I SA/Gd 636/25

I SA/Gd 636/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-11-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Irena Wesołowska
Małgorzata Gorzeń /sprawozdawca/
Zbigniew Romała /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 5 ust. 4-5, art. 15 ust. 1-2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 122, art. 187 § 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2025 r. sprawy ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2025 r., nr 2201-IOV-2.4103.255.2024/10/13 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2022 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 czerwca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania J.B. (dalej "Skarżący") od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej "Naczelnik US") z dnia 12 listopada 2024 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2022 r. oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej "u.p.t.u.") z tytułu wystawionych faktur za lipiec, sierpień i wrzesień 2022 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
2.1. Skarżący rozpoczął działalność gospodarczą 1 sierpnia 2012 r. pod nazwą "I.". W spornym okresie Skarżący dokonywał sprzedaży wyłącznie na rzecz J. Sp. z o.o., w której jest on wspólnikiem i członkiem zarządu, a jej prezesem zarządu była wówczas J.Ż.. W każdym miesiącu kontrolowanego okresu Skarżący wykazał podatek naliczony z tytułu nabycia usług administracyjno-księgowych od L. J.Ż.. Faktury wystawiane były przez K.J. (pracownika J. Sp. z o.o.).
Zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z 5 sierpnia 2022 r. Skarżący nabył od A. Sp. z o. o. (reprezentowaną przez M.K. – pracownika J. Sp. z o.o.): 1/2 części udziału w prawie własności działki nr [...] - zabudowanej częściowo elementami fundamentów i uzbrojenia pod wbudowanie obiektu mobilnego, obszaru 1.100 m2 przy ul. [...] w miejscowości S., za cenę brutto 172.800 zł (KW nr [...]); 1/68 części udziału w prawie własności działki nr [...] (stanowi wewnętrzną drogę dojazdową) obszaru 3.592 m2 za cenę brutto 1.230 zł, nietrwale z gruntem związany domek modułowy o pow. 34,88 m2 oznaczony nr [...] za cenę brutto 317.355 zł (dalej "przedmiotowe nieruchomości), łączna kwota brutto transakcji – 491.385 zł. Spółka A. została wpisana do KRS 23 lipca 2020 r., jej wspólnikami zostali M.D. oraz B. Sp. z o.o. (której z kolei wspólnikami byli Skarżący oraz J.), a członkami zarządu byli M.D. i Skarżący. A. wystawiła dwie faktury sprzedaży: 1) nr [...] z 5.08.2022 r. obejmującą udziały w prawie własności działki nr [...] i nr [...] za kwotę netto 161.138,89 zł, stawka VAT 8% - 12.891,11 zł; 2) nr [...] z 5.08.2022 r. obejmującą sprzedaż lokalu zgodnie z aktem notarialnym za kwotę netto 258.012,20 zł, stawka VAT 23% - 59.342,81 zł. Spółka A. nie wpłaciła wykazanego podatku. Należność ta, wraz z odsetkami i kosztami upomnienia, została wyegzekwowana w postępowaniu egzekucyjnym w styczniu i lutym 2023 r. Kontrola podatkowa została wszczęta 23 stycznia 2023 r. Skarżący oświadczył, że płatność za fakturę [...] nie została uregulowana do dnia 15 marca 2023 r. W dniu 16 marca 2023 r. Strony zawarły w formie aktu notarialnego rozwiązanie umowy sprzedaży skutkujące wystawieniem 17 marca 2023 r. faktur korygujących do faktur dokumentujących sprzedaż przez A. przedmiotowych nieruchomości na rzecz Skarżącego.
Skarżący wykonywał czynności opodatkowane wyłącznie na rzecz J.. W każdym miesiącu III kwartału 2022 r. Skarżący wystawiał na rzecz kontrahenta jedną fakturę sprzedaży usług na tą samą kwotę. Faktury wystawiała w jego imieniu pracownik J. - K.J.. Jako przedmiot usługi wskazywano "pozyskanie klientów". Skarżący ani J. nie wskazali personalnie żadnego klienta ani ilości klientów, których pozyskanie miało być przedmiotem fakturowanych usług. Nie przedłożyli też żadnych dokumentów, z których wynikałyby ww. informacje.
Każdy z podmiotów zapytanych przez organ o współpracę ze Skarżącym nie znał ani nie współpracował z firmą Skarżącego. Osoby, które potwierdziły współpracę albo konsultacje z J. kojarzyły Skarżącego jako jedną z osób reprezentującą J., a inne współpracując ze Spółką nie miały żadnego kontaktu ze Skarżącym. W przypadkach gdy kontrahenci przesłali umowy z J. to zostały one podpisane przez Skarżącego - członka zarządu J..
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący, oprócz zakupu nieruchomości od A. oraz usług administracyjno-księgowych od L. J.Ż., nabywał inne towary i usługi odliczając podatek naliczony wykazany na otrzymanych fakturach VAT. Skarżący w prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej, w której nie zatrudniał w żadnej formie pracowników, a sprawami firmy zajmował się wyłącznie osobiście użytkował (leasing, środki trwałe) cztery samochody oraz motocykl. Oprócz tego Skarżący odliczył podatek naliczony m.in. od nabycia bagażnika na rowery, kasku motocyklowego i damskiej kurtki motocyklowej.
Protokół kontroli doręczono Skarżącemu 18 lipca 2023 r.
2.2. Naczelnik US decyzją z dnia 12 listopada 2024 r. określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2022 r. w kwocie 0 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawionych faktur za lipiec, sierpień i wrzesień 2022 r. (w kwocie 6.670 zł za każdy miesiąc).
Organ uznał, że zarówno wystawione przez L. na rzecz Skarżącego faktury sprzedaży usług administracyjno-księgowych, jak i wystawione przez Skarżącego na rzecz J. faktury sprzedaży usług pozyskania klienta, nie dokumentowały faktycznych dostaw przez wskazane w nich podmioty, bowiem ani Skarżący ani jego kontrahent nie przedstawili wymaganych przy usługach niematerialnych dowodów na ich wykonanie. Tym samym organ odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturach od L. oraz określił na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku wykazanego na wystawionych przez Skarżącego fakturach dla J.. Natomiast nabycie towaru od A. organ uznał za mające miejsce w warunkach nadużycia prawa celem osiągnięcia nieuprawnionych korzyści. Powyższe skutkowało odmówieniem prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. tj. do odliczenia na jego podstawie podatku naliczonego od ww. zakupu.
Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik US uznał też, że Skarżący nie prowadził faktycznie w III kwartale 2022 r. działalności gospodarczej oraz nie dokonał opodatkowanej dostawy. Nie był tym samym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Konsekwencją powyższego była odmowa, w związku z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawa do odliczenia podatku naliczonego ze wszystkich faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przez Skarżącego.
2.3. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 23 czerwca 2025 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest ocena organu, zgodnie z którą: 1) transakcje nabycia usług niematerialnych przez Skarżącego od L. J.Ż. są w swojej istocie czynnościami niedokonanymi; 2) transakcje sprzedaży usług niematerialnych przez Skarżącego na rzecz J. są w swojej istocie czynnościami niedokonanymi, a do wystawionych przez Stronę faktur zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; 3) zakup przez Skarżącego nieruchomości od A. nastąpił w warunkach nadużycia prawa, którego skutkiem było uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej; 4) Skarżący w kontrolowanym okresie nie wykonywał działalności gospodarczej oraz nie był podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a tym samym nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu otrzymanych faktur nabycia.
W ocenie Dyrektora IAS nabycie przez Skarżącego usług administracyjno- księgowych od L. J.Ż. nie miało faktyczne miejsca, a do zaewidencjonowanych przez Stronę faktur zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Kontrahenci oprócz ogólnikowych stwierdzeń co do zakresu usług (modyfikowanych w trakcie toczącego się postępowania) nie przedłożyli jakichkolwiek materialnych dowodów na ich wykonanie. Zdaniem organu ewentualna współpraca pomiędzy J.Ż. a Skarżącym mogła odbywać się w ramach wspólnego zarządzania spółką J., w której wyżej wymienieni pełnili funkcję odpowiednio prezesa i członka zarządu. Zebrany materiał dowodowy wyklucza jednak, aby J.Ż. (prowadząca działalność gospodarczą pod firmą L.) wykonała zafakturowane usługi na rzecz Skarżącego., a także aby w kontrolowanym okresie Skarżący świadczył usługi "pozyskania klientów" na rzecz J..
W ocenie Dyrektora IAS nabycie przez Skarżącego na podstawie akt notarialnego z 5 sierpnia 2022 r. przedmiotowych nieruchomości nastąpiło w warunkach nadużycia prawa, które wyraziło się w dążeniu do uzyskaniu korzyści podatkowej polegającej na tym, aby przy braku zaangażowania jakichkolwiek środków własnych, uzyskać zwrot VAT.
Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że zafakturowane kwoty transakcji wykazane w wystawionych przez A. fakturach nie miały nigdy zostać i nie zostały faktycznie zapłacone sprzedającemu, bowiem Skarżący dokonał "zakupu" nieruchomości z góry powziętym zamiarem nieuregulowania za nią płatności. W przypadku zapłaty za sprzedaż lokalu (domku modułowego) termin zapłaty wskazany w akcie notarialnym na 16.09.2022 r. został przedłużony przez powiązanych kontrahentów do 31.12.2022 r. Skarżący nie dotrzymał ww. terminu - nie uregulował należności aż do momentu wystawienia faktur korygujących. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącego, że zapłata za fakturę została dokonana przez rozliczenie z udzieloną przez Skarżącego pożyczką w wysokości 174.030 zł, organ stwierdził, że nie miała ona faktycznie miejsca, a wyjaśnienia i dokumenty przedłożone przez Skarżącego są niewiarygodne. Ustalenia organu świadczą o tym, że dzięki powiązaniom osobowym pomiędzy A. a Skarżącym, kontrahenci nie zamierzali faktycznie uregulować ceny sprzedaży. A., który w tamtym czasie miał zachwianą płynność finansową (jak stwierdziła Strona), zgodził się na odroczenie terminu płatności, mimo że nie posiadał środków na zapłatę podatku należnego. Stało się tak ponieważ to Skarżący sprawował pełną i wyłączną kontrolę nad funkcjonowaniem A.. To on w imieniu Spółki podjął decyzję o sprzedaży nieruchomości, ustalił cenę oraz pozostałe warunki sprzedaży, a także zdecydował o prolongowaniu zapłaty należności. Analiza dowodu z przesłuchania świadka - M.D. świadczy, że nie miał on żadnej wiedzy o funkcjonowaniu i transakcjach dokonywanych przez A.. Zdaniem organu transakcje zostały przeprowadzone osobiście przez Skarżącego, przy wykorzystaniu osoby M.K. i całkowicie biernej postawie M.D. w celu uprawdopodobnienia przebiegu transakcji i przepływu gotówki. Analiza zgromadzonych dowodów, w szczególności ocena powiązań podmiotów biorących w nich udział, prowadzi do wniosku, że doszło w tej sprawie do takiego ukształtowania czynności, które zewnętrznie i formalnie nosiły cechy niesprzeciwiające się obowiązującej u.p.t.u., ale w istocie zmierzały do uzyskania przez Stronę prawa do nienależnego odliczenia podatku VAT. Powiązania kontrahentów poprzez osobę Skarżącego umożliwiły ukształtowanie stosunków cywilnoprawnych pomiędzy nimi w sposób, który nie byłby możliwy pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Powiązania pomiędzy kontrahentami umożliwiły Skarżącemu przeprowadzenie spornej transakcji w warunkach nadużycia prawa, a jej zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Zdaniem Dyrektora IAS z góry powziętym zamiarem Skarżącego było późniejsze odsprzedanie/zwrot udziałów w nieruchomościach oraz domku mobilnego do A..
