I SA/Gd 602/25

I SA/Gd 602/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-10-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-08-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska
Marek Kraus /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. art. 4a, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i  8
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 323
art. 2
Ustawa z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych
Dz.U. 1976 nr 31 poz 178
art. 5 ust. 1 - 3
Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2025 r. sprawy ze skargi J. E. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2025 r., nr 0115-KDWT.4011.18.2025.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2025 r. nr 0115-KDWT.4011.18.2025.2.AK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ" lub "Dyrektor KIS") stwierdził, że stanowisko J.E. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca"), przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2025 r. (uzupełnionym pismem z dnia 13 maja 2025 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego
i prawnego sprawy:
2.1. W dniu 27 kwietnia 2025 r. wpłynął do Dyrektora KIS wniosek Strony
o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w kwestii skutków podatkowych otrzymanego świadczenia z USA.
W treści wniosku Wnioskodawczyni podała, iż posiada obywatelstwo polskie
i jest polską rezydentką podatkową. Pod wskazanym we wniosku adresem zamieszkuje nieprzerwanie od kilkudziesięciu lat. Adres ten służy również dla celów podatkowych, który od czasu zamieszkania nigdy nie był zmieniany.
W latach 1988-1993 Wnioskodawczyni sporadycznie wyjeżdżała do Stanów Zjednoczonych Ameryki (dalej "USA") w celach turystycznych i zarobkowych.
W podanym okresie Wnioskodawczyni spędziła w USA łącznie ok. 3-4 miesięcy.
W [...], na wniosek Stronie przyznano bezterminowo "Resident Alien" tzw. "Zieloną kartę". Ostatni raz w USA Wnioskodawczyni przebywała w 1993 r. i od tego czasu nie posiada żadnych osobistych powiązań z tym, ani z żadnym innym krajem poza Polską, prócz sporadycznych kontaktów ze znajomymi i rodziną, którzy zamieszkują
w tym państwie. Ww. nie posiada też żadnych ruchomości ani nieruchomości w USA, jak również nie wypracowała tam prawa do amerykańskiej emerytury.
W 1985 r. M.E.- obecnie były mąż - zaczął wyjeżdżać do USA w celach zarobkowych. Od 30 lat nieprzerwanie przebywa on w USA. W roku [...] po 23 latach trwania małżeństwa Wnioskodawczyni rozwiodła się z mężem. W związku z faktem wprowadzenia w 2023 r. przez USA korzystnych przepisów socjalnych, za pośrednictwem Ambasady USA w Polsce J.E. wystąpiła z wnioskiem o przyznanie jej świadczenia dla byłych małżonków - tzw. spouse benefit wypłacane przez Social Security Administration (dalej "SSA"). Według amerykańskich przepisów, świadczenia dzielą się na: a) świadczenia emerytalne, b) renty inwalidzkie, c) świadczenia rodzinne – gdzie Social Security Administration oferuje świadczenia rodzinne dla członków rodziny osoby ubezpieczonej. O tego typu świadczenia mogą ubiegać się: - współmałżonek w wieku minimum 62 lat, - współmałżonek w wieku niższym niż 62 lata, ale mający na utrzymaniu dziecko osoby ubezpieczonej w wieku do 16 lat lub niepełnosprawne, - były współmałżonek w wieku minimum 62 lat i pozostający w stanie wolnym, przy czym wymagana długość trwania małżeństwa z osobą ubezpieczoną wynosi 10 lat, - dzieci osoby ubezpieczonej w wieku do lat 18 lub 19, o ile uczęszczają do szkoły średniej w pełnym wymiarze godzin, - niepełnosprawne dzieci osoby ubezpieczonej, niezależnie od wieku, których inwalidztwo jest trwałe i nastąpiło przed ukończeniem przez dziecko 22 roku życia, a także d) świadczenia pośmiertne.
