I SA/Gd 651/22

I SA/Gd 651/22 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2022-10-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień
Krzysztof Przasnyski
Marek Kraus /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Wójt Gminy
Treść wyniku
Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 716
art. 4 ust. 5, art. 4 ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Kraus (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Alicja Stępień Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 października 2022 r. sprawy ze skargi A B Energy Poland Sp. z o.o. z siedzibą w na interpretację indywidualną Wójta Gminy Subkowy z dnia 11 kwietnia 2022 r., nr FN.PO.310.3.2017.2018.2021.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Wójta Gminy Subkowy na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2022 r. Wójt Gminy S. (dalej jako "organ" lub "Wójt Gminy") stwierdził, że stanowisko P. Sp. z o.o. (dalej jako "Wnioskodawczyni", "Skarżąca" lub "Spółka"), przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2017 r. o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, jest nieprawidłowe w zakresie, w jakim Spółka twierdzi, że powinna zastosować art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej jako "u.p.o.l.") przy określaniu podstawy opodatkowania nowej budowli elektrowni wiatrowej i określić wartość budowli na dzień 1 stycznia 2017 r.
2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:
2.1. Spółka we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."). Głównym przedmiotem jej działalności jest prowadzenie projektów związanych z energetyką wiatrową w Polsce. Skarżąca jest właścicielem elektrowni wiatrowej, która jest zlokalizowana w części na terenie Gminy S. (dalej jako "gmina"). Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z u.p.d.o.p. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej – urządzenia wiatrowe. W przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych, w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą. W sensie konstrukcyjnym zespół prądotwórczy, gondola, do której przytwierdzony jest wirnik i zespół łopat stanowią ruchomy element elektrowni wiatrowej. Zespół prądotwórczy został połączony z wieżą mechanizmem obrotowym. Całość ww. zespołu, wraz z gondolą, podlega łatwej wymianie, bez uszkodzenia czy uszczerbku dla konstrukcyjnych części elektrowni wiatrowej, czyli wieży i fundamentu, jak również dla ich funkcjonalności. Wieża jest natomiast stalowym elementem konstrukcji elektrowni wiatrowej posadowionym na fundamencie.
W związku z powyższym Spółka wskazała, że do końca 2016 r. zgłaszała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle w szczególności wieże i fundamenty elektrowni wiatrowej. Podstawą opodatkowania dla zgłaszanych budowli była ich wartość początkowa dla potrzeb amortyzacji CIT bez pomniejszania jej o wartość odliczonych odpisów amortyzacyjnych.
Skarżąca zaznaczyła, że w dniu 23 stycznia 2017 r. otrzymała od gminy interpretację indywidualną przepisów podatkowych, według której w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z o podatkach i opłatach lokalnych uznaje się również urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej, a nie jedynie jej elementy budowlane. Wnioskodawczyni zakwestionowała powyższą interpretację, niemniej jednak wskazała jednocześnie, że przy założeniu jej prawidłowości powstaje wątpliwość, w jaki sposób Skarżąca powinna wyliczyć podstawę opodatkowania dla celów wyliczenia podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowej, której wcześniej w całości nie opodatkowywała tym podatkiem. Dlatego też powtórnie wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji.
W tym stanie rzeczy Skarżąca zadała następujące pytania:
1) Czy Wnioskodawca powinien zastosować nowe zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r.?
2) Czy Wnioskodawca powinien zapłacić pierwszą ratę na podatek od nieruchomości za 2017 r. w innej kwocie niż za rok 2016?
3) W jaki sposób Wnioskodawca powinien określić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r.?
Zdaniem Spółki powinna ona zastosować nowe zasady opodatkowania od 1 stycznia 2017 r. i zapłacić pierwszą ratę za 2017 r. w innej kwocie niż za 2016 r. Ponadto, w jej ocenie do określenia podstawy opodatkowania nowej budowli elektrowni wiatrowej będzie konieczne zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określenie wartości budowli na dzień 1 stycznia 2017 r.
