I SA/GD 604/25

I SA/Gd 604/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-10-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-08-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień /przewodniczący sprawozdawca/
Irena Wesołowska
Małgorzata Gorzeń
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 6 ust. 4
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2025 r. sprawy ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2025 r., nr 0115-KDIT2.4011.157.2025.2.KC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania
Uzasadnienie
W dniu 11 marca 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek skarżącej J.G. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko za lata 2020-2024 r.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:
Skarżąca jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę jako pracownik. Z tego tytułu osiąga dochód w postaci comiesięcznego wynagrodzenia. Z podatku dochodowego od osób fizycznych Skarżąca rozlicza się według skali podatkowej.
W okresie, którego dotyczy wniosek, Skarżąca podlegała, podlega i będzie podlegać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
W stosunku do Skarżącej bądź do jej dzieci:
- nie miały/mają/będą miały zastosowania przepisy art. 30c (opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej, działów specjalnych produkcji rolnej podatkiem liniowym) lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (z wyjątkiem przepisów dotyczących najmu prywatnego) - w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń;
- nie miały/mają/będą miały zastosowania przepisy z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.
Skarżąca posiada dwoje dzieci: córkę urodzoną w 2006 r. oraz syna urodzonego w 2012 r..
Związek małżeński zawarty 29 października 2005 r. został rozwiązany przez rozwód bez orzekania o winie - wyrokiem z 31 maja 2019 r. przez Sąd Okręgowy w Gdańsku.
Władza rodzicielska względem dwójki ww. dzieci (rocznik 2006 oraz 2012) została pozostawiona obojgu rodzicom (Skarżącej oraz ojcu dzieci) w systemie opieki naprzemiennej.
Starsze dziecko, na dzień złożenia wniosku, jest już pełnoletnie i mieszka ze Skarżącą na stałe (decyzja dziecka). Córka obecnie jest uczniem w klasie maturalnej technikum P. w G. Młodszy syn jest niepełnoletni i uczęszcza do Szkoły Podstawowej. Na dzień złożenia wniosku, młodszy syn cały czas jest w systemie opieki naprzemiennej (tydzień na tydzień).
Od dnia rozwodu Skarżąca nie weszła ponownie w formalny związek małżeński.
W przypadającym czasie opieki naprzemiennej Skarżąca samodzielnie zajmuje się dziećmi, bez wsparcia drugiego rodzica. W mieszkaniu Skarżącej dzieci posiadają własne pokoje wyposażone we wszystkie niezbędne meble, sprzęty, zabawki, książki, ubrania itp. Wszystkimi czynnościami rodzicielskimi Skarżąca zajmuje się samodzielnie - odprowadzanie do i z szkoły, przygotowywanie posiłków, dbanie o higienę, zabawę, naukę, zapewnianie opieki medycznej, zakup leków, jedzenia, dbanie o kondycję fizyczną. Obowiązki wychowawcze Skarżąca realizuje oddzielnie od ojca dzieci, samodzielnie, bez współpracy i wsparcia, zabezpieczając wszelkie potrzeby bytowe.
Ojciec dzieci nie rozlicza się jako samotny rodzic.
W uzupełnieniu i doprecyzowaniu opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Skarżąca wskazała, że wniosek dotyczy rozliczeń podatkowych za lata 2020-2024.
W latach 2020-2024 Skarżąca uzyskała dochody opodatkowane według skali podatkowej (umowa o pracę).
Orzeczenie sądu o rozwodzie uprawomocniło się w dniu 22 czerwca 2019 r..
Córka Skarżącej - po uzyskaniu pełnoletności - nie otrzymywała oraz nie otrzymuje zasiłku (dodatku) pielęgnacyjnego, ani renty socjalnej.
Córka Skarżącej obecnie jest uczniem klasy maturalnej technikum P. w G., a zatem uczy się w szkole, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczpospolitej Polskiej oraz w innym państwie. W latach 2020-2024 była uczniem w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczpospolitej Polskiej oraz w innym państwie.
Córka Skarżącej po uzyskaniu pełnoletności, tj. od 2024 r. nie uzyskała dochodów oraz nie uzyskała przychodów - w łącznej wysokości przekraczającej dwukrotność kwoty renty socjalnej określonej w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej, w wysokości obowiązującej w grudniu 2024 r., o których mowa w art. 6 ust. 4e cytowanej ustawy.