Strona podała, iż były mąż wypracował w USA prawo do amerykańskiej emerytury. Wobec powyższego, na podstawie decyzji SSA z dnia 24 października 2023 r. Wnioskodawczyni przyznane zostało spouse benefit dla byłego małżonka, albowiem w dniu złożenia wniosku osiągnęła ona wiek 62 lat i od rozwodu pozostała
w stanie wolnym, zaś jej małżeństwo trwało 23 lata. Pierwszą wypłatę świadczeń
z SSA, na polski rachunek bankowy Strona otrzymała w styczniu 2024 r. Jego wypłata stanowiła sumę świadczeń za okres od grudnia 2023 r. do stycznia 2024 r. Od wskazanego świadczenia nie był i nie jest pobierany podatek. Bank natomiast od kwietnia 2025 r., na wniosek Strony, pobiera zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składkę zdrowotną. Wraz z wyżej wskazanym świadczeniem Ww. pobiera także wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę oraz emeryturę z ZUS.
W rocznym zeznaniu podatkowym PIT za rok 2024 Wnioskodawczyni nie wykazała otrzymywanego z SSA świadczenia jako dochód, jak również nie odprowadzała od tego świadczenia comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy oraz składki zdrowotnej. Po zapoznaniu się:
a) z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności: art. 3 ust. 1, ust. 1a, ust. 2a, 4a a także art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. art. 12 ust. 7, jak również z art. 20 ust. 1, przy którym to przepisie Strona wskazała, że użycie w nim sformułowania "w szczególności" co dowodzi, że definicja przychodów
z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie,
b) z Umową między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisaną
w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r., w szczególności art. 5 ust. 1 – ust. 3 tej umowy,
- Strona wskazała, iż należy stwierdzić, że zgodnie z postanowieniami Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, świadczenie spouse benefit dla byłych żon wypłacane przez SSA w Polsce podlega opodatkowaniu. Zgodnie jednak
z treścią art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ten obejmuje swoim zakresem świadczenia rodzinne otrzymane na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych i stanowi, że "wolne od podatku dochodowego są świadczenia rodzinne otrzymane na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych, dodatki rodzinne i pielęgnacyjne, zasiłki dla opiekunów otrzymane na podstawie przepisów o ustaleniu i wypłacie zasiłków dla opiekunów, świadczenia pieniężne otrzymane w przypadku bezskuteczności egzekucji alimentów, zasiłki porodowe otrzymane na podstawie odrębnych przepisów oraz świadczenie wychowawcze otrzymane na podstawie przepisów o pomocy państwa
w wychowywaniu dzieci."
Strona wskazała, iż zapoznała się z wieloma indywidualnymi interpretacjami podatkowymi m. in.: pismem Dyrektora KIS z dnia 14 stycznia 2020 r. [...]; pismem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2020 r. [...]; pismem Dyrektora KIS z dnia 7 października 2020 r. [...]; pismem Dyrektora KIS z dnia 12 stycznia 2024 r. [...]; pismem Dyrektora KIS z dnia 25 czerwca 2024 r. [...].
Z uwagi na powyższe doszła ona do przekonania, że wypłacane przez SSA świadczenie spouse benefit dla byłej żony stanowi świadczenie rodzinne przyznane na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych obowiązujących w USA
i powinno być ono zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy
o podatku dochodowym. W konsekwencji zdaniem Strony, nie ciążył na niej obowiązek wykazywania ww. świadczenia w zeznaniu podatkowym PIT w Polsce za rok 2024 r., jak również obowiązek ten nie będzie ciążył na niej w latach kolejnych. Dodatkowo, bank powinien zaprzestać pobierania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy i składki zdrowotnej.
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni na zadane jej przez organ pytania dodatkowo udzieliła następujących odpowiedzi:
1) Świadczenie małżeńskie tzw. spouse benefit jest świadczeniem rodzinnym i jest wypłacane przez SSA na podstawie amerykańskich przepisów o ubezpieczeniach społecznych niezależnie od prawa do emerytury lub renty. Warunkiem jego otrzymania nie było nabycie prawa do amerykańskiej emerytury lub renty.
2) Przyznanie tzw. spouse benefit było uzależnione od uzyskania przez byłego małżonka prawa do amerykańskiej emerytury. Ponadto, Skarżąca musiała spełnić warunki jak: a) mieć ukończone minimum 62 lata w chwili złożenia wniosku o ww. świadczenie; b) małżeństwo z osobą ubezpieczoną musiało trwać co najmniej 10 lat; c) musiało się ono zakończyć na skutek rozwodu; d) od czasu zakończenia trwania małżeństwa musiała pozostawać w stanie wolnym.
