I SA/Gd 608/08

I SA/Gd 608/08 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2008-12-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2008-09-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Danuta Oleś
Ewa Kwarcińska /sprawozdawca/
Sławomir Kozik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 564/09 - Wyrok NSA z 2010-09-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
par. 50 ust. 4 pkt 5 a
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi "A", spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2002 roku oddala skargę.
Uzasadnienie
I SA/Gd 608/08
UZASADNIENIE
Decyzjami z [...], wydanymi w przedmiocie podatku od towarów i usług, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. 93 Nr 11, poz. 50 ze zm. zwanej dalej U.p.t.u.a.), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm. zwanej dalej ustawą o VAT), § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm. zwanego dalej Rozporządzeniem MF), art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz.U. 2004 Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 21 § 3, art. 207 oraz art. 210 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako O.p.), nie uznał prawa skarżącej "A", sp. z o.o. w S. (reprezentowanej przez prezesa zarządu J. K.) do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 35.184 złotych, za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopada, grudzień 2002r.
W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji zakwestionował prawo skarżącej "A", sp. z o.o. w S. (dalej jako skarżąca) do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z 8 stycznia 2002 r. wystawionej przez "B" za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa według załączników na łączną kwotę 726.465,25 złotych w tym:
1) towary handlowe o wartości netto 75.873,49 złotych, podatek naliczony w kwocie 16.692,17 złotych (załącznik nr 1),
2) towary ekspozycyjne o wartości netto 493.064,86 złotych, podatek naliczony w kwocie 108.474,27 złotych (załącznik nr 2),
3) środki trwałe o wartości netto 157.526,90 złotych, w tym nakłady inwestycyjne wraz z instalacją telefoniczną i drzwiami o wartości netto 132.726,90 złotych, podatek naliczony w kwocie 29.199,92 złotych (załącznik nr 3).
Podatek naliczony wskazany w fakturze VAT nr [...] z 8 stycznia 2002 r. dotyczący nakładów inwestycyjnych wraz z instalacją telefoniczną i drzwiami został wykazany w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT – 7 za styczeń 2002 r., w pozycji odnoszącej się do zakupu środków trwałych związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną.
Organ pierwszej instancji stwierdził, że przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło ustalić, iż część pawilonu, którego nakłady dotyczyły "A" wynajmowała w okresie od 28 października 1996 r. do 11 października 1999 r. od firmy "C" S.A. celem prowadzenia sprzedaży mebli i usług projektowych w tym zakresie. W czasie najmu "B" dokonał nakładów inwestycyjnych w tym obiekcie na łączną kwotę 139.297,53 złotych, które wykazywał w ewidencji środków trwałych jako nakłady inwestycyjne obcym środku trwałym stosując stawkę amortyzacji 10% w stosunku rocznym. Organ pierwszej instancji ustalił, że na nakłady te złożyły się roboty budowlane i zakup materiałów budowlanych, w tym: montaż instalacji elektrycznej, wykonanie klatki schodowej, wykonanie robót ziemnych, montaż ścianek przeszklonych, malowanie ścian, montaż krat i drzwi, wykonanie instalacji telefonicznej. Organ wyjaśnił, że "B" nabył 12 października 1999 r. od "C" S.A. wynajmowaną część pawilonu w której dokonało wcześniej nakładów inwestycyjnych. Organ wskazał, że w zakupionym obiekcie "A" poczynił dalsze nakłady inwestycyjne dotyczące jego modernizacji w łącznej kwocie 59.584,04 złotych. Dalej organ pierwszej instancji wyjaśnił, że faktura VAT nr [...] z 8 stycznia 2002 r. dokumentująca sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wystawiona dla skarżącej pod pozycją nakłady inwestycyjne obejmowała zarówno nakłady poczynione przez "B" na pawilon w okresie jego wynajmowania, jak i po nabyciu jego własności. Organ pierwszej instancji ustalił nadto, iż 9 stycznia 2002 r. skarżąca zawarła z "B" umowę najmu opisanej powyżej części pawilonu oraz kolejną umowę najmu tego obiektu, w której podwyższono wysokość czynszu najmu. W umowie zastrzeżono, że lokal będzie wykorzystywany wyłącznie na cele komercyjne w zakresie ekspozycji i handlu meblami kuchennymi, okolicznościowymi, innymi meblami oraz dodatkami związanymi z aranżacją wnętrz. Organ pierwszej instancji doszedł do przekonania, że nabyte przez skarżącą nakłady inwestycyjne stanowiły część składową rzeczy, z którą zostały połączone, a więc części pawilonu, ponieważ nie mogły zostać od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości lub przedmiotu odłączonego. W ocenie organu pierwszej instancji skarżąca uiszczając czynsz najmu za cały obiekt uiszczała tym samym należność za użytkowanie omawianych nakładów inwestycyjnych, które przecież bezpośrednio wpływały na standard wynajmowanego obiektu.
