I SA/GD 647/25

I SA/Gd 647/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-11-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka /przewodniczący/
Irena Wesołowska
Zbigniew Romała /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 240 § 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2025 r. sprawy ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2025 r., nr 2201-IOV-3.623.1.2025/02/02 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 30 czerwca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 240 § 1 pkt 1, art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) dalej "O.p." po rozpatrzeniu odwołania S. S. (dalej: "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie
z 26 lipca 2018 r. nr 2220-SPV-1.4103.23.2018/00 odmawiającej, w trybie wznowienia postępowania, uchylenia w całości decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w związku z brakiem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p.
Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego decyzją nr 2220-SPV-1.4103.23.2018/00
z 26 lipca 2018 r., określił Skarżącemu:
- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r.
w kwocie 18.156 zł oraz
- obowiązek zapłaty podatku należnego z tytułu wystawienia faktury w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za sierpień 2013 r. w wysokości 11.201 zł.
Strona nie odwołała się od tej decyzji.
W dniu 6 maja 2024 r. wpłynął wniosek Strony o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie
z 26 lipca 2018 r., w którym powołano dwie przesłanki wznowienia, tj. art. 240 § 1 pkt 1 oraz z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie decyzją z 19 marca 2020 r.
nr 2220-SPV-2.603.1.2019.0 odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z 26 lipca 2018 r.
Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 17 sierpnia 2020 r. nr 2201-IOV-1.623.1.2020/02/07. Skarga Strony na decyzję ostateczną została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 lutego 2021 r.
o sygn. akt I SA/Gd 1009/20. Wyrokiem z 10 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 1096/21 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego.
Następnie w piśmie z 2 maja 2024 r., złożonym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie Skarżący zawarł kolejny wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego organu z 26 lipca 2018 r.
nr 2220-SPV-1.4103.23.2018/00 w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r.
Uzasadniając wniosek Strona wskazała na wyrok Sądu Rejonowego
w Wejherowie z 29 września 2022 r. sygn. akt II K 1179/19 wydany w postępowaniu karnym skarbowym, w którym uniewinniono Stronę od popełnienia zarzucanego aktem oskarżenia czynu. Zdaniem Skarżącego wyrok ten potwierdza, że dowody będące podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych okazały się fałszywe.
W wyniku analizy przedmiotowego wniosku pod względem dopuszczalności wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie wydał decyzję z 6 czerwca 2024 r. nr 2220-SKN/.603.1.2024.6, którą odmówił wznowienia postępowania podatkowego
w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Decyzja jest ostateczna.
Natomiast rozpatrując wniosek w zakresie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie postanowieniem z 6 czerwca 2024 r. wznowił postępowanie podatkowe w powyższym zakresie.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia, decyzją nr 2220-SPV-1.603.1.2025.33, 2220-SKV.603.2.2024 z 17 marca 2025 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej nr 2220-SPV-1.4103.23.2018/00 z 26 lipca 2018 r. w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., w związku z brakiem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 30 czerwca 2025 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie odmawiającą, w trybie wznowienia postępowania, uchylenia w całości decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z 26 lipca 2018 r.
w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. oraz obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktury, w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, że w związku z decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie nr 2220-SPV-1.4103.23.2018/00 z 26 lipca 2018 r. w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., było już prowadzone postępowanie wznowieniowe, w ramach którego badano zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., także przez sądy administracyjne.
Z akt sprawy wynika, że ustalenia zawarte w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie nr 2220-SPV-1.4103.23.2018/00 z 26 lipca 2018 r. zostały dokonane na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej, tj.: protokołu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. oraz dowodów pozyskanych w toku tej kontroli m. in. protokołu przesłuchania Skarżącego w charakterze świadka z 17 listopada 2015 r., protokołu przesłuchania R.W. jako strony z 30 maja 2017 r., dowodów przesłanych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Koszalinie w postaci: faktury VAT nr [...] z 26 sierpnia 2013 r. i dowodu KP z 26 sierpnia 2013 r. oraz dokumentów przekazanych przez K.S.A. i D. sp. z o. o., które dotyczą transakcji zawartych ze Stroną w badanym okresie.