W ocenie Dyrektora IAS I. nie dokonał w okresie III kwartału 2022 r. świadczenia usług na rzecz podmiotu powiązanego J., co skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania o wykazaną z tego tytułu sprzedaż przy jednoczesnym obowiązku zapłaty kwoty podatku wykazanego na wystawionych na rzecz J. fakturach. Ani Skarżący ani jego kontrahent - oprócz faktur i dowodów zapłaty za lipiec i sierpień 2022 r. (za wrzesień nie przedłożono), nie sporządzali żadnych dowodów materialnych na okoliczność świadczenia przez Skarżącego pod firmą I. usług pozyskania klientów. Strony transakcji odmówiły nawet wskazania listy klientów (oraz ich ilości), których I. miał pozyskać w ramach fakturowanych usług. Przesłane wydruki z poczty internetowej i odręczne notatki na papierze firmowym J. nie dowodzą wykonania usług niematerialnych właśnie przez I.. Żadna z odpowiedzi podmiotów mających styczność z I. albo J., nie jest dowodem, że klienci Spółki zostali pozyskani właśnie przez Skarżącego w ramach prowadzanej przez niego działalności. Wszystkie odpowiedzi wprost wykluczają udział I. w nawiązaniu kontaktu z J.. Żaden ze świadków nie słyszał o I.. Charakter relacji oraz warunki współpracy pomiędzy I. a J. rażąco odstawały od tych jakie ustaliłyby między sobą w warunkach rynkowych podmioty niepowiązane. Wobec tego zakwestionowane transakcje jako czynności niedokonane nie mogą zostać uznane za odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a w konsekwencji wartość podatku należnego wynikająca z tych faktur, nie może zostać ujęta w rozliczeniu podatku od towarów i usług za III kwartał 2022 r. Zasadnie zastosował organ art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i określił podatek do zapłaty w łącznej kwocie 20.010 zł z tytułu wystawienia faktur.
Dyrektor IAS wskazał, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że I. nie dokonał w okresie III kwartału żadnych czynności opodatkowanych. W przypadku trzech wystawionych przez Stronę w III kwartale 2022 r. faktur sprzedaży dowiedziono, że dokumentowały czynności niedokonane (sprzedaż usług pozyskania klientów na rzecz J.). Okoliczności sprawy wskazują, że pomimo dopełnienia formalnych wymogów rejestracyjnych w istocie Skarżący nie prowadził w III kwartale 2022 r. działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wszelkie przejawy jego działalności związane były z realizowaniem przez niego zadań jako osoby zarządzającej J.. Ujawnione okoliczności sprawy pozwalają stwierdzić, że pomimo dopełnienia formalnych wymogów rejestracyjnych Skarżący nie występował w badanym okresie w charakterze podatnika VAT, a wystawienie przez niego faktur na rzecz J. nie spowodowało powstania obowiązku podatkowego.
3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:
- art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111, dalej "O.p.") przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy, wbrew materiałowi dowodowemu, że dokumenty przedstawione przez Skarżącego nie potwierdzają związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, podczas gdy Skarżący wykazał, wyjaśnił i uargumentował wszelkie powiązania;
- art. 180 § 1 w zw. z art. 122 O.p., polegające na uznaniu, że wszelkie usługi niematerialne, świadczone przez podatnika w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzone na rzecz spółki J. powinny być potwierdzone dokumentami, podczas gdy szereg tych usług, ze względu na swoją specyfikę, a także wieloletnią współpracę podmiotów, nie wymagało dokumentowania, ponadto przepis prawa nie wymaga, aby takie umowy pod rygorem nieważności były zawarte na piśmie;
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy w sposób wystarczający uprawdopodabnia niewykonanie usług doradczych i daje dostateczne podstawy do odmówienia stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego;
- art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie i uznanie, że zapłaty dokonane przez J. Sp. z o.o. nie stanowiły zapłaty za wykonanie usług, więc nie stanowią podstawy opodatkowania na gruncie tego przepisu, podczas gdy Skarżący od wielu lat świadczy usługi na rzecz ww. podmiotu, pozyskując licznych klientów, co ma wpływ na osiągnięcia finansowe spółki; pełnienie funkcji członka zarządu absolutnie nie oznacza, że osoba ta musi być dyrektorem sprzedaży, a wręcz w większości firm są do tego powołane osobne stanowiska;
- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, iż Skarżący wystawiał faktury, które nie były powiązane z żadną faktyczną transakcją, podczas gdy zebrany materiał dowodowy potwierdza, że faktury wystawiane przez Skarżącego nie były tzw. "pustymi fakturami".
4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją, a utrzymana w mocy decyzja organu pierwszej instancji – wbrew wywodom skargi – odpowiadają prawu.
5.2. Istotą problemu w niniejszej sprawie było ustalenie zgodności z prawem zakwestionowania prawidłowości dokonanych przez Skarżącego rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem poprzez:
- pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez L. J.Ż. w związku z tym, że stwierdzają czynności niedokonane,
- pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. w związku z tym, że nabycie na ich podstawie nieruchomości zostało dokonane w warunkach nadużycia prawa,
- uznanie sprzedaży usług do J. Sp. z o.o. za czynności niedokonane i określenie obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,
- pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z pozostałych faktur nabycia towarów i usług w związku z ustaleniem, że Skarżący nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej.
6.1. Mając na względzie sformułowane przez stronę zarzuty skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.
Należy podkreślić, że nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.
Stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.
Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt I GSK 824/16, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).
Niesłuszny jest zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.
Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której opisano jakie okoliczności zdecydowały o uznaniu, że czynności wskazane na zakwestionowanych fakturach (wystawionych przez L. J.Ż. na rzecz Skarżącego oraz przez Skarżącego na rzecz J. Sp. z o.o.) nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości, a także, że nabycie nieruchomości od A. Sp. z o.o. nastąpiło w warunkach nadużycia prawa, zaś dokonanie pozostałych nabyć zostało zakwestionowane w związku z brakiem faktycznego prowadzenia działalności przez Skarżącego w badanym okresie, co rzutowało na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami Skarżący wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jego rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania Skarżący nie wykazał jednak okoliczności ani dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji. Co więcej, w ocenie Sądu, twierdzenia przedstawione w skardze są w dalszym ciągu bardzo ogólne i nie odnoszą się do konkretnych dowodów, dokumentów czy okoliczności, które podważyłyby prawidłowość zajętego przez organy stanowiska. Wbrew zarzutom skargi, organy dokładnie wyjaśniły powody uznania przedłożonych przez Skarżącego dokumentów za niewystarczające do potwierdzenia związku dokonywanych przez Skarżącego nabyć z czynnościami opodatkowanymi. Nie ma przy tym racji Skarżący twierdząc, że organ przyjął konieczność zawarcia umowy pisemnej między wieloletnimi kontrahentami, czy skrupulatnego dokumentowania usług niematerialnych i wyłącznie na tym oparł swoje stanowisko kwestionujące rzeczywistość dokonywanych usług. Organ przywołał wiele ustalonych okoliczności faktycznych, wynikających z wielu zgromadzonych dowodów (w tym przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentów, wyjaśnień, zeznań świadków, rozliczeń), które w wyniku wspólnej ich oceny pozwoliły na podważenie rzeczywistego dokonania kwestionowanych usług. Co więcej, podkreślając niematerialny charakter spornych usług, organ wskazał, że zgodnie z ustalonym orzecznictwem sądowoadministracyjnym (przywołanym w zaskarżonej decyzji) to na podatniku spoczywa ciężar zadbania o zgromadzenie dowodów materialnych ich wykonania, aby później możliwe było wykazanie ich zaistnienia. W związku z tym zasadnie uznał za okoliczność podważającą realność spornych usług brak jakiegokolwiek udokumentowania ich w formie pisemnej, czy elektronicznej, a za niewystarczające uznał potwierdzenie ich wykonania jedynie przez strony transakcji.
Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją transakcji wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w przywołanych powyżej przepisach. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, jest bezzasadny.
Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., co czyni podniesiony w tym zakresie zarzut bezzasadnym. W opinii Sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów, poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącego o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Wyciągnięcie przez organ odmiennych od zakładanych przez Skarżącego wniosków na podstawie zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, ustalonego na podstawie przedłożonych przez stronę oraz zgromadzonych przez organ dowodów, nie świadczy o nieprawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego.
W świetle powyższego za niezasadne uznał Sąd podniesione w skardze zarzuty w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego i prowadzenia postępowania dowodowego. W ocenie Sądu zebrane dowody są wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącego.
Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organ podatkowy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne oraz merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, przytoczył stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a nadto odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zapewniający tym samym realizację zasady przekonywania.
Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej.
6.2. Wobec uznania za bezzasadne zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego, w tym wymienione w skardze przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 i art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
6.3. Pierwszą z kwestii spornych w rozpatrywanej sprawie jest odmowa uprawnienia Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez L. J.Ż.. Zdaniem organu podatkowego faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, stanowiły tzw. "puste faktury". Kwestią sporną jest również zakwestionowanie dokonanych przez Skarżącego sprzedaży usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz J. Sp. z o.o., a także określenie obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organu pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez niego tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Przemawiają za tym szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).
Jak wynika z powyższych przepisów, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów u.p.t.u. wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15).
Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15).
W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.E1.eu).
W ocenie Sądu, poczynione przez organ podatkowy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i dowodzą jednoznacznie, że sporne faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na zasadność stanowiska organu podatkowego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu. Zdaniem Sądu, celem wystawienia spornych faktur VAT było wykorzystanie konstrukcji podatku VAT do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej.
W niniejszej sprawie Skarżący nie podważył skutecznie poczynionych w sprawie ustaleń organów podatkowych. Wskazać bowiem należy, że w wyniku przeprowadzonej przez organy podatkowe analizy dowodów zgromadzonych w sprawie, szczegółowo wymienionych i opisanych w zaskarżonej decyzji (w tym dokumentów, wyjaśnień strony, zeznań świadków, pism podmiotów), zasadnie organy podatkowe uznały, że nie potwierdzają one zaistnienia między stronami transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organów, wskazać należy, że znajdują one potwierdzenie w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że zebrane dowody przeczą twierdzeniom Skarżącego, iż zakwestionowane transakcje miały miejsce w rzeczywistości.
Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów wskazać należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącego ustalenia kwestionujące wykonanie usług przez Skarżącego na rzecz J., a także L. na rzecz Skarżącego nie zostały oparte wyłącznie o brak materialnych dowodów potwierdzających wykonanie usług. W zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazano, że: strony transakcji nie potrafiły wyjaśnić w sposób spójny na czym usługi polegały, odmówiły wskazania jacy klienci zostali pozyskani przez Skarżącego w ramach fakturowanych usług, jaka była ich ilość, za wymierne (jak twierdzi Skarżący) usługi pozyskania klientów rozliczano się ryczałtem - zatem w sposób oderwany od faktycznego efektu albo nakładu pracy, zaś za wrzesień 2022 r. wcale nie przedłożono dowodu uiszczenia zapłaty za wykonaną usługę. Zakres wykonywanych przez Skarżącego oraz J.Ż. usług był tożsamy do zadań wykonywanych przez ww. osoby jako członka oraz prezesa zarządu J.. Żaden z pozyskanych klientów (ustalonych przez organ podatkowy) nie potwierdził, że Skarżący pośredniczył w rozpoczęciu współpracy z J. - co więcej wielu wskazywało, że Skarżący od początku działał jako przedstawiciel J., przy pozyskiwaniu klientów korzystał ze służbowego maila J., firmowego papieru, a wiadomości podpisywał jako J.B. [...] CEO J., wykorzystywał zasoby i pracowników J. w procesie pozyskiwania dla niej klientów. Skarżący jako przedstawiciel J. sam ostatecznie akceptował do współpracy pozyskanych przez siebie (jako usługodawcę) klientów. Usługi fakturowane przez J.Ż. związane z rolą dyrektora finansowego, były wykonywane przez nią jako przedstawiciela J., bowiem jak wykazano ich świadczenie było realizowane przez J. na rzecz pozyskanych klientów, a nie przez Skarżącego w procesie poszukiwania dla Spółki przyszłego klienta. Powyższe ustalenia legły u podstaw rozstrzygnięcia, zgodnie z którym ani prowadzący działalność gospodarczą Skarżący nie świadczył usług pozyskania klientów na rzecz J., ani działająca w ramach firmy L. J.Ż. nie świadczyła na rzecz Skarżącego usług wspierających jego działalność w zakresie pozyskania klienta na rzecz J.. Zasadnie uznał organ, że zarówno działania Skarżącego, jak i J.Ż. prowadzone były w ramach zarządzania J., pozyskiwania na jej rzecz klientów oraz świadczenia im usług. Zebrane w tej sprawie dowody świadczą o tym, że sposób ułożenia stosunków między stronami jest zgoła odmienny od tego, jaki ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Opisane okoliczności dowodzą, że współpraca przebiegała w warunkach nierynkowych, a strony ją akceptowały tylko z powodu wzajemnych powiązań.
