I SA/GD 542/25

I SA/Gd 542/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-10-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień
Marek Kraus /sprawozdawca/
Sławomir Kozik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 3 ust. 1, 1a, ust. 4a, art. 44 ust. 1a pkt 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 2a, art. 22 par. 2a, art. 120-122, art. 180, art. 187 par 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2014 poz 443
art. 3 ust. 1 lit h, art. 15 ust. 3
Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania  uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy podpisane w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2025 r. sprawy ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 czerwca 2025 r., nr 2201-IOD-2.4132.5.2025.7 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 czerwca 2025 r. nr 2201-IOD-2.4132.5.2025.7 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.) - dalej "O.p.", art. 1, art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust. 8 – ust. 9a, art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 7 i art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", po rozpatrzeniu odwołania K.F. (dalej: "Wnioskodawca", "Strona" lub "Skarżący") od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US", "organ pierwszej instancji") z dnia 16 kwietnia 2025 r. nr 2208-SKV.4132.38.2025 o odmowie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:
2.1. Pismem z dnia 17 lutego 2024 r. działając przez pełnomocnika, K.F. wystąpił do Naczelnika US z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 roku w pełnym zakresie wskazując, że:
a) jest marynarzem i we wskazanym roku będzie uzyskiwał dochody w postaci wynagrodzenia z tytułu wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, b) wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej.
2.2. Naczelnik US decyzją z dnia 16 kwietnia 2024 r. odmówił Wnioskodawcy ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych
w 2025 r.
W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził m. in, że:
- przesłanka wykonywania przez Stronę pracy najemnej na pokładzie statku morskiego została uznana za uprawdopodobnioną,
- przesłanka wykonywania przez Stronę pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze została uprawdopodobniona,
- statek [...], nr IMO: [...] jest specjalistycznym statkiem wsparcia nurkowego. Statki wsparcia nurkowego nie spełniają definicji transportu międzynarodowego, zasadniczym ich bowiem przeznaczeniem jest wykonywanie zadań wsparcia w zakresie nurkowania powierzchniowego i saturacyjnego, co nie jest tożsame z wykonywaniem transportu morskiego. W związku z tym, przesłanka wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona.
Zatem, w ocenie organu podatkowego zebrane w sprawie materiały i dowody nie potwierdziły: a) stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku, tj., że wykonywał/wykonuje pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego
w transporcie międzynarodowym, skutkiem czego nie będą miały do niego zastosowania przepisy art. 15 ust. 3 Umowy o UPO zawartej między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej
a Rządem Republiki Singapuru oraz, że otrzymane przez Stronę wynagrodzenie jest lub może być opodatkowane w Singapurze zgodnie z art. 15 ust. 1 lub ust. 2 Umowy o UPO.
Od wydanej decyzji przez Naczelnika US, Strona reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego złożyła odwołanie.
Jednocześnie pełnomocnik na podstawie art. 229 O.p. wniósł o dopuszczenie
i przeprowadzenie dowodu z dokumentów: tj. - interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o numerze [...] na okoliczność braku wpływu rodzaju statku na możliwość eksploatacji w transporcie międzynarodowym lub możliwości wykonywania transportu międzynarodowego; - interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o numerze [...] na okoliczność możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej; - interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o numerze [...] na okoliczność możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej; - oraz objaśnień podatkowych z dnia 10 sierpnia 2021 r. dotyczących ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 16 czerwca 2025 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy będąc polskim rezydentem podatkowym
i uzyskując dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego
– Strona uprawdopodobniła, że wpłacane przez nią zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 roku byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.
W niniejszej sprawie nie podlega kwestionowaniu okoliczność, że Podatnik nie jest rezydentem podatkowym Singapuru (w związku z czym nie ciąży na nim w Singapurze nieograniczony obowiązek podatkowy). Jest natomiast polskim rezydentem podatkowym, zatem w Polsce posiada nieograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stwierdzenie bowiem, że Singapur rości sobie prawo do opodatkowania osiąganych przez Stronę w 2025 r. dochodów oraz, że zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania tych dochodów, stanowiłoby o tym, że mogą znaleźć zastosowanie przepisy zawartej umowy pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru
w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisanej
w Singapurze dnia 04.11.2012 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 443).
Zdaniem Dyrektora IAS Skarżący nie uprawdopodobnił, że dochody, które osiąga
w 2025 r. z pracy na statku morskim [...], nr IMO: [...] będą podlegały opodatkowaniu w Singapurze. Nie przedłożył bowiem żadnych dowodów potwierdzających, że on albo jego pracodawca uiszcza bądź będzie uiszczał od tych dochodów w ciągu roku podatek lub zaliczki na poczet takiego podatku w Singapurze. Ta istotna informacja nie wynika z dokumentu "Potwierdzenie zatrudnienia" ("Confirmation of Employment") wystawionego 17.03.2025 r. przez T. Ltd, ani też z dokumentu "Zaświadczenie" ("Certificate") wystawionego 17.03.2025 r. przez T. Ltd, potwierdzających Strony zatrudnienie na ww. statku, ani z pozostałych dowodów złożonych do akt sprawy.