Organ odwoławczy podkreślił, że Strona w trakcie kontroli i postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnych dowodów źródłowych za badany okres.
Z uwagi na brak kontaktu ze Stroną, organ podatkowy nie miał możliwości pozyskania pełnej dokumentacji źródłowej dotyczącej przeprowadzonych przez Stronę transakcji. W toku kontroli zgromadzono jedynie część faktur VAT wystawionych przez Stronę. W konsekwencji organ podatkowy, w zakresie podstawy opodatkowania, oparł się na danych z faktur pozyskanych od kontrahentów oraz wynikających ze złożonej deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r.
W decyzji ostatecznej z 26 lipca 2018 r., organ podatkowy stwierdził m. in., że faktura VAT nr [...] z dnia 26 sierpnia 2013 r., na której jako wystawca widnieje Skarżący, nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami. Skarżący wystawiając w sierpniu 2013 r. przedmiotową fakturę VAT dla R.W., wprowadził do obiegu prawnego tzw. "pustą fakturę" VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
W ocenie organu odwoławczego, Strona w odwołaniu nie zgadza się z oceną dowodów zawartą w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego
w Wejherowie z 26 lipca 2018 r. w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. W oparciu o wyrok Sądu karnego uniewinniający, Strona wywodzi, że oskarżenie w postępowaniu karnym skarbowym opierało się na tych samych dowodach, tj.: braku wykształcenia i kwalifikacji do wykonywania wszelkich prac ślusarskich i mechanicznych, braku własności nieruchomości pracownika A. H., na której w 2013 r. wykonano zlecenie dla R. W. oraz nie uznaniu podwykonawcy G. G. za współpracownika Strony, a jednak Sąd dowody te ocenił na korzyść Strony. W opinii Strony, różnice w interpretacji dwóch organów władzy publicznej wymagają wyjaśnienia.
Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w Gdańsku wskazał, że postępowanie podatkowe i karne to dwie różne procedury charakteryzujące się odrębnością w zakresie zasad postępowań dowodowych, przesłanek determinujących zastosowanie przepisów i skutków ich naruszeń. Z tego względu ten sam stan faktyczny może podlegać odmiennej ocenie z punktu widzenia przepisów z różnych dziedzin prawa. Brak jest podstaw do automatyzmu
w przenoszeniu ustaleń faktycznych i nadanej im oceny prawnej w postępowaniu karnym i administracyjnym. Nadto Sąd uniewinniając Stronę w postępowaniu karnym, dokonał tego nie tylko w oparciu o dowody z postępowania podatkowego, ale także na podstawie własnych dowodów.
Strona uważa, że wyrok uniewinniający przesądza o wszelkich okolicznościach w sprawie i obecnie brak jest dowodów przemawiających za określeniem Stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. Ponadto urzędnicy nie respektują wyroków sądów, a skoro nie zgadzają się z nimi, to powinni zaskarżyć wyrok karny.
Odpowiadając na powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w Gdańsku podkreślił, że w hipotezie przepisu art. 240 § 1 pkt 1 O.p. nie chodzi
o wadliwe ustalenie stanu faktycznego, jeżeli wady tej nie można powiązać wprost
z fałszerstwem dowodu, który był podstawą do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania Strona nie wskazała na konkretne dowody, które zostały sfałszowane, i na których zostało oparte rozstrzygnięcie decyzji. Zdaniem organu odwoławczego podane przez Stronę okoliczności wskazują na odmienną ocenę materiału dowodowego i nie stanowią przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Nie można bowiem skutecznie negować ustaleń faktycznych dokonanych w ramach postępowania wymiarowego, jeżeli nie wskaże się konkretnego dowodu wykorzystanego w postępowaniu zwykłym, który okazał się fałszywy. Strona nie wskazała żadnych podstaw do uznania, że zachodzi przesłanka sfałszowania dowodów.
Okoliczności przedstawione przez Stronę jako "dowody oskarżenia" dotyczą postępowania w sprawie karnej skarbowej i nie mogą być wprost przenoszone do postępowania podatkowego. Organ odwoławczy zauważył, że ostateczna decyzja
z 26 lipca 2018 r. w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. została wydana po przeprowadzeniu kontroli, oraz postępowania podatkowego.
Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że organ podatkowy ocenił, iż powyższa faktura nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Organ podatkowy wprawdzie podniósł kwestię wykształcenia Strony jako jeden z argumentów, jednakże nawet odmienna ocena tej kwestii nie stanowiłaby samodzielnie okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia
w sprawie podatkowej.
Zdaniem Dyrektora z dokonanej analizy okoliczności faktycznych wypływających z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby w sprawie doszło do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych z użyciem fałszywych dowodów. Strona nie wskazała konkretnego dowodu lub dowodów, które według Strony okazały się fałszywe, ewentualnie które uważa za sfałszowane, jak również nie przedłożyła orzeczenia sądu stwierdzającego sfałszowanie dowodu stanowiącego podstawę ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nie przedstawiła żadnej opinii biegłego z zakresu badania pisma i dokumentów.
W złożonych pismach Strona powoływała się jedynie na nieprawdziwe, jej zdaniem okoliczności, które według Strony, stanowiły podstawę oskarżenia w postępowaniu karnym skarbowym.
Co istotne, w orzeczeniu z 29 września 2022 r. sygn. akt II K 1179/19, Sąd Rejonowy w Wejherowie również nie uznał, że materiał dowodowy okazany
w sprawie karnej jest sfałszowany, a będące jego częścią dokumenty stanowiły dowody w prowadzonym postępowaniu podatkowym zakończonym ostateczną decyzją z 26 lipca 2018 r. Powyższe znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Sądu Rejonowego w Wejherowie, który w zakresie oceny dowodów będących podstawą ustalenia faktów stwierdził: "przy czym zaznaczyć należy, iż protokoły kontroli podatkowej i decyzje wydane przez organy podatkowe stanowiły dowód ich wydania przez właściwy organ, w określonej dacie i ze wskazanych w nich powodów. Natomiast Sąd nie oceniał ich zasadności w zakresie istnienia lub nieistnienia zobowiązania podatkowego oraz jego wysokości, albowiem opierały się one na innych podstawach niż odpowiedzialność karna skarbowa oraz zakresem zgromadzonego materiału dowodowego, którego Sąd nie znał w całości w przypadku postępowań podatkowych".
W ocenie organu odwoławczego, treść uzasadnienia orzeczenia Sądu karnego potwierdza, że zwolnienie Strony z odpowiedzialności karnej nie zwalnia jej z odpowiedzialności podatkowej, albowiem postępowanie karne skarbowe
i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania. Oba postępowania mają autonomiczny charakter. Celem postępowania karnego skarbowego jest ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. Zatem tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego skarbowego oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki, niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stanął na stanowisku, że
w niniejszej sprawie brak jest orzeczenia sądu stwierdzającego jakiekolwiek fałszerstwo dowodu, jak również nie ziścił się warunek oczywistości sfałszowania dowodu, o którym mowa w art. 240 § 2 O.p. Organ odwoławczy nie dopatrzył się
w niniejszej sprawie okoliczności pozwalających na skorzystanie z wyjątku zawartego w art. 240 § 2 O.p.
Zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania, że ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z 26 lipca 2018 r. została wydana w oparciu o dowody, które okazały się fałszywe. W niniejszej sprawie nie został spełniony warunek wznowienia postępowania wynikający z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Zatem brak było podstaw do uchylenia, w trybie wznowienia postępowania, decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie nr 2220-SPV-1.4103.23.2018/00 z 26 lipca 2018 r. w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r.
Na decyzję organu odwoławczego S. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.
Skarżący nie formułował zarzutów naruszenia konkretnych przepisów prawa natomiast wskazywał, że nie wniósł odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z 26 lipca 2018 r., gdyż nie miał pojęcia że taka sprawa się toczy. W czasie wydania spornej decyzji, wobec Skarżącego toczyło się postępowanie kontrolne za 2014 r., które prowadził ten sam pracownik co za rok 2013. Skarżący przebywał w tym czasie za granicą i posiadał profesjonalnego pełnomocnika. Mimo to nikt go nie poinformował o wydaniu decyzji.
