawowego okresu umowy leasingu,
4) ustalenia wartości przedmiotu ponownego leasingu według jego wartości rynkowej.
Przede wszystkim art. 4 pkt 2 lit. a ww. ustawy zmieniono brzmienie art. 17a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie zatem z obowiązującym brzmieniem art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p., ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu - rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.
Zauważyć należy, że okres ten ma istotne znaczenie, jest jednym z warunków, pozwalających zakwalifikować daną umowę jako umowę leasingu operacyjnego lub finansowego. Od 1 stycznia 2013 r. zgodnie z nowymi zasadami w razie wstąpienia w prawa strony podstawowy okres umowy będzie uważany za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.
Zatem w przypadku zmiany strony umowy dokonanej w trakcie trwania podstawowego okresu umowy, jeżeli nie dochodzi do zmiany innych postanowień umowy, a jedynie zmiany strony i wstąpienia jej w prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego lub finansującego, zasady podatkowego rozliczania takiej umowy powinny odbywać się tak, jakby się nic nie zmieniło. W uzasadnieniu projektu ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce wskazano, że jeśli dochodzi do przeniesienia praw i obowiązków na inny podmiot, nie dochodzi do przerwania biegu samej umowy leasingu, a jedynie do zastąpienia jednej strony tej umowy przez inny podmiot. Uregulowanie sytuacji zmiany stron umowy leasingu, w przypadku gdy nie są dokonywane inne zmiany tej umowy, np. dotyczące długości czasu trwania tej umowy czy wartości opłat leasingowych, i określenie, że taka zmiana podmiotu nie ma wpływu na dotychczasową umowę, ułatwi przedsiębiorcom prowadzenie działalności przez możliwość "rezygnacji" z kontynuowania umowy leasingu. Przy czym gdyby oprócz zmiany strony umowy nastąpiły jeszcze inne zmiany, wówczas umowa taka powinna być oceniana - dla celów podatkowych - jako nowa umowa.
Organ zaznaczył, że stosownie do treści art. 18 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, do umów leasingu zawartych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 17a, art. 17b, art. 17f i art. 17i ustawy zmienianej w art. 4, w brzmieniu dotychczasowym.
Zatem do dnia 31 grudnia 2012 r. na gruncie przepisów u.p.d.o.p. zmiana umowy w sytuacji, gdy finansującym zostaje nowy podmiot gospodarczy przystępujący do umowy, była niewystarczająca, aby uznać, że umowa po dokonaniu tej zmiany jest nadal tą samą umową leasingu, a nowy finansujący powinien być traktowany jak pierwotna strona umowy leasingu operacyjnego. W przypadku cesji umowy leasingu należało badać, czy na dzień zmiany podmiotowej umowy leasingu, umowa ta będzie spełniała warunki podatkowej umowy leasingu finansowego określone w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p.
Natomiast nowelizacja przepisów u.p.d.o.p. w zakresie zasad opodatkowania stron umowy leasingu, a przede wszystkim art. 17a pkt 2 ustawy prowadzi do wniosku, że w przypadku cesji umowy leasingu i zachowania pozostałych postanowień umowy bez zmian, nie będzie koniecznym badanie, czy na dzień zmiany podmiotowej umowy leasingu, umowa ta będzie spełniała warunki podatkowej umowy leasingu finansowego określone w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p.
Z przedstawionych okoliczności wynika, że transakcja nabycia w przyszłości od innej spółki świadczącej usługi w tym samym zakresie zbioru pojazdów mechanicznych, poza zmianą podmiotu po stronie finansującego, nie zakłada jakichkolwiek zmian w treści umów leasingu, a w szczególności zmian podmiotowych po stronie korzystającego.
