I SA/GD 600/06

I SA/Gd 600/06 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2006-12-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-07-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Ewa Wojtynowska
Irena Wesołowska
Zbigniew Romała /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Sygn. powiązane
II FSK 644/07 - Wyrok NSA z 2008-08-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 16 maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. K., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 grudnia 2005 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok.
Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:
J. K. w 2000 roku prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...] "A" z siedzibą w Ł. Przedmiotem działalności był m.in. skup i sprzedaż artykułów i produktów pochodzenia rolniczego i przemysłowego, handel zwierzętami i ich produktami oraz handel hurtowy i komisowy.
W złożonym za rok 2000 zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (PIT–36) podatnik wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 2.164,43 zł, będący różnicą pomiędzy przychodem w wysokości 5.166.391 zł a kosztami jego uzyskania w wysokości 5.164.226,57 zł. Należny podatek nie wystąpił.
W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej u podatnika w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za lata 1999–2000 stwierdzono następujące nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok:
1) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 11.845,42 zł z tytułu zakupu części i usług dotyczących napraw gwarancyjnych towarów handlowych, z uwagi na brak ich związku z osiągniętym przychodem, czym naruszono art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych",
2) zaniżenie przychodów o kwotę 28.120 zł w wyniku ustalenia ceny sprzedaży środka chemicznego "TANGO" sprzedanego na rzecz podmiotu powiązanego poniżej ceny zakupu, wbrew dyspozycji przepisów art. 24 i 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ustalenia poczynione podczas kontroli skarbowej legły u podstaw decyzji z dnia 23 maja 2005 r., w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 8.601,60 zł.
Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 7 września 2005 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, stwierdzając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.
W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 23 grudnia 2005 r. określił J. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 8.374,20 zł.
Oprócz nieprawidłowości opisanych w uzasadnieniu decyzji z dnia 23 maja 2005r. organ podatkowy zakwestionował zaliczenie przez podatnika w ciężar kosztów uzyskania przychodu kwoty 325,16 zł poniesionej tytułem składek na ubezpieczenie zdrowotne, jednakże na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczył w/w kwotę od podatku dochodowego.
Od powyższej decyzji J. K. wniósł odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości.
W uzasadnieniu podatnik zarzucił, że błędnie i bezpodstawnie wyłączono z jego kosztów uzyskania przychodu kwotę 11.845,42 zł z tytułu zakupu części do posiadanych jako towary handlowe maszyn rolniczych (m.in. kombajn, ciągniki, pług), gdyż zakupione części zamienne zostały w całości przeznaczone na potrzeby utrzymania sprawności technicznej i bieżących przeglądów maszyn i sprzętu handlowego. Odwołujący podał, że zakupione maszyny i sprzęt, będące na stanie towarów handlowych, były nowe, ale zgodnie z ustaleniami producenta wymagały bieżących konserwacji i przeglądów, do których zostały zużyte zakupione części. Podał również, że gwarancja producenta obejmowała w tym zakresie bezpłatną usługę robocizny wykonywaną przez serwis producenta, natomiast koszt materiałów zużytych podczas takiego przeglądu i konserwacji obciążał jego jako sprzedawcę.
J. K. podkreślił, że wyjaśnienia w powyższym zakresie złożył przeprowadzającej kontrolę Inspektor UKS, lecz z nieznanych mu przyczyn zostały one zbagatelizowane i pominięte.
Podatnik zarzucił również organowi I instancji, że błędnie i bezpodstawnie nie uznał straty w kwocie 28.120 zł poniesionej na sprzedaży środka chemicznego "TANGO". Odwołujący podał, że obniżenie ceny w/w środka chemicznego z 560 zł do 465 zł za opakowanie nastąpiło w wyniku wynegocjowania ceny z kontrahentem, tj. Gospodarstwem Rolnym S. Wyjaśnił ponadto, że konieczność obniżenia ceny spowodowana była kończącym się w 2000 r. terminem jego zastosowania, i to tylko w okresie wegetacyjnym zbóż. J. K. podał również, że zakup w/w towaru nastąpił na początku czerwca 2000 r. na potrzeby i indywidualne zgłoszenia rolników, jednakże z uwagi na to, że zgłaszający na niego zapotrzebowanie rolnicy nie zabezpieczyli środków finansowych na jego zakup, zmuszony był sprzedać towar kontrahentowi dającemu gwarancję odbioru i zapłaty.