Ponownego podkreślenia w tym miejscu wymaga, że usługi niematerialne w rozpatrywanym stanie faktycznym powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. W transakcjach dotyczących tego typu usług podatnik powinien zachować szczególną przezorność przy dokumentowaniu ich wykonania, by później możliwe było wykazanie ich zaistnienia. Pomimo tego brak udokumentowania świadczenia usług niematerialnych nie było wyłącznym powodem ich zakwestionowania, jak zarzuca Skarżący. Ustalenie to było tylko jednym z wielu elementów dowodzących prawidłowości dokonanej przez organ oceny.
Nie ma racji Skarżący podnosząc, że jego zadania jako członka zarządu J. były wyraźnie rozdzielone od jego aktywności jako przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że taki podział nie istniał, a wszystkie czynności realizowane przez Skarżącego odbywały się w ramach zarządzania J.. Ocena ta znalazła uzasadnienie w zaskarżonej decyzji. Chociaż w istocie sam fakt, że Skarżący jest jednocześnie członkiem zarządu J. nie dewaluuje wartości prowadzonej przez niego działalności, to jednakże zgromadzone dowody wprost wskazują, że wszystkie działania dotyczące fakturowanych usług prowadził Skarżący jako przedstawiciel J., a nie jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą. Skoro zgodnie z ustaleniami organów wszelkich czynności pozyskiwania i utrzymywania klientów Skarżący dokonywał w imieniu J. jako jej przedstawiciel, to nie mógł wykonać tych samych czynności jako przedsiębiorą działający na własny rachunek. Prowadzi to do logicznego wniosku, że wystawione przez I. faktury stwierdzają czynności niedokonane, bowiem świadczenie fakturowanych usług nie miało miejsca pomiędzy kontrahentami wskazanymi na fakturach.
W świetle powyższego rację należy przyznać organom, że zafakturowane czynności zakupu i sprzedaży usług faktycznie nie miały miejsca w rzeczywistości. Przywołane warunki i okoliczności, w których przeprowadzono transakcje, nie mogłyby zaistnieć w relacjach pomiędzy niezależnymi podmiotami obrotu gospodarczego, działającymi na rynku na zasadach konkurencji. Powyższe wynika m.in. z przywołanych w zaskarżonej decyzji okoliczności: zryczałtowane wynagrodzenie było oderwane od liczby faktycznie pozyskanych klientów, nakładu pracy czy przyszłych zysków J. ze współpracy z poleconymi podmiotami; brak dokumentacji towarzyszącej rozliczeniu wykonanych usług materialnych, dowodów ich wykonania; brak umowy obejmującej zasady współpracy kontrahentów oraz zabezpieczającej interesy J.; bezpłatnie i bez ograniczeń korzystano z aktywów posiadanych przez J., rozdzielano sprawy do realizacji pracownikom usługobiorcy; faktury w imieniu usługodawcy wystawiał pracownik usługobiorcy - K.J. (tak samo jak faktury sprzedaży L. do I.); ostateczna akceptacja pozyskanego przez usługodawcę (Skarżącego) klienta następowała przez niego samego jako przedstawiciela usługobiorcy; usługobiorca akceptował podszywanie się usługodawcy pod jego firmę w kontaktach z rzekomo pozyskiwanymi klientami przed przekazaniem ich usługobiorcy; usługobiorca akceptował sytuację, w której usługodawca był właścicielem i posiadał pełną kontrolę nad jego domeną internetową wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej.
Faktury VAT dotyczące zakwestionowanych transakcji miały jedynie pozorować realne transakcje handlowe pomiędzy stronami na nich wskazanymi. W rzeczywistości nie doszło do nabycia przez Skarżącego usług wykazanych na tychże fakturach, ani do wykonania przez Skarżącego usług na rzecz jego kontrahenta.
W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym zasadnie odmówiono Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w fakturach wystawionych przez J.Ż. podatek naliczony, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zasadnie również zakwestionowano wystawione przez Skarżącego faktury, które w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznej sprzedaży usług na rzecz J. Sp. z o.o.
Trzeba mieć na uwadze, że jakkolwiek posiadanie faktury jest istotnym elementem systemu rozliczeń podatku VAT, to jednak samo dysponowanie fakturą nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli wystawieniu tej faktury nie towarzyszy dokonanie czynności w niej opisanej (dostawy wskazanego na niej towaru lub świadczenie wskazanej na niej usługi) przez jej wystawcę na rzecz nabywcy. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony, muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Wobec powyższego słusznie Dyrektor IAS zakwestionował prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez ww. podmiot.
W świetle powyższego za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że Skarżący nie nabył usług wskazanych w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT.
Przy czym Sąd zauważa, że w sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co jak dowiedziono miało miejsce w niniejszej sprawie), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku od towarów i usług ze spornych faktur (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11 i z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2060/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 422/17). Stan świadomości podatnika o podejmowanych działaniach w ramach zawieranych transakcji jedynie w formie pisemnej (wystawianych tzw. pustych faktur) bez ich rzeczywistego przebiegu powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy działał on w dobrej wierze (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 741/17). W poddanej sądowej kontroli sprawie nie ma wątpliwości, że opisane zakwestionowane faktury stanowią tzw. puste faktury, co powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy Skarżący działał w dobrej wierze. Okoliczność wykazania, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym (są tzw. pustymi fakturami), stanowi o odebraniu Skarżącemu prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
Jak wskazano powyżej, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący wystawił na rzecz J. Sp. z o.o. i wprowadził do obrotu gospodarczego faktury VAT sprzedaży, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W związku z tym wystawieniu przez podatnika faktur sprzedaży nie towarzyszyło powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT. Powyższe nie oznacza jednak, że po stronie podatnika nie powstał obowiązek zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku.
Stosownie do treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi.
Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 u.p.t.u. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 808/09, z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Wa 266/20, WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 488/19, WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1413/19).