Z uwagi na powyższe w takim wypadku w stosunku do umów zawartych do dnia 31 grudnia 2012 r. wnioskodawca na dzień cesji powinien badać każdorazowo, czy umowa ta będzie spełniać warunki zawarte w art. 17f ustawy, natomiast w stosunku do umów zawartych po dniu 31 grudnia 2012 r. nie będzie koniecznym dokonywanie analizy tej umowy pod kątem spełnienia warunków zawartych w art. 17f ust. 1 ustawy, innymi słowy umowy te nadal będą uważane za spełniające warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W tym stanie rzeczy stanowisko spółki, zgodnie z którym zmiana podmiotowa umowy leasingu po stronie finansującego nie wpływa na prawa ani na obowiązki stron tej umowy jak również na jej podatkową kwalifikację w świetle art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., organ uznał za nieprawidłowe.
Końcowo organ zauważył, że powołany wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004 został wydany na gruncie przepisu art. 519 k.c. i dotyczy skutków sukcesji szczególnej w prawie cywilnym, co jak wskazano na początku nie uzasadnia wywodzenia takich samych skutków na gruncie prawa podatkowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wniesionej po uprzednim bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, A S.A. zarzuciła kwestionowanej interpretacji indywidualnej:
1. naruszenie art. 17a oraz art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.) poprzez błędne uznanie, że przepisy te ustanawiają "samodzielną definicję leasingu, całkowicie niezależną od definicji funkcjonującej w prawie cywilnym",
2. błędną wykładnię art. 17 f u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.) poprzez uznanie, iż zbycie przedmiotu leasingu powoduje obowiązek dokonania ponownej oceny zawartej uprzednio umowy leasingu, wynikający z faktu, że wstąpienie przez nowego finansującego powoduje jej zmianę;
3. błędną wykładnię przepisu art.17 f u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że warunkiem do uznania rat leasingowych za przychód finansującego i koszt korzystającego po wstąpieniu do umowy nowego finansującego jest, aby umowa trwała dalej przez okres stanowiący co najmniej 40 % normatywnego okresu amortyzacji, a suma ustalonych w umowie opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiadała co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu,
4. błędne uznanie, że na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązku poprzednika przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest tylko w sytuacjach określonych w przepisach Rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p.
5. błędną wykładnię art. 70914 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, iż zbycie przedmiotu leasingu jest umową cesji,
6. naruszenie art. 121 O.p. przez zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego w sposób naruszający przepisy tego prawa oraz zasady zaufania do organów podatkowych,
7. naruszenie art.14 a i f w zw. z art. 121 O.p. poprzez pominięcie ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie interpretacji art.17 a i 17 f u.p.d.o.p.
Wnosząc o zmianę zaskarżonej interpretacji podatkowej, skarżąca podtrzymała stanowisko zaprezentowane we wniosku o jej udzielenie oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W jej ocenie organ nieprawidłowo zakwalifikował wstąpienie nowego finansującego do umowy leasingu na podstawie art. 70914 Kodeksu cywilnego jako zawarcie pomiędzy dotychczasowym a nowym finansującym umowy cesji. Przejęcie długu na podstawie art. 519 § 2 Kodeksu cywilnego wymaga zgody drugiej strony umowy. Tymczasem art. 70914 Kodeksu cywilnego wprost wskazuje, iż w przypadku zbycia przedmiotu leasingu zgoda korzystającego nie jest wymagana, nie ma on więc wpływu na zawarcie umowy zbycia przedmiotu leasingu i choćby z tej przyczyny jego sytuacja prawna nie może ulec pogorszeniu - w tym w szczególności w zakresie obowiązków publicznoprawnych.
Wskazany więc przepis stanowi samodzielną podstawę do zmiany po stronie finansującego, gdzie następuje "wstąpienie" do umowy przez nowego finansującego, a nie, jak błędnie przyjmuje organ podatkowy "przystąpienie" do umowy leasingu.
Zatem niezasadne jest stanowisko organu, że jedynym i samodzielnym źródłem sukcesji praw i obowiązków podatkowych są przepisy Rozdziału 14 O.p., w którym nie zawarto regulacji, dotyczącej zmiany po stronie finansującego. Analizując brzmienie przepisów tego rozdziału, strona skarżąca wskazała, iż dochodzimy do wniosku, że reguluje on wyłącznie sytuacje, gdy mamy do czynienia z sukcesją uniwersalną, czyli wstąpieniem następcy prawnego we wszystkie prawa i obowiązki poprzednika, którego byt prawny ustaje, czy to wskutek przejęcia, przekształcenia, podziału bądź w przypadku osób fizycznych wskutek śmierci.