3) Przyznanie tzw. spouse benefit nie było uzależnione od wysokości dochodów i nie również uzależniona od wysokości przyszłych dochodów.
4) Dokładny mechanizm ustalenia kwoty przyznanego świadczenia nie jest Stronie znany. Z informacji uzyskanych w trakcie starania się o nie poinformowano ją, że aby mogła je otrzymać małżonek musiał: - uiszczać comiesięczne składki na SSA;
- osiągnąć określony wiek; - nabyć prawo do emerytury. Ponadto przekazano informacje, że ww. świadczenie może maksymalnie wynosić połowę kwoty emerytury byłego małżonka.
5) Otrzymywane świadczenie jest świadczeniem przyznanym na stałe i jest ono wypłacane co miesiąc, przelewem na polski rachunek bankowy.
6) Przyznanie tzw. spouse benefit - świadczenia małżeńskiego ma na celu wsparcie materialne byłego małżonka.
Na tle opisanego powyżej zdarzenia Wnioskodawczyni zadała pytanie:
Czy świadczenie dla rozwiedzionych współmałżonków otrzymywane z USA winno być obciążone podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy należy wykazywać je
w rocznym zeznaniu podatkowym PIT, jako dochód do opodatkowania w zeznaniu podatkowym PIT za rok 2024 r. i lata następne?
Wnioskodawczyni doszła do przekonania, że wypłacane przez SSA świadczenie ,,spouse benefit’’ dla byłej żony stanowi świadczenie rodzinne przyznane na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych obowiązujących w USA
i powinno być zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym. W konsekwencji, jak stwierdziła, nie ciążył na niej obowiązek wykazywania tego świadczenia w zeznaniu podatkowym PIT w Polsce za rok 2024 r., jak również nie będzie on ciążył także w latach kolejnych. Ponadto, bank powinien zaprzestać pobierania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy i składki zdrowotnej.
2.2. W dniu 12 czerwca 2025 r. Dyrektor KIS wydał indywidualną interpretację,
w której uznał, że stanowisko, które Wnioskodawczyni przedstawiła we wniosku jest nieprawidłowe.
Na wstępie, Dyrektor KIS przywołał treść art. 3 ust. 1, ust. 1a, ust. 2a oraz ust. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 163 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f." Następnie podał, iż ustawodawca przesądził, że zgodnie z zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Stąd też, do tej kategorii osób mają zastosowanie ogólne reguły podatkowe korygowane wyłącznie treścią umów międzynarodowych w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.
Zdaniem organu, w związku z otrzymaniem przez Stronę świadczenia małżeńskiego ze Stanów Zjednoczonej Ameryki, zastosowanie znajdą postanowienia Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej
w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178). Umowa ta nie zawiera odrębnego artykułu dotyczącego opodatkowania świadczeń wypłacanych na podstawie przepisów o ubezpieczeniach społecznych. Oznacza to, że taki dochód podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie
z postanowieniami art. 5 Umowy ("Ogólne zasady opodatkowania").
Organ przytoczył art. 5 ust. 1 – 5 oraz art. 20 ust. 1 ww. Umowy. Wskazał, iż
z przywołanych przepisów wynika, że Polska ma prawo opodatkować dochód uzyskany z tytułu wskazanego wyżej świadczenia (świadczenia dla byłego współmałżonka) wypłacanego ze Stanów Zjednoczonych Ameryki osobie mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski.
W myśl ogólnie sformułowanej zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody,
z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Organ wskazując na źródła przychodów wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), wskazał że są nimi również inne źródła, co wynika z art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.
Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł,
o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji
i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu
z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody
i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem, wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.
Zgodnie jednakże z art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy, wolne od podatku dochodowego są świadczenia rodzinne otrzymane na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych, dodatki rodzinne i pielęgnacyjne, zasiłki dla opiekunów otrzymane na podstawie przepisów o ustaleniu i wypłacie zasiłków dla opiekunów, świadczenia pieniężne otrzymane w przypadku bezskuteczności egzekucji alimentów, zasiłki porodowe otrzymane na podstawie odrębnych przepisów oraz świadczenie wychowawcze otrzymane na podstawie przepisów o pomocy państwa
w wychowywaniu dzieci.
W kontekście powyższego podkreślono, że zwolnienia przedmiotowe są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.
