I SA/Gd 640/25

I SA/Gd 640/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-10-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-08-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień /przewodniczący sprawozdawca/
Irena Wesołowska
Małgorzata Gorzeń
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 78 par. 5 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2025 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 lipca 2025 r., nr 2201-IOM.4104.38.2025 w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 15 maja 2025 r. nr 2271-SPP.4104.7.2025 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania
Uzasadnienie
Pismem z 18 grudnia 2024 r. E. Spółka Akcyjna z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką) wniosła, na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 254.886 zł, który został pobrany przez płatników w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki w dniach 17 grudnia 2020 r., 30 kwietnia 2021 r. oraz 31 marca 2022 r. Spółka złożyła ponadto wniosek o naliczenie stosownego oprocentowania od nadpłaty.
Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) decyzjami z 17 lutego 2025 r. stwierdził nadpłatę podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym decyzją nr 2271-SPP.4104.7.2025, w kwocie 19.980 zł, z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki uchwalonego Uchwałą nr 1 z 17 grudnia 2020 r., decyzją nr 2271-SPP.4104.8.2025, w kwocie 84.956 zł, z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki uchwalonego Uchwałą nr 3 z 30 kwietnia 2021 r. oraz decyzją nr 2271-SPP.4104.9.2025, w kwocie 149.950 zł, z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki uchwalonego Uchwałą nr 3 z 31 marca 2022 r. Stwierdzone ww. decyzjami nadpłaty zostały zwrócone Spółce w dniu 17 marca 2025 r., bez oprocentowania.
Pismem z 19 marca 2025 r. Spółka wniosła o naliczenie oprocentowania od dnia pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. od 17 grudnia 2020 r. (19.980 zł), 30 kwietnia 2021 r. (84.956 zł), 31 marca 2022 r. (149.950 zł) i wypłatę oprocentowania w takiej kwocie.
Decyzją z 15 maja 2025 r. Naczelnik odmówił oprocentowania nadpłat podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdzonych decyzjami z 17 lutego 2025 r.
Po rozpatrzeniu złożonego przez stronę odwołania decyzją z 22 lipca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwsze instancji.
Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, że sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym będąca podstawą stwierdzenia nadpłaty może zostać stwierdzona w wyniku wydania orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nowelizacji przepisu krajowego przez polskiego ustawodawcę usuwającego tę sprzeczność, wydania - w stosunku do danego podatnika - prawomocnego orzeczenia sądu krajowego stwierdzającego niezgodność przepisu z prawem unijnym. Tymczasem, w przypadku Spółki żadna z wyżej wymienionych okoliczności nie miała miejsca albowiem niezgodność prawa krajowego z prawem unijnym została stwierdzona przez organ podatkowy pierwszej instancji na etapie rozpoznawania wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Organ odwoławczy zwrócił następnie uwagę, że z literalnego brzmienia przepisów art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oraz art. 78 § 3 pkt 3a Ordynacji podatkowej wynika, że zasady dotyczące oprocentowania nadpłaty stosuje się w przypadku, gdy powstała ona w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Natomiast w przypadku decyzji organu podatkowego stwierdzającej nadpłatę, brak jest orzeczenia, które stwierdzałoby niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym i które warunkowałoby wypłatę oprocentowania na podstawie art. art. 78 § 3 pkt 3a Ordynacji podatkowej. Tym samym, zdaniem Dyrektora, brak było podstaw do oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania zgodnie z żądaniem Spółki, która domagała się tego w oparciu o art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Na decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
1) art. 72 § 1 pkt 2, 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2), 3), art. 74a oraz art. 77 § 1 pkt 1,2,4-43, art. 78 § 1,2 oraz 3,4 oraz 5 Ordynacji podatkowej (oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2025 r. 78 § 3 pkt 3a Ordynacji Podatkowej) w związku z wyrokami TSUE z dnia 8 czerwca 2023 r., w sprawie o sygn. C-322/22, z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C- 591/10) oraz z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie Mariana Irimie (C-565/11) i z dnia 8 czerwca 2023 r., w sprawie o sygn. C-322/22 oraz z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TfUE) i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP) i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania,
2) art. 72 § 1 pkt 2, 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2), 3), art. 74a oraz art., 77 § 1 pkt 4
