I SA/GD 642/25

I SA/Gd 642/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-11-19
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka
Irena Wesołowska /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Gorzeń
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 10 ust. 1 pkt 6
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2025 r. sprawy ze skargi D.D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 czerwca 2025 r., nr 0115-KDIT1.4011.301.2025.1.MST w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
W dniu 4 kwietnia 2025 r. D.D. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący") złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Wnioskodawca wskazał, że ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r., poz. 163 ze zm.- dalej: "u.p.d.o.f."). Wnioskodawca wraz ze wspólnikami prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej.
Spółce przysługują autorskie prawa majątkowe do znaków towarowych (dalej: znaki). Znaki zostały zarejestrowane przez EUIPO (Urząd Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej) oraz w analogicznych urzędach w Japonii, Chinach, Stanach Zjednoczonych Ameryki, Australii, Meksyku oraz Korei Południowej.
Ze względu na planowane wystąpienie ze Spółki jednego ze wspólników i związane z tym rozliczenia pomiędzy wspólnikami wspólnicy planują dokonanie nieodpłatnego przeniesienia znaków towarowych z majątku spółki cywilnej do majątku prywatnego wspólników proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki.
Ponadto Wnioskodawca obecnie posiada w majątku osobistym znaki towarowe. Dodatkowo jest obecnie w trakcie przygotowań do zastrzeżenia nowego znaku towarowego.
Wnioskodawca planuje w bieżącym roku podpisać umowę dzierżawy wymienionych znaków. Umowa dzierżawy zostanie zawarta na podstawie art. 162 § 1 ustawy - Prawo własności przemysłowej w związku z art. 709 ustawy - Kodeks cywilny, który stanowi, że przepisy ustawy dotyczące dzierżawy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw. Umowa dzierżawy nie zostanie zawarta w ramach działalności gospodarczej.
Umowa dzierżawy znaków towarowych w sposób charakterystyczny dla umów dzierżawy kształtuje prawa i obowiązki stron. Zgodnie z umową dzierżawy wydzierżawiający zobowiąże się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Dzierżawca powinien wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie będzie mógł zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego. Bez zgody wydzierżawiającego dzierżawca nie będzie mógł oddawać przedmiotu dzierżawy osobie trzeciej do bezpłatnego używania, ani go poddzierżawiać. Zgodnie z planowaną umową dzierżawca nie będzie mógł skutecznie występować z roszczeniami z tytułu naruszenia prawa ochronnego, natomiast wydzierżawiający zostanie zobowiązany do powstrzymania się od korzystania ze znaków towarowych mających być przedmiotem umowy, w okresie jej trwania. Czynsz będzie wypłacany Wnioskodawcy w pieniądzu. Cała kwota wynikająca z planowanej umowy dzierżawy będzie stanowić przychód z tytułu oddania Dzierżawcy znaków towarowych do używania.
Przedmiotowe znaki towarowe są/będą przedmiotem prawa autorskiego i stanowią/będą stanowić utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy czynsz otrzymywany na podstawie umowy dzierżawy znaków towarowych wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powinien zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., tj. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą?
Zdaniem Wnioskodawcy czynsz otrzymywany na podstawie umowy dzierżawy znaku towarowego należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., tj. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
Wnioskodawca podkreślił, że w przypadku, kiedy prawo majątkowe jest przedmiotem dzierżawy, to przychód jest uzyskiwany bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy i nie ma bezpośredniego znaczenia, co jest przedmiotem dzierżawy: rzecz, czy prawo. W przypadku dzierżawy prawa majątkowego przychód, jego warunki, określa treść umowy dzierżawy, nie zaś treść prawa majątkowego. Jest to istotna różnica, która decyduje o tym, że źródła przychodu w przypadku dzierżawy prawa majątkowego należy upatrywać bezpośrednio w tej dzierżawie, nie zaś w prawie majątkowym.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) w interpretacji indywidualnej z 3 czerwca 2025 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Dyrektor po przytoczeniu treści przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 11 oraz art. 18 u.p.d.o.f., a nadto przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 120 ust.1 i 2, art. 153 ust. 1 oraz art. 162 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2023 r., poz. 1170) stwierdził, że przychód z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego (w tym także ze znaku, na który udzielono prawo ochronne), a zatem także z odpłatnego udostępniania praw do korzystania z tego znaku innym podmiotom, stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie której udostępnienie to nastąpi (np. umowa dzierżawy na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego).
