I SA/Gd 632/25

I SA/Gd 632/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-11-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień /sprawozdawca/
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska
Marek Kraus /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 5, art. 7 ust. 1, art. 19, art. 29
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2025 r. sprawy ze skargi S. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2025 r., nr 2201-IOV-3.4103.346 do 357.2024/10/05 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 roku do listopada 2013 roku oddala skargę
Uzasadnienie
Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wydał na rzecz S.Z. decyzję nr 328000-CKK1-6.4103.10.2024.84 z 6 listopada 2024 r., w której stwierdził, że strona:
- wraz z K.W., K.D. i K.L., w sposób ciągły, częstotliwy i w celach zarobkowych sprzedawała uprzednio nabyte samochody, a także sprzedawała te pojazdy na części lub je złomowała,
- nie zgłosiła do właściwego urzędu skarbowego obrotu samochodami,
- nie zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług.
Wobec tego organ pierwszej instancji:
1) przyjął, że S.Z. jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 w/cyt. ustawy;
2) uznał, że dokonywana przez S.Z. wspólnie z panami: W., D. i L. sprzedaż stanowi podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów, o czym mowa w art. 5 i 7 ustawy o VAT, zgodnie z art. 19 i art. 29 tej ustawy ustalił moment powstania obowiązku podatkowego i podstawę opodatkowania, a na podstawie art. 106e ustawy o VAT, obliczył podatek należny metodą "w stu" przyjmując, że wynikające z umów kwoty należności od sprzedawców dla nabywców samochodów są kwotami brutto;
3) w oparciu o art. 23 § 3 ust. 1 i 2 w związku z art. 23 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej oszacował podstawę opodatkowania, w tych przypadkach, w których dowody uzyskane w toku postępowania nie pozwalały na jej określenie (sprzedaż samochodów, gdzie brak umów sprzedaży, sprzedaż części samochodowych i złomowanie aut);
4) nie przyznał prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ:
- transakcje odbywały się pomiędzy osobami fizycznymi, więc nie wystawiano faktur, a kwotę podatku naliczonego do odliczenia stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika (art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT),
- strona nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym (art. 88 ust. 4 ustawy o VAT);
5) określił zobowiązanie podatkowe za grudzień 2012 r. - listopad 2013 r. w łącznej wysokości 20.154 zł.
Pismem z 4 grudnia 2024 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni nr 328000-CKK1-6.4103.10.2024.84 z 6 listopada 2024 r. wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie ojej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 17 czerwca 2025 r. w zakresie rozliczenia za miesiące od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r.:
1. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie rozliczenia podatku VAT za październik i listopad 2013 r. i w tym zakresie, orzekając co do istoty sprawy, określił zobowiązanie podatkowe za:
październik 2013 r. w wysokości 1.342 zł,
listopad 2013 r. w wysokości 2.082 zł,
2. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za:
grudzień 2012 r. w wysokości 1.297 zł,
styczeń 2013 r. w wysokości 381 zł,
luty 2013 r. w wysokości 2.283 zł,
marzec 2013 r. w wysokości 2.026 zł,
kwiecień 2013 r. w wysokości 1.822 zł,
maj 2013 r. w wysokości 1.728 zł,
czerwiec 2013 r. w wysokości 2.818 zł,
lipiec 2013 r. w wysokości 1.717 zł,
sierpień 2013 r. w wysokości 1.167 zł,
wrzesień 2013 r. w wysokości 1.392 zł.
W uzasadnieniu organ odwoławczy przypomniał, że na podstawie wydanego przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej nr 328000-CKK-2.500.2019.1 z 4 stycznia 2019 r. przeprowadzono wobec S.Z. kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r.. Z powyższej kontroli sporządzono wynik kontroli, doręczony stronie 22 lipca 2022 r..
Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni 23 listopada 2022 r., zgodnie z art. 83 ust. 3 ustawy o KAS, wydał postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, które doręczono stronie wraz z upoważnieniem do przeprowadzenia postępowania podatkowego 7 grudnia 2022 r..
W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego organ pierwszej instancji wydał decyzję nr 328000-CKK-5.4103.13.1.2022.10 z 31 stycznia 2023 r., w której:
1) stwierdził, że S.Z., K.W., K.D. i K.L. współpracowali ze sobą przy handlu pojazdami, naprawie, demontażu i sprzedaży części oraz złomowaniu aut, świadomie uczestniczyli w zakupie i sprzedaży pojazdów, wyszukiwali ogłoszenia, uczestniczyli w transakcjach i wykładali środki pieniężne;
2) przyjął, że nie ma znaczenia kto widnieje na umowach kupna i sprzedaży, ponieważ ww. osoby prowadziły indywidualnie działalność gospodarczą współpracując ze sobą, stąd wszelkie ustalenia podzielono po równo na 4 osoby;
3) w oparciu o art. 23 § 1 ust. 1 i art. 23 § 3 ust. 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 5, art. 7 ust. 1, art. 19 oraz art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług określił podstawę opodatkowania oraz wyliczył podatek należny metodą "w stu", wyodrębniając w tym celu:
- zakup i sprzedaż aut (gdzie posiadał wszystkie dane i wartości wynikające z umów kupna-sprzedaży lub złożonych przez świadków wyjaśnień),
- sprzedaż aut wynikającą z bazy danych CEPiK (skąd nie pozyskano wartości sprzedaży, obliczono na podstawie narzutów stosowanych przez prowadzących działalność gospodarczą),
- złomowanie aut (wynikające z zaświadczeń o złomowaniu, po uwzględnieniu masy własnej pojazdu),
- sprzedaż części wyjętych z aut, co do których nie pozyskano dokumentów sprzedaży, dokumentów złomowania, a z bazy CEPiK również nie wynika, aby auta te zostały sprzedane lub zezłomowane;
4) stwierdził, że strona, jako niezarejestrowany podatnik VAT czynny, nieposiadający faktur nabycia (faktur nie wystawiano, bo transakcje przeprowadzano pomiędzy osobami fizycznymi), nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokonywanych zakupów (art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług).
Przypomniano, że pismem z 15 lutego 2023 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika - złożyła odwołanie od ww. decyzji, zaskarżając ją w całości, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowe, a także art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym.
Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, jako organ odwoławczy, 17 października 2023 r. wydał decyzję nr 328000-COP.4103.14.1.2023.29.AG, którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
W decyzji tej organ odwoławczy zarzucił organowi pierwszej instancji, że nie wykazał kryteriów jakimi kierował się dokonując wyboru metod szacowania, nie wskazał dlaczego nie było możliwe zastosowanie innych metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, zatem nie przedstawił uzasadnienia dla przyjętej metodologii szacunku. Organ odwoławczy wskazał na konieczność zastosowania metody porównawczej zewnętrznej w celu określenia podstawy opodatkowania w wielkości zbliżonej do rzeczywistej oraz na konieczność uzasadnienia zastosowanej metody szacunku.
Przypomniano, że w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wydał decyzję nr 328000-CKK1-6.4103.10.2024.84 z 6 listopada 2024 r., w której orzekł w sposób przytoczony na wstępie. Odnosząc się do obecnie złożonego odwołania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przypomniał, że w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowe, objęte decyzją Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni nr 328000-CKK1-6.4103.10.2024.84 z 6 listopada 2024 r., za grudzień 2012 r. - listopad 2013 r., co do zasady przedawniłyby się 31 grudnia 2018 r..
