I SA/Gd 622/25

I SA/Gd 622/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-10-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-08-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka /sprawozdawca/
Irena Wesołowska
Małgorzata Gorzeń /przewodniczący/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 236 § 1 i § 2 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 8 października 2025 r. sprawy ze skargi A.G. i P.G na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2025 r. nr 2201-IOD-02.4251.1.2025.10 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Skarżących kwotę 597 złotych (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 236 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej jako "O.p.") stwierdził, że zażalenie P.G. i A. G. (dalej jako "strona", "podatnicy" lub "Skarżący") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach (dalej jako "organ pierwszej instancji" lub "Naczelnik US") z dnia 23 kwietnia 2025 r., nr 2203-SEW.4253.2.2025 w przedmiocie wstrzymania z urzędu wykonania decyzji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej nr DKP16.8081.27.2024 z dnia 19 lutego 2025 r., utrzymującej w mocy decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej nr DKP3.8081.43.2023 z dnia 27 czerwca 2024 r., określającą Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w kwocie 9.618.251,00 zł – do wysokości wartości przedmiotu hipoteki przymusowej ustalonej na nieruchomości objętej księgą wieczystą [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w Chojnicach, tj. do kwoty 3.030.000,00 zł, stwierdził, że zażalenie zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 236 § 2 pkt 1 O.p.
Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:
Decyzją z dnia 19 lutego 2025 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 27 czerwca 2024 r., określającą podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w kwocie 9.618.251,00 zł.
Na powyższą decyzję podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Dnia 23 kwietnia 2025 r. Naczelnik US wydał postanowienie nr 2203-SEW.4253.2.2025 w przedmiocie wstrzymania z urzędu wykonania ww. decyzji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 19 lutego 2025 r. – do wysokości wartości przedmiotu hipoteki przymusowej ustalonej na nieruchomości objętej księgą wieczystą numer [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w Chojnicach, tj. do kwoty 3.030.000,00 zł.
W dniu 30 kwietnia 2025 r. pełnomocnik strony przesłał w imieniu strony, za pośrednictwem platformy teleinformatycznej ePUAP, dokument elektroniczny zatytułowany: "Zażalenie na postanowienie z 23 kwietnia 2025 r. nr 2203-SEW.4253.2.2025", w którym wskazał: "W imieniu P. i A.G. w załączeniu przesyłam zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego
w Chojnicach z dnia 23 kwietnia 2025 r., nr 2203-SEW.4253.2.2025 o częściowym wstrzymaniu wykonania decyzji nr DKP16.8081.27.2024 z 19 lutego 2025 r." Do pisma tego załączył: a) opatrzone datą 30 kwietnia 2025 r. zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach nr 2203-SEW.7113.2.2025 z dnia 23 kwietnia 2025 r. w przedmiocie oddalenia zarzutu strony nieistnienia obowiązku określonego w art. 33 § 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, b) sporządzone na druku PPS-1 pełnomocnictwa szczególne udzielone A. D. przez P. G. oraz A. G. 28 kwietnia 2025 r., obejmujące reprezentowanie Mocodawcy w sprawie wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach z dnia 23 kwietnia 2025 r., nr 2203-SEW.7113.2 w przedmiocie oddalenia zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, c) potwierdzenia wniesienia opłaty skarbowej od pełnomocnictw.
Naczelnik US, działając na podstawie art. 227 O.p., przekazał ww. zażalenie wraz aktami sprawy Dyrektorowi IAS w Gdańsku przy piśmie z dnia 7 maja 2025 r. W piśmie tym organ pierwszej instancji stwierdził, że jakkolwiek nadawca pisma wskazał, iż w załączeniu przesyła zażalenie na postanowienie nr 2203-SEW.4253.2.2025, to jednak nazwa załączonego pliku oraz jego treść "świadczą o przesłaniu środka zaskarżania dotyczącego innego orzeczenia (...)". W tej sytuacji organ pierwszej instancji stwierdził, że brak jest możliwości ustalenia treści żądania strony oraz odniesienia się do jej zarzutów. Pismo Naczelnika US z dnia 7 maja 2025 r. zostało również przekazane pełnomocnikowi strony za pośrednictwem konta w systemie teleinformatycznym organu podatkowego (e-Urząd Skarbowy). Dokument został odebrany przez pełnomocnika 8 maja 2025 r.