Organ pierwszej instancji uznał zatem, że faktura VAT Nr [...] z 8 stycznia 2002 r. dokumentująca sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie wskazanym w załączniku nr 3 (środki trwałe – 1 kpl o wartości netto 157.526,90 złotych, w tym nakłady inwestycyjne wraz z instalacją telefoniczną i drzwiami o wartości netto 132.726,90 złotych, podatek naliczony w kwocie 29.199,92 złotych) nie stwierdza zdarzenia gospodarczego.
Ostatecznie organ pierwszej instancji powołując się na treść § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ Rozporządzenia MF uznał, że nakłady inwestycyjne nie mogły być przedmiotem sprzedaży, gdyż stanowią część składową wynajmowanego przez skarżącą budynku, zaś skarżący bezpodstawnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 29.199,92 złotych wynikający z faktury VAT stwierdzającej czynności niedokonane.
Ponadto organ pierwszej instancji zakwestionował prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 5.818 złotych za zwrot kosztów delegacji służbowej, w tym usług noclegowych, diet z tytułu podróży służbowych oraz innych kosztów poniesionych z tytułu pobytu za granicą, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 3b U.p.t.u.a. oraz w § 48 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia MF, a także podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z tytułu zakupu benzyny do samochodu osobowego TOYOTA CAMRY z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 3a U.p.t.u.a.
Decyzją z [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3a U.p.t.u.a., § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ Rozporządzenia MF, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji za miesiąc styczeń 2002 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji za grudzień 2002 r. w części określającej zobowiązanie podatkowe o kwotę 836 złotych i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 70.040 złotych nadto uchylił dziewięć decyzji organu pierwszej instancji za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopada, 2002 r. i umorzył postępowanie w sprawie.
Organ odwoławczy odnosząc się do argumentów odwołania stwierdził, że przedmiotem analizowanej czynności prawnej tj. sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa udokumentowanego fakturą VAT Nr [...] z 8 stycznia 2002 r. były wyłącznie towary handlowe, ekspozycyjne i środki trwałe (co wynika z faktury, ponieważ nie zawarto w tym przedmiocie umowy w formie pisemnej), a tak zakreślony przedmiot sprzedaży nie wyczerpuje pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na powyższą ocenę nie miała, zdaniem organu odwoławczego, wpływu okoliczność zawarcia umowy najmu lokalu użytkowego przez "B" ze skarżącą na który wcześniej "B" poniosła nakłady inwestycyjne przystosowujące lokal do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej. Organ odwoławczy uznał też, że skarżąca nie nabyła prawa własności części budynku a ponadto wynajmowała tę część budynku do tych samych celów do jakich ponoszone były zakłady inwestycyjne. Organ odwoławczy podał, że brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 29.199,92 złotych (faktura VAT Nr [...] z 8 stycznia 2002 r.), ponieważ faktura VAT – w części określonej załącznikiem nr 3 – nie dokumentuje czynności zakupu środków trwałych przez skarżącą. Zgodnie z art. 47 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 64 Nr 16 poz. 93 ze zm. zwana dalej K.c.) część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych prawa rzeczowych. Tym samym nie mogło w rozpatrywanym przypadku dojść do przejścia nakładów na własność skarżącej, których właścicielem pozostawała w dalszym ciągu "B", co w konsekwencji oznacza, że faktura VAT Nr [...] w części dotyczącej nakładów inwestycyjnych nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.
Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że poniesione przez "B" nakłady inwestycyjne związane z adaptacją i modernizacją budynku stanowiły część składową budynku, w związku z czym nie mogły zostać od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, same zaś nakłady dotyczyły szeregu robót budowlanych związanych z funkcjonowaniem obiektu. Ponadto z tytułu wynajmu części budynku z przeznaczeniem na cela komercyjne w zakresie ekspozycji i handlu meblami kuchennymi, meblami okolicznościowymi i innymi meblami "B" obciążała skarżącą stawką czynszu właściwą dla lokalu użytkowego.
Odnosząc się do zarzutu skarżącego, iż zgodnie z art. 47 § 3 K.c. przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych, zaś działalność skarżącego polega na zmianach kompozycji studia organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżącej poczynione nakłady inwestycyjne nie miały charakteru sezonowego dotyczyły bowiem robót budowlanych w budynku do trwałego użytku oraz miały istotny wpływ na standard oraz funkcjonowanie lokalu użytkowego. Również twierdzenia strony o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie znajdują potwierdzenia w faktach, w tym w fakturze VAT Nr [...] z 8 stycznia 2002 r.
Organ odwoławczy zakwestionował jednak prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji stwierdzając, że skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 5.818 złotych z zakwestionowanych faktur VAT za zwrot kosztów delegacji służbowej, w tym usług noclegowych, diet z tytułu podróży służbowych oraz innych kosztów poniesionych z tytułu pobytu za granicą, gdyż stanowią one cześć usługi o charakterze zasadniczym na podstawie art. 19 ust. 1 U.p.t.u.a.
Organ podatkowy drugiej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 § 1, O.p., gdyż w rozpatrywanym wypadku decyzja wydana została na podstawie właściwej oceny dowodów – jedne oceniając jako wiarygodne, zaś z drugiej strony wykazując, że pozostałe dowody nie zasługują na ich uwzględnienie. Ocena dowodów została przeprowadzona zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki.
Od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego zarzucając jej:
I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na jego wynik, a w szczególności:
a) art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie prawdziwości danych objętych fakturą VAT co do określenia wartości rynkowej stawki czynszu za podobne obiekty na rynku lokalnym, przy jednoczesnym stwierdzeniu że z tytułu wynajmu części z przeznaczeniem na cele komercyjne w zakresie ekspozycji i handlu meblami "B" obciążyła spółkę stawką czynszu właściwą dla lokalu użytkowego tj. zawierającą standard obejmujący przedmiotowe nakłady inwestycyjne;
b) art. 122, art. 187 i art. 190 O. p. poprzez zaniechanie przez organ pierwszej instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w szczególności przez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka M. K. i ewentualnie innych świadków, w celu ustalenia faktycznego zakresu wykonanych nakładów inwestycyjnych i ich faktycznej istoty tj. wystroju wnętrz a nie części składowej budynku;
c) art. 122 i art. 187 O.p. poprzez zupełne zlekceważenie wyjaśnień strony, iż istotą obrotu w branży wystroju wnętrz jest dokonywanie budowlanych nakładów inwestycyjnych stanowiących de facto dekorację pomieszczenia, podlegającą stałym, periodycznym, wymuszonym tendencjom rynkowym, zmianom, a nie stanowiącą części składowej budynku, z czego wynika z kolei, iż nakłady inwestycyjne związane z wystrojem wnętrz (konfiguracja ścianek działowych, podłóg, oświetlenie itd.) stanowią przedmiot obrotu handlowego nie jako nieruchomość (jej część składowa) a jako swoisty towar;
d) art. 122, art. 187 i art. 210 O.p. poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu faktycznym decyzji dlaczego organ odwoławczy nie traktuje kwestionowanych przez siebie transakcji jako sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa pomimo, iż wynika to z treści faktury, a ponadto nie uzasadnia dlaczego praktycznie kwestionuje wartość tej, w zamiarze stron, jednorodnej I całościowej transakcji, nie odnosząc jej co jest wymagane prawem do ceny rynkowej.
II. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w tym:
a) § 37 ust. 1 pkt 3 – 12 rozporządzenia MF poprzez przyjęcie, że sporne faktury VAT dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały wykonane,
b) § 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia MF poprzez uznanie, że sporna część faktury VAT NT 003/2002 nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jako stwierdzająca czynność która nie została dokonana tj. nie dokumentującą czynności zakupu środków trwałych przez skarżącą (nakładów inwestycyjnych) bowiem stanowiły one część składową budynku,
c) art. 47 § 3 K.c. poprzez uznanie, że nakłady inwestycyjne o których mowa powyżej poczynione za wolą stron tj. przedsiębiorstwo "B" tylko dla przemijającego użytku stanowiły jednak część składową obiektu i jako takie nie mogły być przekazane na własność kupującego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zgodnie z art. 47 § 1 i 2 K.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Natomiast art. 47 § 3 K.c. stanowi, że przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Skarżąca podkreśliła że zastosowanie w porozpatrywanym przypadku wyłącznie dwóch pierwszych paragrafów art. 47 K.c., stanowi naruszenie prawa z uwagi na treść art. 47 § 3 K.c. który jednoznacznie zabrania przyjęcia kwalifikacji prawnej zastosowanej przez organy podatkowe. Zgodnie z Komentarzem do Kodeksu cywilnego (Wydawnictwo Prawnicze W – wa 1972 tom I str. 135) o trwałym lub przemijającym charakterze połączenia przesądza wola tego kto dokonuje połączenia. Dlatego inwestycje jak wyproszenie sklepu nawet trwale związane z budynkiem nie stanowią części składowych, jeżeli urządził je lub odrębnie nabył przedsiębiorca. Za takim stanowiskiem przemawia również utrwalona linia orzecznicza Sądu Najwyższego oraz doktryna. Reasumując skarżąca wskazała, że w rozpatrywanym przypadku strony transakcji potraktowały sporne nakłady jako poniesione dla przemijającego, bo wymuszonego charakterem działalności użytku, a dla celów wykazanych w skardze stanowiły one odrębny od umowy najmu przedmiot umowy sprzedaży.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W pismach procesowych z 9 kwietnia 2008 r. i 24 czerwca 2008 r. pełnomocnik strony uzupełnił materiał dowodowy w sprawie o nowe dokumenty w tym dokumenty potwierdzające m.in. przejście pracowników "B" do skarżącej, przejście klientów z "B" do skarżącej, porozumienie o przejęciu przedsiębiorstwa zawarte pomiędzy skarżącą a "B" oraz podtrzymał stanowisko że przedmiotem transakcji pomiędzy skarżąca a "B" było zorganizowane przedsiębiorstwo ze wszystkimi wyróżnikami takiej sprzedaży.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
I.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; p.p.s.a) – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
II.
Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej, kierując się między innymi dyspozycją art. 15 ust. 1 i art. 16a ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako u.p.d.p.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS określającą skarżącej stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2002 w kwocie 89.007 zł, podważając zasadność ujęcia przez stronę – w ewidencji środków trwałych – jako pośrednich kosztów uzyskania przychodu - nakładów inwestycyjnych w (...) obcym obiekcie S. S..
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku w sprawie I SA/Gd 355/08 ze skargi "A" sp. z o.o. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002 – oddalił skargę strony.
