I SA/GD 643/04

I SA/Gd 643/04 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2006-05-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-10-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka /sprawozdawca/
Małgorzata Tomaszewska /przewodniczący/
Zbigniew Romała
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 191/07 - Wyrok NSA z 2008-04-03
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie: NSA Elżbieta Rischka (spr.), NSA Zbigniew Romała, Protokolant: Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi firmy "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
I SA/Gd 643/04
U z a s a d n i e n i e
Zaskarżoną do sądu decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie:
- art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.
o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654
z późn. zm.),
- art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.
Nr 137, poz. 926 z późn. zm.),
po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z/s w G. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:
"A" sp. z o. o. z/s w G. wykazała w zeznaniu CIT-8 za 2001 r. przychody w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, dochód w wysokości [...] zł, podstawę opodatkowania (po odliczeniu darowizny w wysokości [...] zł) w wysokości [...] zł oraz podatek dochodowy (28%) w wysokości [...] zł.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wydał w dniu [...] decyzję, w której określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...] zł.
Powodem dokonania innego rozliczenia, niż wykazał podatnik w zeznaniu CIT-8 za 2001 r. było stwierdzenie:
1. zawyżenia przychodów o kwotę [...] zł, stanowiącą należny podatek od towarów i usług,
2. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, z tego:
- [...] zł – wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów w 2000 r.,
- [...] zł – wydatki poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym,
- [...] zł – wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów w 2002 r.,
- [...] zł – wydatki poniesione na zakup opracowania strategii prowadzenia działalności gospodarczej w internecie na potrzeby "A",
3. zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu amortyzacji oddanej do użytku inwestycji w obcym środku trwałym.
W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokości [...] zł, poniesionych w związku z zakupieniem przez Spółkę opracowania strategii prowadzenia działalności gospodarczej w internecie na potrzeby "A".
Spółka przedmiotowej decyzji zarzuca naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także naruszenie art. 121-122, art. 187-188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.
Organ odwoławczy, po zapoznaniu się z podniesionymi w odwołaniu zarzutami oraz zgromadzonymi w aktach sprawy materiałami dowodowymi nie podzielił zarzutów odwołania.
Organ odwoławczy podkreśla, iż zgodnie z art. 2 umowy zawartej w dniu 31 sierpnia 2001 r. w W. pomiędzy Spółką "A" a "B" Sp. z o.o. z/s w W., "A" zlecił a "B" zobowiązał się:
• wykonać dzieło w postaci opracowania strategii prowadzenia działalności
gospodarczej w internecie na potrzeby "A",
• świadczyć usługi doradcze na rzecz "A".
Strony umowy ustaliły, że dzieło w postaci opracowania strategii prowadzenia działalności gospodarczej w internecie na potrzeby "A" Spółka "B" wykona w terminie do dnia 31 października 2001 r.
Wynagrodzenie za wykonanie przedmiotowego opracowania strony umowy ustaliły w wysokości [...] zł (art. 6). Natomiast terminy płatności za w/w dzieło ustalono w umowie w sposób następujący:
• [...] zł płatne do dnia 10.09.2001 r.,
• [...] zł płatne do dnia 30.09.2001 r.,
• [...] zł płatne do dnia 10.10.2001 r.
Z art. 5 umowy wynika też, że odbiór opracowania nastąpi w formie protokołu odbioru, oraz że Spółka "B" obowiązana jest przedłożyć dzieło na "stosownym" nośniku pamięci w trzech egzemplarzach wraz ze "stosowną" dokumentacją.
Strony umowy ustaliły także (art. 8), że autorskie prawa majątkowe do wszystkich utworów, które zostały stworzone w wyniku wykonania tej umowy nabywa "A" z dniem odbioru dzieła.
W przedmiotowej umowie określono też obowiązki stron, tj. ustalono, że "B" terminowo i należycie wykona przedmiot umowy, natomiast "A" zapewni w/w spółce dostęp do informacji i materiałów (niezbędnych wykonania umowy) oraz wypłaci wynagrodzenie za przedmiot tej umowy w terminie. W umowie zdefiniowano także pojęcie "informacji poufnej" (art.1) oraz określono związane z ochroną tych informacji obowiązki Spółki "B" (art.4).