Skarżąca uzasadniła swoje stanowisko powołując wybrane przepisy ustaw, tj. ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 960, dalej jako "u.i.e.w.") oraz u.p.o.l. Wskazała, że dokonuje odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych i jednocześnie nie posiada w swoich księgach podatkowych elektrowni wiatrowej jako samodzielnego środka trwałego, w związku z czym nie dokonywała i nie będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tak rozumianej budowli. Wnioskodawczyni uważa, że podstawę opodatkowania dla elektrowni wiatrowej powinna określić na poziomie wartości rynkowej, określonej na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r. Ponadto Spółka podkreśliła, że poniosła wydatki na elementy składowe elektrowni wiatrowej, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów, a które zgodnie z obowiązującymi dotychczas przepisami nie zostały wyodrębnione i ujawnione w rejestrze jako osobne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Według Spółki nie jest możliwe określenie wartości elementów składających się na elektrownię w inny sposób niż przez wycenę jej wartości rynkowej. Jej zdaniem elementy, które dotychczas nie podlegały podatkowi od nieruchomości, nadal nie będą mu podlegały, jako że nie stanowią budowli dla celów tego podatku.
2.2. Organ wydał w dniu 27 kwietnia 2017 r. interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni co do pytań oznaczonych numerami 1) i 2) jest prawidłowe, natomiast co do pytania oznaczonego numerem 3) – nieprawidłowe. Zdaniem organu w przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wyłącznie wartość przyjęta do celów amortyzacji podatkowej, a nie wartość rynkowa. Z treści wniosku Skarżącej wynika, że ujęła w ewidencji środków trwałych wartości początkowe, m.in. części budowlanych elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę) oraz urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej (urządzenia wiatrowe), a zatem podlegają one amortyzacji. Brak było więc przesłanek do przyjęcia jako podstawy opodatkowania wartości rynkowej przedmiotowych budowli.
2.3. Skarżąca zaskarżyła ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w konsekwencji czego Sąd wyrokiem z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1162/17, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd wskazał, że formalnie prawidłowe stanowisko Wójta Gminy zostało wyrażone w sytuacji niedopuszczalnego uproszczenia stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą oraz że organ powinien był zająć stanowisko odnoście wyrażonych we wniosku trudności w ustaleniu wartości początkowej elementów technicznych elektrowni wiatrowych ustawowo zaliczanych do budowli. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu wniosku rzeczą organu będzie ocena stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w odniesieniu do stanu faktycznego przez niego podanego, względnie w doprecyzowanym stanie faktycznym.
2.4. W dniu 22 marca 2018 r. organ wydał kolejną interpretację indywidualną, ponownie uznając, że prawidłowe jest stanowisko przedstawione przez Skarżącą w odpowiedzi na pytania nr 1) i 2), a nieprawidłowe co do pytania nr 3). Organ wskazał, że zasada zawarta w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatku od nieruchomości Skarżąca powinna zastosować się do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
2.5. Na powyższą interpretację Skarżąca także wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 518/18, Sąd zawiesił postępowanie w ww. sprawie, wobec pytania prawnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny do rozstrzygnięcia dla składu siedmiu sędziów NSA postanowieniem z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17. Zawieszone postępowanie zostało podjęte postanowieniem z dnia 28 grudnia 2018 r., a następnie, wyrokiem z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 518/18, WSA w Gdańsku oddalił skargę.
2.6. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę od ww. rozstrzygnięcia, wyrokiem z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1498/19, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny, czy Wójt Gminy wydał interpretację indywidualną respektując opinie prawne oraz wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r. o sygn. akt I SA/Gd 1162/17.
NSA w tym wyroku wskazał między innymi, że nie można przyjmować, że wskazana w opisie stanu faktycznego niemożność ustalenia wartości początkowej elementów technicznych elektrowni wiatrowych ustawowo zaliczanych do budowli powinna być traktowana jako okoliczność mająca znaczenie wyłącznie w sferze kalkulacji podstawy opodatkowania konkretnych obiektów podatnika czy praktycznych problemów z nią związanych. Skoro bowiem w przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania jest wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawę dla celów amortyzacji podatkowej, jednakże nie jest możliwe ustalenie tej wartości początkowej, to pojawia się wątpliwość, co należy przyjąć jako podstawę opodatkowania. NSA podkreślił, że pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy kwestii konsekwencji podatkowych ujęcia części budowli elektrowni wiatrowej w ramach środków trwałych, których wartość początkowa odnosi się także do elementów niestanowiących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a które nie zostały wyodrębnione wartościowo. NSA przedstawił również pogląd, zgodnie z którym ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Podstawą opodatkowania nie jest zatem wartość początkowa środka trwałego, ale wartość początkowa budowli lub jej części. Należy w ocenie NSA przyjąć, że jeżeli ujęto w ewidencji środków trwałych wartości początkowe, które obejmują zarówno części budowlane elektrowni wiatrowych oraz urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej, a ponadto inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, które – nie będąc budowlą – nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości i które nie zostały wartościowo wyodrębnione, to istnieją przesłanki do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określenia podstawy opodatkowania według wartości rynkowej budowli.