Podatnik podniósł, że nie sprzedanie środka i nie zużycie go w okresie wegetacji zbóż groziło koniecznością jego likwidacji, ponieważ atest ważności na ten środek opiewał tylko do końca roku 2000, natomiast odtworzenie atestu na tak małą partię byłoby związane z bardzo wysokimi kosztami, a i tak nie dawałoby gwarancji, że środek będzie odpowiadał parametrom norm wymaganych atestem. J. K. podkreślił, że istniało realne niebezpieczeństwo poniesienia bardzo wysokich strat w przypadku wycofania środka z obiegu, a przetrzymanie go na stanie magazynowym do następnego sezonu byłoby związane z zamrożeniem środków finansowych.
Podatnik podkreślił, że również wyjaśnienia w powyższym zakresie składał kontrolującej Inspektor UKS, lecz z nieznanych mu powodów zostały one zbagatelizowane i pominięte zarówno przez kontrolującą, jak i przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.
W dalszej części odwołania J. K. zarzucił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej, że przed wydaniem decyzji z dnia 23 grudnia 2005 r., pomimo zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w decyzji z dnia 7 września 2005 r., nie poczynił żadnych nowych kroków i nie wykonał próby merytorycznego wyjaśnienia zarzutów przedstawionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia 7 września 2005 r., a mianowicie:
- oparł się na tych samych dowodach, które posiadał przed wydaniem uchylonej decyzji z dnia 23 maja 2005 r.,
- Inspektor UKS "nie pofatygowała się", aby ponownie przeanalizować dowody i zapisy w księgach handlowych firmy za rok 2000,
- Inspektor UKS prowadziła kontrolę głównie w biurze UKS w oparciu o dokumenty pobrane od podatnika, a na okoliczność kwestionowanych transakcji handlowych "nie pofatygowała się" by sprawdzić na miejscu te transakcje i przesłuchać świadków uczestniczących w tych transakcjach.
Podatnik zarzucił ponadto Inspektor UKS, że skutecznie uniemożliwiła mu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji z dnia 23 grudnia 2005 r., pomimo, że z taką prośbą wystąpił w dniu 1 grudnia 2005 r.
J. K. podkreślił, że każda transakcja handlowa dokumentowana była zgodnie z obowiązującymi przepisami, a przeprowadzenie transakcji handlowych było potwierdzone przez strony uczestniczące w transakcjach. Tym samym zdaniem podatnika organ podatkowy nie miał podstaw do uznania za nierzetelne transakcji przeprowadzonych przez niego w kontrolowanym okresie 2000 r.
Odwołujący zarzucił również organowi I instancji, że w okresie pomiędzy 7 września 2005 r. (data uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Dyrektora UKS z dnia 23 maja 2005 r.) a 23 grudnia 2005 r. (data wydania "nowej" decyzji) nie przeprowadził żadnego nowego postępowania wyjaśniającego, a wszystkie ustalenia opierają się nie na faktach i dokumentach, lecz na domysłach, poszlakach i wyobraźni Inspektor UKS. Tym samym w ocenie podatnika organ I instancji nie miał podstaw do kwestionowania wydatków w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej przez niego firmy za 2000 r., a co za tym idzie do zmiany wysokości dochodu wykazanego w złożonej deklaracji za rok 2000.
Konkludując J. K. zarzucił, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 grudnia 2005 r. została wydana z naruszeniem prawa oraz jest niesprawiedliwa, niezgodna ze stanem rzeczywistym i krzywdząca dla niego.
Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za słuszne rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.
Odnosząc się do wydatków zakwestionowanych w kategorii kosztów uzyskania przychodu organ odwoławczy podał, że zasadność zaliczenia ich w poczet kosztów uzyskania przychodu ocenił biorąc przede wszystkim pod uwagę treść art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego treści wynika, że zakwalifikowanie wydatków do kosztów uzyskania przychodu uzależnione jest od ustalenia, czy pozostają one w związku przyczynowym ze źródłem przychodów i czy były poniesione w celu jego osiągnięcia.
Dyrektor podkreślił, że w myśl art. 6 k.c. ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Zasada ta znajduje zastosowanie także na gruncie postępowania podatkowego, w związku z tym to na podatniku spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania i zaewidencjonowania wydatku w księdze podatkowej jako kosztu uzyskania przychodu i wykazania jego związku z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej.
Organ odwoławczy podniósł również, że wprawdzie kwalifikacja danych wydatków do kosztów uzyskania przychodu należy do podatnika, to jednak organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa.
Odnosząc się do faktu zaewidencjonowania przez podatnika w koszty zakupu części do maszyn rolniczych, a także napraw ciągników (zakupionych uprzednio jako towar handlowy) w łącznej kwocie 11.845,42 zł dyrektor izby skarbowej podał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w roku podatkowym 2000 J. K. nie posiadał na stanie żadnych środków trwałych służących do wykonywania działalności gospodarczej. Podał także, iż posiadane przez podatnika urządzenia i maszyny wykazane zostały jako towar handlowy, wobec czego zaksięgowanie ich do kosztów uzyskania przychodów mogło nastąpić dopiero w dacie sprzedaży, a ta (poza kombajnem) nie nastąpiła w 2000 r.
Odnosząc się do kwestii wydatków na zakup części do kombajnu organ odwoławczy podał, że w 2000 r. podatnik posiadał na stanie kombajn, który sprzedał w dniu 30 czerwca 2000 r. L. K. – Gospodarstwo Rolne R. G. Zdaniem Dyrektora oczywistym zatem jest, że zakup do kombajnu części zamiennych w miesiącach sierpniu i wrześniu, tj. w momencie gdy podatnik nie był już w jego posiadaniu, wyłącza możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Odnośnie nie uznania przez organ I instancji za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup części do ciągnika nabytych we wrześniu 2000 r. od firmy "B" Sp. z o.o. w T. dyrektor izby skarbowej podał, że z akt sprawy wynika, iż podatnik nabył w dniu 07.08.2000 r. od w/w Spółki dwa ciągniki jako towar handlowy do dalszej odsprzedaży.
Organ odwoławczy podał również, że przeprowadził postępowanie wyjaśniające odnośnie zakupu spornych części i ustalił, że w dniu 20.07.2000 r. podatnik zawarł umowę zakupu dwóch ciągników typu CASE TH 7250 od firmy "B" Sp. z o.o. w T. Z § 7 tej umowy wynika, że sprzedający udzielił gwarancji na maszynę na okres 1 roku na warunkach określonych w karcie gwarancyjnej. Ponadto sprzedający na własny koszt i ryzyko miał dostarczyć maszynę na teren gospodarstwa rolnego w R. G. (§ 2).
Dyrektor izby skarbowej podał, że z definicji zawartej w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN wynika, że "przegląd" to sprawdzenie stanu technicznego maszyny lub urządzenia, dokonywane zwykle w określonych odstępach czasu lub po określonym okresie eksploatacji maszyny lub urządzenia. Natomiast "gwarancja" to odpowiedzialność wobec nabywcy za używalność i dobry stan sprzedawanych wyrobów przemysłowych przez określony czas, polegająca na zobowiązaniu do bezpłatnej naprawy lub wymiany danego wyrobu.