Jednakże organ wskazał, że stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej: art. 70 § 6 pkt 1, 70 § 7 pkt 1 i 70c:
- w dniu 7 czerwca 2018 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Gdańsku wyłączył z akt sprawy [...] materiały dotyczące uchylania się od opodatkowania od 2007 r. w W. przez K.W. i S.Z. poprzez nieujawnianie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania oraz niezłożenia deklaracji wynikających z prowadzonej przez nich niezgłoszonej działalności gospodarczej polegającej na handlu samochodami, zaniżaniu wartości nabywanych pojazdów w dokumentach zakupu oraz nabywanie samochodów na podstawione osoby, tzw. słupy, m. in. K.L. i K.D., przez co narazili podatek na uszczuplenie, tj. o czyn z art. 54 § 1 kks,
- 12 czerwca 2018 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Gdańsku przekazał wyłączone materiały do Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni,
- 3 sierpnia 2018 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wszczął dochodzenie w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego polegającego na nieujawnieniu przez K.W. i S.Z. właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podatkiem od towarów i usług w związku z handlem w W. znaczną liczbą pojazdów samochodowych w latach 2007-2016, które to zachowanie ww. osób wyczerpuje definicję działalności gospodarczej określonej w art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa, przez co uchylano się od opodatkowania ww. podatkami za lata 2012-2016 narażając należności publicznoprawne na uszczuplenie w nieustalonej kwocie stanowiącej wartość wyższą niż wartość mała, tj. o czyn z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks,
- 31 sierpnia 2018 r. skierowano wniosek o wszczęcie kontroli celno-skarbowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług,
- 29 listopada 2018 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za grudzień 2012 r. - listopad 2013 r., doręczono S.Z. zawiadomienie, że 3 sierpnia 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu m. in. podatku od towarów i usług za lata 2012-2016 r.,
- 23 stycznia 2019 r. wszczęto wobec S.Z. kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r..
Wobec tego w przedmiotowej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, od zaistnienia których uzależniony jest skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia (wszczęto postępowanie karne skarbowe i przed upływem terminu przedawnienia zawiadomiono podatnika o zwieszeniu biegu tego terminu). Przy czym postępowanie karne skarbowe nie zakończyło się, jest zawieszone, co oznacza że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za sporne miesiące pozostaje zawieszony.
Ponadto z uwagi na zalecenia wynikające z uchwały NSA z 24 maja 2021r. (sygn. akt I FPS 1/21) organ stwierdził, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie służyło wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, celem jedynie przedłużenia czasu do wydania decyzji podatkowej. Zauważono, że postępowanie karne skarbowe wszczęto 3 sierpnia 2018 r., po analizie materiału dowodowego (kilkaset dokumentów) wyłączonego z akt już wcześniej prowadzonej sprawy karnej. Następnie skierowano wniosek o wszczęcie kontroli celno-skarbowych (31 sierpnia 2018 r.) i dopiero wszczęto wobec S.Z. taką kontrolę w zakresie podatku od towarów za grudzień 2012 r. - listopad 2013 r. (23 stycznia 2019 r.). Zatem skoro wszczęcie dochodzenia w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego wyprzedziło wszczęcie kontroli celno-skarbowej, to nie sposób przyjąć, że nie istniał związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Nadto dowody zgromadzone w postępowaniu karnym skarbowym w przeważającym stopniu przyczyniły się do ustalenia stanu faktycznego w sprawie podatkowej i określenia zobowiązań podatkowych strony.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie dopatrzył się także podnoszonych w odwołaniu naruszeń art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności bezpodstawny jest zarzut posłużenia się zeznaniami złożonymi przez świadków w ramach postępowań karnych, powtórzony także w piśmie strony z 24 kwietnia 2025 r..
Wskazano, że wbrew zarzutom odwołującego, organy podatkowe mogą ustalić stan faktyczny sprawy z wykorzystaniem dowodów pośrednich. Fakt, że strona nie brała "czynnego udziału w przesłuchaniach świadków", nie dyskredytuje protokołów z przesłuchań przeprowadzonych w postępowaniu karnym jako dowodów w postępowaniu podatkowym. Dowody te znajdują się w aktach sprawy objętej odwołaniem, strona mogła zapoznać się z nimi i wypowiedzieć się w ich zakresie. Profesjonalny pełnomocnik S.Z. przeglądał akta zebrane w toku kontroli celno-skarbowej, sporządził fotokopie kart od nr 1 do nr 1092 i wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednak poza zarzutem, że organ pierwszej instancji nie przesłuchał ponownie osób, które zeznawały w postępowaniu karnym, strona nie wskazała, jakich okoliczności zamierza dowieść czy też jakie rozbieżności w ustalonym stanie faktycznym winny zostać wyjaśnione poprzez ponowne przeprowadzenie dowodów. Tymczasem z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że S.Z. wraz z panem W., panem L. i panem D. nabywali znaczne ilości samochodów (kilkaset w ciągu 12 miesięcy), które następnie sprzedawali, złomowali lub sprzedawali wyjęte z aut części. Zeznania ww. osób w tym zakresie są zbieżne, a dodatkowo potwierdzają je umowy kupna-sprzedaży samochodów. Także zauważono, że w materiale dowodowym są też protokoły przesłuchania pana Z. i pana D. w charakterze świadka. Zatem zostali uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy (art. 233 § 1 Kodeksu karnego). Przy czym, istotne jest to, że stan faktyczny badanej sprawy ustalono w sposób niebudzący wątpliwości i w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, nie tylko w oparciu o dowody pozyskane z postępowania karnego skarbowego, ale również na podstawie dowodów samodzielnie przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji. Nie bez znaczenia pozostaje też fakt, że ww. osoby przesłuchiwano w latach 2015-2017, a więc w stosunkowo krótkim czasie od zaistnienia badanych transakcji. Powtarzanie przesłuchań po upływie ponad 10 lat od tamtych zdarzeń jest nieuzasadnione.
Zdaniem organu nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.
Poza gołosłownym twierdzeniem, że organ pierwszej instancji naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, strona nie wskazała w czym upatruje tego naruszenia, w jaki sposób organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. W ocenie Dyrektora Izby, w sprawie nie zostały przekroczone granice dowolności, ponieważ Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni przy ocenie zebranych dowodów kierował się m. in. prawidłami logiki, zasadami: zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.
Wobec powyższego organ odwoławczy uznając, że w sprawie nie nastąpił upływ terminu przedawnienia, jak również nie wystąpiły naruszenia prawa procesowego, w tym analizowane wyżej, przystąpił do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.
Podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Dyrektor Izby miał na uwadze, że kwestię sporną stanowi:
1) prawidłowość opodatkowania czynności dokonywanych przez S.Z. na podstawie art. 5, art. 7, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 i art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług,
2) prawidłowość oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 3 ust. 1 i 2 w związku z art. 23 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej,
3) odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT.