Świadczenie wychowawcze (tzw. 500+/800+) na dzieci - w okresie którego dotyczy wniosek -zostało ustalone obydwojgu rodzicom po połowie.
W okresie, którego wniosek dotyczy - poza dziećmi, o których mowa we wniosku - Skarżąca nie była i nie jest matką dla innego dziecka.
Skarżąca oraz ojciec dzieci (były mąż Skarżącej) przedstawili sądowi porozumienie rodzicielskie zwierające zasady sprawowania pieczy naprzemiennej. W latach 2020-2024 Skarżąca samotnie wychowywała i sprawowała opiekę nad małoletnimi dziećmi (synem i córką). Wyrokiem z 31 maja 2019 r. Sądu Okręgowego w Gdańsku władza rodzicielska względem dwójki dzieci została pozostawiona obojgu rodzicom w systemie opieki naprzemiennej (tydzień na tydzień). W tym czasie rodzice nie wychowywali i nie opiekowali się dziećmi "wspólnie" (tj. jednocześnie w tym samym czasie i miejscu), ale każde z nich odrębnie, w wyznaczonym i uzgodnionym czasie, bez udziału drugiego z rodziców. Wychowywanie dzieci realizowane było przez każdego-z rodziców "samotnie", bez udziału drugiego z rodziców w określonym przedziale czasowym w obrębie każdego roku.
W przypadku syna - w latach 2020-2024 - opieka oraz jego wychowywanie odbywało się w systemie opieki naprzemiennej.
W przypadku córki - w latach 2020-2021 - opieka oraz jej wychowywanie odbywało się w systemie opieki naprzemiennej. Od roku 2022 - zgodnie z jej decyzją - córka mieszka tylko i wyłącznie z matką. W związku z czym, w jej przypadku od roku 2022 opieka naprzemienna nie ma zastosowania. Skarżąca samotnie wychowywała i sprawowała opiekę nad córką. W roku 2024 córka uzyskała pełnoletność i nabyła pełną zdolność do czynności prawnych.
W roku 2020, w stosunku do Skarżącej oraz jej dzieci, nie miały zastosowania przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy o podatku tonażowym lub ustawy o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy w przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca ma prawo do skorzystania z preferencyjnej formy opodatkowania przewidzianej w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.) oraz w art. 6 ust. 4c-4f ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.) jako osoba samotnie wychowująca małoletniego syna oraz pełnoletnią uczącą się w klasie maturalnej córkę, tj. czy Skarżąca jest uprawniona do tego, by w odniesieniu do jej dochodów podatek został określony w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów?
Zdaniem Skarżącej, ma ona prawo do skorzystania z preferencyjnej formy opodatkowania przewidzianej w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.) oraz w art. 6 ust. 4c-4f ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.) jako osoba samotnie wychowująca dzieci.
W dniu 13 czerwca 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną znak 0115-KDIT2.4011.157.2025.2.KC, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, i stwierdził, że Skarżąca nie może rozliczyć się za lata 2020-2024, jako rodzic samotnie wychowujący dziecko, na zasadach określonych w art. 6 ust. 4, 4c i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W uzasadnieniu po przywołaniu przepisów prawa organ uznał, że nie sposób uznać stronę za osobę samotnie wychowującą dziecko, w rozumieniu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wychowywała bowiem dzieci sama, tj. bez wsparcia ich ojca. W przedstawionym opisie zdarzenia - w tak zorganizowanym trybie wykonywania władzy rodzicielskiej i sprawowania opieki przez obojga rodziców - nie można przyjąć, że zachodziły dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny samotny proces przeprowadzał ojciec w swoim czasie, gdy dzieci u niego zamieszkiwały i przebywały z nim, a zupełnie inny proces wychowywania zachodził
podczas, gdy dzieci zamieszkiwały i przebywały ze skarżącą.
Nie można zgodzić się, że w opisanym przypadku rodzice nie wychowują i nie opiekują się dziećmi "wspólnie" (tj. jednocześnie w tym samym czasie i miejscu), ale każde z nich odrębnie, w wyznaczonym i uzgodnionym czasie, bez udziału drugiego z rodziców.