Organ odwoławczy podkreślił również, że zobowiązanie wynikające z tytułu gwarancji jakości zostało uregulowane w Kodeksie cywilnym, który w art. 577 § 1 stanowi, że (...) gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.
Zdaniem Dyrektora przeglądy gwarancyjne dokonywane są zatem po określonym czasie lub po określonym okresie eksploatacji maszyny przez gwaranta, tj. sprzedawcę, producenta itd.
Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe ciągniki objęte były 12–miesięczną gwarancją i naprawy wynikające z tej gwarancji byłyby bezpłatne. A zatem wydatki poniesione przez J. K. nie mogły dotyczyć ani przeglądu po określonym czasie ani po określonym okresie eksploatacji, albowiem – jak podniósł sam podatnik w odwołaniu – były to maszyny nowe, nieeksploatowane. Co więcej, zakupione części (np. paski klinowe, filtry) są częściami zużywającymi się podczas eksploatacji maszyn. Nielogiczne jest zatem, aby nieużywane ciągniki (stanowiące towar handlowy) po miesiącu wymagały wymiany części (filtry oleju, filtry cieczy chłodzącej), które bezspornie zużywają się w trakcie eksploatacji.
Dyrektor podał również, że z przesłanej przez spółkę z o.o. "B" książki gwarancyjnej wynika, iż sprzedawca jest zobowiązany do pierwszej gwarancyjnej obsługi po przepracowaniu przez maszynę 250 motogodzin. Zdaniem organu odwoławczego ciągniki te nie mogły przepracować wymaganych 250 motogodzin, gdyż stanowiły towar handlowy do dalszej odprzedaży.
Spółka z o.o. "B" wyjaśniła także, iż odnośnie zakupu ciągników przez J. K. "nie posiada dokumentów, które wskazywałyby na wykonanie naprawy gwarancyjnej w 2000 r. oraz nie posiada dokumentów, które pozwoliłyby stwierdzić, gdzie była wykonywana usługa i jakich dotyczyła ciągników".
Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jakkolwiek J. K. podniósł, że dokonywał napraw "zgodnie z ustaleniami", to na wniosek Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 4 maja 2005 r. o przesłanie dokumentów świadczących o tym, że miał dokonywać napraw gwarancyjnych, do dnia wydania decyzji nie udzielił żadnych wyjaśnień w przedmiotowym zakresie.
Dalej Dyrektor podał, że analogicznie przedstawia się kwestia zakupu części do pługa (lemiesze, śruby do lemieszy). Z akt sprawy wynika bowiem, że w dniu 18.08.2000 r. podatnik zakupił od firmy "C" w B. dwa pługi jako towar handlowy do dalszej odsprzedaży (zaewidencjonowany jako towar w magazynie) za łączna kwotę 175.100 zł. Z przedłożonych faktur wynika również, że w 2000 r. dokonano bezpłatnej naprawy gwarancyjnej. Zatem argumenty podatnika o konieczności dokonywania płatnych przeglądów gwarancyjnych są w opinii organu odwoławczego bezzasadne i brak jest uzasadnienia dla ponoszenia innych wydatków na naprawę tych pługów, skoro podatnik oświadczył, że nie wykorzystywał ich w działalności, lecz stanowiły one towar handlowy.
Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny całego materiału dowodowego przez pryzmat art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", stwierdził, że brak jest związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiąganym przychodem w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wyjaśnień strony, przy jednoczesnym uwzględnieniu aktualnej linii orzecznictwa administracyjnego, z której wynika, że oceny prawnej sprawy należy dokonywać przez pryzmat logiki i doświadczenia życiowego.
W związku z powyższym organ odwoławczy potwierdził zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków na łączną kwotę 11.845,42 zł.
Również w kwestii korekty wysokości przychodów dokonanej przez organ I instancji dyrektor izby skarbowej potwierdził zasadność ich podwyższenia o kwotę 28.120 zł.