4a, art. 78 § 1 oraz 3, art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej (oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2025 r. 78 § 3 pkt 3a Ordynacji Podatkowej) w związku z wyrokami TSUE z dnia 8 czerwca 2023 r., w sprawie o sygn. C-322/22, z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C-591/10) oraz z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie Mariana Irimie (C-565/11) i z dnia 8 czerwca 2023 r., w sprawie o sygn. C- 322/22 oraz z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TfUE) i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP) i i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z z art. 7 ust. 1¬2, 5, art. 1 lit a., art. 2 ust. 1 lit. a), art. 3 lit c), art. 13 lit. a) i b), art. 15 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 roku (2008/7/WE) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 2008 r. L 46, poz. 11 ze zm., dalej: Dyrektywa 2008/7) w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit c), ust. 2, art. 8 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 roku (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej: Dyrektywy 69/335) °raz art-1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. la pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit a)-
3) art. 7 ust. i pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 9 września 2000 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1150 z późn. zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm., dalej: Ustawa o opłacie skarbowej) w zw. z par. 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r., nr 34, poz. 161 ze zm., dalej: Rozporządzenie) oraz art. 1 ust. 1 pkt 6,8, 10 w związku z ust. 2 ustawy z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszaniem prawa, a zatem istniały podstawy do ich uchylenia.
Kwestią wymagającą wyjaśnienia w rozpatrywanej sprawie było zagadnienie dotyczące możliwości i sposobu oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku poboru podatku przez płatnika z naruszeniem prawa wspólnotowego. W tym zakresie nie budzi wątpliwości procedura naliczania oprocentowania w sytuacji formalnego potwierdzenia takiego stanu rzeczy w wyroku TSUE. Natomiast rozważenia wymagało czy oprocentowanie nadpłaty jest należne wobec braku orzeczenia TSUE, jak również w sytuacji braku regulacji ustawowych, usuwających stan niezgodności prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego.
Sąd w zakresie spornej kwestii stoi na stanowisku, że sam brak formalnego stwierdzenia naruszenia przez prawo krajowe prawa wspólnotowego, w postaci wyroku TSUE, nie może ograniczać prawa strony do oprocentowania nadpłaty podatku, pobranego w sposób naruszający prawo wspólnotowe.
Analizę podstaw takiego stwierdzenia należy poprzedzić przywołaniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie wypracowanych w nim standardów oprocentowania nadpłat.
W wyroku C-524/04 Trybunał orzekł, że jeżeli naruszenie prawa wspólnotowego można przypisać państwu członkowskiemu, jest ono zobowiązane do naprawienia szkód, wyrządzonych jednostkom, gdy: naruszona norma prawna jest dla nich źródłem uprawnień, naruszenie prawa jest wystarczająco istotne oraz zachodzi bezpośredni związek przyczynowy między naruszeniem ciążącego na państwie zobowiązania, a szkodą poniesioną przez jednostkę. Z zastrzeżeniem prawa do odszkodowania, którego podstawę stanowi bezpośrednio prawo wspólnotowe, naprawienie szkody powinno nastąpić zgodnie z prawem krajowym, regulującym zasady odpowiedzialności, przy czym zasady ustanowione przez prawo krajowe nie mogą być mniej korzystne, niż zasady dotyczące podobnych krajowych środków prawnych oraz nie mogą być tak skonstruowane, by w praktyce czynić otrzymanie odszkodowania niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym.
Na potrzebę wynagrodzenia podatnikowi szkody polegającej na utracie środków pieniężnych w związku z pobraniem nienależnego podatku, Trybunał zwrócił również uwagę w wyroku C-322/22. W orzeczeniu tym wskazano, że każdy podmiot podlegający władztwu administracyjnemu, na który organ krajowy nałożył obowiązek zapłaty opłaty, należności celnej, podatku lub innej należności z naruszeniem prawa Unii, ma na mocy tego prawa prawo do uzyskania od danego państwa członkowskiego nie tylko zwrotu nienależnie otrzymanej kwoty pieniężnej, ale także uzyskania wypłaty odsetek mających na celu zrekompensowanie braku dostępności tej kwoty. Podobnie o obowiązku tym Trybunał wypowiadał się w wyroku C-591/10 wskazując, że pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii nakłada na państwo członkowskie obowiązek jego zwrotu oraz wypłaty odsetek, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności. Zasada skuteczności zakazuje państwom członkowskim praktycznego uniemożliwiania lub nadmiernego utrudniania wykonywania praw przyznanych porządkiem prawnym Unii tak, by krajowe przepisy dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku. Z kolei przestrzeganie zasady równoważności zakłada, że norma krajowa znajduje zastosowanie zarówno do skarg, opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i do skarg, opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę.