Tymczasem, jak wskazuje strona skarżąca, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sukcesją singularną - wstąpieniem we wszystkie prawa i obowiązki strony umowy, wynikające wyłącznie z tej samej czynności prawnej - umowy leasingu. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, iż poza sukcesją uniwersalną wszelkie inne zmiany podmiotowe stosunków prawnych nie powodują przejęcia praw bądź obowiązków podatkowych poprzedników prawnych. Wówczas należałoby uznać, że pomimo zmiany po stronie finansującego z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego umowa leasingu trwa nadal pomiędzy dotychczasowym finansującym, a korzystającym. Zdaniem spółki, taka wykładnia byłaby nielogiczna.
Odnosząc się kwestii definicji umowy leasingu, strona skarżąca wskazała, że stanowisko organu, zgodnie z którym u.p.d.o.p. tworzy samodzielną definicję tej umowy, niezależną od funkcjonującej w prawie cywilnym jest wewnętrznie sprzeczne. Przepisy u.p.d.o.p. wyraźnie nie tylko odwołują się do przepisów kodeksu cywilnego w zakresie definicji umowy leasingu, a wręcz wprost do nich odsyłają.
Według skarżącej organ myli pojęcie definicji umowy z pojęciem warunków określonych w ustawie, uzasadniających rozpoznanie po stronie finansującego przychodu, a po stronie korzystającego kosztu w postaci raty leasingowej. Tymczasem ustawa, nie ingerując w definicję umowy leasingu, określa tylko szczególne warunki, których spełnienie w chwili zawarcia umowy rodzi określone skutki w przepisach Rozdziału 4a. Taka konstrukcja nie przesądza o samodzielności, odrębności przepisów prawa podatkowego wobec przepisów Kodeksu cywilnego.
Skarżąca stoi na stanowisku, że art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., w żadnym miejscu nie traktuje o konieczności spełnienia od nowa warunków w przypadku wstąpienia do umowy nowego finansującego wskutek nabycia przez niego przedmiotu leasingu, jak również nie wynika z niego, że zmiana finansującego stanowi zmianę warunków umowy leasingu. Zdaniem skarżącej ustawa podatkowa nie uzależnia możliwości skorzystania przez podatnika z przywileju podatkowego od niezmienności stron umowy leasingu.
Reasumując strona skarżąca stwierdziła, że wstąpienie do umowy nowego finansującego w drodze nabycia przezeń przedmiotu leasingu nie powoduje konieczności ponownej oceny umowy leasingu, do której finansujący wstępuje. Poza podmiotem, który wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki poprzednika prawnego, pozostałe elementy umowy pozostają tożsame - nie takie same, jest to ta sama umowa. Potwierdzeniem tego jest sam sposób określenia tej zmiany podmiotowej - wstąpienie nowego finansującego, a nie jak wskazuje organ "przystąpienie".