W dniu 9 maja 2025 r. pełnomocnik strony przesłał w imieniu strony za pośrednictwem platformy ePUAP dokument elektroniczny zatytułowany "Uzupełnienie zażalenia na postanowienie z 23 kwietnia 2025 r. nr 2203-SEW.4253.2.2025". W piśmie tym wskazał, iż w imieniu P. i A. G. w załączeniu przesyła uzupełnienie zażalenia na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach z dnia 23 kwietnia 2025 r. o częściowym wstrzymaniu wykonania decyzji nr DKP16.8081.27.2024 z dnia 19 lutego 2025 r. Jednocześnie wyjaśnił, że plik tekstowy załączony do zażalenia na postanowienie z dnia 23 kwietnia 2025 r. nr 2203-SEW.4253.2.2025 przesłane 30 kwietnia 2025 r. na adres ePUAP Urzędu Skarbowego w Chojnicach (...) w istocie stanowił zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach o oddaleniu zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym w administracji (sygn. 2203-SEW.7113.2.2025) i został dołączony do zażalenia w wyniku omyłki. W związku z powyższym, w załączeniu do niniejszego pisma przesyła prawidłowy załącznik zawierający treść zażalenia na postanowienie o częściowym wstrzymaniu wykonania decyzji nr DKP16.8081.27.2024 z dnia 19 lutego 2025 r. jak również pełnomocnictwa do złożenia zażalenia oraz potwierdzenia uiszczenia opłat skarbowych od ww. pełnomocnictw. Do pisma tego pełnomocnik załączył: a) opatrzone datą 30 kwietnia 2025 r. zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach z dnia 23 kwietnia 2025 r. o częściowym wstrzymaniu wykonania decyzji nr DKP16.8081.27.2024 z dnia 19 lutego 2025 r., b) sporządzone na druku PPS-1 dwa pełnomocnictwa szczególne udzielone A. D. przez P. G. oraz A. G. 28 kwietnia 2025 r., obejmujące reprezentowanie Mocodawcy w sprawie wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach z dnia 23 kwietnia 2025 r., nr 2203-SEW.4253.2.2025 w przedmiocie częściowego wstrzymania wykonalności decyzji, c) potwierdzenia wniesienia opłaty skarbowej od pełnomocnictw.
W przedstawionym stanie faktycznym Dyrektor IAS na wstępie przywołując treść art. 144 O.p. oraz art. 35b ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.) stwierdził, że za system teleinformatyczny organu podatkowego uważa się m.in. e-Urząd Skarbowy. Pełnomocnik strony wyraził zgodę na doręczanie korespondencji za pośrednictwem systemu e-Urząd Skarbowy. Zatem bezspornym jest, że doręczenie mu postanowienia Naczelnika US z dnia 23 kwietnia 2025 r., nr 2203-SEW.4253.2.2025, za pośrednictwem tego systemu, nastąpiło 24 kwietnia 2025 r. – co wynika Urzędowego Poświadczenia Doręczenia.
W myśl art. 236 § 2 pkt 1 O.p., zgodnie z pouczeniem o terminie i trybie wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, pełnomocnik winien był wnieść zażalenie w terminie 7 dni od daty otrzymania postanowienia, zatem w rozpoznawanej sprawie najpóźniej dnia 2 maja 2025 r.
Dyrektor IAS przyznaje, że pełnomocnik działający w imieniu strony 30 kwietnia 2025 r. przestał za pośrednictwem platformy teleinformatycznej ePUAP dokument elektroniczny, który nazwał zażaleniem na postanowienie z 23.04.2025 r. nr 2203-SEW.4253.2.2025. Pismo to, stanowiące dokument ogólny, nie może jednak zostać uznane za takie zażalenie, bowiem nie zawiera żadnych zarzutów dotyczących powyższego postanowienia oraz zakresu żądania, a z jego treści wynika dopiero zamiar złożenia zażalenia.