Ponadto, pracownicy organu podatkowego wszczęli postępowanie karno-skarbowe na podstawie decyzji z 26 lipca 2018 r., w której zakwestionowali legalność dokumentów z sierpnia 2013 r. W ocenie Strony, gdyby otrzymał decyzję, żadne postępowanie wobec niego by się nie toczyło. Oskarżenie opierało się bowiem na:
- decyzji z 26 lipca 2018 r. (została wydana bez wiedzy Skarżącego);
- braku technicznego wykształcenia i kwalifikacji potrzebnych do wykonania prac określonych w fakturze dla zleceniodawcy R. W. (przed sądem karnym Skarżący udowodnił swoje kwalifikacje, wykształcenie techniczne - technik samochodowy;
- braku terenu, na którym Skarżący wykonał zlecenie (w wyroku karnym stwierdzono, że A. H. posiadał taką działkę, a dopiero w 2014 r. sprzedał ją i wyjechał
z Polski. Sąd karny posiadał tą wiedzę z Ksiąg Wieczystych);
- uznaniu podwykonawcy G. G. za fikcyjny podmiot, który nie mógł współpracować ze Skarżącym (po 3 latach procesu Sąd karny uznał G. G. za podwykonawcę Strony).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Instytucja wznowienia postępowania stanowi odstępstwo od ustanowionej
w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji podatkowych, która ma na celu, co do zasady, stworzenie możliwości prawnej ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w wyniku którego została wydana ta decyzja, było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, których enumeratywne wyliczenie zawiera art. 240 § 1 O.p.
Zgodnie natomiast z art. 241 § 1 O.p. wznowienie postępowania następuje
z urzędu lub na żądanie strony, zaś stosownie do art. 243 § 1, w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Natomiast w myśl art. 243 § 2 cytowanej ustawy, postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, pierwszą i podstawową kwestią rozstrzyganą przez organ podatkowy jest ustalenie, czy faktycznie w sprawie wystąpiła jedna z przesłanek wznowienia postępowania, wskazanych w art. 240 § 1 O.p. Dopiero zaistnienie takiej przesłanki stwarza organowi podatkowemu podstawę do przeprowadzenia postępowania co do istoty sprawy.
Istotne znaczenie ma, w kontekście tej sprawy, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest też środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości. Ma ona na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p.
W niniejszej sprawie Skarżący domagał się wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie
z 26 lipca 2018 r. określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. oraz obowiązek zapłaty podatku należnego
z tytułu wystawienia faktury w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p.
Na wstępie rozważań należy jednak odnieść się do tych zarzutów skargi, które opierają się na art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.
Istotną, a wręcz kluczową kwestią we wskazanym zakresie jest to, na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że w sprawie o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1096/21, oddalając skargę kasacyjną Strony od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 lutego 2021 r.
NSA wskazał, że organy podatkowe ustaliły, że na formularzu CEIDG-1 jako adres zamieszkania od 13 maja 2015 r. Strona wskazała: [...]. Ponadto w złożonej skardze w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1009/20, Podatnik potwierdził, że "przed wyjazdem z Polski poinformowałem US Wejherowo o moim najnowszym adresie zamieszkania, czyli [...] (...)". Jak ustaliły organy podatkowe "w późniejszym czasie nie zgłosił natomiast niemieckiego adresu, gdyż nie był w stanie odbierać korespondencji z powodu późnych powrotów z pracy oraz częstych wyjazdów służbowych. Skarżący potwierdził, że jego adres, [...] był aktualny, jednak nie mógł przewidzieć, że z powodu ciężkiej choroby nowotworowej swojej mamy, przez pewien czas nikogo nie będzie w domu".
Sąd kasacyjny zwrócił również uwagę, że w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, organ odwoławczy postanowieniem z 9 czerwca 2020 r. zawiadomił Stronę o przysługującym prawie do zapoznania oraz wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Strona skorzystała z przysługującego jej prawa. W dniu 29 czerwca 2020 r. zapoznała się z aktami sprawy w siedzibie organu odwoławczego oraz złożyła pisemne wyjaśnienia dotyczące przedmiotowego postępowania.