W związku z realizacją wym. umowy, Spółka "A" otrzymała od "B" 118 stronicowe opracowanie, które zatytułowane było "Strategia prowadzenia działalności w Internecie".
Przekazanie powyższego opracowania nie zostało dokonane – w myśl postanowień art. 5 umowy z dnia 31 sierpnia 2001 r. – w formie protokołu odbioru.
Z akt sprawy wynika też, że Spółka "B" wystawiła na rzecz Spółki "A" 3 faktury, tytułem wykonania prac wg w/w umowy z dnia 31 sierpnia 2001 r. Wynikającą z w/w faktur kwotę [...] zł Spółka "A" zaliczyła w kontrolowanym 2001 r. do kosztów uzyskania przychodów.
Organ odwoławczy, mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy a także podniesione w odwołaniu zarzuty w kwestii zasadności zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów stwierdza, iż stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, za koszt podatkowy może zostać uznany tylko taki wydatek, który spełnia jednocześnie następujące przesłanki:
- poniesiony został w celu uzyskania przychodu, tzn. wykazuje związek z uzyskanym
lub racjonalnie spodziewanym przychodem,
- nie został wymieniony w negatywnym katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1
ustawy,
- istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania
tego wydatku faktycznie miały miejsce.
Z pierwszej z wymienionych powyżej przesłanek zdaniem organu wynika, że o uznaniu danego wydatku za koszt podatkowy decyduje (także) celowość jego poniesienia. Oznacza to, że wydatek będzie kosztem podatkowym tylko wtedy, gdy pomiędzy nim a przychodem zachodzić będzie określony związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten nie musi mieć jednak bezpośredniego (wyraźnego) charakteru. Za koszt podatkowy uznane zostaną także i te wydatki, których – ze względu na ich charakter – nie można przyporządkować konkretnym, osiągniętym przez podatnika przychodom, a także wydatki, które chociaż nie przyczyniły się do powstania żadnego przychodu, jeżeli ich racjonalność (celowość ich poniesienia) nie budzi wątpliwości (mogły przyczynić się do powstania przychodu, do czego jednak – z obiektywnych powodów – nie doszło).
Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdza, że sporządzone na rzecz Spółki dzieło w niewielkim stopniu adekwatne jest do przedmiotu umowy, nie zawiera bowiem żadnych konkretnych wskazówek dotyczących prowadzenia jakiejkolwiek działalności Spółki, autorzy opracowania ograniczyli się tylko do podania bardzo ogólnych zaleceń w zakończeniu opracowania. Przede wszystkim jednak w ocenie organu przedmiotowe opracowanie nie zawiera informacji o produktach i usługach świadczonych przez "A", nie przedstawia też informacji o kontrahentach, do których kierowana jest oferta Spółki. W ocenie powołanego biegłego nie jest to także praca z zakresu informatyki, nie ma w niej bowiem ani projektu, ani implementacji żadnego – opartego na internecie – rozwiązania informatycznego, w szczególności rozwiązania dla Spółki "A".
W kontekście powyższego organ odwoławczy uznał, iż informacje zawarte w przedmiotowym dziele mają charakter ogólnego przeglądu technik i metod, stosowanych w prowadzeniu działalności gospodarczej z wykorzystaniem internetu, oraz że nie przywołanie w opracowaniu źródeł (z których czerpano zawarte w nim informacje) znacznie obniża jego wartość i stanowi utrudnienie do dalszego zgłębiania wiedzy w tym zakresie.
Reasumując organ odwoławczy stwierdza, że zawartość (treść) otrzymanego przez Spółkę opracowania jest sprzeczna z przedmiotem zawartej z firmą "B" umowy, która stanowiła wyraźnie, iż tematem opracowania jest strategia sporządzona na potrzeby "A".
Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut Spółki, iż opracowanie to ze swego założenia nie miało stanowić rzeczywistego planu działania i nie miało wskazywać konkretnych rozwiązań informatycznych, skoro przeczy temu treść umowy zawartej z firmą "B", w której strony m. in. zdefiniowały pojęcie informacji poufnej (art. 1), a także uregulowały obowiązki firmy "B" związane z ochroną tych informacji (art. 4.1 pkt b). Gdyby bowiem przedmiotowe opracowanie miało być - jak to podnosi Spółka - jedynie opracowaniem w sferze koncepcji i wskazania możliwości działania, to zawarte w umowie zapisy o informacjach poufnych byłyby zbędne.