2.7. Wyrokiem z dnia 15 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 192/20, WSA w Gdańsku uchylił interpretację indywidualną z dnia 15 września 2020 r. Sąd wskazał, że stanowisko organu narusza zarówno art. 153 p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie wskazówek zawartych w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1162/17, jak i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię. Według Sądu organ interpretacyjny miał obowiązek odniesienia się kwestii zasad ustalania podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie wartości początkowej budowli.
2.8. W dniu 11 marca 2021 r. organ wydał kolejną interpretację indywidualną, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko co do pytań sformułowanych przez Skarżącą w punktach nr 1) i 2) wniosku i ponownie nie podzielając jej stanowiska co do pytania nr 3). W ocenie Wójta Gminy wprowadzone zmiany przepisów w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości nie wniosły żadnych zmian w sposobie określenia podstawy ich opodatkowania – podstawą opodatkowania budowli jest zawsze jej wartość. Może to być wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji lub wartość rynkowa, o ile od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Organ wskazał, że w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych Wnioskodawczyni figurują poszczególne elementy elektrowni wiatrowej, przy czym są to wszystkie elementy elektrowni wiatrowej w rozumieniu art. 2 u.i.e.w. W jego ocenie od 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowych jest ich wartość początkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
2.9. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 766/21, WSA w Gdańsku uchylił ww. interpretację z dnia 11 kwietnia 2022 r., stwierdzając, że organ założył, wbrew okolicznościom faktycznym przedstawionym przez Spółkę, że budowla w postaci elektrowni wiatrowej powinna być traktowana jakby była amortyzowana, bowiem amortyzowane są poszczególne środki trwałe, nie biorąc pod uwagę, czy pokrywają się one z tą budowlą. Tymczasem od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości miały podlegać nie wszystkie poszczególne części elektrowni wiatrowej, a elektrownia wiatrowa jako całość – jako budowla, na którą składają się fundament, wieża oraz elementy techniczne oznaczające wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Nie ma tu mowy o innych elementach, które wszak mogą podlegać amortyzacji w świetle przepisów o podatku dochodowym. Ponadto Sąd wskazał, że art. 4 ust. 5 u.p.o.l. nie przewiduje rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli.
2.10. W interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2022 r., zaskarżonej przez Skarżącą w niniejszej sprawie, Wójt Gminy uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którymi powinna zastosować nowe zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych od dnia 1 stycznia 2017 r. oraz powinna zapłacić pierwszą ratę podatku od nieruchomości za 2017 r. w innej kwocie niż za 2016 r., podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2017 r. Natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym powinna ona zastosować art. 4 ust. 5 u.p.o.l. przy określaniu podstawy opodatkowania nowej budowli elektrowni wiatrowej i określić wartość budowli na dzień 1 stycznia 2017 r.