W wyroku C-565/11 Trybunał orzekł natomiast, że prawo Unii stoi na przeszkodzie krajowym przepisom, które ograniczają odsetki, przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii, do odsetek naliczanych od dnia następującego po dniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot tego podatku. Jednakże, wobec braku odpowiednich przepisów na poziomie Unii, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu ich obliczania, z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Określenie zasad, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane nie może być mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków prawnych o charakterze wewnętrznym (zasada równoważności), a ponadto powodować w praktyce, że korzystanie z uprawnień wynikających z porządku prawnego Unii stanie się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (zasada skuteczności). W szczególności takie zasady wypłaty odsetek nie powinny prowadzić do pozbawienia podmiotu podlegającego władztwu administracyjnemu stosownego odszkodowania z tytułu straty, jaką on poniósł, co zakłada w szczególności, że wypłacone na jego rzecz odsetki obejmują cały okres od dnia, w którym zapłacił on daną kwotę pieniężną, do dnia, w którym została ona mu zwrócona (wyroki C-415/20, C-419/20 i C-427/20).
Analiza wyroków Trybunału prowadzi do wniosku, że prawo Unii stoi na przeszkodzie takim uregulowaniom prawnym, które uniemożliwiają podatnikowi skuteczne wykonywanie prawa do uzyskania zwrotu nienależnego podatku, jak również domagania się wypłaty odsetek od świadczeń pobranych przez państwo nienależnie, z uwagi na sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Kolejny wniosek płynący z orzeczeń Trybunału zakłada, że obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym), dotyczy okresu pomiędzy dniem pobrania podatku a dniem zwrotu nadpłaty, czyli zwrotu podatku uiszczonego nienależnie; powyższe ma służyć bowiem zrekompensowaniu podatnikowi straty, jaką poniósł wskutek braku możliwości dysponowania pobraną przez państwo, kwotą nienależnego podatku.
Niezbędnym warunkiem stwierdzenia nadpłaty podatku w polskim porządku prawnym jest złożenie przez podatnika wniosku o jej stwierdzenie; wynika to zarówno z art. 74 jak i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku, gdy warunkiem stwierdzenia nadpłaty jest uprzednie stwierdzenie sprzeczności prawa krajowego (na podstawie którego pobrano podatek) z prawem wspólnotowym, możliwość skutecznego złożenia takiego wniosku powstaje dopiero w dacie ziszczenia się wskazanego warunku. Można więc wyprowadzić konkluzję, że od daty formalnego stwierdzenia wskazanej sprzeczności pomiędzy wymienionymi regulacjami prawnymi już tylko od woli i stopnia dbałości podatnika o swoje interesy zależy okres, w którym pozbawiony on jest możliwości dysponowania nienależnie zapłaconym podatkiem. Jeżeli bowiem stosownego wniosku o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty nie złoży, organ podatkowy nie może zwrotu tego dokonać z urzędu (por. wyrok NSA z 26 lutego 2019 r. II FSK 644/17).
Typową formą stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym są orzeczenia TSUE. Należy jednak przyjąć, że równoważne w skutkach powinno być dostosowanie prawa krajowego do standardu unijnego przez odpowiednią nowelizację przepisów, jako konsekwencja uznania przez państwo członkowskie zasadności formułowanego przez organy europejskie zarzutu sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym; taka sytuacja jest bowiem w istotnych aspektach analogiczna do przypadku, gdy sprzeczność przepisu prawa krajowego z prawem wspólnotowym stwierdza TSUE w wyroku, podobne zatem powinny być także jej skutki dla adresatów zakwestionowanych norm prawnych (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 759/16). Podobna sytuacja wystąpi także wówczas, gdy sąd krajowy w sprawie dotyczącej danego podatnika stwierdzi niezgodność krajowego przepisu z prawem unijnym.