Strona nie uprawdopodobniła też, że uzyskiwane przez nią dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Singapurze, a więc, że kraj ten rości sobie prawo do opodatkowania tych dochodów. W świetle powyższego organ uznał, że ww. dochody podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.
Mając jednak na uwadze, że organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 16 kwietnia 2025 r. poddał ocenie, czy Strona uprawdopodobniła zaistnienie przesłanek art. 15 ust. 3 Umowy UPO, Dyrektor IAS uznał za zasadne odniesienie się do tej kwestii.
Organ odwoławczy podał, iż w myśl przywołanego wyżej przepisu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie.
Zatem przepis ten wymienia trzy przesłanki, które powinny zostać spełnione łącznie, aby można było uznać, że osiągane dochody podlegały opodatkowaniu w Singapurze, tj.:
a) wykonywanie pracy na statku morskim, b) eksploatacja tego statku w transporcie międzynarodowym, c) eksploatacja tego statku przez singapurskie przedsiębiorstwo.
Zdaniem Dyrektora IAS w przypadku Strony nie została spełniona druga z ww. przesłanek.
Organ przytoczył treść art. 3 ust. 1 lit. h) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru wskazując jednocześnie, że rzeczona Umowa podaje jedynie ogólną definicję "transportu międzynarodowego" bez wyjaśnienia pojęcia "transport". Dalej organ wskazał na art. 3 ust. 3 Umowy, a następnie zauważył, że polskie ustawy podatkowe, nie regulują pojęcia "transport", dlatego też w procesie jego wykładni pierwszeństwo ma wykładnia językowa. Organ zacytował wyjaśnienie pojęcia "transport" według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl).
W wyniku powyższego organ podał, że za "transport" należy uznać zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Obejmuje on zarówno samo przemieszczanie z miejsca na miejsce, jak i wszelkie czynności konieczne do osiągnięcia tego celu, tj. czynności ładunkowe oraz czynności manipulacyjne, co potwierdził również WSA w Gdańsku w wyroku z 12.07.2024 r., sygn. akt I SA/Gd 1732/21 (utrzymanym w całości wyrokiem NSA z 5.06.2025 r., sygn. akt. II FSK 1254/22), którym Sąd oddalił skargę Strony w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. (w którym to roku Skarżący pracował na tym samym statku [...] nr IMO [...]). Jak organ podał, Sąd w wyroku tym podzielając pogląd organów podatkowych stwierdził, że poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół i czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładem którego jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18, LEX nr 2610634 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16, LEX nr 2268810).
Wobec braku ścisłej definicji sformułowania "transport międzynarodowy" w umowie zawartej między Polską a Singapurem oraz w polskich przepisach prawa podatkowego, organ przyjął, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób
i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Następnie wypowiedział się, że o ile jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków
z jednego miejsca do drugiego miejsca, może być uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym (komunikacji międzynarodowej). Dla zastosowania art. 15 ust. 3 Umowy nie wystarczy, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym/komunikacji międzynarodowej, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy.
Organ też wskazał, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Przez transport morski (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (por. wyroki NSA: z 14.01.2021 r. sygn. akt II FSK 2454/18, z 1.03.2023 r., sygn. akt II FSK 1977/20 i sygn. akt II FSK 1202/21 oraz orzeczenie WSA w Gdańsku z 18.12.2024 r., sygn. akt I SA/Gd 600/24,
z 14.02.2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1058/22, z 22.02.2024 r., sygn. II FSK 89/23, NSA
z 1.03.2023 r., sygn. akt II FSK 1202/21, NSA z 1.03.2023 r., sygn. akt II FSK 1977/20). Nie można zatem utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się
z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem osób.
Przenosząc następnie powyższe rozważania na grunt sprawy Dyrektor Izby stwierdził, że w toku postępowań podatkowych prowadzonych przez organy podatkowe obu instancji Skarżący nie wykazał, że statek [...], nr IMO: [...], na którym wykonywał/wykonuje pracę w 2025 r. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.
Do akt sprawy przedłożone zostały m.in. dokumenty wystawione przez przedsiębiorstwo: przez T. Ltd, z których wynika, że ww. statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, a zgodnie ze Świadectwem Zarządzania Bezpieczeństwem z 18.02.2023 r. rodzaj ww. statku określono jako: inny towarowiec. Jednakże z informacji zamieszczonych w ogólnodostępnej sieci Internet: [...] wynika, że statek [...] jest określany jako Offshore Support Vessel, [...] jako Offshore Supply Ship czyli morski statek pomocniczy. Statek [...] oznaczony jest jako jednostka typu Offshore Support Vessels (OSV). Jednostki zaś tego typu to przybrzeżne statki pomocnicze, które niezbędne są do przeprowadzania różnych operacji dla pływających, zacumowanych lub stałych platform wiertniczych. Można je podzielić na kilka rodzajów w zależności od wykonywanych operacji, tj.: statki do badań sejsmicznych, platformowe statki dostawcze (PSV), holowniki do obsługi kotwic, holowniki do obsługi kotwic i statki dostawcze (AHTS), morskie statki budowlane (OCV), (ROV) statki pomocnicze, nurkowe, pomocnicze, inspekcyjne, konserwacyjne i naprawcze (IMR).