Skoro więc znak towarowy, który będzie przedmiotem umowy dzierżawy, będzie stanowił majątek prywatny Wnioskodawcy, a umowa dzierżawy nie będzie zawarta w ramach działalności gospodarczej, to czynsz z umowy dzierżawy znaku towarowego uzyskiwany przez Wnioskodawcę będzie stanowić dla niego przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f.. Przychody te podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.. Brak będzie zatem możliwości zakwalifikowania ww. przychodu do przychodów z najmu i dzierżawy, tj. do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.
Ze stanowiskiem organu interpretacyjnego nie zgodził się Skarżący, który wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na ww. indywidualną interpretację podatkową.
Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.
a) art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 9a ust. 6 w zw. z art. 709 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.- dalej: "k.c"), przez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie poprzez błędne przyjęcie, że przychód z dzierżawy praw majątkowych nie może być rozpoznawany jako przychód uzyskiwany bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy, a więc przychód ze źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., tj. przychodów z dzierżawy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że przy dzierżawie prawa majątkowego źródłem przychodu jest dzierżawa, a nie prawo majątkowe;
b) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie poprzez błędne przyjęcie, że wszelkie przychody uzyskane w związku z posiadaniem, udostępnianiem i korzystaniem ze znaku towarowego zaliczane są do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z praw majątkowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że przychód z dzierżawy praw majątkowych należy zakwalifikować do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z dzierżawy;
2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
a) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska Skarżącego oraz brak należytego uzasadnienia prawnego interpretacji;
b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez zaniechanie przez Organ wszechstronnej i kompleksowej analizy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego odniesienia się przez Organ do pytania Skarżącego, w szczególności poprzez brak uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji wszystkich okoliczności konkretnego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego - co godzi w zasadę działania przez organy podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; nie odniesienie się przez organ w sposób merytoryczny do argumentacji przedstawionej przez Skarżącego, a w szczególności do wyroków sądów administracyjnych i argumentacji w nich zawartej;
W oparciu o podniesione zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoją argumentację zawartą w interpretacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).
Ponadto należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej kryteria, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia do jakiego źródła przychodów należy przypisać czynsz z dzierżawy znaku towarowego posiadanego w majątku osobistym, poza prowadzona działalnością gospodarczą.
W ocenie Skarżącego, czynsz otrzymywany na podstawie umowy dzierżawy znaku towarowego należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f..
Zdaniem organu, przychód z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego (w tym także ze znaku, na który udzielono prawo ochronne), a zatem także z odpłatnego udostępniania praw do korzystania z tego znaku innym podmiotom, stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie której udostępnienie to nastąpi.
Tożsamy problem był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyroku z dnia 27 sierpnia 2025 r., sygn. akt II FSK 55/23.
Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela i przyjmuje za swoje stanowisko zaprezentowane w tym orzeczeniu, zaś w dalszej części uzasadnienia posłuży się zawartą w nim argumentacją.
Kwestia przypisania do źródła przychodów z dzierżawy prawa do znaku towarowego poza prowadzoną działalnością gospodarczą była już kilkakrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrażano poglądy zarówno za zaliczeniem tych przychodów do źródła z art.10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., jak i stanowisko odmienne o zaliczeniu ich do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. W ostatnim okresie można już mówić o ukształtowaniu linii orzeczniczej, zgodnie z którą przychody te należy przypisać do pierwszego z tych źródeł. Sąd przychyla się do tego ostatniego poglądu, prezentowanego m.in. w wyrokach NSA z 8 listopada 2019 r. II FSK 3715/17; z 13 lutego 2024 r., II FSK 796/22; z 14 stycznia 2025 r., II FSK 487/22; z 10 kwietnia 2025 r., II FSK 924/22. Słusznie zwraca się w nich uwagę na to, że z przypisaniem do źródła, wiąże się zarówno określenie przedmiotu opodatkowania (dochód lub przychód), momentu powstania przychodu, jego zdefiniowanie, określenie podstawy opodatkowania, sposobu i stawki opodatkowania (według skali od sumy dochodów z różnych źródeł lub według stawki ryczałtowej tylko z jednego źródła). Jednoczesne zakwalifikowanie danego przychodu do dwóch różnych źródeł przychodów nie jest możliwe, a poszczególne źródła przychodów mają charakter rozłączny (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2008 r., II FSK 168/08). Tak więc, przeprowadzona wykładnia odnośnych przepisów powinna finalnie i w ostatecznym efekcie prowadzić do jednoznacznego przyporządkowania danych przychodów do jednego i tylko jednego źródła przychodów. Z uwagi na różnice w konstruowaniu definicji poszczególnych źródeł przychodów, przypisanie przychodu do konkretnego źródła może nastręczać trudności.