Wobec powyższego zdaniem NSA trudno uznać, że organ pierwszej instancji skierował decyzję ostateczną na nieprawidłowy adres Skarżącego. W zasadzie informacja o pełnym adresie pod jakim przebywał Skarżący za granicą, pojawiła się dopiero we wniosku o wznowienie postępowania tj. [...]. Poprzednio udzielane informacje w tym zakresie były ogólnikowe, a strona nie zakwestionowała tego, że adres wskazany przez Skarżącego w Polsce był adresem nieprawidłowym. Skarżący z całą pewnością mógł, a nawet powinien wskazać adres pod jakim przebywał w ówczesnym czasie wcześniej, zwłaszcza, że korespondował z organami skarbowymi w toku prowadzonych postępowań. Jednak ostatecznie zaniechał wskazania adresu do doręczeń za granicą i wskazał adres pod jakim zamieszkiwał w Polsce. Podatnik nie może przerzucać negatywnych skutków swojego niedbalstwa na organ podatkowy, nie może też oczekiwać od organów podatkowych podejmowania prób ustalania prawidłowego adresu do doręczeń. Z resztą organy podatkowe obu instancji, posługiwały się adresem wskazanym przez samego Skarżącego. Zaniechanie przez Podatnika dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres, a mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak Podatnika, a nie organ podatkowy. Poza sporem pozostawało również, że Skarżący wyjeżdżając za granicę nie ustanowił pełnomocnika do doręczeń, który byłby uprawniony do uzyskania wszelkich niezbędnych informacji.
W odniesieniu do kwestii niedopuszczenia do udziału w sprawie adw. A. M. i niepoinformowaniu jej o toczącym się postępowaniu, NSA wskazało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie poinformował o przeszkodzie
w uzyskaniu informacji wskazując w piśmie z 7 grudnia 2017 r. nr 2220-SKP.500.64.2017, że dopóki braki formalne pełnomocnictwa nie zostaną uzupełnione, przesyłki kierowane do Skarżącego w sprawach, w których jest stroną, będą wysyłane na jego adres zamieszkania. Pełnomocnik została poinformowana, jakiego rodzaju powinna posiadać umocowanie w celu uzyskania żądanych informacji. Niedopełnienie przez profesjonalnego pełnomocnika stosownych formalności nie było spowodowane jakimkolwiek działaniem bądź zaniechaniem działania organu podatkowego.
Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. prawomocny wyrok wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach
w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wedle natomiast at. 171 p.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. W orzecznictwie wskazuje się, że związanie, o którym mowa w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że wymienione w nim podmioty, przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym, nie mogą formułować odmiennych ocen od oceny prawnej wynikającej z prawomocnego wyroku. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest
z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy (zob. wyrok NSA z 15 marca 2023 r., sygn. akt II OSK 3598/19). W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Ratio legis tych regulacji polega na wymuszaniu logicznego działania szeroko rozumianych organów państwa
i zapobieganiu sytuacjom funkcjonowania w obrocie prawnym rozstrzygnięć wzajemnie ze sobą sprzecznych (przykładem takiej sytuacji jest współistnienie dwóch lub więcej rozbieżnych orzeczeń, które inaczej oceniają tę samą kwestię (zob. wyrok NSA z 7 lipca 2023 r., sygn. akt I GSK 1553/19). Moc wiążąca wyroku, określona
w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że dana kwestia prawna w konkretnej sprawie kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, co sprawia, że w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana konkretna kwestia związana z tą właśnie sprawą, nie może być już ona ponownie badana.