Organ wskazał, iż na gruncie ustawodawstwa krajowego, świadczenia rodzinne wypłacane są na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2003 r.
o świadczeniach rodzinnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 323 ze zm.). Przywołując treść art. 2 ustawy, organ wymienił świadczenia rodzinne. Wskazał też, że Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady Nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. Urz. UE L Nr 166/1 z dnia 30 kwietnia 2004 r.) rozróżnia emerytury i renty oraz świadczenia rodzinne, jako odrębne świadczenia.
Dyrektor KIS odnosząc powyższe do opisu sprawy stwierdził, że otrzymane przez Stronę świadczenie małżeńskie (tzw. spouse benefit) z USA nie może być uznane za świadczenie rodzinne otrzymywane na podstawie przepisów
o świadczeniach rodzinnych. Strona w treści wniosku podała, iż przedmiotowe świadczenie jest świadczeniem wypłacanym przez Social Security Administration na podstawie amerykańskich przepisów o ubezpieczeniach społecznych, jest świadczeniem stałym, przysługującym w związku z nabyciem przez byłego współmałżonka prawa do emerytury, osiągnięciem przez niego określonego wieku
i uiszczaniem comiesięcznych składek na SSA. Stronie zostało ono przyznane, ponieważ spełniła wymagane przepisami prawa amerykańskiego warunki, tj. osiągnęła określony wiek, jej małżeństwo trwało co najmniej 10 lat i zakończyło się rozwodem a od czasu rozwodu pozostaje w stanie wolnym. Świadczenie to może ponadto wynosić maksymalnie połowę kwoty emerytury byłego męża.
Zatem świadczenie małżeńskie, o którym mowa we wniosku jest świadczeniem cyklicznym, którego wysokość jest uzależniona m.in. od wysokości emerytury byłego małżonka. Ponadto, jest ono wypłacane przez Social Security Administration w USA (przez Zarząd Ubezpieczeń Społecznych) i przyznawane na podstawie amerykańsko-federalnych przepisów emerytalno-rentowych. Organ w związku z tym uznał, że stanowi ono świadczenie emerytalno-rentowe zbliżone na gruncie polskiego ustawodawstwa do renty rodzinnej, a nie do świadczenia rodzinnego.
Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujący stan prawny, Dyrektor KIS stwierdził, że zgodnie z postanowieniami Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki
o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, świadczenie otrzymane przez Stronę ze Stanów Zjednoczonych Ameryki podlega opodatkowaniu w Polsce.
W związku z tym, nie może ono korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż nie jest świadczeniem otrzymanym na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych. W rozpatrywanej sprawie brak jest również podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie pozostałych punktów art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem, uzyskany z tego tytułu dochód mieści się w dyspozycji art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlega wykazaniu w rocznym zeznaniu podatkowym, składanym za rok podatkowy, w którym je otrzymano. Podane ustalenia będą miały również zastosowanie do ww. świadczenia wypłacanego
w latach kolejnych, o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny.
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, zaskarżyła interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 12 czerwca 2025 r. zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynika sprawy tj.:
1) art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (dalej: O.p.) w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niepoddanie dostatecznej analizie faktycznej
i prawnej przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanowiska w tym ze wskazanymi w treści tego wniosku indywidualnymi interpretacjami wydanymi w innych podobnych stanach faktycznych, jak również nie odniesienie się do przedstawionego przez Skarżącą stanowiska w sposób wyczerpujący, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;
2) art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że otrzymywane przez Skarżącą świadczenie "spouse benefit " stanowi "świadczenie emerytalno-rentowe zbliżone na gruncie polskiego ustawodawstwa do renty rodzinnej, a nie do świadczenia rodzinnego".
W związku ze sformułowanymi zarzutami w skardze wniesiono: o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
5.1. Skarga jest niezasadna.
5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.)
- dalej jako "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.
Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Będąc zatem związanym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza zarzucanych przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy świadczenie dla rozwiedzionych małżonków, jakie otrzymuje Skarżąca z USA, jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem strony skarżącej, wypłacane dla byłej żony świadczenie tzw. "spouse benefit" jest świadczeniem rodzinnym, na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych obowiązujących w USA i powinno być zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f.
Natomiast w ocenie Dyrektora KIS, otrzymywane przez Skarżącą świadczenie nie może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż nie jest świadczeniem otrzymywanym na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych.