Ze zgromadzonego materiału dowodowego (tj.: umów kupna-sprzedaży, zestawienia z Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego, zaświadczeń o złomowaniu pojazdów, danych pozyskanych z bazy CEPiK, protokołów przesłuchań i wyjaśnień świadków) jednoznacznie wynika, że S.Z., K.W., K.D. i K.L. w pełni świadomie uczestniczyli w zakupie i sprzedaży pojazdów, naprawie, demontażu, sprzedaży części i złomowaniu aut, wyszukiwali ogłoszenia, uczestniczyli w transakcjach i wykładali środki pieniężne.
Analiza protokołów przesłuchań wykazała, że S.Z. skupowaniem i złomowaniem aut zajmował się od około 2012 r. Pomagali mu panowie W., D. i L. K.W. jest kolegą S.Z., znali się od 8 lat (czyli od 2007 r.), mieszkali na jednym osiedlu. Pan W. jeździł po samochody, za co otrzymywał od pana Z. 200-300 zł (ok. 1.000 zł miesięcznie). Pieniądze na pojazdy wykładali pan Z. i pan W., a umowy zawierano na wszystkie ww. osoby. Panowie L. i D. podpisywali też umowy in blanco. Od takiej umowy dostawali 20-30 zł od pana Z. lub pana W., a za cały bloczek - 200 zł. Czasem byli przy zawieraniu umów z klientami. Mieli także taki układ, że pan Z. i pan W. kupowali samochody, które pan D. naprawiał, a po sprzedaży dzielili się zyskiem. Zajmowali się także zakupem rozbitych, niesprawnych aut, wyjmowali z nich części, które były sprzedawane, a same samochody oddawano na złom. Pan Z. posiadał też pełnomocnictwa od K.L. i K.D., więc nabywał pojazdy w ich imieniu. Dokumenty pojazdów i tablice rejestracyjne zabezpieczone w domu u pana Z. pochodziły z samochodów należących do K.D. i K.L. lub innych znajomych. Nadto, wg zestawień z Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego, na nazwiska: W., D. i L. zawierano polisy OC u różnych ubezpieczycieli.
Jednego dnia grupa ww. osób potrafiła kupić lub sprzedać nawet 4 pojazdy, w różnych powiatach województwa pomorskiego. Od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. nabyto ponad 300 samochodów, które następnie sprzedano lub zezłomowano. O części pojazdów brak informacji co do tego, co się z nimi stało po nabyciu. Zatem na podstawie zeznania S.Z. z 22 września 2017 r. przyjęto, że samochody te sprzedano na części. W tabeli nr 1 na str. 3-10 decyzji organ pierwszej instancji zawarł zestawienie wszystkich kupionych aut (markę, nr rejestracyjny, nr VIN) oraz wszystkie możliwe do ustalenia dane dotyczące dalszych losów tych samochodów, tj.:
- datę zakupu i sprzedającego, ze wskazaniem która ze współpracujących osób kupiła pojazd (Z., W., L., D.),
- datę sprzedaży, cenę i kupującego od ww. osób lub,
- datę sprzedaży i kupującego od ww. osób bez ceny zbycia (ustalono na podstawie danych z bazy CEPiK) lub
- datę złomowania (brak informacji o cenie).
W tych pozycjach tabeli, w których brak informacji o kupującym od panów: Z., W., L. lub D., dacie i cenie sprzedaży, wyszczególniono pojazdy, z których wyjęto części na sprzedaż.
Wobec przedstawionych wyżej okoliczności słusznie organ pierwszej instancji stwierdził, że w okresie od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. cztery osoby (S.Z., K.W., K.L. i K.D.) prowadziły indywidualnie działalność gospodarczą - każdy z nich osobno, choć współpracując ze sobą. Nie ulega wątpliwości, że S.Z. (podobnie jak pozostałe ww. osoby) nabywał i sprzedawał samochody i części samochodowe oraz złomował pojazdy w sposób ciągły, częstotliwy i w celach zarobkowych. Ponadto sprzedaży aut towarzyszyło przekazanie dokumentów niezbędnych do ich rejestracji, a kupujący rejestrowali auta na swoje nazwiska. Jakkolwiek S.Z. ani nie zgłosił tej działalności w Urzędzie Skarbowym, ani nie zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług, nie prowadził też ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT, to bez wątpienia w badanym okresie był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i prowadził działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.
W nawiązaniu do powyższego organ zauważył, że strona zarzuca naruszenie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że odwołujący w oznaczonym okresie prowadził działalność gospodarczą. Jakkolwiek w zaskarżonej decyzji odwołano się do ww. przepisu, organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem niniejszej sprawy jest określenie S.Z. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W tym celu należy przyporządkować ustalony stan faktyczny pod odpowiednie przepisy ustawy o VAT, a nie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wykazał, że strona jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Stąd rozpatrywanie zarzucanego naruszenia art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy do zakresu niniejszej sprawy.
Kolejno, skoro S.Z. sprzedawał samochody i ich części za wynagrodzeniem, na terenie Polski, przenosząc prawo do rozporządzania pojazdami na nabywców (jak już wspomniano auta zostały zarejestrowane na kupujących na podstawie dokumentacji otrzymanej od strony), to oznacza, że wykonywał czynności opodatkowane w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tj. art. 5, art. 7 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 13 pkt 7b.
Ponadto, moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania i sposób obliczenia podatku w latach 2012 - 2013 wskazywały przepisy ustawy o podatku od towarów i usług: art. 19, 29, 106e ust. 7.
Ustawodawca dopuszcza, przy dokumentowaniu dostawy towaru lub świadczenia usług, możliwość obliczenia podatku zarówno metodą "do stu" (od kwoty netto), jak też metodą "w stu" (od kwoty brutto). W związku z tym, że w niniejszej sprawie ustalone w umowach należności dla sprzedawców od nabywców, są jedynymi i całymi należnościami jakie ci ostatni winni uiścić, to te umówione kwoty należy potraktować jako kwoty brutto, a podatek należny obliczyć według metody "w stu" (art. 106e ust. 7 ustawy o VAT).
Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że S.Z. (obok panów: W., L. i D.) jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z uwzględnieniem wyżej cytowanych przepisów ustawy o VAT. W tym celu prawidłowo Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wyodrębnił:
1) zakup i sprzedaż aut (gdzie są wszystkie dane i wartości wynikające z umów kupna-sprzedaży lub złożonych przez świadków wyjaśnień),
2) sprzedaż aut wynikającą z bazy danych CEPiK (skąd nie pozyskano wartości sprzedaży, obliczono na podstawie narzutów stosowanych przez prowadzących działalność gospodarczą),
3) złomowanie aut (wynikające z zaświadczeń o złomowaniu, po uwzględnieniu masy własnej pojazdu),
4) sprzedaż części wyjętych z aut (przyjęto na podstawie zeznania strony z 22 września 2017 r., w tych przypadkach, w których nie pozyskano dokumentów sprzedaży, dokumentów złomowania, a z bazy CEPiK również nie wynika, aby auta te zostały sprzedane lub zezłomowane).