Zdaniem organu odwołująca się nie udowodniła istnienia bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy spornym wydatkiem, a uzyskanymi przez nią przychodami. Zawartość opracowania nie pozwala bowiem na uznanie, iż powyższe dzieło przyczyniło się do uzyskania przychodu z tyt. świadczenia przez Spółkę w 2002 r. na rzecz Urzędu Miejskiego internetowych usług (outsourcing hostingu). Opracowanie to nie mogło mieć też wpływu na inne przedsięwzięcia Spółki, w tym zakup komputera [...] wraz ze stosownym oprogramowaniem, skoro w trakcie kontroli skarbowej ustalono, że współpraca z firmą [...] podjęta została przed styczniem 2001 r. przez spółki: "C" sp. z o. o. oraz "D" Sp. z o. o., przyłączone w dniu 7 grudnia 2000 r. do "A". Odnośnie natomiast innych przedsięwzięć, do których podjęcia miało - zdaniem Spółki – przyczynić się przedmiotowe opracowanie, to odwołująca się nie przedłożyła – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - na tę okoliczność żadnych dowodów, poprzestając w tej kwestii na złożeniu pisemnych ogólnikowych wyjaśnień (w których przedsięwzięcia te zostały przedstawione przez nią "hasłowo").
W ocenie organu odwoławczego nie można też uznać, iż sporny wydatek pośrednio przyczynił się do uzyskanych przez Spółkę w kontrolowanym roku podatkowym (oraz w latach następnych) przychodów. Zawarta w opracowaniu ogólna wiedza dotycząca prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem internetu, nie mogła - w świetle już prowadzonej przez Spółkę działalności - przyczynić się do zwiększenia jej przychodów. Przemawia za tym choćby współpraca Spółki z "E", firmą p. P.G. Firma "E" - jak wynika z akt sprawy - współuczestniczyła w tworzonym przez Spółkę w marcu 2001 r. miniportalu internetowym (do którego dostęp jest nieograniczony) oraz administrowała utworzonym w połowie 2001r. dla Spółki portalem intranetowym "Zarządzanie wiedzą".
Oznacza to, że Spółka przed otrzymaniem przedmiotowego opracowania współpracowała już z podmiotem posiadającym przynajmniej taką podstawową wiedzę, nie było więc - zdaniem organu - ekonomicznego uzasadnienia zakupu przez Spółkę tego opracowania.
Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej tj. zasady swobodnej oceny dowodów. Jakkolwiek bowiem organ pierwszej instancji zarzucając Spółce niezgodność zakresu jej działalności gospodarczej z tematem opracowania, nie wskazał symbolu PKD, który odzwierciedlałby opisaną w tym opracowaniu działalność, to jednakże wykazana przez ten organ niezgodność nie stanowiła samodzielnej podstawy do nie uznania spornego wydatku za koszt podatkowy.
Brak jest też podstaw w opinii organu do uznania za zasadne zarzutów Spółki odnośnie powołania – przez organ pierwszej instancji – biegłego w sprawie określenia wartości merytorycznej zakupionego przez odwołującą się opracowania. Zdaniem organu odwoławczego nie może o tym przesądzać zawarte w opinii biegłego stwierdzenie, iż przedmiotowe opracowanie nie jest pracą z zakresu informatyki. Skoro bowiem temat opracowania związany był z prowadzeniem działalności za pośrednictwem internetu, słusznie organ pierwszej instancji na biegłego powołał specjalistę z zakresu informatyki.
W kontekście powyższego niezrozumiały w ocenie organu odwoławczego jest także kolejny zarzut Spółki, tj. że pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej oceniając umowy i argumenty strony nie dysponowali wiedzą specjalną z zakresu rozwiązań informatycznych. Właśnie dlatego, iż w przedmiotowej sprawie niezbędna była specjalistyczna wiedza, do oceny zakupionego przez Spółkę opracowania powołany został biegły z zakresu informatyki. Wnioski zawarte w opinii biegłego wykorzystane zostały następnie przy ocenie podatkowej spornego wydatku, dokonanej w decyzji organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy nie uznał również za zasadny zarzut naruszenia art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasady: prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej. W ocenie organu nie doszło także do naruszenia przez organ pierwszoinstancyjny przepisów art. 187 oraz 191 Ordynacji. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął w toku postępowania "bierną postawę", przerzucając w ten sposób obowiązek wyjaśnienia sprawy na Spółkę.