Jakkolwiek organ podatkowy nie jest władny, w sposób formalny (jak czyni to w wyroku TSUE czy sąd krajowy, a ustawodawca poprzez nowelizację prawa) stwierdzić niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym, to jednak nie oznacza to, że nie ma on obowiązku stosowania prawa krajowego z poszanowaniem przepisów wspólnotowych. Zgodnie z formułą Costanzo nie tylko sądy krajowe, lecz również organy państwowe (w tym podatkowe) są zobowiązane do stosowania prawa Unii i przestrzegania podstawowych zasad tego prawa (Wyroki TS C-103/88, C-177/20), takich jak zasada pierwszeństwa, skutku bezpośredniego czy obowiązku wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem Unii Europejskiej ("wykładnia zgodna"). Organy te są również związane wykładnią prawa UE przeprowadzoną przez Trybunał Sprawiedliwości, a w konsekwencji zobowiązane do uczynienia wszystkiego co niezbędne do tego, aby ta wykładnia została wprowadzona w życie (pkt 42 i 46 wyroku C-177/20). W rozpatrywanej sprawie Naczelnik dał temu zresztą wyraz, wydając trzy decyzje stwierdzające nadpłatę podatku, a u podstaw takiego stanowiska organu podatkowego leżało uznanie, że podatek został pobrany na podstawie przepisów prawa krajowego niezgodnych z prawem unijnym. W przekonaniu Sądu, nie ma zatem żadnych uzasadnionych podstaw do tego, aby sytuację, w której skutkiem stwierdzenia niezgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym jest wydanie korzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia organu podatkowego traktować odmiennie od sytuacji, w której do stwierdzenia tej niezgodności dochodzi w następstwie wydania wyroku przez TSUE, sąd krajowy czy w postaci nowelizacji prawa przez ustawodawcę. Z punktu widzenia istoty zagadnienia oprocentowania nadpłat, których powstanie jest konsekwencją sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym tj. zagwarantowania podatnikowi możliwości uzyskania stosownej rekompensaty za świadczenie nienależnie pobrane przez Państwo, istotne jest samo stwierdzenie tej sprzeczności a nie to, w jakim trybie to nastąpiło.
Niezależnie od powyższego Sąd miał na uwadze, że o wadliwości regulacji krajowych, w oparciu o które stwierdzono brak podstaw do pobierania podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładów przez spółki prawa handlowego, w których Skarb Państwa lub jednostki gospodarki uspołecznionej posiadały udziały (akcje) wynoszące ponad 50% kapitału zakładowego, wypowiadały się już sądy administracyjne. Tytułem przykładu należy wskazać na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego III FSK 31/24, III FSK 680/24, na które powoływał się także organ podatkowy stwierdzając nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Wprawdzie wyroki wydane w tych sprawach nie dotyczyły podatku uiszczonego nienależnie przez skarżącą, niemniej jednak należy odnotować, że także sąd krajowy dostrzegł problem pobierania podatku na podstawie przepisów prawa krajowego, niezgodnych z prawem wspólnotowym.
Niewątpliwie w polskim porządku prawnym istnieją przepisy, regulujące zarówno procedurę stwierdzania, jak i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku wydania orzeczenia TSUE. Wskazać w tym miejscu należy, że w dacie składania wniosku o oprocentowanie nadpłaty i wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, obowiązywały w tej mierze regulacje zawarte w art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Z kolei w dacie wydawania decyzji przez organ odwoławczy obowiązywał już przepis art. 78 § 3 pkt 3a, który wszedł w życie z dniem 1 maja 2025 r. na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 kwietnia 2025 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2025 r. poz. 497) – dalej w skrócie zwana Ustawą zmieniającą, natomiast uchylono przepis art. 78 § 5 tego aktu. Nadmienić w tym miejscu wypada, że przepis dodany przez Ustawę zmieniającą w dalszym ciągu odnosi się do sytuacji oprocentowania nadpłaty w przypadku wydania orzeczenia przez TSUE (także przez Trybunał Konstytucyjny). Dokonana zmiana likwiduje natomiast ograniczenie czasowe na złożenie wniosku o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału, którego przekroczenie nie pozwala na uzyskanie pełnego oprocentowania nadpłaty, tj. za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Jak wskazano w uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej, przedmiotowa zmiana wynikała z konieczności implementacji wyroku w sprawie C-322/22, w celu zapewnienia oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczeń TSUE za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, niezależnie od czasu złożenia wniosku o zwrot nadpłaty względem publikacji orzeczenia w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (taką samą regułę oprocentowania przyjęto w odniesieniu do nadpłat powstałych w wyniku orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego). Stwierdzono również, że koniec okresu naliczania oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej lub orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego będzie wynikał z art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej, w którym usunięto zastrzeżenie odwołujące się do dotychczasowego § 5 pkt 2.