Ad. 1: Sprzedaż aut (organ pierwszej instancji pozyskał wszystkie dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania):
Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że strona, K.W., K.D. i K.L. w okresie od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. przeprowadzali transakcje zakupu i sprzedaży aut. Uzyskany narzut i podatek należny z tytułu sprzedaży aut wyliczono na podstawie posiadanych umów sprzedaży i wyjaśnień kupujących, którzy w odpowiedzi na wysłane wezwania przekazali umowy kupna lub informacje dot. zakupionych aut (na 66 wezwań uzyskano 50 odpowiedzi, z czego 34 świadków przesłało umowy lub wyjaśnienia, a 16 nie posiada już dokumentów i nie pamięta od kogo zakupili auto oraz za jaką kwotę).
Zestawienie sprzedaży pojazdów zaprezentowano w tabeli nr 2 na str. 13 - 15 decyzji organu pierwszej instancji. Z tabeli tej wynika, że:
- łączny zakup wyniósł 163.890 zł (poza trzema ostatnimi pojazdami, co do których nie ustalono cen zakupu),
- łączna sprzedaż wyniosła 222.640 zł (nie brano pod uwagę cen sprzedaży trzech ostatnich aut tabeli),
- średni narzut, o jaki strona wraz z osobami współpracującymi powiększali cenę zakupionych pojazdów, wyniósł 36 %,
- łączna sprzedaż wszystkich aut wyniosła 230.440 zł, a podatek VAT obliczony od tej kwoty to: 43.090,29 zł.
Natomiast w celu określenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży samochodów wynikającej z bazy CEPiK, złomowania aut i sprzedaży części (ad. 2-4) konieczne było jej oszacowanie, co reguluje art. 23 Ordynacji podatkowej.
S.Z. nie prowadził ksiąg podatkowych, a dowody uzyskane w toku postępowania nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania z pominięciem oszacowania (brak faktur, nieznane są kwoty otrzymane za złomowanie i części samochodowe, w bazie CEPiK nie ma ceny sprzedanych pojazdów). Wobec tego słusznie organ pierwszej instancji oszacował podstawę opodatkowania w oparciu o art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W zakresie wyboru metody szacowania, z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika, że:
- "Katalog metod oszacowania jest otwarty. Oszacowanie może być przeprowadzone z zastosowaniem metody zdefiniowanej w Ordynacji podatkowej, jak również nieprzewidzianej wprost w tej ustawie. Metody określone w art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej nie mają pierwszeństwa zastosowania. Wybór sposobu szacowania powinien być oceniany pod kątem przesłanki wynikającej z art. 23 § 5 tej ustawy. Wybrana metoda musi spełniać ustaloną w tym przepisie dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, zaś organ podatkowy musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy." (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 290/23).
- "Organ podatkowy może w sposób dowolny wybierać pomiędzy metodami zasugerowanymi przez ustawodawcę, a metodami innymi dla osiągnięcia celu przewidzianego w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, a także dokonać modyfikacji jednej z metod wymienionych w § 3 lub dokonać wyboru innej metody, w każdym uzasadnionym przypadku, a nie tylko w przypadku szczególnie uzasadnionym. W konsekwencji, organ podatkowy dla uzyskania skutku w postaci określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania uprawniony jest zastosować dowolną metodę oszacowania, pod warunkiem, że należycie uzasadni dokonany wybór metody oszacowania." (por. wyrok NSA z 11 października 2022 r., sygn. akt II FSK 300/20).
- "Kluczową kwestią określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania, na co jednoznacznie wskazuje treść art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W przypadku oszacowania nie wymaga się bezwzględnej ścisłości rezultatu wymiaru, dopuszczalny jest margines błędu w odtworzeniu podstawy opodatkowania. Aby ten margines błędu był jednak jak najmniejszy, organ dokonujący szacowania powinien dążyć do zebrania i wykorzystania danych, które umożliwią uzyskanie, osiągnięcie jak najmniejszego błędu przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Należy jednakże mieć na uwadze, że ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych. Wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór ten nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego." (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 907/21).
- "Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega zawsze na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, co nie jest tożsame z przychodem rzeczywistym. Podatnik, który nie prowadzi stosownych rejestrów, musi się liczyć z możliwością określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ustalenie podstawy opodatkowania podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie takie zawiera zatem w swej istocie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista podstawa opodatkowania. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Stan rzeczywisty znany jest jedynie podatnikowi. I to podatnikowi winno zależeć na prawidłowym ewidencjonowaniu wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na podstawę opodatkowania i wysokość podatku." (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 525/18).
Ad. 2 Sprzedaż aut, co do których brak informacji o cenie zbycia:
W tym przypadku Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni podjął próbę zastosowania metody szacunku porównawczą zewnętrzną, czyli polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach (art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W oparciu o bazę danych CEiDG wytypował i wezwał do złożenia wyjaśnień podmioty z okolic W. (miejsce działalności S.Z. i współpracujących z nim osób), które wskazały sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek jako przeważającą działalność gospodarczą oraz prowadziły działalność gospodarczą w latach 2012-2013 lub zbliżonych.
Z udzielonych odpowiedzi wynika, że:
- prowizje narzucane na sprzedawany pojazd były warunkowane jego wartością;
- wysokość narzutu zależała od popytu rynkowego;
- większość danych jakie podmioty posiadają nie obejmują tak odległych lat jak 2012-2013;
- rozrzut procentowy wskazany przez wezwanych mieści się w przedziale: 0,63%-47% (są to wyliczenia, w których brane są pod uwagę oprócz ceny zakupu i sprzedaży: wartość podatku akcyzowego, drobne naprawy, ulepszenia), a dane te dotyczą lat 2012-2023.
Na podstawie otrzymanych informacji, zdaniem organu odwoławczego, nie jest możliwe rzetelne i w wielkości zbliżonej do rzeczywistej oszacowanie metodą porównawczą zewnętrzną narzutu, jaki S.Z. wraz z osobami współpracującymi mogli uzyskać ze sprzedaży aut, co do których brak informacji o cenie zbycia.
Ponadto słusznie organ instancji odrzucił także metody wskazane w art. 23 § 3 pkt 3 - 6 Ordynacji podatkowej tj.: remanentową, produkcyjną, kosztową oraz udziału dochodu w obrocie, z uwagi na to, że strona nie posiada żadnych dokumentów i danych o majątku, kosztach czy rzeczywistym obrocie. Jedynymi dokumentami, które uzyskano, są umowy zakupu (brak umów sprzedaży, wezwani kupujący nie pamiętają za jaką cenę kupili samochód i nie posiadają umów zakupu).
Wobec tego, wg organu odwoławczego, zasadnie Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni zastosował metodę porównawczą wewnętrzną, która polega na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu (art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Jednak, z uwagi na brak danych za poprzednie okresy, organ pierwszej instancji zmodyfikował tę metodę i oparł się wyłącznie na dowodach dotyczących kontrolowanego okresu, tj.:
- na podstawie uzyskanych dokumentów zakupu i sprzedaży pojazdów ustalił narzut w wysokości 36%, co wyjaśniono w pkt 1 niniejszej decyzji,
- na podstawie bazy CEPiK ustalił datę sprzedaży w celu przyporządkowania badanej transakcji do kontrolowanego okresu rozliczeniowego i ustalenia z jaką chwilą powstał obowiązek podatkowy (art. 19 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2012 i 2013 roku).