Dopiero do pisma z dnia 9 maja 2025 r. pełnomocnik strony załączył: opatrzone datą 30.04.2025 r. zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach z 23.04.2025 r., nr 2203-SEW.4253.2.2025, w przedmiocie wstrzymania z urzędu wykonania decyzji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 19.02.2025 r., nr DKP16.8081.27.2024, w którym sformułował zarzuty dot. tego postanowienia i zakres żądania oraz udzielone przez stronę 28 kwietnia 2025 r. pełnomocnictwa dotyczące tej sprawy. Pismo zostało przesłane 9 maja 2025 r., a więc 7 dni po terminie.
W świetle przedstawionych okoliczności działania te w opinii Dyrektora IAS należy uznać za nieskuteczne. Pismo z 9 maja 2025 r. stanowi jedynie pismo ogólne (odpowiednik "pisma przewodniego"), zawierające informacje na temat załączonych dokumentów, przy którym pełnomocnik przesłał m.in. zażalenie dotyczące kwestionowanego w niniejszej sprawie postanowienia, wskazując na popełnioną wcześniej omyłkę. Pismo to nie zawiera natomiast żadnych zarzutów dot. kwestionowanego postanowienia, czy też wskazania zakresu żądania. W ogóle nie odnosi się merytorycznie do przedmiotowego postanowienia. Tym samym, niezależnie od tego w jaki sposób zostało nazwane, nie może zostać uznane za uzupełnienie zażalenia na postanowienie nr 2203-SEW.4253.2.2025.
Organ odwoławczy podkreśla, że charakter "pisma przewodniego" ma również omówione wyżej pismo ogólne z 30.04.2025 r., mimo, że zostało zatytułowane jako zażalenie. Ono także nie zawiera merytorycznego stanowiska w odniesieniu do postanowienia organu pierwszej instancji, a jedynie wskazuje, że załącznik do tego pisma stanowi zażalenie na postanowienie nr 2203-SEW.4253.2.2025, które jednak finalnie nie zostało załączone. Jak to już wskazano powyżej, pełnomocnik przesłał je dopiero 9 maja 2025 r., a więc już po upływie terminu.
Organ odwoławczy zauważa, że termin do wniesienia zażalenia, określony w art. 236 § 2 pkt 1 O.p., jest terminem zawitym. Oznacza to, że wniesienie zażalenia po jego upływie powoduje bezskuteczność tej czynności, a zatem nie wywiera ona żadnych skutków procesowych.
W tym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor IAS stwierdza, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach z dnia 23 kwietnia 2025 r., nr 2203-SEW.4253.2.2025, stało się ostateczne z dniem 2 maja 2025 r.
Powyższe powoduje bezskuteczność zażalenia strony, co skutkuje pozostawieniem tego środka zaskarżenia bez rozpatrzenia.
W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie Skarżący, wnosząc o jego uchylenie, zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy t.j.:
1) art. 145 § 2 w zw. z art. 144 § 1a i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak doręczenia zaskarżonego postanowienia z dnia 25 czerwca 2025 r. pełnomocnikowi podatników na adres do doręczeń wskazany w pełnomocnictwie, co doprowadziło do tego, że postanowienie z 25 czerwca 2025 r. nie zostało skutecznie doręczone i nie wywołuje skutków prawnych.
2) art. 236 § 1 i 2, art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239, art. 121 § 1 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej jako "Konstytucja RP"), art. 6 ust. 1 i art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz.U. z 1993 r., poz. 284 ze zm., dalej jako "Konwencja") i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm., dalej jako "Karta") poprzez stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia 23 kwietnia 2025 r. oraz uznanie, że z przekazanego do organu II instancji zażalenia niemożliwe jest ustalenie treści żądania w sytuacji, gdy:
- podatnicy wystąpili z takim zażaleniem w przewidzianym do tego terminie, dodatkowo kierując do organu II instancji uzupełnienie zażalenia precyzujące żądanie;
- organ II instancji stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia pomimo braku do tego podstaw pozbawiając tym samym podatników prawa do sądu, prawa do skutecznego środka odwoławczego i prawa do skutecznego środka prawnego;
3) art. 169 § 1 w zw. z art. 236 § 1 i 2, art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239, art. 121 § 1 oraz art. 127 O.p. w zw. z art. 78 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 6 ust. 1 i art. 13 Konwencji i art. 47 Karty poprzez nieuczynienie zadość obowiązkowi wezwania podatników do uzupełnienia braków formalnych zażalenia, a w konsekwencji niezasadne stwierdzenie uchybienia terminu do jego wniesienia, w sytuacji gdy zażalenie Podatników zostało wniesione w terminie, co spowodowało pozbawienie podatników prawa do sądu, prawa do skutecznego środka odwoławczego oraz naruszenie fundamentalnych zasad postępowania.
Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie powyższych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Zaskarżone postanowienie nie może pozostać w obrocie prawnym, choć nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.
W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Należy przypomnieć, że w myśl art. 236 § 2 pkt 1 O.p. zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia. Warunkiem zatem stwierdzenia, czy zażalenie zostało wniesione z zachowaniem ww. terminu było zbadanie czy, a jeżeli tak, to w jakiej dacie, postanowienie zostało skutecznie doręczone adresatowi.
Ocena taka została dokonana w zaskarżonym postanowieniu.
Stosownie do treści art. 144 § 1a O.p. organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 144 § 5 O.p., doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.
Zatem zasadą jest doręczanie pism przez organ podatkowy profesjonalnemu pełnomocnikowi (m.in. radcy prawnemu) na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego.
Z art. 35b ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.) wynika, że za system teleinformatyczny organu podatkowego uważa się m.in. e-Urząd Skarbowy.
W myśl art. 35e ust. 1-4 i ust. 6 ustawy Krajowej Administracji Skarbowej, użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym może wyrazić zgodę na doręczanie na to konto pism wydawanych przez organy KAS w zakresie określonym w art. 35b ust. 1 pkt 2. Warunkiem wyrażenia zgody jest podanie przez użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym aktualnego adresu poczty elektronicznej lub numeru telefonu w celu przekazywania powiadomień o umieszczeniu pisma organu KAS na koncie w e-Urzędzie Skarbowym. Wyrażenie i wycofanie zgody następuje na koncie w e-Urzędzie Skarbowym. Organ KAS doręcza pismo na konto w e-Urzędzie Skarbowym: 1) niezwłocznie po wyrażeniu zgody – w przypadku pism generowanych automatycznie w e-Urzędzie Skarbowym; 2) od dnia następującego po dniu, w którym użytkownik wyraził zgodę – w przypadku pism innych niż określone w pkt 1. (...). Wycofanie zgody wywołuje skutki prawne z upływem dnia, w którym zgoda została wycofana, i pozostaje bez wpływu na doręczenie pism umieszczonych na koncie w e-Urzędzie Skarbowym do końca tego dnia.
Skoro pełnomocnik Skarżących wyraził zgodę na doręczanie korespondencji za pośrednictwem systemu e-Urząd Skarbowy, to uznać należy, że doręczenie mu postanowienia Naczelnika US z dnia 23 kwietnia 2025 r., nr 2203-SEW.4253.2.2025 za pośrednictwem tego systemu nastąpiło dnia 24 kwietnia 2025 r. – co wynika z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia.
Również zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS z dnia 25 czerwca 2025 r. zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego (dnia 2 lipca 2025 r.), bowiem pełnomocnik nie cofnął zgody na doręczanie korespondencji za pośrednictwem tego systemu.
Wobec jednoznacznego brzmienia cytowanych wyżej przepisów podzielić należy stanowisko Dyrektora IAS, że bez znaczenia dla oceny prawidłowości doręczenia zaskarżonego postanowienia, jak również postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 23 kwietnia 2025 r., pozostają twierdzenia Skarżących, że radca prawny w pełnomocnictwie wskazał adres elektroniczny do doręczeń na portalu ePUAP i nigdy nie kierował pism do organu za pośrednictwem systemu e-Urząd Skarbowy.
W świetle powyższego za niezasadne uznać należy zarzuty Skarżących dot. naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku art. 145 § 2 w zw. z art. 144 § 1a i art. 121 § 1 O.p., z uwagi na brak skutecznego doręczenia zaskarżonego postanowienia.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 236 § 1 i 2, art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239, art. 121 oraz art. 127 O.p. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 6 ust. 1 i art. 13 Konwencji i art. 47 Karty podkreślić należy, że zgodnie z art. 236 § 1 i 2 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia: 1) postanowienia stronie; 2) zawiadomienia, o którym mowa w art. 103 § 1. Zgodnie zaś z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Art. 239 O.p. wskazuje natomiast, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań.