Istniejące w prawie krajowym regulacje dotyczące oprocentowania nadpłat nie odnoszą się natomiast wprost do pozostałych opisanych przypadków stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym, to jest do przypadku, gdy sprzeczność tę dostrzega sam ustawodawca, sąd krajowy lub organ podatkowy w wydanej decyzji. Powyższe nie oznacza jednak, że nie ma podstaw prawnych do tego, aby naliczać oprocentowanie od zwróconej podatnikowi nadpłaty, w sytuacji, gdy niezgodność z prawem wspólnotowym przepisów prawa krajowego, w oparciu o które dokonano poboru podatku, nie została stwierdzona przez TSUE lecz przez organ podatkowy wydający decyzję o zwrocie nadpłaty.
W przekonaniu Sądu, w celu urzeczywistnienia ochrony podatnika, lukę polegającą na braku podstaw do naliczania oprocentowania w sytuacji niewydania orzeczenia przez TSUE należy uznać za możliwą do usunięcia per analogiam legis. Jak wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 22 września 1995 r. (sygn. akt III CZP 119/95, OSNC 1995 nr 12, poz. 180), "analogia legis stanowi jedną z technicznych metod wykładni prawa sensu largo. Zachodzi ona wówczas, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia ma być stan faktyczny nieprzewidziany w ustawie, lecz zawierający elementy podobne do innego stanu faktycznego, uregulowanego ustawą. W takich wypadkach mamy prawo zastosować ustawę do podobnego stanu faktycznego zgodnie z zasadą ubi eadem legis ratio, ibi eadem legis dispositio". Także w orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszcza się stosowanie per analogiam rozwiązań normatywnych innych niż mające wprost zastosowanie do określonego zdarzenia (analogia legis), zwłaszcza w sytuacji gdy w ten sposób uniknąć można naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości czy też równości, a nadto jest to racjonalne ze względów ekonomicznych i społecznych (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 462/14, z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 759/16). Analogiczne rozważania, w odniesieniu do możliwości uzupełnienia luki w przepisach zawierających gwarancje podatnika, były już prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Miało to miejsce w wyroku z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 481/11, w którym uznano, że: "Przyjmowanie w prawie podatkowym zakazu "tworzenia" przez analogię prawnopodatkowych stanów faktycznych dotyczy przede wszystkim rozszerzania zakresu opodatkowania i w tym sensie ma ścisły związek z uregulowaną w art. 217 Konstytucji RP zasadą wyłączności ustawy przy określaniu istotnych elementów stosunku podatkowego. Nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy w grę wchodzą gwarancje podatnika znajdujące umocowanie w zakładanej przez system podatkowy aksjologii (wynikającej z unormowań Konstytucji)".