Aby określić ceny, które S.Z. i współpracujące z nim osoby uzyskali ze sprzedaży pojazdów, co do których brak informacji o cenie zbycia pojazdów, a wezwani nabywcy nie pamiętają za jaką cenę kupili samochód i nie posiadają umów zakupu, organ pierwszej instancji do cen nabycia samochodów przez panów: Z., W., D. i L. doliczył narzut w wysokości 36%. Stąd łączna sprzedaż aut wyniosła 77.758 zł, a podatek od towarów i usług - 14.540,11 zł, co przedstawia tabela nr 3 na str. 17 - 18 zaskarżonej decyzji.
W ocenie organu odwoławczego, zmodyfikowana w powyższy sposób metoda porównawcza wewnętrzna pozwoliła dokonać ustaleń najbardziej przybliżonych do stanu rzeczywistego. Do obliczeń przyjęto bowiem narzut ustalony w wyniku analizy tych transakcji, do których w aktach sprawy znajdują się zarówno umowy kupna pojazdów, jak i ich dalszej sprzedaży, a więc stosowany przez stronę w rzeczywistości. Zatem uznano logicznie i zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, że jest to stała praktyka. Odnośnie zaś do samej modyfikacji wybranej metody należy wskazać, że stosownie do wyżej cytowanych orzeczeń sądów administracyjnych dopuszczalne jest modyfikowanie metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze, że nieznana jest wysokość obrotów za poprzedni rok, ponieważ strona nie prowadziła ksiąg podatkowych i żadnej dokumentacji potrzebnej do rozliczenia podatku od towarów i usług, organ pierwszej instancji uwzględnił przy szacowaniu dane wynikające z dokumentów dotyczących badanego okresu rozliczeniowego (umów kupna i sprzedaży). Przy czym są to te same dokumenty, na podstawie których wyliczył narzut. W ten sposób zminimalizował margines błędu przy ustalaniu podstawy opodatkowania.
Ad. 3 Złomowanie aut:
Z zebranego materiału dowodowego wynika, że S.Z., K.W., K.D. i K.L. część kupionych aut oddali do stacji demontażu pojazdów w celu ich zezłomowania. W związku z brakiem jakichkolwiek danych dotyczących kwot jakie grupa ww. osób mogła pozyskać z zezłomowania aut, w celu określenia podstawy opodatkowania organ pierwszej instancji zastosował metodę porównawczą zewnętrzną polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach (art. 23 § 3 ust. 2 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Dyrektora Izby, zasadnie organ pierwszej instancji odrzucił pozostałe metody wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej tj.: porównawczą wewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową oraz udziału dochodu w obrocie, ponieważ brak jest jakichkolwiek dokumentów i danych o majątku strony związanym z jej działalnością, kosztach, rzeczywistym obrocie oraz dokumentacji kwot uzyskanych ze złomowania aut.
Wobec tego za podstawę obliczeń przyjęto:
- wagę zezłomowanego auta, która wynika z zaświadczenia o demontażu, a jeżeli brak takiej wartości - masy własne zakupionych pojazdów pobrano z bazy CEPiK,
- średnią wartość 1 kg złomu samochodowego ustaloną na podstawie źródeł internetowych (m. in.: [...]), z których wynika, że 1 kg złomu samochodowego w punktach demontażu jest wyceniany na 0,30 zł - 0,40 zł.
Dla celów niniejszej sprawy przyjęto 0,30 zł za 1 kg.
W odwołaniu strona zarzuciła Naczelnikowi Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, że "samodzielnie, w oparciu o źródła wątpliwej wiarygodności, dokonał oszacowaniem cen złomu", ponieważ "posiłkował się danymi zgromadzonymi na portalach internetowych". Według odwołującego organ pierwszej instancji powinien powołać biegłego rzeczoznawcę, który wydałby opinię "w aspekcie wysokości cen".
Odnosząc się do tego wskazano, że w postępowaniu podatkowym, w którym zakwestionowano w części moc dowodową i rzetelność prowadzonej przez podatnika ewidencji, szacunkowe ustalenie wysokości podstawy opodatkowania należy do zakresu działania organu podatkowego i nie wiąże się z koniecznością powoływania biegłego. Szacowanie podstawy opodatkowania nie należy do kategorii wiadomości specjalnych; szacowanie jest specjalnością organów Dodatkowych, chyba że do samego oszacowania potrzebne są dodatkowo wiadomości specjalne.
Wobec powyższego skoro w niniejszej sprawie pojazdy zostały zezłomowane, to brak dowodów, na podstawie których biegły mógłby wydać opinię. W tej sytuacji ustalenie ceny złomu poprzez wykorzystanie informacji z portali internetowych nie budzi wątpliwości Dyrektora Izby. Zwłaszcza, że taka czynność nie wymaga żadnych wiadomości specjalnych. Nadto organ I instancji przyjął najniższą z podanych wartość oraz nie wziął pod uwagę innych elementów pojazdu poza samą blachą samochodową, tj. rozruszniki, alternatory, tłumiki, akumulatory, silniki, felgi aluminiowe i inne części, które punkty kasacji bądź inne przedsiębiorstwa odkupują za dużo większą stawkę za kilogram. Stąd, zdaniem organu odwoławczego, wyliczone szacunkowe wartości sprzedanego złomu są rzetelne i korzystne dla podatnika.
Natomiast dokonując rozliczenia podatku VAT związanego ze złomowaniem pojazdów Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni nie uwzględnił zmian ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzonych ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z 26 lipca 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1027). Zmiany te weszły w życie od 1 października 2013 r. (art. 9 pkt 2 ww. ustawy z 26 lipca 2013 r.), a dotyczyły m. in. wykazu towarów objętych procedurą odwrotnego obciążenia uregulowaną w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.
Samochody przekazywane do złomowania objęte są PKWiU 38.11.49.0 (wraki przeznaczone do złomowania inne niż statki i pozostałe konstrukcje pływające). Wg zmian wprowadzonych w życie od 1 października 2013 r. towar ten znajdował się pod poz. 29 załącznika nr 11 - wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.
S.Z., jak wykazano, w okresie od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a dokonywana przez niego sprzedaż nie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9. Jednocześnie, co do zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 i 2pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego od udokumentowanego fakturą nabycia samochodu.
W konsekwencji, odnośnie do sprzedaży pojazdów na złom dokonywanej przez stronę od 1 października 2013 r., zastosowanie znajdzie procedura odwrotnego obciążenia. Oznacza to, że zobowiązanym do rozliczenia podatku naliczonego i należnego od tych transakcji był nabywca towaru. Stosownie bowiem do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT. "Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca".
W konsekwencji należało wyeliminować z dokonanego w zaskarżonej decyzji w tabeli nr 4 na str. 18 - 20 wyliczenia podatku od towarów i usług podatek należny od pojazdów zezłomowanych w październiku i listopadzie 2013 r.
Wobec tego zmianie ulegnie kwota łącznej sprzedaży aut na złom z 16.965,90 zł na 14.831,40 zł i kwota podatku należnego VAT z 3.172,48 zł na 2.773,34 zł, co także wpłynie na ostateczne rozliczenia podatku w tych miesiącach.