Przede wszystkim organ pierwszej instancji – w toku prowadzonego przez siebie postępowania – podejmował z własnej inicjatywy działania, w celu zebrania wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie (i tym samym w celu wyjaśnienia stanu faktycznego tej sprawy). Świadczy o tym choćby przeprowadzenie przez ten organ z urzędu dowodu w postaci opinii biegłego.
Ponadto organ odwoławczy zauważa, iż udowodnienie, że poniesiony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu spoczywa nie na organie podatkowym, ale na podatniku. To podatnik bowiem z tytułu uznania poniesionego wydatku za koszt podatkowy odnosi korzyści w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania.
Organ odwoławczy nie dopatrzył się również, aby w trakcie pierwszoinstancyjnego postępowania doszło do podnoszonego przez Spółkę naruszenia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej. Spółka bowiem wnioskując o przeprowadzenie dodatkowych dowodów, nie specyzowała – pomimo wystosowanego przez organ pierwszej instancji wezwania – o jakie dowody jej chodzi, oraz o przesłuchanie jakich osób Spółka wnosi. A dopiero wniesienie przez stronę sprecyzowanego wniosku dowodowego pozwoliłoby organowi pierwszej instancji ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, oraz czy okoliczności te nie zostały już wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Ponadto – jak wynika z akt sprawy – przy rozstrzygnięciu spornej kwestii wzięta została pod uwagę treść tych umów – zawartych przez Spółkę z jej kontrahentami – które miały związek z kontrolowanym 2001 r.
Reasumując, mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz prawny sprawy, organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania spornego wydatku za koszt uzyskania przychodów Spółki. Nie została bowiem przez Spółkę spełniona wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy przesłanka celowości poniesienia tego wydatku.
W skardze na powyższą decyzję podobnie jak w odwołaniu Spółka zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego oraz proceduralnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie:
• art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez swoistą interpretację tego przepisu, tj. uznanie, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się tylko te wydatki, które można w sposób jednoznaczny powiązać z określonym, uzyskanym przez Spółkę przychodem,
• art. 122 Ordynacji podatkowej, z którego dla organu podatkowego wynika obowiązek wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych, związanych z określoną sprawą,
• art. 187 Ordynacji podatkowej, nakładającego na organy podatkowe obowiązek zebrania całego materiału dowodowego,
• art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, mających znaczenie dla pełnego wyjaśnienia sprawy,
• art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie "granicy dowolności swobodnej oceny dowodów", tj. uznając, iż daną okoliczność można udowodnić tylko w ten, a nie inny sposób, tworząc swoistą teorię dowodową.
Skarżąca, kwestionując nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków w wysokości [...] zł, poniesionych w związku z zakupieniem przez nią opracowania strategii prowadzenia działalności gospodarczej w internecie na potrzeby "A" podnosi, iż przedmiotowe opracowanie zlecone zostało Spółce "B" w celu właściwego ukierunkowania działań Spółki i przygotowania się jej do pracy na rozwijającym się w wielkim tempie obszarze, jakim jest Internet. Przedmiotowe opracowanie nie stanowiło dla Spółki rzeczywistego planu działania i nie wskazywało rozwiązań informatycznych, służyło bowiem do rozpoczęcia budowy jej strategii. Zdaniem skarżącej, opracowanie to miało znaczący wpływ na decyzje, podejmowane przez Zarząd Spółki w zakresie rozwoju technologii internetowych, szczególnie w zakresie modyfikacji własnych produktów. Tym samym więc zarzuty organów podatkowych co do braku - w opracowaniu - informacji o produktach, usługach i kontrahentach są - zdaniem Spółki – chybione, Spółka nie potrzebowała bowiem opracowania omawiającego charakter produktów i usług przez nią oferowanych. Jak dalej podnosi skarżąca, organy podatkowe dokonując oceny opracowania nie wzięły pod uwagę zawartego w nim stwierdzenia, iż próba znalezienia w Internecie informacji o Spółce kończy się niepowodzeniem, a zawarta na stronie [...] informacja o Spółce ograniczona jest do danych o siedzibach jej oddziałów. Ponadto - zdaniem skarżącej - nie można wyprowadzić twierdzenia o nieprzydatności tego opracowania biorąc pod uwagę opinię biegłego, opisującego obecny stan internetowej strony Spółki.