W uzasadnieniu orzeczenia WSA podkreślił, iż analizując sprawę należało skoncentrować się na transakcji zakupu przez "A" sp. z o.o. nakładów inwestycyjnych poczynionych przez "B", tym samym zasadnie organ kontrolujący prześledził zakres inwestycji i ich charakter począwszy od ich poczynienia, co okazało się niezbędne dla ustosunkowania się do zarzutów strony skarżącej odnośnie charakteru poczynionych nakładów i związanych z tym podstaw kwalifikacji – w tym wg zasad rachunkowości. Wpis do ewidencji środków trwałych wartości pozycji z faktury VAT z dnia 8 stycznia 2002 r. objętej załącznikiem nr 3, a następnie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej wartości i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe kwotę tych odpisów wyłączyły z ogólnej kwoty kosztów, a tym samym powiększyły podstawę opodatkowania. Tak zakreślone źródło sporu wymagały, zdaniem Sądu, rozważań tylko w dwóch aspektach mających znaczenie dla istoty sprawy. Jednym z zarzutów strony skarżącej było pominięcie wyjaśnień skarżącej, że dokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 8 stycznia 2002 r. czynność prawna była jednym z elementów nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jakkolwiek organy podatkowe pominęły znajdujące się w aktach sprawy porozumienie dowodzące takiej intencji stron i nie prowadziły postępowania dowodowego w tym zakresie, to – zdaniem WSA - uznać należało, że było to uchybienie nie mające wpływu na wynik sprawy. Kwestia, czy pomiędzy stronami doszło do przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy nie pozostaje poza istotą sprawy. Dla oceny prawidłowości zaliczenia przez skarżącą w poczet kosztów odpisów amortyzacyjnych nakładów nie ma znaczenia, czy była to sprzedaż w zakresie wskazywanym w fakturze [...], czy była ona elementem transakcji o większym zakresie obejmującym przejęcie określonego zespołu składników majątkowych i w tej sytuacji WSA uznał za niecelowe szczegółowe odnoszenie się do tej części zaskarżonej decyzji, która zawiera rozważania w przedmiocie kryteriów kwalifikacji transakcji jako nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W uzasadnieniu ww. wyroku WSA wskazał, iż skarżący w pierwszej części skargi wskazywał na irracjonalność poglądu organu podatkowego, który uznał, że po nabyciu praw własności do pawilonu wartość nakładów poczynionych w obcym środku trwałym winna być doliczona do wartości pawilonu. Strona skarżąca wywodziła, iż wymuszona charakterem prowadzonej działalności wielokrotna zmiana wystroju wnętrz doprowadziłaby do znacznego, nie mającego odzwierciedlenia w rzeczywistości zwiększenia wartości pawilonu. Organ zaś stanął na stanowisku, iż charakter poczynionych nakładów wskazuje, że stały się one częścią składową nieruchomości, ze względu na ich niesamodzielny charakter. Strona odpierała tę argumentację wskazując, iż zgodnie z art. 47 § 3 K.c. o charakterze winna decydować wola stron, nie tylko ocena fizycznych cech przedmiotów. WSA przytoczył pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w orzeczeniu z 28 czerwca 2002 r., sygn. akt I CK 5/02 (Prawo Bankowe 12/02 s. 17), że o tym czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Sąd Najwyższy w orzeczeniu z 4 listopada 1963 r. I CR 855/62 (OSNCP 10/64, poz. 209) jako przykład połączenia dla przemijającego użytku wskazał, wybudowanie przez najemcę prowadzącego w wynajętym lokalu piekarnię - pieca piekarniczego, połączonego w sposób technicznie stały z budynkiem, nie uzasadnia traktowania tego urządzenia za część składową budynku, jeżeli tylko zamiarem stron umowy najmu było wybudowanie go na czas trwania umowy z zastrzeżeniem, że po jej wygaśnięciu najemca ma piec odłączyć. Zdaniem Sądu zamiarem M. K. od dnia objęcia spornego pawilonu w posiadanie w uparciu o umowę najmu (28 październik 1996 r.) było poczynienie nakładów o charakterze trwałym, zwiększających użyteczność wynajmowanego pawilonu. O powyższym może świadczyć okoliczność zawarcia umowy na czas oznaczony aż do 31 grudnia 2003 r. z możliwością przedłużenia najmu oraz zastrzeżenia umowne, że w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy wynajmujący zwróci jej koszty i nakłady poczynione dla przystosowania obiektu do prowadzenia usług projektowych oraz sprzedaży mebli, sprzętu gospodarstwa domowego, urządzeń grzewczych, zlewozmywaków, kominków, tynków dekoracyjnych, farb dekoracyjnych, ceramiki artystycznej, farb dekoracyjnych witraży (§ 2 i § 7 ust. 7.5). O zamiarze korzystania z tak przystosowanego obiektu dla potrzeb własnej działalności gospodarczej może świadczyć zapis umowny wyłączający możliwość jego podnajmu bez zgody wynajmującego; tezę tę