Natomiast na n/w stronie internetowej statek [...] nr IMO: [...]: a) [...] sklasyfikowany jest, jako statek wsparcia nurkowego i budowy (Diving Support and Construction Vessel), b) [...] sklasyfikowany jest, jako specjalnie zbudowany statek wsparcia nurkowego (DSV [...]).
Również przedłożony przez Stronę anglojęzyczny dokument "SEAFARERS EMPLYMENT AGREEMENT" podaje typ statku (DSV): DIVING SUPPORT VESSEL, czyli statek wsparcia nurkowego. Oznaczenie DSV [...] znajduje się także na: dokumencie Manifest nr [...], liście przewozowym z 12.12.2024 r., pieczątce na 17 stronie książeczki żeglarskiej i pozostałych dokumentach anglojęzycznych.
Dyrektor IAS wyjaśnił, że statki wsparcia nurkowego są przeznaczone do wykonywania prac podwodnych, umożliwiając w ten sposób działanie nurków w miejscach odległych od brzegu a nie do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi
w różnych państwach. Nie można więc uznać, że statek DSV [...] jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Zatem ww. statek DSV [...] nie wykonuje transportu międzynarodowego, które to stanowisko potwierdził także WSA w Gdańsku w przywołanym już wyroku z 12.07.2024 r., sygn. akt I SA/Gd 1732/21 (utrzymanym w całości przez NSA wyrokiem z 5.06.2025 r., sygn. akt. II FSK 1254/22), stwierdzając, że: przedmiotowy statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.
Również, załączone do sprawy dokumenty: Manifest [...] z 12.12.2024 r. i list przewozowy z 12.12.2024 r., które dot. dostawy sprzętu dla nurków, także nie potwierdzają, że statek [...] wykonuje w 2025 roku transport międzynarodowy.
Według Manifestu, od DSV [...], nr IMO: [...] do [...] - transportem morskim odbył się przewóz m.in. kontenera z suchą żywnością, kontenera chłodniczego, koszy na gruz, butli z gazem, kosza na metal. Dostawę potwierdził kapitan statku [...]- [...] na pokładzie którego wskazane wyżej towary były przewożone. Wg listu przewozowego - dokument ten potwierdzał przemieszczenie towarów ze statku, na którym Strona świadczyła pracę do B. ale na pokładzie innego statku. Dostawy ze statku [...] do B. wykonane były przy pomocy jednostki [...], nr IMO: [...] i dotyczyły przewozu m.in. kontenera z suchą żywnością, kontenera chłodniczego, koszy na gruz, hulli z gazem, kosza na metal. Przewożony ww. towar z uwagi na jego charakter dotyczył więc wyżywienia nurków i ich narzędzi pracy.
Dyrektor IAS odnosząc się do zarzutów Strony wypowiedział się, iż definicji transportu międzynarodowego ww. przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem takie statki (wsparcia nurkowego DSV) nie przewożą towarów ani pasażerów, w celach handlowych, a wykonują inne zadania. Tym samym, za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 lit.h Umowy z Singapurem.
Dokonując z kolei oceny przesłanki związanej z eksploatacją statku [...] przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze, Dyrektor IAS zaznaczył, że na podstawie złożonych przez Stronę dokumentów można uznać za uprawdopodobnione, że statek ten jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze, jednak ta okoliczność pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania w niniejszej sprawie art. 15 ust. 3 umowy polsko-singapurskiej z uwagi na niespełnienie przesłanki drugiej wymienionej w tym przepisie (tj. eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym). A zatem stwierdzić należało, że skoro do zastosowania omawianego zwolnienia konieczne jest spełnienie łączne wszystkich przesłanek, o których mowa w treści art. 15 ust. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru - to brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich, czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 rok.
Ponadto, jak zauważył organ odwoławczy, Strona nie wykazała, by w jej przypadku mogły mieć zastosowanie inne przepisy Umowy z Republiką Singapuru. Nie przedłożyła też żadnych dowodów, na podstawie których możliwe byłoby stwierdzenie, że statek [...] będzie eksploatowany na wodach terytorialnych Singapuru, co ewentualnie mogłoby uzasadniać zastosowanie art. 15 ust. 1 ww. Umowy.
Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie uprawdopodobnił by
w odniesieniu do osiąganych przez niego w 2025 r. dochodów w ogóle znalazła zastosowanie ww. Umowa, a to oznacza, że dochody Strony podlegają opodatkowaniu
w Polsce na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Organ drugiej instancji w dalszej treści uzasadnienia decyzji wskazał, że w odniesieniu do dochodów, które na mocy umów międzynarodowych (o unikaniu podwójnego opodatkowania) są zwolnione z opodatkowania w Polsce, zastosowanie mają zasady określone w art. 27 ust. 8 ww. ustawy.