Ad. 4 Sprzedaż części samochodowych:
Odnośnie do niektórych samochodów nabytych przez stronę i panów: W., D. i L. brak dokumentów sprzedaży lub złomowania. Z bazy CEPiK również nie wynika, aby auta te zostały sprzedane lub zezłomowane. W związku z tym, organ pierwszej instancji przyjął, zgodnie z zeznaniami S.Z. z 22 września 2017 r., że pojazdy te sprzedano na części. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, słusznie Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, oszacował ceny sprzedaży części z wykorzystaniem metody porównawczej zewnętrznej (23 § 3 ust. 2 Ordynacji podatkowej).
W celu porównania wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, posłużył się rocznikiem statystycznym Głównego Urzędu Statystycznego pod nazwą "Rynek wewnętrzny 2013 r." ([...].). Na str. 33, wymienionej publikacji wskazane są marże w przedsiębiorstwach handlowych w latach 2010-2012. Dla sprzedaży hurtowej i detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, marża wynosiła odpowiednio w każdym roku: 21,2%, 21,4% i 20,3%.
Stwierdzono, że wg publikacji GUS za kolejny rok, tj. "Rynek wewnętrzny 2014 r." marża dla ww. kategorii handlu w 2013 r. wyniosła 20,4% ([...].). Zatem przyjęty przez organ pierwszej instancji narzut w wysokości 20% jest najbardziej odpowiadający stosowanemu w handlu częściami samochodowymi w latach 2012-2013. Przyjęto także, że data sprzedaży części przypadała w następnym miesiącu po zakupie. W tym przypadku metoda porównawcza zewnętrzna, jak wykazano powyżej, zapewnia zminimalizowanie błędu przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Jednocześnie pozostałe metody wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej należało odrzucić, ponieważ brak jest jakichkolwiek dokumentów i danych o majątku strony związanym z jej działalnością, kosztach, rzeczywistym obrocie oraz dokumentacji kwot uzyskanych ze sprzedaży części do aut.
Szczegółowe wyliczenia przedstawia tabela nr 5 na str. 20-23 zaskarżonej decyzji, wg której łączna sprzedaż części samochodowych wyniosła 105.216,70 zł, a podatek należny VAT- 19.674,75 zł.
- Ustalenia w zakresie podatku naliczonego:
Zasady odliczeń podatku naliczonego ustawodawca uregulował m. in. w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług: tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i 88 ust. 4
Wskazano, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko takiemu podatnikowi, który otrzymał fakturę od jej wystawcy i gdy ta faktura jest poprawna pod względem formalnym i materialnym, a więc gdy odzwierciedla rzeczywistą czynność dokonaną przez wystawcę faktury. W niniejszej sprawie transakcje nie były dokumentowane fakturami. Strona bowiem, jak i współpracujące z nią osoby zmierzali do uniknięcia zapłaty podatków.
Ponadto w okresie objętym odwołaniem (od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r.), aż do dnia wydania niniejszej decyzji strona nie była i nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zastosowanie znajdzie zatem art. 88 ust. 4 ustawy o VAT.
Wobec powyższego brak faktur dokumentujących nabycia samochodów, jak i brak rejestracji jako podatnik VAT czynny przesądzają o tym, że S.Z. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
- Rozliczenie podatku od towarów i usług związanego z dokonywaną przez S.Z. sprzedażą samochodów:
Mając na uwadze, że działalność gospodarczą w zakresie zakupu, sprzedaży i złomowania samochodów, a także sprzedaży części samochodowych prowadziły 4 osoby - S.Z., K.W., K.L. i K.D. (każdy z nich osobno, choć współpracując ze sobą), wszelkie ustalenia dotyczące sprzedaży opodatkowanej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podzielono równo na 4 osoby. Wynik rozliczenia podatku VAT organ pierwszej instancji zaprezentował w tabeli na str. 26, wydanej decyzji z podziałem, w każdym miesiącu od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r., na wartość sprzedaży opodatkowanej brutto (łącznie 431.168,47 zł), wartość podatku należnego obliczoną metodą "w stu" (łącznie 80.624,99 zł) i podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (łącznie 350.543,48 zł). W tabeli tej wskazano także przypadające na S.Z. wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego. Jednak z uwagi na zastosowanie w sprawie procedury odwrotnego obciążenia odnośnie do złomowania pojazdów w październiku i listopadzie 2013 r., w tych miesiącach zmianie ulegną:
• łączna wartość sprzedaży opodatkowanej brutto podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stosunku do zaprezentowanej w tabeli na str. 26 zaskarżonej decyzji, tj.:
|Miesiąc |Wartość sprzedaży |W tym wartość |Podstawa opodatkowania|1/4 udziału: S.Z. |
| |opodatkowanej brutto |podatku |podatkiem od towarów i| |
| | |należnego |usług w zł | |
| | |obliczona | | |
| | |metodą | | |
| | |"w stu" | | |
| | | | |Podatek należny |Podstawa opodatkowania |
|październik 2013 r. |28.696,42 zł |5.365,99 zł |23.330,43 zł |1.341,50 zł |5.832,61 zł |
|listopad 2013 r. |44.526,42 zł |8.326,08 zł |36.200,34 zł |2.081,52 zł |9.050,08 zł |
• rozliczenie podatku od towarów i usług w stosunku do dokonanego przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, tj.:
|październik 2013 |VAT-7 |wg Naczelnika 1 PUC-S w Gdyni |wg Dyrektora IAS w Gdańsku |
|Dostawa na terenie kraju 23% |0 | 6.205 zł | 5.833 zł |
|Podatek należny |0 | 1.427 zł | 1.342 zł |
|Nabycie towarów i usług pozostałych |0 | 0 | 0 |
|Podatek naliczony |0 | 0 | 0 |
|Kwota do wpłaty |0 | 1.427 zł | 1.342 zł |
|listopad 2013 |VAT-7 |wg Naczelnika 1 PUC-S w Gdyni |wg Dyrektora IAS w Gdańsku |
|Dostawa na terenie kraju 23% |0 | 9.111 zł | 9.050 zł |
|Podatek należny |0 | 2.096 zł | 2.082 zł |
|Nabycie towarów i usług pozostałych |0 | | 0 |
| | |0 | |
|Podatek naliczony |0 | 0 | 0 |
|Kwota do wpłaty |0 | 2.096 zł | 2.082 zł |
Dokonane przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w zaskarżonej decyzji rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. - wrzesień 2013 r. nie budzi wątpliwości organu odwoławczego. W związku z powyższym oraz mając na uwadze uzasadniony wyżej brak prawa do odliczenia podatku naliczonego, strona jest zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. - listopad 2013 r. w łącznej kwocie 20.055 zł.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję z 17 czerwca 2025 r. zarzucono:
1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 191 w zw. z art. 122, 180, 187, 190, 200a oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową, dowolną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego oraz wiedzy analizę zebranych w sprawie dowodów, pozostającą w sprzeczności z regułami przepisów formułujących zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż zgromadzony materiał dowodowy zebrany w toku postępowania nie pozwala przyjąć, aby organ drugiej instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także poprzez niesłuszne nieuzupełnienie materiału dowodowego o bezpośrednie dowody z zeznań świadków i posłużenie się zeznaniami złożonymi przez świadków w ramach innych postępowań, podczas gdy takie powielenie już przeprowadzonych dowodów bez ich samodzielnego, bezpośredniego przeprowadzenia stoi w sprzeczności z obowiązkiem zebrania całego materiału dowodowego przez organ i w konsekwencji dokonanie niekorzystnych dla skarżącego ustaleń faktycznych, w oparciu o ustalenia dokonane przez inne organy, w sprawach które dotyczyły innych zdarzeń faktycznych, również i innych podmiotów, co w oczywisty sposób jest działaniem godzącym w odwołującego i rzetelność postępowania podatkowego;
2) naruszenie przez przepisów prawa materialnego tj. art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a przez to nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego poprzez uznanie, że odwołujący w oznaczonym okresie prowadził działalność gospodarczą, co doprowadziło do określenia przez organ względem S.Z. zobowiązania podatkowego.
Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie decyzji.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - odpowiednio: ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego istniejącego w dniu jego wydania. Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że w przypadku, gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem.
Zdaniem Sądu, skarga nie jest zasadna.
Nie są przede wszystkim zasadne zarzuty dotyczące przedawnienia, gdyż w zaskarżonej decyzji organ szczegółowo wyjaśnił tę kwestię , a w skardze nie padają argumenty podważające wnioski organu. Zdarzenia dotyczące wypełnienia obowiązku powiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i powody je uzasadniające spełniają w ocenie Sądu zalecenia wynikające z uchwały NSA I FPS 1/21.
W ocenie Sądu, także niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 191 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187, art. 190, art. 200a oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową, dowolną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego oraz wiedzy analizę zebranych w sprawie dowodów.
Trafnie zdaniem Sądu organ zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku NSA z 28 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1380/20, wyjaśnił jak należy rozumieć m. in. zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, a także zakres obowiązku gromadzenia przez organy materiału dowodowego. Mianowicie - w myśl zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m. in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m. in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy.
Mając na uwadze powyższe uwagi Sąd zauważa, że skarżący powiela z odwołania zarzut posłużenia się zeznaniami złożonymi przez świadków w ramach postępowań karnych, co w przekonaniu strony jest sprzeczne z obowiązkiem zebrania całego materiału dowodowego przez organ i skutkuje dokonaniem niekorzystnych dla podatnika ustaleń faktycznych w oparciu o ustalenia dokonane przez inne organy. Odnosząc się do zarzutu przypomnieć wystarczy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organy podatkowe mogą ustalić stan faktyczny sprawy z wykorzystaniem dowodów pośrednich, pozyskanych z innych postępowań, w tym karnych. Fakt, że strona nie brała udziału w przesłuchaniach świadków, nie dyskredytuje protokołów z przesłuchań przeprowadzonych w postępowaniu karnym jako dowodów w postępowaniu podatkowym. Dowody te znajdują się w aktach sprawy , a strona mogła zapoznać się z nimi i wypowiedzieć się w ich zakresie.
Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik S.Z. zarówno w toku kontroli celno-skarbowej, jak i postępowania odwoławczego przeglądał akta sprawy, sporządził ich fotokopie niemal w całości i wypowiedział się dwukrotnie w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednak poza zarzutem, że organ pierwszej instancji nie przesłuchał ponownie osób, które zeznawały w postępowaniu karnym, strona nie wskazała, jakich okoliczności zamierza dowieść czy też jakie rozbieżności w ustalonym stanie faktycznym winny zostać wyjaśnione poprzez ponowne przeprowadzenie dowodów. Tymczasem z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżący wspólnie ze wskazanymi osobami nabywali znaczne ilości samochodów (kilkaset w ciągu 12 miesięcy), które następnie sprzedawali, złomowali lub sprzedawali wyjęte z aut części. Zeznania ww. osób w tym zakresie są zbieżne, a dodatkowo potwierdzają je umowy kupna-sprzedaży samochodów. Warto także zauważyć, że w materiale dowodowym są też protokoły przesłuchania strony w charakterze świadka, uprzedzonej o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy (art. 233 § 1 Kodeksu karnego).
Analiza zebranych dowodów, w ocenie Sądu, prowadzi do wniosku, że stan faktyczny sprawy ustalono w sposób niebudzący wątpliwości - w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, nie tylko w oparciu o dowody pozyskane z postępowania karnego-skarbowego, ale również na podstawie dowodów samodzielnie przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji. Nie bez znaczenia pozostaje też fakt, że ww. osoby przesłuchiwano w latach 2015 - 2017, a więc w stosunkowo krótkim czasie od zaistnienia badanych transakcji.
Bezpodstawne jest również twierdzenie skarżącego, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich możliwych działań w celu zgromadzenia całości materiału dowodowego i zaniechały jego wyczerpującego rozpatrzenia, tj. nie ustosunkowały się do każdego z dowodów i nie dokonały ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Przeczy temu bowiem treść wydanych decyzji.
Strona zarzuca, że określając podstawę opodatkowania oraz kwotę należnego podatku od towarów i usług organy zastosowały metody szacunkowe, a organ podatkowy wybrał metodę szacowania niekorzystną dla skarżącego, podczas gdy złożoność stanu faktycznego, nie pozwala na przyjęcie, że zastosowana metoda szacowania znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym.
W odpowiedzi na te argumenty Sąd zauważa, że strona nie wskazuje jakie dowody, oprócz już zastosowanych, należałoby przeprowadzić. W ocenie organu Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny jest prawidłowy. Nie jest prawdą, że posłużono się jedynie rocznikiem statystycznym. Materiał dowodowy obejmuje: umowy kupna-sprzedaży, zestawienia z Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego, zaświadczenia o złomowaniu pojazdów, dane pozyskane z bazy CEPiK, protokoły przesłuchań i wyjaśnienia świadków. Z dowodów tych jednoznacznie wynika, że w okresie od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r.: S.Z., K.W., K.D. i K.L. w pełni świadomie uczestniczyli w zakupie i sprzedaży pojazdów, naprawie, demontażu, sprzedaży części i złomowaniu aut, wyszukiwali ogłoszenia, uczestniczyli w transakcjach i angażowali środki pieniężne.
Ustalono na ich podstawie, że jednego dnia grupa ww. osób potrafiła kupić lub sprzedać nawet 4 pojazdy, w różnych powiatach województwa pomorskiego. W analizowanym okresie nabyto ponad 300 samochodów, które następnie sprzedano lub zezłomowano. O części pojazdów brak informacji co do tego, co się z nimi stało po nabyciu. Zatem na podstawie zeznania skarżącego z 22 września 2017 r. przyjęto, że samochody te sprzedano na części. W tabeli nr 1 na str. 3-10 decyzji organu pierwszej instancji przedstawiono zestawienie wszystkich kupionych aut (markę, nr rejestracyjny, nr VIN) oraz wszystkie możliwe do ustalenia dane dotyczące dalszych losów tych samochodów. W tych pozycjach tabeli, w których brak informacji o kupującym od panów: Z., W., L. lub D., dacie i cenie sprzedaży, wyszczególniono pojazdy, z których wyjęto części na sprzedaż.