Zgodnie z art.10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Ustawa podatkowa nie definiuje najmu, podnajmu, dzierżawy i poddzierżawy. Przyjąć zatem należy, że pojęcia te należy rozumieć, zgodnie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej oraz zasadą spójności systemu prawnego w taki sposób, jak zdefiniowane są one w języku prawnym w Kodeksie cywilnym. Z uwagi na istotę problemu w tej sprawie lny Sąd odwoła się wyłącznie do przepisów dotyczących umów dzierżawy. Zgodnie z art. 693 § 1 k.c. przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do art. 709 k.c. przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw. W orzecznictwie (por. wyrok Sądu Najwyższego z 26 stycznia 2011 r. IV CSK 274/10, OSNC-ZD 2011/4/81) i piśmiennictwie (por. H. Ciepła [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV. Zobowiązania. Część szczegółowa, wyd. II, red. J. Gudowski, Warszawa 2017, art. 709; A. Sylwestrzak [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. II, red. M. Balwicka-Szczyrba, Warszawa 2024, art. 709; P. Nazaruk [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, red. J. Ciszewski, Warszawa 2019, art. 709) przyjmuje się, że dzierżawa może dotyczyć takich praw majątkowych, których wykonywanie przynosi pożytki oraz które to prawa nie mają charakteru osobistego. Jako przykłady praw nadających się do wydzierżawienia wskazuje się m.in. zbywalne wierzytelności przynoszące dochód, majątkowe prawa na dobrach niematerialnych, udział we współwłasności, prawa autorskie, prawo polowania lub rybołówstwa. Prawo do znaku towarowego niewątpliwie jest prawem majątkowym, przynoszącym pożytki, niemającym charakteru osobistego. Zgodnie z art. 162 ust.1 ustawy z 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j.:Dz.U. z 2021 r. poz.324 ze zm.) jest prawem zbywalnym i dziedzicznym. Prawnie dopuszczalne jest zatem zawarcie umowy dzierżawy takiego znaku.
W art.10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. określono źródło przychodów jako dzierżawa, nie ograniczając tego źródła wyłącznie do dzierżawy rzeczy. Należy zatem uznać, że do tego źródła powinna być przypisana także dzierżawa praw. Jedyne wyłączenie wskazane w tym przepisie dotyczy dzierżawy składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Skutkiem zawarcia umowy dzierżawy jest utrata możliwości czerpania pożytków z użytkowania prawa przez wydzierżawiającego w zamian za wynagrodzenie w postaci czynszu dzierżawnego.
Źródłem przychodów określonym w art.10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W art.18 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił przykładowe przychody z praw majątkowych, wskazując między innymi przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Nie określił przy tym rodzajów umów, na podstawie których osiągane będą przychody z praw majątkowych, wskazał jedynie przykładowe prawa majątkowe, z których przychody te będą osiągane.
Uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy może udzielić innej osobie upoważnienia do używania znaku, zawierając z nią umowę licencyjną (art.163 ust.1 ustawy Prawo własności przemysłowej). Umowę licencyjną w ogólności można zdefiniować jako dwustronną czynność prawną, której skutkiem jest uzyskanie przez adresata licencji uprawnienia do korzystania z przedmiotu prawa wyłącznego z dziedziny własności intelektualnej (A. Niewęgłowski, rozdział 27,Umowy licencyjne w prawie własności przemysłowej [w:] Pozakodeksowe umowy handlowe, red. A. Kidyba, Warszawa 2018). Zawarcie umowy licencyjnej nie pozbawia uprawnionego z prawa ochronnego do tego znaku prawa do czerpania pożytków z tego prawa, chyba że udzielił tzw. licencji mocnej. Polega ona nie tylko na zobowiązaniu się uprawnionego z praw wyłącznych do nieudzielania innych licencji, lecz także na obowiązku powstrzymania się przezeń od korzystania ze znaku towarowego we własnym zakresie. Taka "mocna" licencja wyłączna ma ten skutek, że wyeliminowana zostaje "konkurencja" w korzystaniu ze znaku towarowego nie tylko ze strony innych, potencjalnych licencjobiorców, lecz także ze strony uprawnionego z praw wyłącznych (S. Sołtysiński, Prawo wynalazcze. Komentarz, Warszawa 1975, s. 256.).
Skoro nie budzi wątpliwości, że katalog źródeł przychodów ma charakter rozłączny, to przychód może być przypisany jedynie do jednego z nich i będzie to źródło, którego opis jest najbliższy definicji danego źródła. Art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. definiuje źródło poprzez wskazanie konkretnej umowy, na podstawie której przychód powstaje oraz poprzez wskazanie, że umowa ta powinna dotyczyć składnika majątku, który nie jest składnikiem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. definiuje źródło przychodu poprzez wskazanie, że dotyczy ono praw majątkowych, opisanych poprzez ich przykładowe wyliczenie. Nie odnosi się natomiast do umów, na podstawie których przychody z tego źródła są osiągane. Zakres obu źródeł nie może się pokrywać nawet częściowo, należy zatem uznać, że do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie mogą być zaliczane przychody z praw majątkowych (nie stanowiących składnika majątkowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej) uzyskiwane z dzierżawy tych praw. . Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby częściowe pokrywanie się zakresu źródeł z art. 10 ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.d.o.f., co nie jest możliwe. Należy zauważyć, że ustawodawca podatkowy, co wielokrotnie potwierdzał Trybunał Konstytucyjny (m.in. w wyroku z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06), ma dużą swobodę w kształtowaniu obciążeń podatkowych i w granicach zasad konstytucyjnych może dowolnie kształtować zasady systemu podatkowego. Jednocześnie jednak przepisy ustaw podatkowych muszą, zgodnie z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, być wystarczająco jasne, pozwalające na jednoznacznie rozróżnienie źródeł przychodów, zgodnie z zasadami przyzwoitej legislacji. Jeśli umowa dzierżawy może również dotyczyć praw, to oznacza to, że przychody z umowy dzierżawy praw majątkowych zostały wyłączone z zakresu przychodów ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W tym przypadku wyróżnikiem istotnym dla przypisania określonego przychodu jest rodzaj umowy. Ustawodawca nie pozostawia przy tym podatnikowi swobodnego wyboru co do zaliczenia danego przychodu do konkretnego źródła w zależności od możliwych korzyści podatkowych. Przypisanie przychodu do konkretnego źródła zależy bowiem od cech obiektywnych tego przychodu, a nie od subiektywnego przekonania podatnika. Jeżeli jednak dany rodzaj aktywności podatnika może być realizowany w różnych formach prawnych i jednocześnie wybór ten przekłada się na skutki podatkowe tej aktywności, to przepisy podatkowe powinny jednoznacznie wskazywać na konieczność zaliczenia ich do źródła, które nie odpowiada wybranej i obiektywnie realizowanej przez podatnika formie działalności (por. uchwała NSA z 22 czerwca 2015 r., II FPS 1/15). Jeśli zatem uprawniony ze prawa do znaku towarowego może uzyskiwać przychody z dzierżawy tego prawa i wybiera taką formę uzyskiwania przychodów z tego prawa, a jednocześnie w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie wyłączono z tego źródła przychodów z dzierżawy prawa do znaku towarowego, to przychody z tego tytułu zaliczyć należy do tego właśnie źródła.
Zasadne zatem okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny błędnie przyjął, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia ze źródłem przychodu z prawa majątkowego, podczas gdy Skarżący zasadnie wskazał, że czynsz otrzymywany z tytułu dzierżawy znaku towarowego będzie przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i może być opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.
Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji organ powinien dokonać oceny stanowiska Strony, przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.
Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a.