W ocenie spółki chybione jest powoływanie się przez organ na uzasadnienie projektu ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce. W wyniku analizy uzasadnienia projektu nie sposób uznać, iż ustawodawca zmienił swoje stanowisko odnośnie skutków podatkowych w przypadku zmiany podmiotowej umowy leasingu, co umożliwiłoby przywołanie argumentu, iż dopiero nowy stan prawny umożliwia skorzystanie z uprawnień podatkowych z tego przepisu. Przeciwnie, racjonalny ustawodawca potwierdził jedynie w sposób wyraźny stan, który istniał jeszcze przed nowelizacją, iż prezentowane dotychczas przez organy podatkowe stanowisko- analogiczne do stanowiska zaskarżonego- nie jest prawidłowe, co potwierdziło już wcześniej orzecznictwo. Istniejące przed dniem 1 stycznia 2013 r. wątpliwości zostały jedynie w sposób władczy rozstrzygnięte na korzyść podatników poprzez ingerencję ustawodawcy w treść przepisów. Ponadto zaskarżona interpretacja stoi w rażącej sprzeczności z orzecznictwem sądów administracyjnych, czego przykładem jest wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1755/10.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Rozpoznając sprawę według kryterium legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczyła tego, czy w przypadku zmiany jednej ze stron umowy leasingu (w sprawie finansującego) zachodzi konieczność oceny na nowo warunków umowy w świetle kryteriów określonych w Rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też zmiana ta pozostaje bez wpływu na określenie skutków umowy, zawartej przez poprzedniego finansującego.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazane wyżej zagadnienie nie jest rozwiązywane jednolicie. Można bowiem spotkać stanowisko, że zmiana jednego z podmiotów umowy leasingu powoduje konieczność ponownej oceny spełnienia przez umowę określonych w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunków - dla określenia podatkowych skutków umowy leasingu, jak i stanowisko przeciwne, według którego sama tylko zmiana podmiotu umowy leasingu, jest neutralna dla oceny skutków umowy i nie powoduje konieczności ponownej oceny pod kątem spełnienia przewidzianych w Rozdziale 4a warunków. Pierwsze z wymienionych zapatrywanie można odnaleźć przykładowo w wyrokach WSA w Łodzi z dnia 31 stycznia 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 1497/10) oraz z dnia 10 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 1444/10), w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 11 października 2011 r. (sygn. akt I SA/Bk 314/11, w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 1456/12), także w wyroku NSA z dnia 6 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1332/11). Z kolei drugie stanowisko przedstawione zostało między innymi w wyrokach WSA w Białymstoku z dnia 5 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Bk 79/10) oraz z dnia 8 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Bk 176/11), a także w powoływanym przez skarżącą wyroku NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1755/10).
Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pierwsze stanowisko zaprezentowane m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1332/11, przyjmując je jako własne. Biorąc pod uwagę podobną konstrukcję prawną przepisu art. 17b ust. 1 (dot. leasingu operacyjnego) oraz art. 17f ust. 1 (dot. leasingu finansowego) argumenty zawarte w cytowanym wyroku znajdują pełne zastosowanie również w przypadku leasingu finansowego.
Za punkt wyjścia rozważań należy przyjąć przepisy, dotyczące umowy leasingu ujęte art. 17a-17l u.p.d.o.p. Stosownie do treści art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., przez umowę leasingu, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Pojęcie umowy leasingu ma zatem - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - szerszy zakres znaczeniowy niż w Kodeksie cywilnym. Oznacza to, że regulacjom wynikającym z art. 17a-17l u.p.d.o.p. podlegać będą zarówno umowy leasingu unormowane w Kodeksie cywilnym, jak i innego rodzaju umowy, które posiadają cechy określone w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.
Dla zachowania podatkowego charakteru umowy leasingu niezbędne jest spełnienie przez osobę wstępującą w prawa i obowiązki korzystającego oraz finansującego warunków wynikających z art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. Nie może budzić wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2013 r. ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też Ordynacja podatkowa nie regulowały kwestii następstwa prawnego w przypadku cesji umowy leasingu finansowego. Regulację w tym zakresie zawierał natomiast Kodeks cywilny. Dopuszcza on mianowicie sytuację, w której nabywca rzeczy wstępuje w stosunek leasingu w miejsce finansującego, w konsekwencji czego nabywca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki pierwotnie finansującego.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określała natomiast jedynie warunki, jakie powinna spełniać umowa leasingu, aby wywierała skutki podatkowe określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. (w przypadku leasingu operacyjnego) i art. 17f ust. 1 tej ustawy (w przypadku leasingu finansowego). W przypadku zaś, gdy umowa ta spełnia warunki określone w art. 17f ust. 1 wskazanej ustawy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., czyli:
1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
3) umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
a) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
b) finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej;
- do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
W przypadku zatem łącznego spełnienia powyższych wymogów mamy do czynienia z umową leasingu finansowego w znaczeniu podatkowym.