Organy podatkowe są obowiązane wnikliwie badać wszystkie okoliczności związane z uchybieniem terminowi do wniesienia zażalenia. Z niespornych ustaleń w ocenie Sądu wynika, że w niniejszej sprawie zażalenie zostało wniesione dnia 30 kwietnia 2025 r., a następnie uzupełnione pismem z dnia 9 maja 2025 r. Podzielić należy zatem stanowisko Skarżących, że Dyrektor IAS stwierdzając uchybienie terminu do wniesienia zażalenia pomimo braku do tego podstaw pozbawił tym samym podatników prawa do sądu, prawa do skutecznego środka odwoławczego i prawa do skutecznego środka prawnego.
Za trafne uznać należy również zarzuty naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 236 § 1 i 2, art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239, art. 121 § 1 oraz art. 127 O.p.
Stosownie do treści art. 222 w zw. z art. 239 O.p. odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Przepis ten należy stosować odpowiednio do zażalenia.
W przypadku, gdy zażalenie nie zawiera wymaganych elementów, Dyrektor IAS, stosownie do treści art. 169 § 1 O.p., winien wezwać wnoszącego do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Skoro uznano zatem, że niemożliwe jest odczytanie treści zażalenia, organ podatkowy obowiązany był skorzystać z tej instytucji.
Dyrektor IAS w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że pisma do niego skierowane nie zawierają zarzutów czy też wskazania zakresu żądania. W takiej sytuacji, stosownie do art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu podatkowego było wezwanie Skarżących do uzupełnienia braków formalnych. Oczywiste jest bowiem, że z pisma pełnomocnika skierowanego do organu podatkowego wynikała wola zaskarżenia przedmiotowego postanowienia, a pełnomocnik w sposób utrwalony na piśmie poinformował organ podatkowy, że zamierza złożyć takie zażalenia i je składa.
W konsekwencji, skoro nie ma wątpliwości, że Skarżący zamierzali złożyć zażalenie i złożyli je w przepisanym do tego terminie, nie można przerzucać na nich odpowiedzialności za uchybienie organu w zakresie niewezwania do uzupełnienia braków formalnych.
Nieuczynienie tego stoi w sprzeczności z podstawowymi gwarancjami procesowymi przyznanymi Skarżącym, a także zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz zasadą dwuinstancyjności.
W myśl art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela. W konsekwencji, organy podatkowe poprzez uchybienie przepisom postępowania nie mogą powodować negatywnych skutków po stronie Skarżących oraz przerzucać na nich odpowiedzialności za swoje nieprawidłowe działanie.
Takie postępowanie w niniejszej sprawie stanowi uchybienie również zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. W świetle wskazanej zasady postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Przyjęta konstrukcja zakłada więc ponowną analizę (badanie) sprawy w toku postępowania odwoławczego. Zadanie organu drugiej instancji nie ogranicza się do kontroli rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego.
Strona posiada bowiem możliwość złożenia zażalenia na postanowienie, co powoduje ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy w całości, a tym samym rozstrzygnięcie w drugiej instancji może ustanawiać wobec strony zupełnie inne prawa i obowiązki.
W niniejszej sprawie Skarżący zostali pozbawieni tych gwarancji procesowych. Ze względu na uchybienie przepisom postępowania przez organy nie mieli możliwości poznania toku rozumowania organu drugiej instancji oraz merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem Dyrektor IAS bezpodstawnie stwierdził, że podatnicy dopuścili się uchybienia terminu do wniesienia zażalenia.
W efekcie, takie działanie organów narusza fundamentalne zasady postępowania, które mają na celu ochronę praw Skarżących i zapewnienie rzetelności oraz przejrzystości prowadzonego postępowania. Skarżący powinni mieć możliwość pełnego przedstawienia swoich argumentów i uzyskania sprawiedliwego rozstrzygnięcia, co w tej sprawie zostało im odebrane.
Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 200, art. 205 § 4 i 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w wyroku.
Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższe stanowisko Sądu.