W uzasadnieniu ww. interpretacji organ powołał wybrane przepisy u.p.o.l., w tym art. 4 ust. 5 ww. ustawy, i wyprowadził z nich wniosek, zgodnie z którym ustawodawca w pierwszej kolejności uregulował sytuację, gdy budowle lub ich części podlegają amortyzacji, jednak jednocześnie przewidział ustalanie wartości podstawy opodatkowania w innych sytuacjach, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, tj.: gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (art. 4 ust. 4 u.p.o.l.), gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.), gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (art. 4 ust. 6 u.p.o.l.). Gdy od budowli lub ich części podatnicy nie dokonują odpisów amortyzacyjnych, wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Organ stwierdził, że kwestią sporną pozostaje, jak należy określić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej rozumianej w całości jako budowla – gdzie w ramach środków trwałych wartość początkowa niektórych z nich odnosi się także do elementów niestanowiących podstawy opodatkowania. Według Wójta Gminy bez znaczenia pozostaje, że elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego, natomiast istotne jest ustalenie faktu amortyzacji lub braku amortyzacji tej budowli lub jej części. Spółka wyraźnie zdaniem organu wskazała, że w stosunku do wszystkich urządzeń technicznych składających się na elektrownię wiatrową ustalono ich wartość początkową dla potrzeb amortyzacji. Spółka zatem co do zasady nie kwestionowała, że istnieje możliwość ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości zliczając wartość poszczególnych elementów (poszczególnych części budowli), więc nie może kwestionować ustalonej przez siebie wartości początkowej. Organ podatkowy właściwy w zakresie podatku od nieruchomości nie ma bowiem uprawnień do badania sposobu ustalenia wartości przedmiotów amortyzacji, lecz przyjmuje wartość ustaloną przez podatnika. Skoro w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie ma w ogóle mowy o ewidencji środków trwałych, lecz wskazuje się w nim na regulacje zawarte w ustawach o podatkach dochodowych, to podatnik ustala wartość budowli (bądź elementów składających się łącznie na budowlę) zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych i to ta wartość stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Następnie organ stwierdził, że w sytuacji, gdy w wartości początkowej urządzeń wiatrowych, ustalonej dla potrzeb amortyzacji, zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, to oznacza to, że te elementy i infrastruktura towarzysząca są amortyzowane w ramach amortyzacji całego urządzenia wiatrowego. Nie można więc według Wójta Gminy twierdzić, że w takiej sytuacji nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Nawet zatem brak wyodrębnienia wartościowego wszystkich elementów składających się na budowle nie uzasadnia ustalenia wartości budowli według cen rynkowych, ponieważ zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych może to nastąpić jedynie wówczas, gdy takie odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał wybrane orzeczenia sądów administracyjnych, z których wynika również m.in., że należy uznać za nieistotne, że części budowlane oraz urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej nie stanowią jednego środka trwałego, jak i to, że w ewidencji środków trwałych nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej. Nieistotne jest również, że w wartościach poszczególnych środków trwałych podatnik ujmuje inne przedmioty i urządzenia, które nie stanowią składowych elektrowni wiatrowej w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Okoliczność ta nie uzasadnia ustalenia wartości budowli według cen rynkowych.
W ocenie organu z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy wyprowadzić wniosek, że podatnik podatku od nieruchomości nie może wedle własnego uznania ustalać podstawy opodatkowania, ponieważ stanowiłoby to obejście prawa w tym zakresie. Wójt Gminy zaznaczył przy tym, że metodologia obliczania wartości elementów technicznych elektrowni, które podlegają amortyzacji jako elementy wartościowo niewyodrębnione, nie stanowi przedmiotu złożonego przez stronę wniosku o wydanie interpretacji. Ponadto, w ocenie organu nie jest możliwe, aby od dnia 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej stanowiła wartość rynkowa na dzień 1 stycznia 2017 r., ponieważ nie powstała nowa budowla. Elektrownie wiatrowe nie są nowym przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. Według organu zmiany w zakresie definicji elektrowni wiatrowych nie mogą i nie wpływają na datę powstania obowiązku podatkowego od budowli. Spółka w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację indywidualną nie powołała się na żadne zdarzenie – poza wprowadzeniem ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych – które pozwoliłyby określić, iż datą powstania obowiązku podatkowego w zakresie posiadanych budowli jest 1 stycznia 2017 r.
Następnie organ odniósł się do kwestii powołania się przez Wnioskodawczynię na oficjalne pismo Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru Ministerstwa Finansów z dnia [...] 2003 r. oraz indywidualne interpretacje podatkowe wydane przez inne organy, mające potwierdzać jej twierdzenia, wskazując, że ww. rozstrzygnięcia nie są wiążące dla Wójta Gminy, nie dają się pogodzić z wykładnią przepisów znajdującą potwierdzenie w orzecznictwie i nie mają wpływu na stanowisko organu zajęte w niniejszej sprawie.
3. W skardze na ww. interpretację indywidualną Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.:
a) art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.), poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowych, od których nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne, nie jest wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;
b) art. 4 ust. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (dalej jako "P.b.") w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 17 u.i.e.w. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe stwierdzenie, że podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowych w 2017 r. rozumianych zgodnie z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. nie jest ich wartość rynkowa określona na dzień 1 stycznia 2017 r.