Skarżąca podnosi także, iż poniesiony na zakup tego opracowania wydatek to typowa działalność marketingowa, w wyniku której Spółka uzyskała korzyści w obszarze wewnętrznym i zewnętrznym. Jak dalej podnosi Spółka, uzyskane przez nią korzyści wewnętrzne to opracowanie jej strony internetowej, zastosowanie w wewnętrznej sieci Spółki technologii internetowych oraz wdrożenie oprogramowania automatyzującego kontakty serwisów z klientami. Natomiast korzyści zewnętrzne (przychody) uzyskano w "wielu kontaktach", zarówno przy sprzedaży nowoczesnych rozwiązań teleinformatycznych, jak i przez dostarczenie klientom "właściwej argumentacji", uzasadniającej dokonanie przez nich zakupu oraz wskazującej możliwe do osiągnięcia przez tych klientów przychody. Jak dalej podnosi skarżąca, przedmiotowe opracowanie dotyczyło całokształtu działalności w Internecie, a nie tylko działalności gospodarczej - zakupione dzieło przyczyniło się bowiem do podjęcia przez Spółkę decyzji o rozszerzeniu działalności serwisowej przez Internet oraz do postawienia na rozwój reklamy w Internecie.
Skarżąca wskazuje także na brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym ustawodawca posługuje się zwrotem "w celu uzyskania przychodu". Zdaniem Spółki istotne w treści tego przepisu jest użyte w nim sformułowanie "w celu", świadczy ono bowiem o tym, że ustawodawca przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika, podporządkowanego osiągnięciu przychodów. Z powyższego nie wynika jednak, by każde celowe działanie podatnika musiało przynieść zakładane i pożądane następstwa w postaci przychodu - brak przychodu nie dyskwalifikuje bowiem wydatku jako kosztu uzyskania tego przychodu.
W ocenie skarżącej, jeżeli wydatki poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane, to stanowią one koszt uzyskania przychodu bez potrzeby ich udowadniania w inny sposób. O tym bowiem co jest celowe w prowadzonej działalności gospodarczej decyduje podatnik, prowadzący na własne ryzyko i rachunek działalność gospodarczą. W kontekście powyższego Spółka zauważa też, iż inne wydatki, związane ze szkoleniami i innymi opracowaniami nie zostały przez kontrolujących zakwestionowane jako koszt podatkowy. Tym samym więc Dyrektor Izby Skarbowej arbitralnie rozstrzygnął, które szkolenia, usługi i opracowania przyczyniły się do pogłębienia wiedzy w Spółce, a które były zbędne.
Skarżąca kwestionuje także uznanie przez organy podatkowe za dowód w sprawie opinii biegłego z zakresu informatyki. Skoro bowiem sam biegły stwierdził, że przedmiotowe opracowanie jest pracą z zakresu marketingu, a biegły ten nie posiada wiadomości specjalnych z tej dziedziny, to jego opinia nie może stanowić dowodu w sprawie, prowadzi to bowiem do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Tymczasem – jak dalej argumentuje skarżąca – przywołana zasada nie oznacza dowolności w dokonywanej ocenie. Zdaniem więc Spółki, dokonana przez kontrolujących ocena spornego wydatku ma subiektywny charakter.
Skarżąca przywołuje także w skardze szereg wyroków sądowych na poparcie tezy, że celowość a nie skuteczność ma znaczenie przy kwalifikowaniu danego wydatku do kosztu uzyskania przychodu.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W piśmie procesowym z dnia 14 kwietnia 2006 r. skarżąca podaje dodatkową argumentację na poparcie twierdzeń skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
W ustalonym niespornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.