Wystawieniu faktur przez Skarżącego nie towarzyszyło wprawdzie powstanie obowiązku podatkowego, niemniej jednak sytuacja taka zarazem zobowiązywała, jak i uprawniała organy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym przypadku, jak prawidłowo zinterpretowały organy, sam fakt wystawienia przez Skarżącego faktur i wykazania podatku należnego powodował powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie było wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - nawet faktura niedokumentująca faktycznej transakcji rodziła obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku należnego, o czym prawidłowo orzekły organy podatkowe. Wobec powyższego nie zasługiwał na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Mając na uwadze fakt, że ustalenie o braku świadczenia usług na rzecz J. Sp. z o.o. znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, sformułowany przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. należy uznać za bezpodstawny. Zdaniem Skarżącego fakt otrzymania zapłaty od spółki J. (przy czym otrzymał ją tylko za dwie z trzech wystawionych faktur) wyklucza możliwość uznania, że usługi niematerialne nie zostały wykonane. Zaznaczenia wymaga bowiem, że treść przywołanego przepisu nakazuje uwzględnić w podstawie opodatkowania wyłącznie zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Z ustalonego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że Skarżący nie dokonał żadnej sprzedaży na rzecz spółki J. oraz nie wystąpił wobec tej spółki w charakterze usługodawcy.
6.4. Kolejną kwestią sporną było zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o., dokumentujących nabycie nieruchomości oraz domku mobilnego, w związku z tym, że powiązani kontrahenci dokonali transakcji w warunkach nadużycia prawa, przez co odliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nastąpiło w sposób nieuprawniony.
Organ podatkowy uznał, że sporna transakcja została przeprowadzona w celu uzyskania przez Skarżącego korzyści w postaci zwrotu VAT, w okolicznościach wskazujących na nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego, określonego w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Przepis ten - co do zasady - ma służyć zmniejszeniu obciążenia VAT, a nie generowaniu dodatkowych, nienależnych zysków kosztem budżetu Państwa.
W ocenie Sądu zawarte przez Skarżącego w formie aktów notarialnych umowy nabycia i zbycia przedmiotowych nieruchomości oraz sposób rozliczenia, a także podjęte czynności, ocenione łącznie, we wzajemnym powiązaniu i w ustalonych w sprawie okolicznościach wskazywały na to, że zawarte zostały w celu uzyskania przez Skarżącego korzyści podatkowej w postaci zwrotu VAT sprzecznej z celem gospodarczym prawa do odliczenia podatku, stanowiąc nadużycie prawa.
Podkreślić należy, że z utrwalonej linii orzeczniczej TSUE wynika, że jakkolwiek prawo podatników do odliczenia VAT z tytułu nabycia przez nich towarów i usług, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, to jednak w wyjątkowych okolicznościach można odmówić tego prawa. Wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. istota neutralności VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w VI dyrektywie, zastąpionej dyrektywą 2006/112 - uwaga Sądu) raz nabyte prawo do odliczenia trwa (zob. wyroki w sprawach C-400/98 Breitshol oraz C-396/08 Schlossstrasse, https://curia.europa.eu).
W przypadku nadużycia prawa chodzi o stworzenie sztucznych konstrukcji, których zasadniczym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. W takiej sytuacji organ podatkowy przedefiniuje transakcje podatnika w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiącej nadużycie. Żeby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych należy ustalić rzeczywistą ich treść i znaczenie.
Zakaz praktyk stanowiących nadużycie (lub nadużycia) prawa jest stosowany przez TSUE od lat (zob. wyroki w sprawach C-110/99 Emsland-Stärke GmbH, C-255/02 Halifax, C-425/06 Pat Service Srl., C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin, C-103/09 Weald Lesing odczytywane wraz z opiniami Rzecznika Generalnego, https://curia.europa.eu). Z wyroków Trybunału wynika, że do stwierdzenia istnienia nadużycia prawa konieczne jest udowodnienie przez organ podatkowy dwóch odrębnych przesłanek, które muszą być spełnione łącznie i bezspornie. Po pierwsze, dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego implementującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (przesłanka obiektywna). Po drugie, z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że jedynym lub zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna). Innymi słowy, że inne, aniżeli uzyskanie korzyści podatkowej, cele gospodarcze są zupełnie "przygodne", nie mają znaczenia dla transakcji i nie stanowią dla niej właściwego uzasadnienia. Uzyskanie korzyści podatkowej powinno więc stanowić zasadniczy cel, któremu służą czynności, wyłączając lub marginalizując inne cele gospodarcze.
Na mocy przepisów ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846), do art. 5 u.p.t.u. zostały dodane ust. 4 i ust. 5, w których ustawodawca określił co należy rozumieć przez nadużycie prawa (dokonanie czynności w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy) oraz jak należy postępować, w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa (dokonane czynności wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa).
Zagadnienie nadużycia prawa było również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który przykładowo w wyroku z dnia 5 września 2016 r., sygn. akt I FSK 2/15 wskazał, że obowiązkiem organów w sprawie było ustalenie, czy zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie, czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez podatnika (i podmioty z nim powiązane) schematu działania, przy czym istotne w tym względzie były takie kwestie jak: czysto sztuczny charakter czynności, powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, które to elementy pozwalałyby wskazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu czynności te służyły, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych (np. wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych). Bez znaczenia był przy tym subiektywny zamiar stron transakcji, gdyż cel dokonania czynności (tj. uzyskanie sprzecznej z ratio legis prawa do odliczenia korzyści podatkowej) musi wynikać z obiektywnych okoliczności. Tylko odpowiadający powyższym kryteriom stan faktyczny zapewnia prawidłowe zastosowanie zasady zakazu nadużycia prawa, tj. ograniczenie sankcji do przypadków ewidentnych przez zrównoważenie omawianej zasady z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, broniącymi podatników od nadmiernej interwencji organów podatkowych. Nadużycie prawa w VAT jest podejmowane w celu uzyskania korzyści związanej z rozliczeniami tego podatku i polega na osiągnięciu skutku sprzecznego z celem oraz podstawowymi zasadami systemu VAT w wyniku działań formalnie pozostających w zgodzie z właściwymi przepisami (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1903/19).
Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że klauzula nadużycia prawa podatkowego może mieć skuteczne zastosowanie jedynie wówczas, gdy w konkretnym przypadku ustalone zostanie, że działania podatnika zostały podjęte i są nakierowane zasadniczo (dominująco) na osiągnięcie korzyści podatkowej, nie dają się pogodzić z celami wspólnego systemu VAT, a jednocześnie działania te nie mają uzasadnienia gospodarczego i jako takie nie mogą przynieść korzyści gospodarczej lub finansowej. Organy podatkowe są zatem nie tylko uprawnione, ale wręcz obowiązane do badania okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą, przy czym uprawnienie to i obowiązek powinny być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy podatkowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach konkretnej sprawy - jeżeli pominie się względy podatkowe - nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. W piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym coraz częściej postulowany jest sposób interpretowania prawa podatkowego z uwzględnieniem tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać racjonalnie, w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149; B. Brzeziński, H. Filipczak; Dyrektywa wykładni gospodarczej jako postulat wykładni operatywnej prawa podatkowego; Prawo i Podatki; nr 7 i 8, 2010; uchwała siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, ONSAiWSA 2012, Nr 5, poz. 77; uchwała siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2015 r., II FSP 3/15).
Sąd w rozpatrywanej sprawie podziela stanowisko organów, że nabycie przez Skarżącego części udziałów w nieruchomościach wraz z domkiem modułowym nastąpiło w warunkach nadużycia prawa do odliczenia na gruncie podatku od towarów i usług. W związku z tym nie została zakwestionowana faktura dokumentująca tę transakcję, gdyż organ przyznał, że potwierdza ona dokonanie rzeczywistych czynności. Jednak na podstawie ustalonych okoliczności towarzyszących spornej transakcji Dyrektor IAS uznał, że została ona przeprowadzona przez uczestniczące w niej podmioty w celu uzyskania korzyści kosztem budżetu Państwa - celem działania było bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści finansowej przez Skarżącego, który wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, żądając kwoty zwrotu na rachunek bankowy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przyjąć, że podmioty powiązane stworzyły taki mechanizm obrotu przedmiotowymi nieruchomościami i finansowania ich nabycia, którego głównym celem było uzyskanie przysporzenia finansowego w postaci zwrotu VAT na rzecz Skarżącego. W rozpoznawanej sprawie powiązania podmiotowe stanowiły jedną z wielu okoliczności ustalonych przez organy podatkowe, które rozpatrywane we wzajemnym powiązaniu przemawiały za uznaniem, że umożliwiły one Skarżącemu zawarcie umów związanych z nabyciem przedmiotowych nieruchomości i finansowaniem tej transakcji, które poza osiągnięciem korzystnego rezultatu podatkowego nie miały innego celu gospodarczego. Dawały one możliwość ukształtowania stosunków cywilnoprawnych między podmiotami powiązanymi w sposób, który nie byłby możliwy pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w obrocie gospodarczym. Również sposób rozliczenia pomiędzy stronami, w tym jego zmiany, sprzeczności i niespójności w przedstawianej na wykazanie tejże okoliczności dokumentacji (w tym w akcie notarialnym, dowodzie wpłaty, fakturach, wyjaśnieniach strony i zeznaniach świadków), słusznie został przez organy uznany za podważający realność dokonania zapłaty za zakup przedmiotowych nieruchomości. Organ w zaskarżonej decyzji wykazał, że wbrew twierdzeniom Skarżącego na dzień 5 sierpnia 2022 r. nie istniała pożyczka udzielona rzekomo 4 stycznia 2022 r., a kwota 174.030 zł za fakturę nie została zapłacona (ani przelewem ani kompensatą). Zasadnie uznał organ, że zarówno gotówkowa wypłata udzielonej pożyczki, jak i dokonany w trakcie toczącej się kontroli podatkowej gotówkowy jej zwrot, podważają wiarygodność ich zaistnienia, w tym zwłaszcza w kontekście doświadczenia zawodowego Skarżącego, jak i nałożonego prawem obowiązku dokonywania płatności w takich wielkościach za pośrednictwem rachunku bankowego. Wszystkie okoliczności transakcji zakupu nieruchomości (w tym cena, sposób reprezentacji kontrahenta – transakcja miała zostać przeprowadzona na warunkach ustalonych przez pełnomocnika będącego osobą świadczącą pracę na rzecz Skarżącego w spółce J., prolongowanie płatności) zostały podyktowane przez Skarżącego, zaś M.D. nie miał żadnej wiedzy o funkcjonowaniu i transakcjach dokonywanych przez A. Sp. z o.o.
Sąd stwierdza, że zasadnie uznały organy, iż sporne transakcje zostały przeprowadzone osobiście przez Skarżącego, przy wykorzystaniu współpracownika i całkowicie biernej postawie drugiego członka zarządu spółki A. (M.D.), w celu uprawdopodobnienia przebiegu transakcji i przepływu gotówki. Analiza zgromadzonych dowodów, w tym ocena powiązań podmiotowych, prowadzi do wniosku, że doszło do takiego ukształtowania czynności, które zewnętrznie i formalnie nosiły cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług, ale w istocie zmierzały do uzyskania przez Skarżącego prawa do nienależnego odliczenia podatku VAT. Powiązania kontrahentów poprzez osobę Skarżącego umożliwiły ukształtowanie stosunków cywilnoprawnych pomiędzy nimi w sposób, który nie byłby możliwy pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Powyższe dało Skarżącemu sposobność przeprowadzenia spornej transakcji w warunkach nadużycia prawa, a jej zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Będący członkiem zarządu kontrahenta Skarżący niewątpliwie miał świadomość, że podatek należny wykazany na zakwestionowanej fakturze dokumentującej ww. czynność nie został odprowadzony do budżetu Państwa przez A. Sp. z o.o., a pozyskany został dopiero w wyniku przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego.
Analiza zebranych w tej sprawie dowodów, w powiązaniu z momentem w jakim poszczególne czynności były wykonywane, zasadnie doprowadziła organ do przekonania, że celem przeniesienia własności od podmiotu powiązanego - w postaci udziału w nieruchomościach i domku modułowego, było uzyskanie przez Skarżącego nienależnej korzyści podatkowej, najpierw w postaci zwrotu podatku na rachunek bankowy, a ostatecznie poprzez wykazanie zerowego podatku do zapłaty w III kwartale 2022 r. oraz przeniesienie części tej kwoty na następny okres rozliczeniowy - IV kwartał 2022 r. Zatem, wbrew wywodom skargi, organ wskazał konkretną korzyść uzyskaną przez Skarżącego.