2) przepisów postępowania, tj.:
a) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie się do wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wydanym w niniejszej sprawie prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 16 listopada 2021 r. o sygn. akt I SA/Gd 766/21 oraz zobowiązania organu podatkowego przez Sąd do uwzględnienia oceny prawnej przedstawionej w wydanym wyroku oraz we wcześniejszych wyrokach wydanych w niniejszej sprawie (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 września 2020 r. o sygn. akt I SA/Gd 192/20 oraz w wyroku NSA z dnia 26 listopada 2019 r. o sygn. akt II FSK 1498/19). Pomimo tego organ podatkowy w sposób nieuprawniony sformułował nową ocenę prawną (sprzeczną z wyrażonym przez Sądy poglądem), zgodnie z którą dla opisanego stanu faktycznego nie istnieją przesłanki do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l.;
b) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania w sprawach o wydanie interpretacji:
i) poczynienie w interpretacji założeń co do stanu faktycznego niewynikających z treści wniosku złożonego przez Spółkę, poprzez założenie, że możliwe jest ustalenie wartości elektrowni wiatrowej na potrzeby podatku od nieruchomości poprzez zsumowanie wartości poszczególnych środków trwałych, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska Skarżącej w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego;
ii) wydanie interpretacji niespełniającej funkcji informacyjnej, z uwagi na fakt, że zostało w niej wskazane za prawidłowe takie zachowanie, którego Spółka nie może zrealizować,
iii) oparcie stanowiska organu podatkowego w większości na nieprawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, z całkowitym pominięciem oceny prawnej wyrażonej w wyrokach wydanych w niniejszej sprawie oraz w ugruntowanej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego;
c) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie mogących wystąpić w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.
W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych.
4. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty Spółki za bezzasadne.
5. W piśmie procesowym z dnia 30 czerwca 2022 r. Skarżąca przedstawiła podsumowanie swojego stanowiska, wnosząc o uwzględnienie przedstawionych przez nią argumentów i przytaczając aktualne orzecznictwo na potwierdzenie swojego stanowiska.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
6.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.
6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.
Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy postępowania oraz prawa materialnego w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.
6.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.
Skarżąca stoi na stanowisku, że podstawa opodatkowania powinna być określona zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., tj. w oparciu o wartość rynkową budowli na dzień powstania obowiązku podatkowego. Natomiast zdaniem organu, podstawę tę stanowić powinna wartość początkowa budowli przyjęta dla celów amortyzacji, stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Dokonując sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia należy zaznaczyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 16 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 766/21, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia 11 marca 2021 r., wskazując w uzasadnieniu wyroku, że zarówno Sąd jak i organ podatkowy związani byli wydanymi w niniejszej sprawie wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1162/17 oraz z dnia 15 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 192/20, a także wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 1498/19. Sąd w uzasadnieniu powołanego wyroku stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ nie uwzględnił oceny prawnej wyrażonej we wskazanych wyrokach.
W związku z powyższym orzekanie w sprawie ze skargi na ponownie wydaną interpretację indywidualną odbywa się w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami, o których mowa w art. 153 p.p.s.a.
Należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
W orzecznictwie podkreśla się, że ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 505/05, z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 857/06, z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506/12, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 353/16, CBOSA).
Przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2018).
Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1393/21, CBOSA).
Podkreślenia wymaga, że związanie sądu i organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualnym. Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych. Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydaniu decyzji (bądź innego aktu czy czynności) do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe. Jednocześnie, w orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że naruszenie przez organy administracyjne zasady związania oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji (bądź innego aktu czy czynności) (por. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 506/05; CBOSA).
W konsekwencji powyższego na obecnym etapie postępowania organ wydający interpretacje indywidualną, jak również Sąd orzekający w sprawie, związani są oceną prawną zawartą w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 700/21, z dnia 15 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 192/20, z dnia z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1162/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1498/19.
6.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 700/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że w wiążącym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1162/17, WSA w Gdańsku zobowiązał Wójta do odniesienia się do wskazywanych przez Spółkę trudności w ustaleniu wartości początkowej elementów technicznych elektrowni wiatrowych ustawowo zaliczanych do budowli. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu wniosku rzeczą Organu będzie ocena stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w odniesieniu do stanu faktycznego przez niego podanego.