W ocenie Sądu, mając na uwadze tak zaistniałą kwestię sporną, rację należy przyznać organowi.
5.4. Na wstępie zaznaczyć jednak należy, iż z art. 14b § 3 O.p. wynika, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Ponadto, w art. 14c § 1 i § 2 O.p. ustawodawca określił, że wydana przez organ interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.
W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Zatem, specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku, nie weryfikując ich prawdziwości. W postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej, nie dokonując własnych ustaleń. Co ważne, w tego rodzaju sprawach organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie Skarżąca wskazała, że jest polską rezydentką podatkową i otrzymuje świadczeniem dla byłej żony tzw. "spouse benefit", które jest wypłacane przez Social Security Administration (Urząd Ubezpieczeń Społecznych), na podstawie amerykańskich przepisów o ubezpieczeniach społecznych. Przyznanie Skarżącej ww. świadczenia uzależnione było od uzyskania, przez jej byłego małżonka prawa do amerykańskiej emerytury. Aby uzyskać świadczenie Skarżąca musiała spełnić dodatkowo następujące warunki tj.: mieć ukończone minimum 62 lata w chwili złożenia wniosku o świadczenie, małżeństwo musiało trwać przez co najmniej 10 lat i zakończyć się rozwodem, a od czasu ukończenia trwania tego małżeństwa musiała pozostawać w stanie wolnym. Przyznanie tego świadczenia nie jest uzależnione od wysokości jej dochodów, ani od uzyskania prawa do amerykańskiej emerytury lub renty.
Dodatkowo Skarżąca wskazała, iż dokładny mechanizm ustalenia kwoty przyznanego jej świadczenia nie jest jej znany. Z informacji, które uzyskała w trakcie starania się o przedmiotowe świadczenie poinformowano ją, że aby mogła je otrzymać jej małżonek musiał: uiszczać comiesięczne składki na SSA, osiągnąć określony wiek i nabyć prawo do emerytury.
5.5. Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
W myśl art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
W myśl art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się
z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
W niniejszej sprawie strony zgodne są co do tego, że w związku z otrzymywanym przez Skarżącą świadczeniem, zastosowanie mają przepisy Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178), zwaną dalej jako ,,Umowa’’.
W myśl art. 5 ust. 1 powołanej Umowy, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł z tego drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.
Przepis art. 5 ust. 2 cyt. Umowy stanowi, że postanowienia niniejszej Umowy nie będą w żaden sposób stwarzały ograniczenia wobec wyłączeń, zwolnień, zmniejszeń, zaliczeń lub innych przywilejów, przyznanych obecnie lub w przyszłości przez: a) prawo jednego z Umawiających się Państw przy określeniu podatków pobieranych przez to Umawiające się Państwo lub b) przez każdą inną umowę zawartą pomiędzy Umawiającymi się Państwami.
Z kolei, stosownie do art. 5 ust. 3, bez względu na postanowienia niniejszej Umowy, z wyłączeniem ustępu 4, Umawiające się Państwo może opodatkować obywatela tego Umawiającego się Państwa lub osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie (zgodnie z zasadami artykułu 4), tak jakby niniejsza Umowa nie weszła w życie.
Zgodnie z powołanymi postanowieniami Umowy, Polska ma prawo opodatkować dochód uzyskany z tytułu świadczenia dla byłych żon, wypłacanego ze Stanów Zjednoczonych Ameryki osobie mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski.
Biorąc pod uwagę powyższe należy zatem stwierdzić, że przedmiotowe świadczenie otrzymywane z USA podlega opodatkowaniu w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.
5.7. W tym miejscu wskazać należy, że podstawową zasadą obowiązującą w przepisach u.p.d.o.f. jest zasada powszechności opodatkowana, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskiwane przez podatnika, za wyjątkiem tych, które enumeratywnie zostały wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień, bądź od których zaniechano poboru w drodze rozporządzenia.
W świetle art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, jak również emerytura lub renta oraz wymienione w pkt 9 inne źródła.