Prawidłowy jest także wniosek, że te cztery osoby prowadziły indywidualnie działalność gospodarczą - każdy z nich osobno, choć współpracując ze sobą. Nie ulega wątpliwości, że skarżący (podobnie jak pozostałe ww. osoby) nabywał i sprzedawał samochody i części samochodowe oraz złomował pojazdy w sposób ciągły, częstotliwy i w celach zarobkowych. Ponadto sprzedaży aut towarzyszyło przekazanie dokumentów niezbędnych do ich rejestracji, a kupujący rejestrowali auta na swoje nazwiska. Jakkolwiek skarżący ani nie zgłosił tej działalności w Urzędzie Skarbowym, ani nie zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług, nie prowadził też ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT, to bez wątpienia w badanym okresie był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i prowadził działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
Zdaniem Sądu, opisane okoliczności nie budzą żadnych wątpliwości. Stąd na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego oraz w oparciu o cytowane w zaskarżonej decyzji przepisy ustawy o VAT (art. 5, art. 7 ust. 1, art. 19 i art. 29) skarżący jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług. W tym celu organ prawidłowo wyodrębnił:
1) zakup i sprzedaż aut (gdzie są wszystkie dane i wartości wynikające z umów kupna-sprzedaży lub złożonych przez świadków wyjaśnień),
2) sprzedaż aut wynikającą z bazy danych CEPiK (skąd nie pozyskano wartości sprzedaży, obliczono na podstawie narzutów stosowanych przez prowadzących działalność gospodarczą),
3) złomowanie aut (wynikające z zaświadczeń o złomowaniu, po uwzględnieniu masy własnej pojazdu),
4) sprzedaż części wyjętych z aut (przyjęto na podstawie zeznania strony z 22 września 2017 r., w tych przypadkach, w których nie pozyskano dokumentów sprzedaży, dokumentów złomowania, a z bazy CEPiK również nie wynika, aby auta te zostały sprzedane lub zezłomowane).
W przypadku sprzedaży aut w pełni udokumentowanej organ pierwszej instancji obliczył:
- należny podatek od towarów i usług na podstawie danych wynikających z posiadanych umów sprzedaży,
- średni narzut (36%), o jaki strona wraz z osobami współpracującymi powiększali cenę zakupionych pojazdów, na podstawie danych wynikających z posiadanych umów zakupu i sprzedaży.
Natomiast w celu określenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży samochodów wynikającej z bazy CEPiK, złomowania aut i sprzedaży części konieczne było jej oszacowanie. Zastosowane metody szacowania znajdują oparcie zarówno w przywołanych w zaskarżonej decyzji oraz w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 23 § 1, § 3 i § 5). Wybrane metody szacowania pozwoliły określić podstawę opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej z uwzględnieniem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew zarzutom skarżącego zastosowano różne metody szacowania:
- w przypadku sprzedaży aut, co do których brak informacji o cenie zbycia - metodę porównawczą wewnętrzną (zmodyfikowaną na potrzeby tego szacunku),
- w przypadku aut złomowanych i sprzedaży części samochodowych - metodę porównawczą zewnętrzną.
CV
Z zaskarżonej decyzji wynika, że każdy przypadek szacowania podstawy opodatkowania jest wyczerpująco uzasadniony z odwołaniem do tabel zawartych w decyzji organu pierwszej instancji, z których wynika: których samochodów wyliczenie dotyczy (marka, model, nr rejestracyjny), jakie dane uwzględniono w obliczeniach (daty i ceny zakupu/sprzedaży/złomowania) i wartość podatku VAT.
Sąd zauważa , że w skardze skarżący nie kwestionuje tych ustaleń i nie przedstawia żadnych argumentów, poza twierdzeniem, odnoszącym się do sprzedaży części samochodowych, że "posłużono się jedynie rocznikiem statystycznym Głównego Urzędu Statystycznego".
Organ wyjaśnił, zdaniem Sądu trafnie, że aby porównać wysokość obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, na podstawie roczników statystycznych ustalono, że marże dla sprzedaży hurtowej i detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych w latach 2010-2013 wynosiły od 21,4% do 20,3%. Stąd przyjęty przez organ narzut w wysokości 20% jest najbardziej odpowiadający stosowanemu w handlu częściami samochodowymi w roku 2012 i 2013. Cena zakupu aut przez skarżącego i współpracujące z nim osoby wynikała ze znajdujących się w aktach sprawy umów. Przyjęto także, że data sprzedaży części przypadała w następnym miesiącu po zakupie. W ten sposób zminimalizowano błąd przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 18 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 907/21: "W przypadku oszacowania nie wymaga się bezwzględnej ścisłości rezultatu wymiaru, dopuszczalny jest margines błędu w odtworzeniu podstawy opodatkowania. Aby ten margines błędu był jednak jak najmniejszy, organ dokonujący szacowania powinien dążyć do zebrania i wykorzystania danych, które umożliwią uzyskanie, osiągnięcie jak najmniejszego błędu przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Należy jednakże mieć na uwadze, że ryzyko, które wiąże się z operacja oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych".
Odnośnie do szacowania podstawy opodatkowania przy złomowaniu aut skarżący zarzuca, że organy podatkowe posiłkowały się danymi zgromadzonymi na portalach internetowych, zamiast powołać odpowiednich biegłych rzeczoznawców, którzy wydaliby opinię w aspekcie wysokości cen złomu samochodowego. Należy przypomnieć, że możliwość powołania biegłego przewiduje art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, ale tylko wtedy gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Przy czym powołanie biegłego jest uzasadnione, gdy stan faktyczny sprawy jest zawiły, a jego wyjaśnienie wymaga posiadania wiadomości specjalnych, przekraczających wiedzę powszechnie dostępną pracownikowi organu podatkowemu. Ponadto konieczne jest dysponowanie materiałem dowodowym w oparciu, o który biegłemu zlecone zostanie sporządzenie opinii. Jednocześnie szacunkowe ustalenie wysokości podstawy opodatkowania należy do zakresu działania organu podatkowego i nie wiąże się z koniecznością powoływania biegłego. Zatem skoro w niniejszej sprawie pojazdy zostały zezłomowane w latach 2012-2013, to brak dowodów, na podstawie których biegły mógłby wydać opinię. W tej sytuacji ustalenie ceny złomu poprzez wykorzystanie informacji z portali internetowych jest w oczywisty sposób dopuszczalne. Nadto jak wynika z akt sprawy, organ przyjął najniższą z podanych wartość oraz nie wziął pod uwagę innych elementów pojazdu poza samą blachą samochodową, tj. rozruszniki, alternatory, tłumiki, akumulatory, silniki, felgi aluminiowe i inne części, które punkty kasacji bądź inne przedsiębiorstwa odkupują za dużo większą stawkę za kilogram. W efekcie Sąd przychyla się do oceny, że wyliczone szacunkowe wartości sprzedanego złomu są rzetelne i korzystne dla skarżącego.
Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd zauważa, że w sprawie nie zostały przekroczone granice dowolności, ponieważ organy obu instancji przy ocenie zebranych dowodów kierowały się m. in. prawidłami logiki, zasadami; zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.
W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek przeprowadzenia rozprawy. Istotne jest także, że strona nie wnosiła o jej przeprowadzenie .Stąd zarzut skargi w tej kwestii jest pozbawiony podstaw.
W zakresie naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego , to jest art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , Sąd zauważa, że organ przekonująco uzasadnił , że strona jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Stąd rozpatrywanie zarzucanego naruszenia art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy do zakresu niniejszej sprawy.
Mając to na uwadze orzeczono w myśl art. 151 p.p.s.a..