Również w wiążących w niniejszej sprawie wyrokach tj.: NSA z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1498/19 oraz WSA w Gdańsku z dnia 15 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 192/20, Sądy nakazały Wójtowi Gminy zajęcie stanowiska w kwestii trudności w ustaleniu wartości początkowej elementów technicznych elektrowni wiatrowych ustawowo zaliczanych do budowli. Przy czym w wyrokach tych wskazano, że nie można podzielić takiego sposobu wykładni przepisów prawa podatkowego, który nakazuje Spółce przyjąć za podstawę opodatkowania wartość początkową elektrowni wiatrowej, pomimo że nie jest ona w stanie określić tej wartości na podstawie ewidencji środków trwałych.
Ponadto wskazano, że ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Podstawą opodatkowania nie jest zatem wartość początkowa środka trwałego, ale wartość początkowa budowli lub jej części.
W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organ wydając ponownie interpretację indywidualną nie uwzględnił oceny prawnej zawartej we wskazanych powyżej wyrokach.
Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1498/19 wiążącym w niniejszej sprawie wskazał, że przedstawiony powyżej sposób rozumowania, nakazujący przyjęcie za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej jej wartości stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, jest prawidłowy w sytuacji, gdy jest możliwe określenie tej wartości. Tymczasem we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki nie figurują elektrownie wiatrowe jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z u.p.d.o.p. W ewidencji ujęto natomiast środki trwałe, których wartości początkowej obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych, jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej – urządzenia wiatrowe. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą. Spółka podkreśliła, że nie jest możliwe określenie wartości elementów składających się na elektrownię wiatrową w inny sposób, niż poprzez wycenę wartości rynkowej elektrowni wiatrowej.
Z tych powodów jak wskazał NSA w powołanym wyroku II FSK 1498/19 należy przyjąć, że jeżeli ujęto w ewidencji środków trwałych wartości początkowe, które obejmują zarówno części budowlane elektrowni wiatrowych oraz urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej, a ponadto inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, które - nie będąc budowlą - nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości i które nie zostały wartościowo wyodrębnione, to istnieją przesłanki do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określenia podstawy opodatkowania według wartość rynkowej budowli.
Tymczasem Wójt Gminy pomijając stanowisko zawarte w wiążącym wyroku NSA stwierdził, że Spółka wyraźnie wskazała, że w stosunku do wszystkich urządzeń technicznych składających się na elektrownię wiatrową ustalono ich wartość początkową dla potrzeb amortyzacji. Dalej organ stwierdził, że skoro w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie ma w ogóle mowy o ewidencji środków trwałych, lecz wskazuje się w nim na regulacje zawarte w ustawach o podatkach dochodowych, to podatnik ustala wartość budowli (bądź elementów składających się łącznie na budowlę) zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych i to ta wartość stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
W ocenie Wójta zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. nie uzasadniają okoliczności wskazane przez Spółę. W sytuacji gdy w wartości początkowej urządzeń wiatrowych, ustalonej dla potrzeb amortyzacji, zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, to oznacza, że te elementy i infrastruktura towarzysząca są amortyzowane w ramach amortyzacji całego urządzenia wiatrowego. Nie można więc stwierdzić, że w takiej sytuacji nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem organu na powyższa ocenę nie ma wpływu okoliczność, że w wartościach poszczególnych środków trwałych podatnik ujmuje inne przedmioty i urządzenia, które nie stanowią składowych elektrowni wiatrowej w rozumieniu u.p.o.l. Okoliczność ta zdaniem organu nie uzasadnia ustalenia wartości budowli według cen rynkowych, bowiem w takiej sytuacji nie zachodzi przesłanka okr4eslona w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jaką jest stan, w którym od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.
Natomiast jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1498/19, jak również w wyroku WSA w Gdańsku o sygn. akt I SA/Gd 192/20 zapadłych w niniejszej sprawie skoro przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l., to nasuwa się pogląd, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest wartość początkowa środka trwałego, ale wartość początkowa budowli lub jej części w rozumieniu u.p.o.l. Jeżeli zatem do wartości początkowej elektrowni wiatrowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale też inne elementy i infrastruktura towarzysząca, które - nie będąc budowlą - nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, to tak określona wartość początkowa nie może być przyjęta jako podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie jest to wartość początkowa elektrowni wiatrowej (przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości), ale wartość początkowa środka trwałego. Należy w tym miejscu podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle.