W rozważanej sprawie kwestia sporna sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca w sposób uprawniony zaliczyła do kosztu uzyskania przychodu kwotę [...],- zł za opracowanie pn. "Strategia prowadzenia działalności w Internecie".
Kwestie kwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 i 16 wym. ustawy podatkowej. Artykuł 15 ust. 1 stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Stosownie zatem do treści przywołanego przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, za koszt podatkowy może zostać uznany tylko taki wydatek, który spełnia jednocześnie następujące przesłanki:
- poniesiony został w celu uzyskania przychodu, tzn. wykazuje związek z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem,
- nie został wymieniony w negatywnym katalogu kosztów zawartych w art.16 ust.1 ustawy,
- istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce.
Z pierwszej z wymienionych powyżej przesłanek wynika, że o uznaniu danego wydatku za koszt podatkowy decyduje (także) celowość jego poniesienia. Oznacza to jak trafnie wywiedziono w zaskarżonej decyzji, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlegać będą odliczeniu od osiągniętych w danym roku przychodów. Wydatek będzie bowiem kosztem podatkowym tylko wtedy, gdy pomiędzy nim a przychodem zachodzić będzie określony związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten nie musi mieć jednak bezpośredniego (wyraźnego) charakteru. Za koszt podatkowy uznane zostaną także i te wydatki, których – ze względu na ich charakter – nie można przyporządkować konkretnym, osiągniętym przez podatnika przychodem, a także wydatki, które chociaż nie przyczyniły się do powstania żadnego przychodu, to jednak ich racjonalność (celowość ich poniesienia) nie budzi wątpliwości (mogły przyczynić się do powstania przychodu, do czego jednak – z obiektywnych powodów – nie doszło).
W świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego oraz prawnego organ odwoławczy w sposób uprawniony przyjął, iż w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka, konieczna do uznania spornego wydatku za koszt podatkowy, tj. istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tym wydatkiem a uzyskanym przez Spółkę lub racjonalnie spodziewanym przez nią przychodem. W toku postępowania podatkowego skarżąca nie udowodniła bowiem, iż sporny wydatek wpłynął bezpośrednio lub pośrednio na uzyskane przez nią przychody. Treść opracowania nie pozwala bowiem na uznanie, iż powyższe dzieło przyczyniło się do uzyskania przez Spółkę w 2002 r. przychodu z tyt. świadczenia usług internetowych na rzecz Urzędu Miejskiego.
Ponadto, ze zgromadzonych w aktach sprawy materiałów dowodowych nie wynika też, aby sporny wydatek poniesiony został w związku z racjonalnie spodziewanym, a nie uzyskanym przez skarżącą przychodem. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie zwraca uwagę, że zawarta w opracowaniu ogólna wiedza dotycząca prowadzenia działalności gospodarczej nie mogła – w świetle już prowadzonej przez Spółkę działalności – przyczynić się do zwiększenia jej przychodów. Z samego bowiem faktu współpracy – w pierwszym półroczu 2001 r. – Spółki "A" z firmą "E" wynika, że skarżąca przed otrzymaniem przedmiotowego opracowania współpracowała już z podmiotem posiadającym przynajmniej podstawową (tj. opisaną w tym opracowaniu) wiedzę – nie było więc ekonomicznego uzasadnienia dokonania przez Spółkę zakupu tego opracowania. To z kolei oznacza, że nie brak efektywności spornego wydatku, ale jego nieracjonalność stanowiła podstawę do zakwestionowania tego wydatku przez organy podatkowe jako kosztu podatkowego.
Za gołosłowne uznać należy podniesione w skardze twierdzenia, że przedmiotowe opracowanie miało znaczący wpływ na decyzje, podejmowane przez Zarząd Spółki w zakresie rozwoju technologii internetowych, oraz że na skutek zakupu tego opracowania Spółka uzyskała korzyści w obszarze zewnętrznym i wewnętrznym, skoro w toku postępowania podatkowego Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie swego stanowiska.