Zasadnie wskazał organ, że Skarżący nabywając udziały w nieruchomościach oraz domek mobilny, działając faktycznie w imieniu obu kontrahentów, był w pełni świadomy, że I. nie posiada środków na zapłatę kontrahentowi, oraz że A. nie posiada środków na zapłatę podatku należnego od tej transakcji. Nie było celem I. czerpanie przychodów z nabytej nieruchomości w przyszłości, lecz uzyskanie nieuprawnionego zwrotu podatku. Pomimo posiadania prawa własności obiektu od sierpnia 2022 r. do marca 2023 r. Skarżący nie poczynił żadnych inwestycji prowadzących do przygotowania nieruchomości czy domku mobilnego do stanu, w którym nadawałby się do wynajmu. Twierdzenie Skarżącego o prawdopodobnym uzyskaniu finansowania (leasing) nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Rację ma organ, że zamiarem Skarżącego było późniejsze odsprzedanie udziałów w nieruchomościach oraz domku mobilnego do A.. Świadczą o tym następujące ustalenia: po nabyciu udziału w nieruchomościach i domku mobilnego I. nie wykorzystywała ich do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, Skarżący nie ujął przedmiotu nabycia (udziały w działkach) w środkach trwałych; w notarialnym akcie sprzedaży zawarto klauzulę, która gwarantowała A. prawo odkupu nieruchomości w terminie do 25.07.2025 r. (zatem również wcześniej), co ograniczyło tym samym prawo Skarżącego do swobodnego nią dysponowania; świadek M.D. zeznał, że klauzule odkupu były ustanawiane z zamiarem późniejszego odkupienia przez A. domków modułowych wraz z nieruchomościami i ponownej sprzedaży całego kompleksu domków dużemu inwestorowi. Wskazania wymaga, że wystawione 16 marca 2023 r. faktury korygujące zostały rozliczone dopiero w okresie ich wystawienia tj. I kwartale 2023 r., a zatem nie miały wpływu na wcześniejsze okresy rozliczeniowe, tj. objęty postępowaniem III kwartał 2022 r.
Mając to wszystko na względzie Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że działanie Skarżącego związane z nabyciem nieruchomości nastąpiło w warunkach nadużycia prawa, a w konsekwencji zasadnie pozbawiły go prawa do odliczenia podatku. Zdaniem Sądu warunki tej transakcji były sztuczne, nie miały jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego i ukierunkowane zostały na osiągnięcie przez Skarżącego korzystnego rezultatu podatkowego w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego (przy jednoczesnym braku zapłaty VAT należnego przez wystawcę faktury), co stanowiło ewidentne nadużycie prawa. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że przedmiotowa transakcja miała charakter rzeczywisty. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, w ocenie Sądu, nie ma wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło nadużycie prawa. Podniesione w tym zakresie zarzuty skargi są nieuzasadnione.
6.5. Ostatnią kwestię sporną stanowi zgodność z prawem odmówienia Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od pozostałych nabyć w związku z uznaniem, że Skarżący w badanym okresie rozliczeniowym nie dokonywał żadnych czynności opodatkowanych.
Sąd podziela stanowisko organów, że pomimo dopełnienia formalnych wymogów rejestracyjnych w istocie Skarżący nie prowadził w III kwartale 2022 r. działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jak wykazano powyżej, dokonane przez niego sprzedaż oraz zakup usług stanowiły czynności nie mające pokrycia w rzeczywistości gospodarczej, zaś zakup nieruchomości nastąpił w warunkach nadużycia prawa. Zasadnie uznał organ, że wszelkie przejawy działalności Skarżącego związane były z realizowaniem przez niego zadań jako osoby zarządzającej spółką J..
Warunkiem opodatkowania określonej czynności podatkiem VAT jest nie tylko ustalenie, że mieści się ona w katalogu czynności objętych przez ustawę opodatkowaniem, a więc że może być uznana za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, ale konieczne jest także, by była ona dokonana przez podmiot, występujący w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, co nie miało miejsca w sprawie. Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podlega pewnym ograniczeniom, a podstawowym z nich jest związek zakupu towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.
Jak wykazały organy, w badanym okresie Skarżący nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a faktury wystawiane przez niego oraz na jego rzecz miały charakter faktur fikcyjnych, nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bądź zostały wystawione w warunkach nadużycia prawa. Skarżący nie wykonał rzeczywistych usług ani nie dokonał ich zakupu. Dokonywane przez niego czynności miały na celu upozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej w celu umożliwienia wskazanemu odbiorcy dokonania obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Dokonany przez niego zakup usług nie służył wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w związku z czym Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te zakupy. O słuszności stanowiska organów podatkowych świadczą ustalone w stosunku do Skarżącego oraz jego kontrahentów okoliczności.
Zgromadzony materiał dowodowy dowodzi, że Skarżący wyłącznie stwarzał formalne pozory wykonywania działalności gospodarczej, wystawiając faktury niedokumentujące faktycznego obrotu między nim a kontrahentami na nich widniejącymi. Pozyskiwania klientów na rzecz spółki J. dokonywał jako osoba tą spółką zarządzająca, korzystając przy tym z jej aktywów i podległych sobie pracowników. Żadnej innej aktywności w zakresie wykonania czynności opodatkowanych nie przejawiał. Opisane transakcje nie miały gospodarczego uzasadnienia, zostały podjęte w związku z działaniami nakierowanymi zasadniczo na osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych. Proceder ten odbywał się przy pełnej świadomości Skarżącego, który realizował go z jednej strony działając pod własnym nazwiskiem a z drugiej jako osoba decyzyjna w ww. spółce.
Konsekwencje dokonanych w sprawie ustaleń w zakresie podatku należnego (wystawianie tzw. "pustych faktur") mają bezpośredni wpływ na wykazaną przez Skarżącego kwotę podatku naliczonego do odliczenia. Skoro bowiem nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu niewykonanych usług, określonych w wystawionych przez Skarżącego fakturach VAT, to konsekwentnie brak było związku wykazanych zakupów towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi. W tym stanie rzeczy słusznie Dyrektor IAS w świetle przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stwierdził, że Skarżący nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, z uwagi na brak ich związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
6.6. W świetle powyższych ustaleń Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych decyzji, a których niewłaściwe zastosowanie zarzucił Skarżący. W świetle powyższego za pozbawione uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzuty naruszenia przepisów u.p.t.u. Sąd wskazuje, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie uchybiało również przepisom O.p., a wszystkie podniesione w skardze zarzuty zostały przez Sąd rozpatrzone i uznane za niezasługujące na uwzględnienie.
Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.