potwierdza, zdaniem WSA, dokonana przez organ pierwszej instancji analiza zakupów składających się na inwestycję w środku trwałym. Bezsprzecznie analiza zakupów w szczególności materiałów i usług budowlanych jak: papa, cement, bloczki betonowe, wapno, kruszywo, wkręty, farby, płyty izolacyjne, kafelki, instalacja elektryczna, usługi transportowe, montaż, obróbki blacharskie, malowanie ścian, dowodzi, że wskazane przedmioty poprzez ich fizyczne połączenie z pawilonem handlowym, utraciły swój samodzielny charakter i zostały połączone z obiektem budowlanym w ten sposób, że niemożliwe byłoby ich odłączenie bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości lub przedmiotu odłączonego. Powyższa konstatacja przesądza o prawidłowości stanowiska organów podatkowych, które uznały, że przedmiotowe nakłady inwestycyjne, w myśl art. 47 § 1 K.c. (część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych), utraciły swą odrębność prawną i nie mogły być przedmiotem sprzedaży na rzecz skarżącej. Wykazany brak samodzielności, odrębności poczynionych nakładów wyklucza ich kwalifikację jako samoistnego środka trwałego. Art. 16a ust. 1 pkt 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za środki trwałe uznaje budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu; przedmiotowe nakłady nie spełniały warunku kompletności i zdatności do użytku. W tym kontekście, zdaniem WSA, uznać należało, że w decyzjach prawidłowo wywiedziono, iż skutkiem skumulowania w rękach jednego podmiotu gospodarczego prawa własności obiektu budowlanego i tytułu do nakładów traktowanych jako inwestycja w obcym środku trwałym (tym właśnie obiekcie) było ustanie podstawy prawnej uzasadniającej amortyzację podatkową poczynionych wcześniej nakładów, jako inwestycji w obcym środku trwałym; poczynione nakłady, nawet jeżeli nie zostały całkowicie zamortyzowane, przestały mieć charakter inwestycji w obcym środku trwałym, ponieważ są częścią własnego środka trwałego, przy czym przedsiębiorcy służy prawo do powiększenia wartości początkowej nabytego (własnego) środka trwałego o wartość niezamortyzowanej jeszcze inwestycji w obcym obiekcie, tj. sumę nakładów inwestycyjnych poniesionych przed nabyciem środka trwałego pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne.
Odnosząc się do zarzutów skarżącej kwestionujących ten pogląd organu, że wartość inwestycji w obcym środku trwałym winna być doliczona do wartości pawilonu WSA w Gdańsku podkreślił, że argumentację skarżącej cechuje niekonsekwencja, bowiem z jednej strony strona wywodziła, że poczynione nakłady ze względu na samodzielny charakter i połączenie z obiektem dla krótkotrwałego użytku mogły być przedmiotem samoistnego obrotu gospodarczego, zaś z drugiej zaś strony wskazano, że rodzaj prowadzonej działalności wymusza częste zmiany wystroju wnętrz, likwidację dotychczasowego wystroju i w tej sytuacji przyjęcie poglądu organu o konieczności zwiększania w każdym przypadku wartości początkowej obiektu budowlanego doprowadziłaby do znacznego, nie mającego odzwierciedlenia w rzeczywistości zwiększenia wartości pawilonu. Zdaniem WSA w przypadku opisanym przez stronę, a mianowicie sytuacji, gdy następuje cykliczna, wymuszona rodzajem prowadzonej działalności zmiana aranżacji wnętrza, to wydatki poczynione na ten cel byłyby wydatkami na nabycie i wytworzenie majątku nie mającego charakteru trwałego, więc podlegającego zaliczeniu w poczet bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia; sytuacja taka nie miała miejsca w niniejszym przypadku, czego dowodzi analiza umowy o korzystanie z przedmiotowego obiektu z dnia 28 październik 1996 r. oraz zachowanie M. K. która przedmiotowe nakłady zamierzała amortyzować w okresie 10 letnim (przewidywany jako okres ich używania). W tej sytuacji argumentacja strony zmierzająca do podważenia stanowiska organów w przedmiocie prawidłowego ewidencjowania poczynionych przez M. K. nakładów straciła swą aktualność. Zdaniem WSA wywód ten - odnoszący się wprawdzie do ewidencjowania przedmiotowych nakładów nie u spółki skarżącej, lecz u podmiotu, który dokonał na jej rzecz sprzedaży nakładów - determinuje ocenę rozstrzygnięcia legalności decyzji; skoro bowiem przesądzono, że przedmiotowe nakłady nie mogły być przedmiotem samoistnego obrotu, to niemożliwe było ich nabycie przez skarżącą i amortyzowanie jako własnego środka trwałego, jak również odniesienia ich do kosztów uzyskania przychodów skarżącej; konstatacja ta odnosi się zarówno do nakładów poczynionych przez M. K. w okresie, gdy obiekt był przez nią wynajmowany (inwestycja w obcym środku trwałym), jak i do nakładów czynionych już po dacie nabycia prawa własności do obiektu.
W zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania WSA w Gdańsku stwierdził, że nie znajdują one potwierdzenia w okolicznościach sprawy. Skarżąca spółka zarzuciła organowi kontrolującemu brak aktywności w badaniu, co składało się na zakres wykonanych nakładów inwestycyjnych, w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka M. K. i innych osób mających wiedzę w tym zakresie, jednak strona wzywana do wyjaśnienia, co wchodziło w skład nabytych nakładów, stwierdziła, że przepisy prawne nie wymagają od niej szczegółowej specyfikacji, jeśli zaś udzieliła jakichkolwiek wyjaśnień, to miały one charakter ogólny, nie pozwalały ustalić szczegółów (k. 20 tom I). W tej sytuacji organ z urzędu przeprowadził kontrolę dokumentacji u kontrahenta skarżącej i ustalenia oparł o dokumenty źródłowe inwestora. W toku postępowania strona nie kwestionowała rzetelności ww. dokumentów i nie przejawiała też żadnej inicjatywy dowodowej.
WSA w Gdańsku stwierdził ponadto, że ciężar gromadzenia materiału dowodowego nie spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Choć jest to zasada, to istnieją od niej odstępstwa. Rzeczą strony jest chociażby wskazać na środki dowodowe, o których istnieniu organ nie może mieć wiedzy. Utrwalony jest też pogląd, że okoliczności korzystniejsze dla siebie winna udowodnić skarżąca (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1984 r. III SA 38/84 (ONSA 1984/1 poz. 40). Zaprezentowana wykładnia art. 122 ordynacji podatkowej jest powszechnie akceptowana przez doktrynę - "Tam gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia kosztów od przychodów, tam ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku" (S. Babiarz, B. Deuter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2004 str. 416). W przekonaniu WSA to na stronie skarżącej ciążył obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniały jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów w odniesieniu do kwalifikowania wydatków jako koszty uzyskania przychodów.
IV.
Art. 2 ust. 1 U.p.t.u.a. skazuje, że opodatkowaniu podatkiem podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP, z kolei z mocy art. 19 ust. 1 U.p.t.u.a. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.
Podstawą prawną zaskarżonej decyzji był, w spornym zakresie, § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm. zwanego dalej Rozporządzeniem MF), zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem Organu pierwszej i drugiej instancji skarżący utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego, a wynikającego z faktury wystawionej przez "B", w części dotyczącej środków trwałych - za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem organów podatkowych przedmiotem faktury były czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.
Z ustalonego w rozpoznanej sprawie jak i w sprawie WSA w Gdańsku I SA/Gd 355/08 stanu faktycznego sprawy wynika, że między stronami faktycznie nie doszło do nabycia środków trwałych przez stronę skarżącą. Uprzednio poniesione przez wystawcę faktury nakłady inwestycyjne – i to zarówno w latach 1996-1999, kiedy wynajmowała część budynku od firmy "C" S.A. jak i po dacie 12 października 1999r, kiedy to nabyła od "C" S.A. część zajmowanego przez siebie budynku - związane z adaptacją i modernizacją stanowiły część składową budynku, jak bowiem wynika z akt postępowania podatkowego nakłady dotyczyły szeregu prac budowlanych związanych z funkcjonowaniem budynku.