W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, za niezrozumiały uznać należy zarzut, iż zakupione przez Spółkę opracowanie ze swego założenia nie miało stanowić rzeczywistego planu działania i nie miało wskazywać konkretnych rozwiązań informatycznych. Przeczy temu jak trafnie zauważa organ odwoławczy nie tylko sam przedmiot zawartej z firmą "B" umowy ("opracowanie strategii prowadzenia działalności gospodarczej w internecie na potrzeby "A") ale także dalsza treść tej umowy, w której strony m. in. zdefiniowały pojęcie informacji poufnej (art. 1), a także uregulowały obowiązki firmy "B" związane z ochroną tych informacji (art. 4.1 pkt b). Gdyby więc przedmiotowe opracowanie nie miało wskazywać konkretnych rozwiązań informacyjnych (w oparciu o dostarczone przez Spółkę zleceniobiorcy dane), to zawarte w umowie zapisy o informacjach poufnych byłyby zbędne. W związku z powyższym podzielić należy pogląd organu odwoławczego wyrażony w zaskarżonej decyzji, że zawartość (treść) otrzymanego przez Spółkę opracowania jest sprzeczna z przedmiotem tej umowy.
Na odmienną ocenę przedmiotowej umowy nie może wpłynąć fakt zawarcia w zakupionym przez skarżącą opracowaniu uwag na temat zamieszczonej w 2001 r. w Internecie strony internetowej Spółki. Niewielki (znikomy) stopień adekwatności tego dzieła do przedmiotu umowy nie może bowiem przesądzać o możliwości zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (jak wynika z akt sprawy, opracowanie nie zawiera żadnych konkretnych wskazówek, dotyczących prowadzenia jakiejkolwiek działalności Spółki – autorzy opracowania ograniczyli się tylko do podania Spółce bardzo ogólnych zaleceń w zakończeniu opracowania).
W skardze Spółka trafnie podnosi, że z uwagi na uregulowaną w w/w przepisach podatkowych zasadę celowości ponoszenia wydatków, nie każde celowe działanie musi przynieść zakładane i pożądane następstwa w postaci przychodu. Odnosząc się do powyższego, należy jednak zauważyć, jak już wyżej podkreślono, że organ podatkowy rozstrzygając przedmiotową sprawę nie uzależniał uznania spornego wydatku za koszt podatkowy od uzyskania przez Spółkę z tego tytułu konkretnego przychodu. W kontekście powyższego nie można zgodzić się ze skarżącą, że do zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych wystarczy prawidłowe udokumentowanie i zaewidencjonowanie tego wydatku w księgach rachunkowych Spółki. Niezbędną przesłanką, warunkującą uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tym wydatkiem a uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem, a tego związku skarżąca nie wykazała.
Odnośnie natomiast podnoszonej przez skarżącą argumentacji, że o tym co jest celowe decyduje nie organ podatkowy ale podmiot prowadzący działalność gospodarczą stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy dany wydatek zostaje przez podatnika uznany za koszt podatkowy, a więc wpływa na wysokość należnego Skarbowi Państwa podatku dochodowego, organy podatkowe mają prawo do jego weryfikacji pod kątem zasadności zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów.
W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie sposób również podzielić wywodów skargi odnośnie zakwestionowania przez skarżącą mocy dowodowej przeprowadzonego przez organ I instancji dowodu w postaci opinii biegłego, a także zarzutu "subiektywności" dokonanej przez organy podatkowe oceny spornego wydatku. Organy podatkowe uprawnione były do powołania w sprawie biegłego skoro temat opracowania wskazywał na zawarcie w nim wiedzy o specjalistycznym (informatycznym) charakterze. Tym samym zarzut Spółki, iż w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej (poprzez przekroczenie granicy dowolności swobodnej oceny dowodów) uznać należy za bezzasadny.
Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 122, art. 187 oraz 188 Ordynacji podatkowej, skoro organy zebrały (i oceniły) materiał dowodowy w sposób wyczerpujący.
Odnośnie natomiast kolejnego zarzutu skarżącej, tj. odmowy przeprowadzenia – na wniosek Spółki – dodatkowych dowodów w sprawie, organ odwoławczy trafnie zauważył, iż w toku postępowania odwoławczego Spółka nie zgłaszała żadnych żądań co do przeprowadzenia dodatkowych dowodów w sprawie.
Reasumując, z uwagi na przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz prawny sprawy organy podatkowe w sposób uprawniony uznały, iż brak było podstaw do uznania poniesionego przez Spółkę spornego wydatku za koszt uzyskania przychodów.
Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w wyroku.
MK