Według art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są świadczenia rodzinne otrzymane na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych, dodatki rodzinne i pielęgnacyjne, zasiłki dla opiekunów otrzymane na podstawie przepisów o ustaleniu i wypłacie zasiłków dla opiekunów, świadczenia pieniężne otrzymane w przypadku bezskuteczności egzekucji alimentów, zasiłki porodowe otrzymane na podstawie odrębnych przepisów oraz świadczenie wychowawcze otrzymane na podstawie przepisów o pomocy państwa
w wychowywaniu dzieci.
5.7. W związku z powyższym należało ustalić charakter otrzymywanego przez Skarżącą świadczenia, w szczególności, czy stanowi ono świadczenie rodzinne otrzymane na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych, o którym mowa w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., podlegające zwolnieniu z opodatkowania.
Podkreślenia jednak wymaga, iż z zacytowanego powyżej przepisu wynika, że art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wymienia ściśle określone świadczenia o charakterze zasiłkowym i pomocowym, w związku z powyższym jedynie te świadczenia, objęte są przedmiotowym zwolnieniem podatkowym.
Natomiast nie wszystkie świadczenia wspierające wypłacane rezydentowi polskiemu przez instytucje państw obcych, posiadają swoje odpowiedniki w świadczeniach wymienionych w powołanym przepisie, przysługujących na podstawie regulacji krajowej. Stąd ustalenie czy stanowią świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w szczególności świadczenie rodzinne otrzymane na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych - jak twierdzi w niniejszej sprawie strona skarżąca - wymaga porównania do świadczeń przyznawanych na podstawie przepisów prawa krajowego.
Analizując obowiązujące regulacje przypomnieć należy, iż świadczenia rodzinne przyznawane i wypłacane są na podstawie ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych ( dz. U. z 2024 r., poz. 323 ze zm. ).
Art. 2 wymienionej ustawy zawiera katalog świadczeń rodzinnych, zgodnie
z którym do świadczeń tych należą: 1) zasiłek rodzinny oraz dodatki do zasiłku rodzinnego; 2) świadczenia opiekuńcze: zasiłek pielęgnacyjny oraz świadczenie pielęgnacyjne; 3) zapomoga wypłacana przez gminy, na podstawie art. 22a; 3a) świadczenia wypłacane przez gminy na podstawie art. 22b; 4) jednorazowa zapomoga z tytułu urodzenia się dziecka; 5) świadczenie rodzicielskie.
Zgodnie zaś z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, prawo do zasiłku rodzinnego i dodatków do tego zasiłku przysługuje: 1) rodzicom, jednemu z rodziców albo opiekunowi prawnemu dziecka; 2) opiekunowi faktycznemu dziecka; 3) osobie uczącej się.
Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że opisane we wniosku świadczenie dla byłego małżonka, stanowi świadczenie odmienne od świadczeń rodzinnych, wymienionych w powołanej ustawie o świadczeniach rodzinnych.
Jak Skarżąca wskazała w treści wniosku o wydanie interpretacji, przedmiotowe świadczenie jest świadczeniem wypłacanym przez Social Security Administration (Urząd Ubezpieczeń Społecznych), na podstawie amerykańskich przepisów o ubezpieczeniach społecznych niezależnie od prawa do polskiej lub amerykańskiej emerytury lub renty. Jest świadczeniem stałym, który Skarżąca otrzymuje, w związku z przejściem na emeryturę jej byłego współmałżonka. Skarżąca ponadto spełniła wszystkie pozostałe warunki dotyczące przyznania tego świadczenia. Przyznanie świadczenia nie było uzależnione od wysokości dochodów Skarżącej. Dodatkowo, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, świadczenie to wypłacane jest niezależnie od otrzymywanej przez Skarżąca emerytury z ZUS i wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę. Nie ma ono również wpływu na jej przyszłe dochody.
Dokonując porównania świadczenia uzyskiwanego przez Skarżącą ze świadczeniami rodzinnym, o którym mowa w ustawie z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych, stwierdzenia wymaga, iż analogiczne świadczenie nie zostało przewidziane w powołanej ustawie.