Wskazana luka konstrukcyjna powinna być wypełniona w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale także równoważności prawa unijnego, a ponadto winna być wypełniona w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. Modyfikacja procedury krajowej może zatem polegać na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami. Za zastosowaniem analogii legis przemawia przy tym wzgląd na wymóg kompletności uregulowań, tworzących określoną instytucję prawną, a także adekwatność tej reguły rozumowania prawniczego do rozwiązania problemu z uwagi na nawiązanie do porównywalnego, obowiązującego przepisu lub grupy przepisów, w zasadzie bez rozszerzania, względnie z racjonalnie ograniczonym, limitowanym celem stosowanego zabiegu interpretacyjnego, rozszerzeniem przedmiotowego lub podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem, tamże). W rozpoznawanej sprawie występują wszystkie ostatnio wymienione przesłanki zastosowania analogii legis, a rozszerzenie przedmiotowego zakresu istniejącej instytucji prawnej z art. 74 Ordynacji podatkowej jest niewielkie i odpowiada zarówno ratio legis tego przepisu, jak i aksjologicznej podstawie skodyfikowanej nim instytucji prawnej. Uprawnia to do postawienia tezy, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem unijnym, która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE (jak odwołuje się do tego art. 74 Ordynacji podatkowej), za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych właśnie w wyniku wydania orzeczeń przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
W ocenie Sądu nie do przyjęcia jest pogląd, że brak jest podstaw prawnych do naliczania oprocentowania w sytuacji, gdy ustawodawca nie przewidział normy nakazującej oprocentowanie nadpłaty, poza przypadkiem wydania orzeczenia TSUE stwierdzającego sprzeczne z prawem wspólnotowym pobranie podatku przez płatnika. Zamiast tego uznać należy, że norma ta jest niejako założona przez polski system prawny i wobec tego należy wywieść ją w drodze analogii z ustawy tj. przez odpowiednie stosowanie do rzeczonej nadpłaty art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie bowiem braku jakiejkolwiek regulacji dotyczącej oprocentowania tego rodzaju nadpłat prowadziłoby do uchybienia nie tylko przepisom prawa wspólnotowego, ale również konstytucyjnemu porządkowi wartości (o czym w dalszej części uzasadnienia).
Odnotować w tym miejscu wypada, że odpowiednie stosowanie przepisu art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jako podstawy do naliczenia oprocentowania dotyczy tych nadpłat, które zostały zwrócone przed 1 maja 2025 r. tj. wejściem w życie przepisu art. 78 § 3a Ordynacji podatkowej. Taki stan rzeczy będzie miał zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, albowiem nadpłaty zostały Spółce zwrócone 17 marca 2025 r. Natomiast w odniesieniu do nadpłat zwracanych przez organy podatkowe po 1 maja 2025 r., odpowiednie zastosowanie do oprocentowania nadpłat powstałych wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem unijnym, która nie została stwierdzona orzeczeniem TSUE, będzie miał zastosowanie wskazywany już art. 78 § 3a Ordynacji podatkowej. Powyższe jest konsekwencją przyjęcia przez ustawodawcę, że nowa regulacja ma zastosowanie do oprocentowania nadpłat niezwróconych lub niezaliczonych na poczet zaległości podatkowych albo bieżących zobowiązań podatkowych przed dniem wejścia w życie Ustawy zmieniającej (art. 4 Ustawy Zmieniającej).
Dodać jednocześnie należy, że odpowiednie stosowanie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, musi odbywać się bez uzależniania naliczania oprocentowania od terminu złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, którego przekroczenie nie pozwalało na uzyskanie pełnego oprocentowania nadpłaty, tj. za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Jak zostało to już wcześniej wskazane, wynikające z tego przepisu warunkowe naliczanie oprocentowania, a nawet jego wykluczenie w sytuacji przekroczenia terminów na złożenie wniosku o zwrot nadpłaty, zostało przez TSUE uznane za sprzeczne z unijnym porządkiem prawnym (wyrok C-322/22). Wyrazem tego była nowelizacja przepisów i dodanie art. 78 § 3a Ordynacji podatkowej. Zwrócone nadpłaty będą zatem podlegały oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty, bezwarunkowo, jak przewiduje to art. 78 § 3a Ordynacji podatkowej.
Sąd wyraża również przekonanie, że za przyjęciem możliwości naliczania oprocentowania w oparciu o wskazywany przepis art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej przemawia dążenie do urzeczywistnienia norm konstytucyjnych. Pominięcie tego uregulowania i odmowa oprocentowania nadpłaty w przypadku, gdy u podstaw jej stwierdzenia leżała sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym stwierdzona w decyzji administracyjnej orzekającej o istnieniu i zwrocie nadpłaty (a nie orzeczenie TSUE, wyrok sądu lub zmiana przepisów ustawy), stanowi bowiem naruszenie postanowień art. 64 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz art. 77 ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji.