W ocenie Sądu z faktu, że przepis art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. formułuje jedynie warunki uznania umowy leasingu do celów podatkowych w sposób przedmiotowy, nie można wyprowadzać wniosku, że zawarta już umowa leasingu powinna być traktowana w odpowiedni sposób dla celów podatkowych niezależnie od tego, czy w trakcie jej trwania doszło do zmiany po stronie finansującego. Przyjęcie takiego stanowiska, prowadziłoby do przeniesienia praw podatkowych w drodze umowy bez podstawy prawnej. W ocenie Sądu w niniejszym składzie, strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy leasingu, nie mogą umową cywilnoprawną przenosić praw lub obowiązków podatkowych. Pogląd ten wydaje się powszechnie ugruntowany zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie prawniczym. Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy istnieje podstawa takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym regulowane są przepisami rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeżeli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa, np. prawa cywilnego.
Dodatkowo podkreślić należy, że autonomia prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego polega na uznaniu, że to samo zachowanie podmiotu prawa podlega niezależnej kwalifikacji prawnej zarówno z punktu widzenia prawa cywilnego, jak i prawa podatkowego. Zatem źródłem powstania obowiązku podatkowego może być jedynie ustawa podatkowa, a nie uregulowania kodeksu cywilnego.
Ponieważ prawo podatkowe nie dopuszcza przeniesienia uprawnień z jednego korzystającego (finansującego) na drugiego korzystającego (finansującego) w wyniku umowy cesji (por. także S. Babiarz w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2012, Wrocław 2012, str. 1045; wyrok WSA w Warszawie z 4 listopada 2010 r., III SA/Wa 2180/10) przystąpienie do umowy leasingu nowego finansującego powoduje, że w pełni uzasadnionym jest konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia nowego finansującego w stosunek leasingu, na miejsce dotychczasowego finansującego, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu finansowego (art. 17f u.p.d.o.p.).
Za taką wykładnią omawianych przepisów przemawiają także zmiany jakich dokonał ustawodawca w zakresie leasingu od 1 stycznia 2013 r.
Otóż na podstawie art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342), przepis art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym, w istotnym dla sprawy zakresie, w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.
W uzasadnieniu projektu tej zmiany projektodawca podniósł m.in., że w obowiązującym stanie prawnym brak jest jednoznacznych rozwiązań odnoszących się do zmiany strony umowy leasingu podczas trwania tej umowy. W dalszej części tegoż uzasadnienia projektodawca podniósł, że w przypadku zmiany strony umowy dokonanej w trakcie trwania podstawowego okresu umowy, jeżeli nie dochodzi do zmiany innych postanowień umowy, a jedynie zmiany strony i wstąpienia jej w prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego lub finansującego, zasady podatkowego rozliczenia takiej umowy powinny odbywać się tak, jakby nic się nie zmieniło.
Zatem powyższa nowelizacja ma ewidentnie normatywny (a nie jedynie doprecyzowujący) charakter. Reasumując tę część wywodów należy przyjąć, że dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r. ustawodawca dopuścił możliwość zmian podmiotowych w zawartych umowach leasingu z konsekwencjami w zakresie praw i obowiązków podatkowych.
W ocenie Sądu, skoro ustawodawca nakłada ograniczenia w umowie leasingu wyrażone w art. 17f u.p.d.o.p., od których uzależnia nabycie przez strony umowy preferencji podatkowych, to nie można uznać, że w takiej sytuacji zmiana podmiotu umowy leasingu, jest neutralna dla oceny skutków umowy i nie powoduje konieczności ponownej oceny pod kątem spełnienia warunków przewidzianych w Rozdziale 4a u.p.d.o.p.