Innymi słowy, związanie oceną prawną, o której mowa w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że ani organy administracyjne, ani sądy administracyjne nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby
w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Jedynie w przypadku, gdyby po wydaniu prawomocnego wyroku zmianie uległ stan prawny w danej sprawie, wówczas traci moc wiążącą ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku. Analogicznie w przypadku, gdyby zaistniały istotne zmiany w stanie faktycznym danej sprawy lub prawomocny wyrok zostałby wzruszony we właściwym trybie orzeczenia, to wówczas moc wiążąca wyroku jest ograniczona. Przyjęty pogląd stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej obowiązku związania orzeczeniem sądu. Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność działania organu winien ograniczyć się tylko do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku (zob. wyrok NSA z 14 września 2022 r., sygn. akt II FSK 893/21; wyrok NSA z 24 sierpnia 2023 r., sygn. akt I GSK 1835/19; wyrok NSA z 27 października 2021 r., sygn. akt III OSK 4179/21). Także w doktrynie podnosi się, że ocena prawna zawarta w wyroku traci moc wiążącą w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w niniejszej sprawie nie doszło do zmiany stanu faktycznego sprawy,
w której to zmianie można by upatrywać utraty aktualności oceny zawartej
w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 1096/21. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Strona nie podała żadnych nowych argumentów czy okoliczności dotyczących braku udziału
w postępowaniu wymiarowym. Również stan prawny, na podstawie którego orzekał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 grudnia 2024 r. nie uległ zmianie. Skoro zatem, od wydania wyroku z 10 grudnia 2024 r. nie uległa zmianie zarówno sytuacja faktyczna jak i prawna sprawy, brak było podstaw do jej ponownego badania.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w świetle art. 170 p.p.s.a. nie tyle istotne jest, jakich konkretnych aktów administracyjnych czy ich części (zakresów) dotyczyło postępowanie sądowe zakończone wydaniem prawomocnego orzeczenia, ale jakiego rodzaju zagadnienia powstałe na tle konkretnego stanu faktycznego zostały w nim przesądzone (zob. wyrok. Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2021 r., sygn. akt III OSK 833/21). Sądy administracyjne stoją bowiem na stanowisku, że rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem kwestia prawna nie może być już w odniesieniu do danego podmiotu kwestionowana i poddana odmiennej ocenie (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2021 r., sygn. akt III OSK 3133/18; z 3 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 255/19, czy z 28 maja 2021 r., sygn. akt I OSK 252/21).
W konsekwencji w sprawie nie zaistniały wyartykułowane w skardze przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.i wobec tego decyzja organu podatkowego jest zgodna
z prawem. W zaskarżonej decyzji wskazano wyraźnie, że wyniku analizy wniosku pod względem dopuszczalności wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę
z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie wydał decyzję z 6 czerwca 2024 r. nr 2220-SKN/.603.1.2024.6, którą odmówił wznowienia postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Decyzja jest ostateczna.
Przechodząc dalej, wskazać należy, że w niniejszej sprawie podstawą wniosku o wznowienie postępowania jest art. 240 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym
w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe.
Zdaniem Skarżącego w sprawie karnej skarbowej prowadzonej w związku
z decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z 26 lipca 2018 r., wystąpiły fałszywe dowody, bowiem Sąd Rejonowy w Wejherowie II Wydział Karny, wyrokiem z 29 września 2022 r., sygn. akt II K [...] uniewinnił Skarżącego od zarzucanego mu aktem oskarżenia czynu. W pisemnych motywach uzasadnienia Sąd karny odmiennie ocenił stan faktyczny sprawy w zakresie:
- legalności dokumentów Strony za sierpień 2013 r., które zostały wydane bez wiedzy i winy Skarżącego,
- braku technicznego wykształcenia i kwalifikacji Skarżącego do wykonania prac określonych w fakturze dla R.W., braku terenu, na którym Skarżący wykonał zlecenie dla R. W.;
- uznania podwykonawcy G. G. za fikcyjny podmiot, który nie mógł współpracować ze Skarżącym.
W świetle art. 240 § 1 pkt 1 O.p. przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego są zatem fałszywe dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Może to się odnosić do każdego dowodu, który był istotny w sprawie. Należy jednak podkreślić, że w kwestii fałszywości dowodu powinny się wypowiadać właściwe sądy, co oznacza, że musi być ona stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu karnego. W rezultacie samo twierdzenie Strony żądającej wznowienia postępowania, że dany dowód był fałszywy, nie uzasadnia ponowienia postępowania dowodowego. Fałsz dowodu - co do zasady - powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Należy zaznaczyć, że w odróżnieniu od art. 145 § 2 k.p.a. przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości stwierdzenia fałszu dowodu orzeczeniem innego organu niż sąd.