Po pierwsze, naruszeniem konstytucyjnej zasady równości jest przyjęcie, że w odmienny sposób należy traktować uprawnienie podatnika do oprocentowania nadpłaty, jeżeli jej powstanie jest skutkiem sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym stwierdzonym w decyzji podatkowej, a inaczej jeżeli ustalenie niezgodności jest konsekwencją wydania wyroku przez TSUE, przez sąd krajowy lub w wyniku nowelizacji prawa krajowego. Taka sytuacja prowadzi bowiem do nieuprawnionego pozbawienia jednego z podatników prawa do uzyskania stosownej rekompensaty pomimo tego, że każdy z podatników uprawnionych do zwrotu nadpłaty, niezależnie od źródła stwierdzonej niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym, znajduje się w tej samej sytuacji prawnej tj. każdy uiścił swój podatek nienależnie. W opisanej sytuacji podatnicy domagający się zwrotu nadpłaty mają zatem istotną cechę wspólną - są uprawnieni do zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, które to uprawnienie wynika ze sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym - i nie charakteryzują się żadną właściwością uzasadniającą odmienne ich traktowanie w tych samych okolicznościach.
Po drugie, odmienne traktowanie wskazanych podatników narusza zasadę sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji). Żadną miarą za sprawiedliwe nie może zostać uznane zróżnicowanie uprawnień podatników do żądania należnego im odszkodowania ze względu na źródło stwierdzonej sprzeczności przepisu prawa krajowego z prawem wspólnotowym.
Po trzecie, nie jest dopuszczalne poddanie dwóm reżimom prawnym jednolitej sytuacji i tym samym różnicowanie uprawnień podmiotów, które w oparciu o wadliwe przepisy prawa krajowego dokonują zapłaty daniny publicznej (podatku).
Po czwarte, skutkiem stwierdzenia niezgodności z prawem unijnym prawa krajowego, w oparciu o które pobrano podatek, powinno być w każdym przypadku przywrócenie stanu zgodnego z prawem i rekompensata, co wprost wynika art. 77 ust. 1 Konstytucji i realizuje się poprzez powstanie nadpłaty oraz możliwość domagania się jej oprocentowania. Powyższe postanowienie jest prostą konsekwencją używania przez jeden podmiot (Skarb Państwa) środków pieniężnych należących do innego podmiotu (do Spółki) – zwłaszcza gdy tak jak w analizowanej sytuacji te środki pieniężne nie były należne. W związku z przetrzymywaniem nienależnie pobranych środków pieniężnych należących do Spółki, powinna ona mieć prawo do oprocentowania tych środków pieniężnych.
W świetle powyższych okoliczności należy uznać, że wypełnienie powyższych konstytucyjnych dyrektyw może zagwarantować tylko jednakowe, bez zróżnicowań dyskryminacyjnych i faworyzujących, traktowanie podatników, którzy dokonali wpłaty daniny publicznej na podstawie wadliwych regulacji prawa krajowego, do przyznania im prawa do oprocentowania nienależnie uiszczonych kwot, bez względu na źródło stwierdzenia niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym.
Za niezgodną z zasadą równości Sąd uznaje zatem taką interpretację, zgodnie z którą podatnicy, dokonując nienależnego świadczenia opartego na prawie krajowym niezgodnym z przepisami prawa unijnego, raz nie otrzymują pełnej rekompensaty dotyczącej dokonanej wpłaty (wadliwość przepisów stwierdzona w drodze decyzji), a innym razem otrzymują rekompensatę w całości (wadliwość stwierdzona wyrokiem TSUE, nowelizacją lub wyrokiem sądu administracyjnego) mimo, że w jednym i w drugim przypadku nadpłata jest wynikiem wadliwych regulacji prawnych.
Zauważyć trzeba, że ograniczenie prawa do oprocentowania nadpłaty godzi w zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz wywodzoną z niej ochronę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji). Fundamentalna dla całego systemu prawnego zasada zwrotu bezpodstawnego wzbogacenia temu, kosztem kogo wzbogacenie nastąpiło, nie może być ograniczona na poziomie ustawowym przez instytucję nadpłaty podatkowej i towarzyszącym jej uprawnieniem domagania się oprocentowania (por. wyrok TK z 6 marca 2002 r., P 7/00).