Ponadto świadczenie otrzymywane przez Skarżąca rożni się w sposób zasadniczy co do celów i kryteriów uzależniających jego przyznanie, od świadczeń wymienionych w art. 2 ustawy o świadczeniach rodzinnych. Dla przykładu zasiłek rodzinny wymieniony w tym przepisie przyznawany jest w celu częściowego pokrycia wydatków na utrzymanie dziecka i uzależniony jest od wysokości dochodów w rodzinie, natomiast świadczenia opiekuńcze tj. zasiłek pielęgnacyjny oraz świadczenie pielęgnacyjne związane są z pokryciem wydatków wynikających z konieczności zapewnienia opieki i pomocy innej osoby lub sprawowaniem opieki w związku z niezdolnością lub ograniczoną możliwością do samodzielnej egzystencji.
Również pozostałe wymienione w ustawie świadczenia różnią się w sposób zasadniczy od opisanego we wniosku i stanowią wsparcie finansowe państwa lub gminy w związku z określonymi zdarzeniami jak np. urodzenie dziecka.
W odróżnieniu też do świadczeń rodzinnych przewidzianych w prawie krajowym, świadczenie otrzymywane przez Skarżącą wypłacane jest z Systemu Ubezpieczeń Społecznych USA w związku z uzyskanym prawem do emerytury przez byłego małżonka, na podstawie przepisów o ubezpieczeniu społecznym i pozostaje niezależne od wysokości uzyskiwanego przez Skarżącą dochodu, jak i innych źródeł dochodów. Ponadto co istotne, Skarżąca w złożonym wniosku wskazała, iż dokładnego mechanizmu ustalenia kwoty przyznanego świadczenia nie zna, ale z informacji jakie uzyskała w trakcie ubiegania się o świadczenie poinformowano ją, że aby mogła je otrzymać, jej były małżonek zobowiązany był comiesięcznie uiszczać składki na ubezpieczenie społeczne, co świadczy, że uzyskanie świadczenia związane było ze spełnieniem obowiązku zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne. Poza tym były małżonek musiał osiągnąć określony wiek i nabyć prawo do własnej emerytury. Przyznane świadczenie nie może również przekroczyć (maksymalnie) połowy kwoty emerytury byłego męża.
W świetle przedstawionego przez Skarżącą we wniosku opisu stanu faktycznego, organ słusznie zatem uznał w zaskarżonej interpretacji, że otrzymywane przez Skarżącą świadczenie dla byłego małżonka, wypłacane przez Social Security Administration w USA, jest świadczeniem otrzymanym na podstawie przepisów emerytalno – rentowych, a nie jest świadczeniem otrzymywanym na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych, zatem nie podlega w Polsce zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f..
5.8. W związku z powyższym w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi braku zastosowania w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
Podkreślenia wymaga, że jak wcześniej przytoczono, postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się on wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie prowadzi postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zatem, organ nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności, zaś art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek całościowego przedstawienia stanu faktycznego sprawy.
W ocenie Sądu, organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną kierował się opisem stanu faktycznego podanym we wniosku przez Skarżącą.
Z opisu natomiast wynika, co zostało już wyżej omówione, że uzyskiwane przez nią świadczenie, przyznane dla byłego małżonka z amerykańskiego SSA, nie tylko nie posiada swojego odpowiednika w katalogu świadczeń zawartym w przepisach o świadczeniach rodzinnych, lecz również nie ma cech do nich zbliżonych.
Odnosząc się natomiast do argumentacji strony skarżącej, że przedmiotowe świadczenie zostało przez organ podatkowy błędnie ocenione, jako świadczenie o cechach zbliżonych do świadczenia "emerytalno–rentowego – renty rodzinnej", wskazania wymaga, iż przywołana renta rodzinna objęta jest ustawą z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1631 ze zm.). Zgodnie z art. 65 ust. 1 tej ustawy, renta rodzinna przysługuje uprawnionym członkom rodziny osoby, która w chwili śmierci miała ustalone prawo do emerytury lub renty z tytułu niezdolności do pracy lub spełniała warunki wymagane do uzyskania jednego z tych świadczeń. Renta rodzinna przysługuje także uprawnionym członkom rodziny osoby, która w chwili śmierci pobierała zasiłek przedemerytalny, świadczenie przedemerytalne lub nauczycielskie świadczenie kompensacyjne. W takim przypadku przyjmuje się, że osoba zmarła spełniała warunki do uzyskania renty z tytułu całkowitej niezdolności do pracy (art. 66 ustawy). Art. 76 ustawy wymienia z kolei członków rodziny uprawnionych do tej renty.