Wskazano, że samodzielna opieka nad dzieckiem nie jest równoznaczna z samotną opieką. Fakt, że strona zajmowała się dziećmi w ustalonym czasie, czyli samodzielnie i w tym czasie ich ojciec nie uczestniczył w wychowaniu dzieci, nie oznacza że mamy do czynienia z samotnym wychowaniem dzieci.
Przyjęcie odmiennej wykładni od zaprezentowanej przez organ, stałoby w sprzeczności z uzasadnieniem wprowadzenia tej preferencji podatkowej.
W konsekwencji strona nie może skorzystać z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko, na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za lata 2020-2021.
Odnosząc się do możliwości skorzystania z omawianej preferencji za lata 2022-2024, wyjaśniono, że przedstawiona wyżej wykładnia pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" ma zastosowanie również od 1 stycznia 2022 r..
Ustawodawca poprzez dodanie sformułowania "Od dochodów jednego rodzica", w art. 6 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, doprecyzował że preferencyjne rozliczenie jako osoba samotnie wychowująca dziecko może przysługiwać wyłącznie jednemu z rodziców, który samotnie wychowuje dziecko/dzieci.
Co więcej od 1 stycznia 2022 r. na szczególne uwzględnienie zasługuje zmiana normatywna wynikająca z art. 6 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na mocy tego przepisu nie przyznaje się preferencji osobie, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko. Dotyczy to również sytuacji, gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z ustawą o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci.
I tak, co do zasady, świadczenie wychowawcze, o którym mowa w art. 6 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na mocy art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci - przysługuje albo matce albo ojcu, jeżeli dziecko wspólnie zamieszkuje i pozostaje na utrzymaniu tego rodzica.
W art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci ustawodawca zastrzegł natomiast, że w przypadku opieki naprzemiennej orzeczonej przez sąd kwotę świadczenia wychowawczego ustala się w wysokości połowy kwoty przysługującego za dany miesiąc świadczenia. Zatem na mocy tego przepisu każdemu z rodziców, który - na mocy orzeczenia sądu -wykonuje opiekę naprzemienną nad małoletnim dzieckiem przysługuje świadczenie wychowawcze ustalone w sposób wskazany w tym przepisie.
Wskazano więc, że wobec powyższych wyjaśnień, strona nie może również rozliczyć się jako osoba samotnie wychowująca dziecko, na zasadach określonych w art. 6 ust. 4c i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za lata 2022-2024.
W sytuacji bowiem wystąpiła negatywna przesłanka, o której mowa w art. 6 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uniemożliwiająca skorzystanie z omawianej preferencji, gdyż zgodnie z rozstrzygnięciem sądu syn strony pozostawał w systemie opieki naprzemiennej (tydzień na tydzień), w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze, zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci. Natomiast, jak stanowi art. 6 ust. 4f ww. ustawy, sposób opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci.
W związku z brzmieniem art. 6 ust. 4f ww., ustawy, bez znaczenia pozostaje fakt, że od 2022 r. córka mieszka wyłącznie ze stroną, w związku z czym opieka naprzemienna nie ma zastosowania (od 2022 r. do momentu uzyskania przez nią pełnoletności w 2024 r., strona samotnie wychowywała i sprawowała nad nią opiekę), skoro opieka naprzemienna względem drugiego małoletniego dziecka była realizowana (tydzień na tydzień), tj. wspólnie z jego ojcem strona wychowywała syna.
Organ w konsekwencji uznał, że strona nie może rozliczyć się za lata 2020-2024, jako rodzic samotnie wychowujący dziecko, na zasadach określonych w art. 6 ust. 4, 4c i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 50 § 1, art. 52 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 oraz art. 54 § la w związku z art. 47 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - dalej p.p.s.a.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2025 r.. nr 0115-KDIT2.4011.157.2025.2.KC zarzucono naruszenie:
1) art. 6 ust. 4 (w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych do 31 grudnia 2021 r.) oraz art. 6 ust. 4c - ust. 4d (w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2022 r.) ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zw. dalej u.p.d.o.f.), poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że samotne wychowanie, o którym mowa w art. 6 ust. 4 i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć wychowywanie w pojedynkę, tj. bez udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym dziecka,
2) art. 6 ust. 4 (w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych do 31 grudnia 2021 r.) oraz art. 6 ust. 4c - ust. 4d (w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2022 r.) u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że latach 2020-2024 Skarżąca nie była osobą samotnie wychowującą dziecko i w konsekwencji nie spełniała przesłanki do preferencyjnego opodatkowania dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 oraz art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów pozwala na preferencyjne opodatkowanie dochodów osób, które samotnie i samodzielnie, choć naprzemiennie z drugim rodzicem sprawowały opiekę i wychowywały małoletnie dzieci;
3) art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że Skarżąca nie ma prawa do preferencyjnego opodatkowania dochodu w latach 2022-2024 pomimo faktu, że Skarżąca dysponowała całością świadczenia wychowawczego potocznie zwanego 500+/800+ (były mąż Skarżącej zwracał przypadającą na niego część świadczenia wychowawczego Skarżącej);
4) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. - zw. dalej O.p.), poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.
Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniesiono o:
1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości,
2) rozpatrzenie sprawy na rozprawie,
3) zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.
Będąc związanym granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna częściowo narusza prawo.
Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, dotycząca zasad opodatkowania podatkiem dochodowym osób samotnie wychowujących dzieci.
Na wstępie zauważyć należy, że kluczowy dla niniejszej sprawy art. 6 u.p.d.o.f., dotyczący m.in. opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci, ulegał wielokrotnym nowelizacjom.
W konsekwencji można wyróżnić trzy istotne stany prawne: do 31 grudnia 2010 r., od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2021 r. oraz od 1 stycznia 2022 r..
W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. miał następujące brzmienie: "Od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci:
1) małoletnie,
2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,
3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym, niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym, że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie".
Zawierał także w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. w następującym brzmieniu: "Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności".
Analizując znaczenie użytego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci", należy mieć na uwadze nowelizację tego przepisu, która od dnia 1 stycznia 2011 r. nadała nową treść normatywną tej regulacji. W wyniku dokonanej nowelizacji w istotny sposób zmianie uległo brzmienie tego przepisu, a uchylając jego ust. 5, ustawodawca zrezygnował z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci". W konsekwencji należy uznać, że zamierzony zabieg ustawodawcy doprowadził do takiego stanu prawnego, w którym status osoby "samotnie wychowującej dzieci" od 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców (nie tylko jeden z rodziców), spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 u.p.d.o.f.. W warstwie normatywnej, pomimo drobnej korekty od 1 stycznia 2016 r., przepis ten obowiązywał do 31 grudnia 2021 r..
W ramach tzw. Polskiego ładu przepis art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. miał zostać poddany modyfikacjom, ostatecznie został jednak w całości uchylony. Tym samym ustawodawca zlikwidował analizowaną ulgę.
Ustawą z 9 czerwca 2022 r. (data wejścia w życie 1 lipca 2022 r.) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 6 po ust. 4b dodano kolejne ust. 4c-4h.
Obecnie ust. 4c obowiązuje w następującym brzmieniu: od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku, do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) pełnoletnie do ukończenia 25 roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie - podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym.
Zgodnie z ust. 4d w przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie.
Nowelizacją do u.p.d.o.f. wprowadzono także art. 6 ust. 4f, który brzmi: sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym, co najmniej jedno dziecko, w tym również, gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku, z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2022 r. poz. 1577 i 2140).
Dokonując interpretacji przepisów dotyczących ulgi podatkowej ustanowionej przez art. 6 ust. 4c-4e u.p.d.o.f. należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (por. wyrok WSA w Łodzi z 29 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 324/23).
Sformułowany w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym sprawy skarżąca nie jest osobą "samotnie wychowującą dziecko" i już z uwagi na to kryterium nie spełnia warunków preferencyjnego opodatkowania dochodów, jest zasadny.
Pojęcie "samotnego wychowywania dziecka", przeciwieństwo "wspólnego wychowywanie dziecka", jest różnie interpretowane w judykaturze. Przeważnie uznaje się, że rodzice wychowują i opiekują się dziećmi "samotnie", jeżeli każde z nich odrębnie, w konkretnie ustalonym czasie, bez udziału drugiego z rodziców opiekuje się dziećmi i zaspokaja jego potrzeby, stwarzając mu odpowiednie warunki rozwoju w miejscu swojego zamieszkania. W tym ujęciu, jak wskazywała skarżąca we wniosku, a także w skardze ową "samotność" wychowywania dla oceny prawa do ulgi ocenia się z perspektywy rodziców, a nie dzieci. Jest to podejście słuszne, jeżeli uwzględni się, że to rodzice są adresatami ulgi i to ich szczególną sytuację wynikającą z kontynuowania wychowania dzieci m.in. po rozwodzie dostrzegł ustawodawca.
Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 czerwca 2025 r., II FSK 1297/22, oceniając znaczenie użytego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" i mając na względzie wykładnię językową, historyczną i funkcjonalną, trzeba stwierdzić, że brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., które obowiązywało w stanie prawnym pomiędzy 1 stycznia 2011 r., a 31 grudnia 2021 r., nie dawało podstaw do twierdzenia, że status osoby samotnie wychowującej dziecko został zastrzeżony jedynie dla jednego z rodziców, który wychowuje dziecko lub dzieci bez jakiegokolwiek udziału drugiego z rodziców. Przepis ten wskazywał tylko, że rodzic, chcący skorzystać z ulgi musiał "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Pojęcie samotnego wychowania dziecka, wiąże się przede wszystkim z samodzielnym pokrywaniem przez podatnika kosztów związanych w wychowaniem i utrzymaniem dziecka i osobistym, bezpośrednim dbaniem o jego rozwój fizyczny i emocjonalny. W rozpoznawanej sprawie, rodzice nie wychowują i nie opiekują się dziećmi "wspólnie" (tj. jednocześnie w tym samym czasie i miejscu), ale każde z nich odrębnie, w wyznaczonym i uzgodnionym czasie, bez udziału drugiego z rodziców. Obydwoje opiekują się dziećmi i zaspokajają ich życiowe potrzeby, tworząc im dom, warunki rozwoju w miejscu swojego zamieszkania. Zatem wychowywanie dzieci, realizowane jest przez każdego z rodziców "samotnie", bez udziału drugiego z rodziców w określonym przedziale czasowym w obrębie każdego roku kalendarzowego, będącego z mocy art. 11 Ordynacji podatkowej także rokiem podatkowym. O wspólnym (będącym antonimem samotnego), wychowaniu dzieci, nie świadczy fakt powierzenia władzy rodzicielskiej wspólnie obojgu małżonkom. Odczytując zatem normę z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. przez zapisy Konstytucji RP, jako konkretyzację jej zasad, odnoszących się do szczególnej ochrony rodzin, w tym rodzin niepełnych, analizowaną regulację należy odczytywać przez pryzmat trudnego społecznie zjawiska wychowywania dzieci w niepełnych rodzinach i wsparcia Państwa w ich wychowaniu. Tworząc ten przepis ustawodawca miał przede wszystkim na względzie dobro dzieci wychowujących się w rozbitych lub niepełnych rodzinach. Intencją ustawodawcy nie było wobec tego to, aby warunkiem skorzystania z preferencji podatkowych było wyeliminowanie jednego z rodziców z procesu wychowywania dzieci. A tak działoby się w sytuacji, gdyby z ulgi mógł skorzystać tylko ten rodzic, który wykaże, że dzieckiem nie opiekuje się przez cały rok podatkowy samodzielnie i nie uczestniczy w ogóle w jego wychowaniu drugi z rodziców. Z założenia ustawodawca jest racjonalny i tworząc normę celu społecznego oraz realizując deklarowaną w Konstytucji RP politykę prorodzinną, mającą wspierać wychowanie dzieci, nie mógł uzależnić preferencji podatkowych od wyeliminowania jednego z rodziców z opieki i wychowania dzieci w sytuacji, gdy z różnych życiowych względów rodzice nie wychowują tych dzieci wspólnie (czyli jednocześnie w tym samym miejscu i czasie). Ochrona fiskalnych interesów Państwa w żadnym razie nie może być konfrontowana z dobrem dzieci, w interesie których jest zapewnienie im możliwie najpełniejszego kontaktu, opieki i wychowania przez oboje rodziców. Kwestionowanie w takiej sytuacji prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. byłoby sprzeczne nie tylko z brzmieniem przepisu, ale też z intencją ustawodawcy, realizującego w praktyce w formie ulg podatkowych, deklarowaną przez Państwo politykę prorodzinną.