Przyznać należy, że od zasady, że fałsz dowodu lub popełnienie przestępstwa winny być wykazane orzeczeniem sądu, istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 240 § 2 O.p., zgodnie z którym, jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w art. 240 § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Zauważyć jednak należy, że
w tym wypadku nie wystarczy wykazać oczywistości fałszu czy popełnienia przestępstwa, lecz ponadto trzeba uzasadnić, że wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia przez sąd jest niezbędne do ochrony interesu publicznego. Ponadto korzystanie z tego wyjątku wymaga zachowania dużej ostrożności, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowionego zapadnie wyrok sądu wykluczający fałszywość dowodu lub popełnienie przestępstwa. Stąd też oczywistość fałszerstwa i popełnienia przestępstwa, o której mowa w art. 240 § 2 O.p., musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem. Oznacza to, że wznowienie postępowania jest uzasadnione na podstawie art. 240 § 2 O.p. tylko w sytuacji, gdy łącznie spełnione zostaną następujące przesłanki: jest to niezbędne do ochrony interesu publicznego, a sfałszowanie dowodu jest oczywiste. Dodatkowo postępowanie może zostać wszczęte przed wydaniem orzeczenia przez sąd, a więc w sytuacji gdy rozstrzygnięcie jest wysoce prawdopodobne.
Odnosząc te uwagi do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy należy zauważyć, że Skarżący (co jest bezsporne) nie wskazał dowodu lub dowodów, które okazały się fałszywe, ewentualnie które uważa za sfałszowane, jak również nie przedłożył prawomocnego wyroku sądu karnego stwierdzającego fałszywość jednego z dowodów zgormadzonych w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. Jak słusznie stwierdził organ podatkowy w orzeczeniu z 29 września 2022 r. sygn. akt II K 1179/19, Sąd Rejonowy w Wejherowie również nie uznał, aby materiał dowodowy okazany w sprawie karnej był sfałszowany, a będące jego częścią dokumenty stanowiły dowody w prowadzonym postępowaniu podatkowym zakończonym ostateczną decyzją z 26 lipca 2018 r.
W niniejszej sprawie wyrok karny, którym Sąd uwolnił Skarżącego od odpowiedzialności karnej nie przesądza o tym, że dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, lecz wyraża ocenę prawną okoliczności sprawy na gruncie prawa karnego.
Należy podkreślić, że to w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie zwykłym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego kwalifikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Wyroki zapadłe
w sprawach karnych odzwierciedlają natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego przez pryzmat oceny poczynionych ustaleń faktycznych, dokonywanej pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego, gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania podatnika z reguły wywołują określone skutki niezależnie od jego nastawienia oraz woli. W sprawach z zakresu podatku od towarów i usług znaczenie dla odpowiedzialności podatkowej może mieć dodatkowo to, czy podatnikowi można postawić zarzut braku należytej staranności. Podatnik nie musi brać czynnego udziału w oszustwie podatkowym, ani nawet wiedzieć o nim. Dla przypisania podatnikowi odpowiedzialności wystarczy wykazanie przez organy podatkowe, że powinien był wiedzieć, iż nabycie przez niego towarów i usług wiązało się z takim oszustwem (pkt 37 powołanego w skardze wyroku TSUE z 11 stycznia 2024 r.,
C-537/22). Innymi słowy, brak winy w rozumieniu prawa karnego, nie oznacza, że podatnikowi nie można postawić zarzutu niedochowania należytej staranności przy nabywaniu i sprzedaży towarów i usług. Odrębność postępowań karnych
i podatkowych ma swoje odzwierciedlenie w treści art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ustawodawca nie przewidział możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym. Tym samym wyrok uniewinniający Skarżącego od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi
w Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu
o zebrany przez nie materiał dowodowy (zob. wyroki NSA z 3 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1535/18; z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3436/18; z 14 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 135/16; z 19 października 2017 r., sygn. akt I FSK 49/16;
z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1744/15).
Sąd rozpoznający skargę w pełni aprobuje ustalenia organu odwoławczego
i wnioski wyciągnięte na podstawie akt sprawy. Sąd przeanalizował również treść zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim na etapie skargi złożonej do sądu administracyjnego, nie była kwestionowana, a nie znajdując uchybień Sąd zaaprobował wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie uznając je za zgodne
z prawem.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia
Wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.