Z tych powodów jak wskazał NSA w powołanym wyroku II FSK 1498/19 należy przyjąć, że jeżeli ujęto w ewidencji środków trwałych wartości początkowe, które obejmują zarówno części budowlane elektrowni wiatrowych oraz urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej, a ponadto inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, które - nie będąc budowlą - nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości i które nie zostały wartościowo wyodrębnione, to istnieją przesłanki do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określenia podstawy opodatkowania według wartość rynkowej budowli.
Wyrokiem NSA przesądzono zatem, że Spółka ma prawo do ustalenia wartości podstawy opodatkowania budowli z zastosowaniem art. 4 ust. 5 u.p.o.l., a ma to związek z wprowadzoną przez ustawodawcę od 1 stycznia 2017 r. zmianą, która w sposób odmienny od dotychczasowego unormowania określiła przedmiot opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowych.
W związku z w powyższym w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, pomimo związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zapadłymi w sprawie, stanowisko zawarte w ponownie wydanej i zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie uwzględnia oceny prawnej i wskazań zawartych w wydanych w niniejszej sprawie orzeczeniach.
Mając powyższe na uwadze zasadny jest zarzut naruszenia art. tj. art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p.
Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2, art. 14h O.p. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1, art. 125 § 1 O.p. Poczynienie w zaskarżonej interpretacji założeń co do stanu faktycznego niewynikającego z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, poprzez przyjęcie że możliwe jest ustalenie wartości elektrowni wiatrowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez zsumowanie wartości poszczególnych środków trwałych w sytuacji, gdy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie jest możliwe określenie tej wartości na podstawie ewidencji środków trwałych skutkuje naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.
6.5. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi: dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jak wynika z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.
Ogólna zasada - określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - doznaje wyjątków wprost przewidzianych przez ustawodawcę w przypadkach określonych w ust. 4-6 art. 4 u.p.o.l., a to dowodzi, że zasada ustalania wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, doznaje ograniczenia w jej stosowaniu, m.in. w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W świetle przytoczonego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika zatem, że w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4-6 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie gdy: budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4), od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5), budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6).
Z powyższego wynika, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m.in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego.
W rozpoznawanej sprawie Spółka - będąc właścicielem budowli w postaci elektrowni wiatrowej - wskazała w treści wniosku na zdarzenie odnoszące się do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2017 r., że jej elektrownia wiatrowa nie figuruje w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębniony) środek trwały, od którego byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne.
W stanie prawnym, który jest tu rozpatrywany w związku z wprowadzoną przez ustawodawcę od 1 stycznia 2017 r. zmianą, która w sposób odmienny od dotychczasowego unormowania określiła przedmiot opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowych - przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych nie jest jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), ale elektrownia wiatrowa rozumiana jako całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej. Kwestia ta została przesądzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17 ( CBOSA).
W tym zakresie na potrzeby wydania zaskarżonej interpretacji, nie było pomiędzy stronami sporu. Oznacza to, że przedmiot opodatkowania został określony jednoznacznie. Pozostawało jednakże do ustalenia, jak należy określić podstawę opodatkowania tego przedmiotu – elektrowni wiatrowej rozumianej w całości jako budowla.
Należy zaznaczyć, że powyższa zagadnienie prawne było już przedmiotem rozpoznania w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego i po początkowej rozbieżności ukształtowała się jednolita linia orzecznicza.
Ustawa podatkowa w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Istotnym dla metody ustalenia wartości początkowej budowli, w tym przypadku elektrowni wiatrowej, jest ustalenie faktu amortyzacji lub braku amortyzacji tej budowli.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle.