Państwo prawne to nie tylko państwo, w którym organy przestrzegają prawa, ale także państwo, w którym regulacje prawne zabezpieczają obywateli przed działaniami niezgodnymi z prawem, zakazując czerpania korzyści z takich działań. Nie do zaakceptowania jest taka sytuacja, w której w wyniku bezprawnego działania organów państwo dysponowało nienależnymi środkami finansowymi obywateli. Dlatego sprzeczna z zasadą legalizmu byłaby sytuacja, w której zwrot tych kwot następowałby bez przyznania podatnikowi zwrotu nadpłaty bez oprocentowania. Państwo nie może czerpać korzyści z bezprawnego działania swoich organów, a obywatel w sytuacji poniesienia szkody w wyniku wadliwych decyzji organów powinien mieć możliwość żądania jej naprawienia.
W demokratycznym państwie prawa źródłem ograniczenia prawa majątkowego może być wyłącznie wyraźny przepis ustawy (art. 31 ust. 3 Konstytucji), a nie oparta na niejasnych kryteriach interpretacja przepisów stosowana przez organy podatkowe. Natomiast w sytuacji, w której zachodzi konieczność wykładni przepisów regulujących nadpłatę i jej oprocentowanie, organy stosujące prawo powinny interpretować je zgodnie z podstawowymi regułami konstytucyjnymi wynikającymi przede wszystkim z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 3, art. 77 ust. 1 Konstytucji. Organy w żadnej mierze nie powinny niweczyć restytucyjnej funkcji nadpłaty wraz z odsetkami i tym samym utrudniać jednostce realizacji należnego jej podmiotowego prawa konstytucyjnego.
Sąd w składzie rozpoznającym sprawę dodaje, że w analizowanym przypadku uzasadnieniem dla zastosowania prokonstytucyjnej wykładni art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest także wzgląd na zasadę zaufania do organów władzy publicznej i zasadę przekonywania, wyrażone w art. 121 Ordynacji podatkowej. Nie da się bowiem pogodzić z zasadą praworządności (legalizmu), z zasadą zaufania do organów państwa ani z zasadą konstytucyjnego państwa prawa (art. 2 Konstytucji R.P) sytuacji, w której pobiera się nienależny podatek, przetrzymuje go bez podstawy prawnej przez okres kilku lat, a następnie stwierdza, że oprocentowanie od niezgodnego z prawem przetrzymywania środków nie jest należne.
A zatem, w przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego, także w sytuacji, gdy naruszenia tego nie stwierdza wprawdzie wyrok TSUE, ale wynika ono z decyzji administracyjnej orzekającej o zwrocie nadpłaty, niedopuszczalna jest odmowa oprocentowania. Dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, uzasadnione jest bowiem stosowanie odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej w zakresie oprocentowania nadpłat, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia. W rozpatrywanej sprawie, pomimo braku ustawowej regulacji wskazującej na obowiązek naliczania oprocentowania także w sytuacji, w której to organ podatkowy, w wydanej decyzji uznał, że nadpłata powstała w wyniku pobrania podatku na podstawie prawa krajowego sprzecznego z prawem Unii, zastosowanie powinny znaleźć odpowiednie regulacje Ordynacji podatkowej, określające reguły oprocentowania nadpłat dla sytuacji, w której zwrot nadpłaty następuje jako konsekwencja wydania orzeczenia przez TSUE. Podstaw tych, w niniejszej sprawie należy zatem upatrywać w odpowiednim stosowaniu art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza obowiązek oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, do dnia jej zwrotu.
Z uwagi na wskazywane naruszenie prawa, polegające na przyjęciu, że przepis art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym do 1 maja 2025 r.) nie daje podstaw do oprocentowania nadpłaty w przypadku braku orzeczenia TSUE stwierdzającego niezgodność z prawem wspólnotowym prawa krajowego, na podstawie którego dokonano poboru podatku, istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na względzie przepis art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) – dalej jako p.p.s.a., Sąd uznał również, że istniały podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Jest ona bowiem dotknięta tą samą wadą polegającą na błędnym przyjęciu, że wobec braku orzeczenia TSUE, orzeczenia sądu krajowego czy aktu normatywnego usuwającego niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, nie ma podstaw do oprocentowania nadpłaty stwierdzonej w decyzji organu podatkowego.
Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią stanowisko zaprezentowane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.