W odniesieniu do dochodów, które na mocy umów międzynarodowych (o unikaniu podwójnego opodatkowania) nie są zwolnione z opodatkowania w Polsce, zastosowanie mają zasady określone w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Zasady te określają metodę unikania podwójnego opodatkowania zwaną metodą proporcjonalnego zaliczenia. To właśnie do dochodów opodatkowanych zgodnie z tymi zasadami może mieć zastosowanie tzw. ulga abolicyjna, zdefiniowana w art. 27g u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 (...) ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 (ust. 1). Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł,
o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1360 zł (ust. 2).
Zgodnie przy tym z art. 27g ust. 5 ww. ustawy, przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.
Możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie jest uzależniona od tego czy statek, na którym strona wykonuje pracę eksploatowany jest poza terytorium lądowym państwa.
Bez wątpienia, przesłanka z art. 27g ust. 5 ustawy odnosi się jedynie do ograniczenia kwotowego ulgi abolicyjnej (do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej). Aby jednak stwierdzić, czy ograniczenie to będzie miało zastosowanie w pierwszej kolejności odnieść się należy do tego, czy ulga abolicyjna w ogóle będzie Stronie przysługiwała. A to oznacza, że należy odróżnić prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia
z tytułu przyznanej ulgi.
Tymczasem, w niniejszej sprawie jak organ wskazał, Skarżący nie uprawdopodobnił, że w jego przypadku znajdą zastosowanie przepisy Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru.
Z kolei, wskazując na treść przepisów art. 27 ust. 9a w związku z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. oraz na orzecznictwo sądowoadministracyjne w tym zakresie organ organ wypowiedział się, że do dochodów Strony nie znajdzie zastosowanie ulga abolicyjna, bowiem warunkiem jej stosowania jest obliczenie podatku zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy, co także potwierdził WSA w Gdańsku w przywołanym już wyroku z 12.07.2024 r., sygn. akt I SA/Gd 1732/21 (utrzymanym w całości przez NSA wyrokiem z 5.06.2025 r., sygn. akt. II FSK 1254/22). W sprawie nie została jednak wykazane, że na Stronie ciąży lub będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od dochodów uzyskanych w 2025 r. z tytułu pracy na statku [...] w Singapurze (a to państwo wskazano we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek).
W tej sytuacji zastosowanie ulgi abolicyjnej spowodowałoby całkowite wyeliminowanie opodatkowania, a nie eliminację podwójnego opodatkowania (które nie wystąpiło skoro Strona nie zapłaciła podatku w obcym państwie) i byłoby sprzeczne
z celem jej wprowadzenia, jak również z literalnym brzmieniem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa.
W świetle powyższego uprawnionym było stwierdzenie, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że wpłacane przez niego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego w roku podatkowym. Nie było więc podstaw do ograniczenia ich poboru na podstawie art. 22 § 2a O.p. Zatem, nie doszło do naruszenia art. 22 § 2a ustawy O.p.
Również nie zgodził się z zarzutem naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 2a O.p. (zasady in dubio pro tributario) poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, gdyż jak podkreślił, zasada ta nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika.
W przedmiotowej sprawie nie zaistniały wątpliwości co do interpretacji przepisów prawnych mających w niej zastosowanie. A jak wykazano, w złożonym wniosku Skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym statku morskiego [...]. W konsekwencji brak jest podstaw do zastosowania w tej sprawie zasady określonej w art. 2a O.p.
Wbrew zarzutom odwołania, organ pierwszej instancji nie dopuścił się też naruszenia powołanych w niej przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. Fakt natomiast, że wnioski organu wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Strony, nie stanowi o naruszeniu ww. przepisów postępowania. Przy czym zauważono, że organ podatkowy nie podważył treści dokumentów urzędowych (np. zaświadczenia Kapitana statku) złożonych do akt sprawy,
a jedynie na ich podstawie dokonał oceny okoliczności faktycznych sprawy.
Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie doszło także do naruszenia przepisu art. 217 oraz art. 2 w zw. z art. 7. w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust 1 i art. 91 Konstytucji RP, skoro jak wykazano, zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.
W konsekwencji powyższego, Dyrektor IAS ocenił, że brak jest podstaw do uznania, że decyzja organu pierwszej instancji narusza wskazane przez przepisy art. 91 Konstytucji RP, a także przepisy Traktatu o Unii Europejskiej, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23.04.2009r., Konwencji Wiedeńskiej o prawie Traktatów.
Nie doszło również do naruszenia tych przepisów w zarzucanym, nieuprawnionym odebraniu Skarżącemu możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej. Z tego też powodu uznano zarzuty naruszenia art. 217 Konstytucji RP oraz art. 22 § 2a Op. za chybione. Kwestionowana decyzja nie skutkowała bowiem nałożeniem na Skarżącego niezgodnych z prawem obciążeń podatkowych, nie narusza ona także praw człowieka, demokracji, równości obywateli wobec prawa, czy też prawa Strony do rzetelnego postępowania.