W orzeczeniach NSA podkreśla się również, że literalne odczytanie przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a przez to przyjąć należy, że nie dopuszcza, rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli. Uznać bowiem należy, że racjonalny ustawodawca podatkowy dostrzegł brak podstaw do nakładania na podatników podatku od nieruchomości dodatkowych obowiązków dotyczących sposobu ustalania podstawy opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowych. Tym bardziej, że nie sposób wykluczyć sytuacji, że również po zsumowaniu wartości poszczególnych środków trwałych nie będzie możliwe prawidłowe ustalenie wartości budowli w postaci elektrowni wiatrowej. Wydaje się wręcz, że w takiej sytuacji metodą prostszą a poprzez to bardziej obiektywną jest ustalenie wartości rynkowej budowli lub jej części
Zaznaczenia wymaga, że analizowany problem prawny powstał na gruncie zmiany wprowadzonej przez ustawodawcę od 1 stycznia 2017r., która w sposób odmienny od dotychczasowego unormowania określiła przedmiot opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Podatnicy, którzy dotychczas eksploatowali elektrownie wiatrowe, jako przedmiot opodatkowania traktowali części budowlane elektrowni wiatrowych. Zmiana definicji przedmiotu opodatkowania, w przypadku braku ustawowo określonego obowiązku, nie może równocześnie oznaczać dla podatnika konieczności daleko idących, często niemożliwych modyfikacji istniejących zapisów w księgach podatkowych. Pogląd ten jest tym bardziej trafny, że ustawa podatkowa wskazuje sposób ustalenia wartości początkowej poprzez odwołanie do wartości rynkowej ( por. wyroki NSA z 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 199/19; z 13 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 531/18; z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1407/19; z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 352/18; z 4 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2584/19; z 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 730/18; z 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1259/18, CBOSA).
Sąd orzekający w niniejszej sprawie, podziela zapatrywania oraz argumentację wyrażone w wyżej powołanych wyrokach.
Mając powyższe na uwadze stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym w okolicznościach niniejszej sprawy decydujące dla zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które składają się na przedmiot opodatkowania, a nie fakt amortyzacji lub brak amortyzacji budowli będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości narusza wskazane przepisy art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.).
Również nieprawidłowe jest stanowisko organu wskazujące, że nie jest możliwe, aby od dnia 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej stanowiła wartość rynkowa na dzień 1 stycznia 2017 r. , ponieważ nie powstała nowa budowla, której wartość rynkowa - zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. – ustalona na moment powstania obowiązku podatkowego, a więc wartość rynkowa z dnia 1 stycznia roku następnego następującego po roku, budowla została zakończona, albo w którym rozpoczęto użytkowania budowli lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.
Wskazać należy, że art. 17 u.i.e.w. nie wyznaczył nowego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych, zmieniając tym samym uregulowania art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. Dalej moment powstania tego obowiązku wynika z tych przepisów. Jednakże wprowadzone zmiany legislacyjne art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r. poz. 2351) oraz załącznika do tej ustawy, jak również treść art. 17 u.i.e.w., spowodowały, że powstał nowy przedmiot opodatkowania. Wówczas moment powstania obowiązku podatkowego, należało określić na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.o.l., gdyż to te zmiany legislacyjne stanowią okoliczność uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego. Z woli ustawodawcy od określonego dnia (1 stycznia 2017 r.), podatnik miał obowiązek zapłaty podatku od elektrowni wiatrowych w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Zmiany te nie dotyczyły przy tym jedynie podstawy opodatkowania, lecz wprowadzono nimi nowy przedmiot opodatkowania. Podstawa opodatkowania odnosi się do istniejącego już przedmiotu podlegającego opodatkowaniu. Przez podstawę opodatkowania rozumieć bowiem należy wartościowo lub ilościowo ujęty przedmiot opodatkowania.
Dlatego też Wójt Gminy błędnie uznał w zaskarżonej interpretacji, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, iż dniem na który należy określić wartość rynkową przedmiotowych budowli jest 1 stycznia 2017 r. Podkreślić należy, że błędem logicznym byłoby uznanie, że obowiązek podatkowy w zakresie elektrowni wiatrowych w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.i.e.w. mógł powstać zanim zaczęły one w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tj. wcześniej niż w dniu 1 stycznia 2017 r. ( por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4212/21, CBOSA ).
Zatem zasadny jest zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 17 u.i.e.w.
6.6. Ponownie rozpoznając sprawę organ będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, biorąc przede wszystkim pod uwagę ocenę prawną oraz wskazania zawarte w prawomocnych wyrokach wydanych w niniejszej sprawie.
6.7. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania sądowego składa się wpis od skargi w kwocie 200,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480,00 zł, należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz.1687) oraz 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.
Sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a.