Przyjęcie cywilistycznego punktu widzenia prowadziłoby do przyznania uprawnień podmiotowi, w stosunku do którego warunki określone w art. 17f u.p.d.o.p. nie są spełnione. Z tych restrykcji ustawodawca zrezygnował dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r., co niewątpliwie ułatwia przedsiębiorcom prowadzenie działalności gospodarczej, ale dopiero z tą właśnie datą.
Dodatkowo zauważyć należy, że w myśl art. 18 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342), do umów leasingu zawartych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 17a, art. 17b, art. 17f i art. 17i ustawy zmienianej w art. 4 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w brzmieniu dotychczasowym.
Powołując ten przepis organ interpretacyjny doszedł do wniosku, że do dnia 31 grudnia 2012 r. na gruncie przepisów u.p.d.o.p. zmiana umowy w sytuacji, gdy finansującym zostaje nowy podmiot gospodarczy przystępujący do umowy była niewystarczająca, aby uznać, że umowa po dokonaniu tej zmiany jest nadal tą samą umową leasingu, a nowy finansujący powinien być traktowany jak pierwotna strona umowy leasingu finansowego. W przypadku cesji umowy leasingu należało badać, czy na dzień zmiany podmiotowej umowy leasingu, umowa ta będzie spełniała warunki podatkowej umowy leasingu finansowego określone w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p.
Natomiast nowelizacja przepisów u.p.d.o.p. w zakresie zasad opodatkowania stron umowy leasingu, a przede wszystkim art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. skutkuje tym, że w przypadku cesji umowy leasingu i zachowania pozostałych postanowień umowy bez zmian, nie będzie koniecznym badanie, czy na dzień zmiany podmiotowej umowy leasingu, umowa ta będzie spełniała warunki podatkowej umowy leasingu finansowego określone w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p.
Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, w którym wskazano, że transakcja nabycia w przyszłości od innej spółki świadczącej usługi w tym samym zakresie zbioru pojazdów mechanicznych, poza zmianą podmiotu po stronie finansującego, nie zakłada jakichkolwiek zmian w treści umów leasingu, a w szczególności zmian podmiotowych po stronie korzystającego, Minister Finansów nie naruszył prawa uznając za nieprawidłowe stanowisko skarżącej spółki, iż zmiana podmiotowa umowy leasingu po stronie finansującego nie wpływa na prawa ani na obowiązki stron tej umowy, jak również na jej podatkową kwalifikację w świetle art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p.
W ocenie Sądu, podzielić należy zatem stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że w stosunku do umów zawartych do dnia 31 grudnia 2012 r. skarżąca na dzień cesji powinna badać każdorazowo, czy umowa ta będzie spełniać warunki zawarte w art. 17f ust.1 u.p.d.o.p., natomiast w stosunku do umów zawartych po dniu 31 grudnia 2012 r. nie będzie koniecznym dokonywanie analizy tej umowy pod kątem spełnienia warunków zawartych w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p.
Z powyższych względów zarzuty skargi należało uznać za bezzasadne. Minister Finansów nie naruszył bowiem przepisów art. 17a pkt 1, art. 17f u.p.d.o.p., art. 14 a, art. 14 b, art. 121 O.p, oraz art.70914 Kodeksu cywilnego.
Stanowisko zawarte w kwestionowanej interpretacji indywidualnej zostało należycie uzasadnione i jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Ze względu na wskazaną na wstępie rozbieżność w orzecznictwie nieuzasadniony był zarzut skargi, że organ nie uwzględnił przy wydaniu interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądowego.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił poglądów zawartych w przywołanym przez stronę skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2012 r. II FSK 1755/10, czemu dał wyraz, prezentując odmienne stanowisko w sprawie. Podzielił natomiast, jak wskazano na wstępie, stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2013 r. II FSK 1332/11, a także w wyroku z dnia 26 marca 2013 r. II FSK 1484/11 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl)
Ponadto wymaga podkreślenia, że dokonana przez Ministra Finansów odmienna ocena prawna stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie oznacza automatycznie naruszenia art.14 a i art. 14 b w zw. z art. 121 O.p.
Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a, oddalił skargę.