Jak zasadnie podkreślił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nakłady inwestycyjne, które powinny zwiększyć wartość początkową budynku nie mogły być przedmiotem sprzedaży, ponieważ stanowią jego część składową, a co za tym idzie nie mogło dojść – prawnie skutecznie - do przekazania tychże nakładów na własność strony skarżącej.
Sąd rozpoznając niniejszą sprawę podziela pogląd WSA w Gdańsku wyrażony w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Gd 355/08 (por. pkt II nin. uzasadnienia).
Skoro więc wystawiono fakturę stwierdzającą czynność, która nie została dokonana, faktura ta nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego - należy bowiem ponownie podkreślić, wobec treści skargi – iż właścicielem nakładów inwestycyjnych pozostaje nadal M. K., prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "B".
Reasumując:
w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, w zakresie objętej zakwestionowaną fakturą ("sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa"), skoro objęto nią również sprzedaż nakładów inwestycyjnych, a wystawca faktury pozostaje nadal właścicielem tychże nakładów, to faktura ta z mocy § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku czy zwrotu podatku naliczonego jako stwierdzająca czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.
Sąd tym samym nie podziela zarzutu skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego.
V.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2006 r., w sprawie I FSK 658/05 postawił tezę, iż jeżeli czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru lub usługi. Nie ulega wątpliwości, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie może być uznana za fakturę stwierdzają nabycie towaru lub usługi; jeżeli usługa nie została wykonana, a towar nie został zbyty, nie można mówić o ich nabyciu w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ograniczają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego, o którym stanowi wymieniony art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu NSA podkreślił, że art. 217 Konstytucji RP, ustanawia zasadę wyłączności ustawy dla normowania istotnych elementów stosunku podatkowego; zasada ta wymaga, aby ustawa określała podmioty, przedmiot opodatkowania i stawki podatkowe, a także zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków (por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, OTK ZU 2001, nr 8, poz. 257, z dnia 27 lipca 2004 r. SK 9/03, OTK ZU 2004 nr 7/A, poz. 71), przy czym przyjmuje się, że zasada obniżania podatku należnego o podatek naliczony, jako zasada konstrukcyjna podatku od towarów i usług, jest objęta treścią art. 217 Konstytucji RP. Z dyspozycji art. 19 ust. 1 i 2 ustawy wynika, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego jest związane z nabyciem towarów lub usług; obniżenie może nastąpić wyłącznie w przypadku nabycia przez podatnika towarów lub usług. Podatnik nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie stwierdzają takiego nabycia. Oznacza to, że nabycie towarów lub usług, wymienionych w fakturze, jest wymogiem uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w tej fakturze od podatku należnego, o którym to prawie jest mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Natomiast przepisy rozporządzeń wykonawczych stanowiły, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jeżeli zatem czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru lub usługi. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dopuszczono możliwość doprecyzowania w rozporządzeniach wydanych na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (a na podstawie tego przepisu zostały wydane przepisy rozporządzeń wykonawczych) zasad wynikających z tej ustawy; p. np. wyroki z dnia 2 lipca 2003 r., P 27/02, (OTK ZU 2003, nr 6/A, poz. 59), z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 (OTK ZU 2004, nr 4/A, poz. 33). Sąd podziela zaprezentowany pogląd.
VI.
Sąd nie podziela również zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, w tym uchybienia art. 122, 187, 190 i art. 210 O.p. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie; świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane od strony i pozyskane przez organy obu instancji dowody, po czym za pomocą logicznej i wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.
Ponadto zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyczerpująco opisał stan faktyczny sprawy, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; podkreślić należy, że dokonując analizy ustalonego stanu faktycznego połączono wszystkie okoliczności sprawy.
Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w O. p., w tym art. 121, 124 oraz 210 O.p.
Reasumując:
Sąd nie stwierdza naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt. 1a/ p.p.s.a. ); Sąd nie stwierdza również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ani też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt. 1 b/ i c/ p.p.s.a. ).
Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.
EK