W ocenie Sądu otrzymywane przez Skarżącą świadczenie z amerykańskiego SSA, nie odpowiada świadczeniu w postaci renty rodzinnej przewidzianej w przywołanej ustawie jak twierdzi organ interpretacyjny, przede wszystkim z tego powodu, że renta rodzinna przysługuje w związku ze śmiercią osoby, która miała ustalone prawo do emerytury lub renty, czy innych wymienionych w przepisie świadczeń.
Niemniej w niniejszej sprawie istotne było to, czy otrzymywane przez Skarżącą świadczenie przyznawane dla byłego małżonka, jest świadczeniem rodzinnym, przyznawanym na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych, którego to wymogu, jak powyżej zostało wskazane w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego otrzymywane świadczenie nie spełnia. Dlatego też Dyrektor KIS prawidłowo uznał, że opisane świadczenie nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.
5.9. Za niezasadny zdaniem Sądu należy również uznać zarzut naruszenia art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez niepoddanie dostatecznej analizie faktycznej i prawnej przedstawionego przez Skarżącą stanowiska, jak również nieodniesienie się do przedstawionego przez Skarżącą stanowiska w sposób wyczerpujący oraz do powołanych przez Skarżącą we wniosku interpretacji indywidualnych wydanych w podobnym stanie faktycznym i tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.
W tym miejscu podkreślenia wymaga, że niniejsza sprawa dotyczy skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego i w pierwszej kolejności wskazać należy istotę kontroli tych aktów przez wojewódzkie sądy administracyjne. Co do zasady sądy te rozpatrując skargi na akty, czynności, bezczynność bądź przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej, nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyjątek od tej zasady dotyczy między innymi skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Jak wynika bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przepis ten stanowi, że skarga m.in. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że w skardze należy sformułować zarzut naruszenia prawa procesowego lub materialnego oraz określić formę tego naruszenia.
Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, istotne znaczenie ma zdanie drugie cytowanego przepisu, w którym wyraźnie przewidziano, że wojewódzki sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś stwierdzenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Pogląd taki uznać należy za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 14 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2102/17; 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2034/18; 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2061/19; 27 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2022/19; 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2440/20 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej ,,CBOSA’’).
W konsekwencji wojewódzki sąd administracyjny rozpatrując skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego może "poruszać" się jedynie w zakreślonych przez stronę skarżącą granicach naruszenia przepisów prawa.
Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Natomiast jak wynika z art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że ocenił on wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której jednoznacznie wynika, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ interpretacyjny uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 25 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 1814/20, CBOSA).
W złożonej skardze strona skarżąca, pomimo sformułowania zarzutu niepoddania dostatecznej analizie faktycznej i prawnej przedstawionego przez nią stanowiska, nie postawiła adekwatnego do prezentowanej argumentacji zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p., zatem zaskarżona interpretacja wymyka się spod kontroli Sądu, co do spełnienia wymogów oceny prawnej wynikających z tego przepisu.
Z kolei odmienność zaprezentowanego przez organ stanowiska
w przedmiotowej sprawie od oczekiwań Strony nie może stanowić o naruszeniu zasady zaufania wyrażonej w art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. Co więcej, odnosząc się do kwestii, iż niezrozumiałym dla Skarżącej jest brak podzielenia w zaskarżonej interpretacji, przedstawionego przez Dyrektora KIS w innych interpretacjach indywidualnych prawidłowości stanowiska wyjaśnić należy, że każda sprawa, która jest przedstawiana do oceny organowi przez stronę wnioskującą jest sprawą indywidualną. Rozpatrzenie każdej ze spraw nie jest natomiast uzależnione od istnienia (bądź nie) zbliżonego lub tożsamego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz od konkretnie poddanego pod analizę opisu zdarzenia/stanu faktycznego, które wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji przedstawia.
Natomiast zdaniem Sądu, zajęcie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odmiennego stanowiska od wyrażanych nawet w zbliżonych stanach faktycznych w innych interpretacjach indywidualnych i brak odniesienia się do tych interpretacji, nie stanowi takiego naruszenia art. 121 § 1 O.p., które powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji, w sytuacji gdy znajduje ona oparcie w obowiązujących przepisach prawa materialnego.
5.5. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza powołanych w skardze przepisów i dlatego, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.