W tych okolicznościach także wniosek oparty o art. 229 O.p. o dopuszczenie
i przeprowadzenie dowodu z załączonych do odwołania dokumentów organ ocenił jako nie zasługujący na uwzględnienie. Ponownie zauważono, że w objaśnieniach podatkowych prawo do ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości, przysługuje podatnikom osiągającym zagraniczne dochody poza terytorium lądowym państw w ramach określonych zawodów np. marynarzom i nie jest uzależnione od rodzaju statku, na którym podatnik świadczy pracę. Podstawowym warunkiem do samego skorzystania z ulgi abolicyjnej jest uzyskiwanie dochodów zagranicznych, podlegających opodatkowaniu zagranicą i w Polsce rozliczanych na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a tej ustawy. Jeżeli warunki te zostaną spełnione, a ww. dochody podatnik osiągnął z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, to nie będzie miało do niego zastosowanie ograniczenie wymienione w art. 27g ust. 2 ustawy (kwota ulgi abolicyjnej nie będzie ograniczona kwotowo do 1.360 zł). Na etapie wniosku o ograniczenie poboru zaliczek powinno jednak zostać uprawdopodobnione, że Skarżący będzie uzyskiwał takie dochody, co - jak w sprawie wykazano - nie zostało spełnione przez Stronę w sprawie.
Organ zaznaczył przy tym, że Strona nie posiadała w podanej sprawie indywidualnej interpretacji podatkowej. Odnośnie zaś załączonych do odwołania interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS organ podał, iż zostały wydane wobec innych podatników
a z ich treści jednoznacznie wynika, że odnoszą się do sytuacji, w której do dochodów podatnika będzie miała zastosowanie - zgodnie z Umową z Singapurem - metoda proporcjonalnego zaliczenia. Załączone zatem trzy interpretacje indywidualne - wydane zostały w indywidualnych odmiennych stanach faktycznych, niż stan faktyczny ustalony
w kwestionowanej decyzji, dlatego też nie mogły mieć one wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.
Wiążącego charakteru dla organów podatkowych nie mają też wskazane
w odwołaniu interpretacje Dyrektora KIS, ponieważ zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników oraz w odmiennym stanie faktycznym i nie wiążą tut. organu. Końcowo, w odpowiedzi na pozostałe zarzuty, Dyrektor wskazał, że:
a) kwestionowana decyzja z 16.04.2025 r. nie narusza art. 3 ust. 1 lit. h) Umowy polsko-singapurskiej, gdyż z przedłożonych przez Stronę i zebranych przez organ podatkowy dowodów w sprawie nie wynika, że statek [...], na którym wykonuje pracę jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze,
b) na odmienną ocenę ww. kwestii nie może także wpłynąć przedłożone zaświadczenie kapitana statku. Kapitan statku odpowiada za pracę marynarzy na statku i tym samym jest uprawniony do wydawania dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy. Do jego kompetencji nie należy wydawanie zaświadczeń dotyczących okoliczności związanych
z zarządzaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa, w zakres którego wchodzi eksploatacja danego statku,
c) organ podatkowy pierwszej instancji nie pominął przy rozstrzygnięciu sprawy przedłożonego przez do sprawy certyfikatu statku, czy zaświadczenie kapitana statku, jednakże trafnie uznał je - w oparciu o zebrany materiał dowodowy - za niewyjaśniające kwestii eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym,
d) zgodnie zaś z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec powyższego, dowód w sprawie mogą stanowić również informacje powszechnie dostępne w sieci Internet.
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję organu odwoławczego, Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego zarzucił:
I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż Podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym będzie wykonywał pracę najemną w 2025 roku, w transporcie międzynarodowym
z uwagi na typ jednostki, przy błędnie przyjętej, nie znajdującej oparcia w obowiązujących przepisach prawa definicji transportu międzynarodowego, podczas gdy całokształt przedstawionego przez Podatnika materiału dowodowego, przy braku jakichkolwiek kontrdowodów ze strony organu, wskazuje, iż jednostka [...], kwalifikowana jako other cargo ship, jest zdolna i przystosowana do przewozów pasażerów i ładunków,
a co za tym idzie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym poza terytorium lądowym państw przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze;
2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;
3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść Podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji Podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika;
4) art. 187 - 188 O.p oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez Skarżącego, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów
i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez Podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów
w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co
w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego;
5) art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie, jako dowodów w sprawie wyjaśnień
i dokumentów przedstawionych przez Podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji;
6) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Podatnika w toku prowadzonego postępowania, - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny
i uznania organów, - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Podatnika, - dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, - przerzucenie ciężaru dowodu na Podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.