Należy zwrócić uwagę, że dopiero od dnia 1 lipca 2022 r., z mocą od 1 stycznia 2022 r., ustawodawca zdecydował się na zmianę normatywną, która zgodnie z art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f. nie pozwala na preferencyjne opodatkowanie samotnych rodziców, którzy wychowują co najmniej jedno dziecko wspólnie, rozumiane także jako "naprzemienne" wykonywanie opieki nad dzieckiem.
Znamienne jest jednakże, że nowa redakcja analizowanej ulgi nie modyfikuje ukształtowanego już w orzecznictwie rozumienia wyrażenia ustawowego dotyczącego "samotnego wychowywania dzieci", zamieszczonego obecnie w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f, lecz wyklucza jedynie wspólne opodatkowanie w przypadku samotnego wychowywania dzieci w sytuacji wykonywania "opieki naprzemiennej" przez rodziców.
Zaakcentowania jednak w tym miejscu wymaga, że w analizowanej sprawie w zakresie prawa obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. nie było potrzeby rozstrzygać, czy rodzic realizujący opiekę naprzemienną jest osobą samotnie wychowującą dziecko.
Jak przyjmuje się powszechnie w orzecznictwie zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ interpretacyjny nie może ani wykraczać poza granice stanu faktycznego, ani pomijać poszczególnych elementów przedstawionego stanu faktycznego. Organ wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej (por. wyroki NSA z: 18 stycznia 2024 r, sygn. akt II FSK 483/21, z 26 lipca 2023 r. II FSK 142/21).
Wskazania bowiem w kontekście powyższego wymaga, że przedstawiona konstatacja nie jest wystarczająca do stwierdzenia, że skarżąca od 1 stycznia 2022 r. objęta jest ulgą z tytułu samotnego wychowywania dziecka. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2024 r. poz. 1576).
Wspomniany art. 5 ust. 2 a ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci stanowi, że w przypadku gdy dziecko, zgodnie z orzeczeniem sądu, jest pod opieką naprzemienną obydwojga rodziców rozwiedzionych, żyjących w separacji lub żyjących w rozłączeniu sprawowaną w porównywalnych i powtarzających się okresach, kwotę świadczenia wychowawczego ustala się każdemu z rodziców w wysokości połowy kwoty przysługującego za dany miesiąc świadczenia wychowawczego. Zgodnie z treścią art. 4 ust. 2 ww. ustawy świadczenie wychowawcze przysługuje: matce albo ojcu, jeżeli dziecko wspólnie zamieszkuje i pozostaje na utrzymaniu matki albo ojca, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 2a (...). A jak wynika z art. 5 ust. 1 tej ustawy - ww. świadczenie wychowawcze jest, co do zasady, wypłacane w kwocie jednolitej 500 zł (w 2023 r.) miesięcznie na dziecko. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 2 ustawy wyjątkowo po połowie rodzicom dziecka, tj.: w przypadku gdy dziecko, zgodnie z orzeczeniem sądu, jest pod opieką naprzemienną obydwojga rodziców rozwiedzionych, żyjących w separacji lub żyjących w rozłączeniu sprawowaną w porównywalnych i powtarzających się okresach, kwotę świadczenia wychowawczego ustala się każdemu z rodziców w wysokości połowy kwoty przysługującego za dany miesiąc świadczenia wychowawczego.
W opisanych przez skarżącą realiach, w których ma miejsce pobieranie świadczenia przez oboje rodziców, pominąć można szczegółowe rozważania dotyczące tego, jak należy rozumieć zwrot "świadczenie wychowawcze ustala się", zawarty w art. 6 ust. 4 f u.p.d.o.f..
Należy bowiem przywołać pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gdańsku z 10 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 760/24, zgodnie z którym istotne jest posiadanie uprawnienia do świadczenia wychowawczego, a nie jego faktyczne pobieranie, czy też przekazywanie otrzymanych z tego tytułu kwot pomiędzy rodzicami.
Powyższe wskazuje, że przedstawiony stan faktyczny w tym zakresie nie podważa stanowiska organu interpretacyjnego.
Mając jednak na uwadze rozważania dotyczące oceny uprawnień skarżącej do przedmiotowej ulgi w latach wcześniejszych Sąd uznał, że przedstawiona przez organ wykładnia spornego przepisu art. 6 ust. 4 ustawy jest błędna, co oznacza, że zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżony akt podlega uchyleniu.
O kosztach orzeczono w myśl art. 200 i 205 p.p.s.a..