II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:
1) art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka
i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;
2) art. 19 TUE w zw. z art. 6, w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa Podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania
w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi
w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;
3) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;
4) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;
5) art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem,
w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;
6) art. 19 TUE w zw. z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w zw. z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazwane jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g);
7) art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka
i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu Podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego
w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;
8) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84,
w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku Podatnika, działanie organów w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej Podatnika, dopuszczenie się przez organy dyskryminacji i nierównego traktowania Podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organy obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organy do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;
9) art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na Podatnika obciążeń podatkowych;
10) art. 15 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania
i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu oraz protokołu do tej umowy (Dz. U. z 2014 r. poz. 443) (dalej jako: "Konwencja") w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez Podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji
w przedmiotowej sprawie;
11) art. 3 ust 1 lit. h Konwencji, poprzez uznanie, iż statek na którym Podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo singapurskie, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku
w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Singapurze;
12) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;
13) art. 22 § 2a o.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że Podatnik nie uprawdopodobnił, że wpłacane przez niego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 roku byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy, z uwagi na brak uprawdopodobnienia przez stronę przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową Podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji
i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;
14) art. 27 g ust 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej.
W oparciu o sformułowane zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł: o uchylenie
w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a.
z uwagi na naruszenie przez ten organ zarówno przepisów materialnych, jak
i procesowych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 135 p.p.s.a.
o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz Podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych,
w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.
4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko wyrażone
w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
5.1. Skarga jest niezasadna.
5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy
z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności
z prawem.
Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. z kolei wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został
w skardze podniesiony.
Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
5.3. Istota sporu związana jest z ustaleniem, czy Stronie skarżącej przysługuje prawo do skorzystania z instytucji ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. z uwagi na zamiar skorzystania z ulgi abolicyjnej.
5.4. Na wstępie przypomnienia wymaga, iż zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uregulowane zostały w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r.
o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z akt sprawy wynika, że Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na 2025 r., ze względu na zamiar skorzystania
z tzw. ulgi abolicyjnej.
W złożonym do organu wniosku wskazano, iż Skarżący jest marynarzem i w roku 2025 będzie uzyskiwał wynagrodzenie z tytułu wykonywania pracy najemnej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo
z faktycznym zarządem w Singapurze, oraz, że wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania przez niego z ulgi abolicyjnej.
W tym względzie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.
W orzecznictwie wskazuje się, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może być zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań
z tytułu podatku dochodowego. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę
o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.
Uprawdopodobnienie z kolei, zgodnie z przyjętą w polskim prawie procesowym konsekwencją terminologiczną, to czynność procesowa, która stwarza przekonanie, że zaistniał określony fakt lub też pewne okoliczności. Jakkolwiek uprawdopodobnienie, jako środek zastępczy dowodu, nie daje całkowitej pewności co do faktów, to jednak powinno dawać podstawę do stwierdzenia, że istnienie tych faktów jest prawdopodobne.
W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia, czy twierdzenia podatnika są
w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści przepisu art. 22 § 2a O.p. może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy.
5.5. Rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy orzekające w sprawie organy prawidłowo zatem wskazały, iż w pierwszej kolejności należało zbadać, czy w sprawie znajdują zastosowanie zapisy zawartej pomiędzy Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z protokołem, podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 443) – dalej "Umowa" a jeśli tak, to czy stan faktyczny sprawy odpowiada przesłankom określonym w jej art. 15 ust. 3, a w konsekwencji zbadać, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.
Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy też wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
Zgodnie z art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).
Stosowanie do art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.
W myśl z kolei art. 15 ust. 3 Umowy, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego
w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie.
Zatem, jak wyżej wskazano, ustalenia w sprawie przede wszystkim wymagało, czy w świetle postanowień ww. Umowy Skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) rzeczony statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo singapurskie.
Dokonując oceny spełnienia ww. przesłanek, organy odwoławczy uznał, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona.
Zdaniem Sądu, przeprowadzone badanie w tym zakresie i jego ocena, wbrew stanowisku Strony skarżącej i podnoszonym w tym zakresie zarzutom są prawidłowe.
Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. h) Umowy, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się
w Umawiającym się Państwie (...).
W ocenie Sądu, poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18 czy wyroki WSA w Gdańsku z 28 lutego 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16, z 8 lutego 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1502/16, CBOSA).
Mając powyższe na uwadze tut. Sąd podzielił pogląd organu, w którym wyraził, że przedmiotowy statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.
Z akt niniejszej sprawy wynika, że Skarżący wykonuje pracę najemną na statku [...] IMO: [...] - typu Offshore Support Vessel/Offshore Supply Ship czyli morskim statku pomocniczym. Statek [...] jest oznaczony jako jednostka typu Diving Support Vessel. Jednostki tego typu to przybrzeżne statki pomocnicze, które niezbędne są do przeprowadzania różnych operacji dla pływających, zacumowanych bądź stałych platform wiertniczych. Wśród nich wyróżnia się rodzaj statek offshore jako statek wsparcia nurkowania (OSV/DSV). Na podanych przez organ stronach internetowych statek [...] nr IMO: [...] sklasyfikowany jest właśnie jako statek wsparcia nurkowego (DSV [...]), umożliwiający działanie nurkom w miejscach odległych od brzegu. Statek ten jest zatem przeznaczony do wykonywania prac podwodnych, a nie jak twierdzi Strona skarżąca do przewozu osób i ładunków.
Powyższe potwierdzają złożone również dokumenty typu: Manifest [...] z 12 grudnia 2024 r., z którego wynika, że od DVS [...] o nr IMO jw. do [...] w B. transportem morskim odbył się przewóz m.in. kontenera z suchą żywnością, kontenera chłodniczego, koszy na gruz, butli z gazem, którą to dostawę potwierdził kapitan statku na pokładzie którego ww. towary były przewożone. Powyższe potwierdza także list przewozowy, potwierdzający przewóz ww. towaru, który – co należy podkreślić - ze względu na jego charakter dotyczył wyżywienia nurków, sprzętu dla nurków i części do pracy. Nie bez znaczenia przy tym pozostaje też odcisk pieczęci znajdujący się na str. 17 książeczki żeglarskiej wraz ze wskazanym na niej rodzajem ww. statku, tj. "DSV [...]", który oznacza, że statek to jednostka wyposażona w sprzęt do nurkowania i używana do prac podwodnych, takich jak konserwacja i inspekcja platform mobilnych, rurociągów i ich połączeń, głowic odwiertów itp. Potwierdzeniem powyższego są też i pozostałe dokumenty anglojęzyczne przykładem których jest "SEAFARERS EMPLYMENT AGREEMENT", który podaje typ statku (DSV): DIVING SUPPORT VESSEL, czyli statek wsparcia nurkowego.
Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał jednoznacznie wskazuje, że ww. statek jako statek wsparcia nurkowego DVS nie przewozi towarów ani pasażerów w celach handlowych. Przemieszczanie jego związane jest natomiast wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca wykonania prac podwodnych w danym kraju. Tak też źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski. Statek [...] wprawdzie jest statkiem morskim, jednakże nie oznacza to, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu do przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2020 r., II FSK 2088/18, definiując pojęcie statku w transporcie międzynarodowym wypowiedział się, że : "(...) nie wystarczy, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy. Wyraz "eksploatować" w znaczeniu odpowiadającym kontekstowi, w jakim występuje w omawianym przepisie oznacza "ciągnąć zyski z cudzej pracy najemnej; wykorzystywać kogoś lub coś maksymalnie", albo "czerpać korzyści" (https://sjp.pwn.pl; Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978, s. 525-526)".
Stanowisko w kwestii transportu międzynarodowego potwierdzają także orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w zaskarżonej decyzji, tj. wyrok z NSA z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt Il FSK 2454/18, dnia 1 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 1202/21, II FSK 1977/20, z dnia 22 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 89/23, wyrok WSA w Gdańsku
z dnia 14 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1058/22.
Tym samym, zasadnie w ocenie Sądu organ stwierdził, że w badanym roku, przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została przez Skarżącego uprawdopodobniona.
W związku z tym prawidłowo, wbrew twierdzeniom Strony skarżącej organ uznał, że
w niniejszej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania
w zakresie podatków od dochodu.
Zatem podniesiony w skardze zarzut w kwestii naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynika sprawy z postaci błędu w ustaleniach stanu faktycznego polegający na przyjęciu, że Podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna
z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ jednostki, przy (zdaniem Strony) błędnie przyjętej, nie znajdującej oparcia
w obowiązujących przepisach prawa definicji transportu międzynarodowego pozostaje nieuzasadniony.
5.6. Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zastosowania do uzyskiwanych przez Skarżącego dochodów ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f., Sąd zauważa, iż słusznie podkreśla się w orzecznictwie sądowym, że ulga ta ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazanego
w zeznaniu rocznym, co - a contrario: nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego. Na możliwość zastosowania tej ulgi powołał się jednak Skarżący w złożonym wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na wskazany wyżej podatek. Stąd też w skarżonej decyzji organ odniósł się zarówno do mających zastosowanie w tym zakresie regulacji prawnych jak i ocenił w ich kontekście argumentację Skarżącego.
Jednak Sąd podkreśla, że zastosowanie tej ulgi w odniesieniu do tej kategorii podatników (marynarzy) uzależnione jest w pierwszej kolejności od spełnienia następujących przesłanek umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa. Dopiero ich łączne spełnienie aktualizuje możliwość zastosowania przepisów konkretnej umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji również art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., tj. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości.
W związku z powyższym skoro postępowanie dotyczy kwestii ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a organy prawidłowo stwierdziły brak spełnienia przesłanki eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym, to bezzasadny jest zarzut naruszenia w niniejszej sprawie art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., poprzez brak jego zastosowania.
5.7. W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się również z zarzutem co do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej instancji jak i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności
w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Organy dokonały oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.
Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uznać zatem należało, że postępowanie w sprawie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dokonując z kolei oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonały w tej sprawie organy podatkowe obu instancji, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów
i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.
Zdaniem Sądu, zarówno organ odwoławczy, ale i także organ pierwszej instancji rozważyły całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniosły się do twierdzeń Skarżącego. Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona bowiem ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, natomiast przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Sam zaś fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające
z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań zainteresowanego, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku zaskarżenia.
W konsekwencji powyższego wbrew zarzutom pełnomocnika Skarżącego, organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku Strony. To od woli podatnika,
a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej
i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika.
Organy podatkowe obu instancji wykazały, że Skarżący w złożonym wniosku nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji statku morskiego [...], nr IMO: [...] w transporcie międzynarodowym. W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi – Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści prawa i podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, a zadaniem Sądu w tym przypadku nie istnieją żadne wątpliwości co do stanu prawnego tej sprawy.
Odnosząc się co do pozostałych zarzutów Sąd wskazuje, że w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw.
z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można bowiem uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez Podatnika wykładnię przepisu prawa. Nie sposób też mówić
o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej – przywoływanego przez Skarżącego art. 7 Konstytucji RP, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.
Nie naruszono także art. 3 ust. 1 lit. h) Umowy, gdyż po pierwsze z zebranych
w sprawie dowodów nie wynika, że statek, na którym Skarżący wykonuje pracę jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Wbrew stanowisku Skarżącego organy oceniły powyższe dokonując przy tym wykładni pojęcia "transport międzynarodowy" odwołując się do znaczenia tego pojęcia w języku prawnym i prawniczym. Nie jest zatem prawdziwe twierdzenie, że organ arbitralnie tworzył definicje odwołując się do pozaprawnych źródeł lub w ogóle pominął konwencyjną definicję transportu międzynarodowego, a w tym przede wszystkim Skarżący upatrywał błędu
w wykładni. Po drugie, oceniając przesłanki związanej z eksploatacją statku pod względem podmiotowym - przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze - wskazano, iż na podstawie złożonych dokumentów uznano za uprawdopodobnione, że statek jest eksploatowany przez ww. przedsiębiorstwo. W związku z tym zarzut podniesiony w tym zakresie jest chybiony. Powyższa zaś okoliczność pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania w sprawie art. 15 ust. 3 Umowy ze względu na niespełnienie przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.
W sprawie nie naruszono także art. 47 Karty Praw Podstawowych. Przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy
w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący wskazując w zarzucie na różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, nie powiązał go ze wskazaniem, jakiego konkretnie rodzaju naruszeń dopuścił się organ podatkowy w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji.
Co do zaś zarzutu naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Sąd wskazuje, że analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na jej rozstrzygnięcie. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza jednak, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem podatnika.
W sprawie nie naruszono też zdaniem Sądu art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało bowiem zagwarantowane Podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego, z których to obu prac Strona bezsprzecznie skorzystała.
Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia przepisów art. 26 w zw.
z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej. Zawarta bowiem w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia "transportu" użytego w art. 15 ust. 3 Umowy, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.
Sąd także nie znajduje uzasadnienia odnośnie wskazywanego naruszenia przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków, przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz.
Z tych względów zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13
i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku
z postanowieniami Konwencji należy uznać za bezzasadne. Tym samym nie można również uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 1 protokołu 1 EKPCz w zw. z art. 14 EKPCz w zw. z art. 2 oraz art. 91 Konstytucji RP, czy też naruszenia art. 19 TUE w zw.
z art. 1 Rozporządzenia 391/2009 w zw. z art. 2 TUE, art. 5 ust. 6 Konwencji MLI oraz art. 91 Konstytucji RP. Jak wskazano, w zaskarżonej decyzji, ocena całości materiału dowodowego wskazuje, że statek [...] IMO: [...] jest statkiem typu Offshore Support Vessel/Offshore Supply Ship czyli morskim statkiem pomocniczym, sklasyfikowanym jako jednostka wsparcia nurkowego (DSV [...]), umożliwiający działanie nurkom w miejscach odległych od brzegu. Jest on przeznaczony do wykonywania prac podwodnych, a nie jak twierdzi Strona skarżąca do przewozu osób i ładunków. Natomiast zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.
Nie doszło również do naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej. Szeroko podnoszone w tym zakresie zarzuty w żaden sposób nie wykazały w jaki konkretnie sposób organy mogły uchybić treści ww. przepisów.
Konkludując, Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Wydana zaś przez Dyrektora IAS decyzja znajduje umocowanie
w przepisach prawa, stąd utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w oparciu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. było przez organ odwoławczy prawidłowe. W związku z tym podniesione przez Stronę skarżącą zarzuty są niezasadne.
5.7. Dodatkowo Sąd wskazuje, iż sprawa Skarżącego w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za inny rok podatkowy, w związku z wykonywaniem pracy na ww. statku morskim, była już przedmiotem oceny przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny wskutek wniesienia przez Skarżącego skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 lipca 2022 r. (sygn. akt I SA/Gd 1732/21) oddalającego skargę, wyrokiem z dnia 5 czerwca 2025 r. (sygn. akt II FSK 1254/22) oddalił skargę kasacyjną.
5.8. Mając zatem na uwadze podane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.