Dyrektor podał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w czerwcu 2000 r. J. K. zakupił od firmy "D" Sp. z o.o. w O. środek chemiczny o nazwie "TANGO" w ilości 296 sztuk po cenie 560 zł każdy. Łączna kwota zakupu wyniosła 165.760 zł. W dniu 30.06.2000 r. podatnik sprzedał swojemu synowi – L. K., prowadzącemu Gospodarstwo Rolne S. – w całości nabyty w tym samym miesiącu towar, przy czym cenę sprzedaży ustalił na kwotę 465 zł za sztukę. Łączna kwota sprzedaży wyniosła 137.640 zł, wobec czego podatnik z tytułu przedmiotowej transakcji poniósł stratę w kwocie 28.120 zł.
Organ odwoławczy podał również, że z informacji uzyskanych od firm zajmujących się dystrybucją środków chemicznych do roślin wynika, że okres ważności środka chemicznego "TANGO" wynosił 2 lata. W przypadku zbliżającego się terminu utraty ważności preparatu możliwe było wykonanie atestu analitycznego, który ważny był rok od daty wystawienia, a jego orientacyjny koszt wynosił 600 zł. Ponadto w sytuacji niewykorzystania preparatu przez klienta przyjmowano zwroty oryginalnie zamkniętego towaru. Zwrot towaru, pod warunkiem nienaruszonych plomb, praktykowała także firma "D" Sp. z o.o., bez potrącania żadnych dodatkowych kosztów.
Wobec powyższego organ odwoławczy stanął na stanowisku, że J. K. bez uzasadnienia zaniżył cenę przedmiotowego środka sprzedając go swojemu synowi (posiadającego de facto ulgi w podatku dochodowym, gdyż działalność rolnicza jest wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym).
Dyrektor izby skarbowej zwrócił również uwagę, że w roku 2000 J. K. dokonywał sprzedaży zakupionego towaru głównie na rzecz syna L. K. (na 35 faktur sprzedaży tylko jedna wystawiona była na rzecz innego podmiotu gospodarczego). Ponadto zauważył, że podatnik dokonał sprzedaży w/w środka chemicznego w miesiącu jego zakupu.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej J. K. kupując w/w środek chemiczny wiedział zarówno o terminie jego ważności, jak i niepewności związanej z możliwością wykorzystania środka do – jak sam przyznał – połowy roku. Ponadto, pomimo możliwości zwrotu środka do sprzedawcy dokonał jego sprzedaży ponosząc znaczną stratę finansową. Co więcej, zapłata za środek – wg wyjaśnień strony z dnia 3 marca 2005 r. i przedłożonych poleceń przelewu – nastąpiła dopiero w miesiącu styczniu 2001 r., czyli dopiero 7 miesięcy po dokonaniu transakcji sprzedaży (z faktury sprzedaży wynika, że zapłata za przedmiotowy towar miała nastąpić w ciągu miesiąca od daty zakupu).
Zdaniem organu odwoławczego powyższe ustalenia i dokumenty pozostają w sprzeczności z wyjaśnieniami podatnika, że obniżył cenę ze względu na gwarancję terminowej zapłaty i utrzymanie płynności finansowej.
Dyrektor izby skarbowej zwrócił również uwagę, że zakup środka, który miał nastąpić na indywidualne zamówienia rolników, nie został poświadczony żadnymi dowodami w postaci zamówień, czy wskazaniem osób mogących poświadczyć złożenie zamówienia. Nielogiczne jest zatem twierdzenie podatnika, że przyjmując zamówienia na tak dużą kwotę nie zabezpieczył się w żaden sposób, np. przyjmując zaliczki mogące być gwarancją realizacji transakcji.
Organ odwoławczy podkreślił, że powyższe wyjaśnienia podatnika nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale, gdyż już z treści faktur wystawionych przez "D" Sp. z o.o. wynika, kogo dotyczy zamówienie, tj. faktury VAT nr 4081/F/M1 z dnia 05.06.2000 r., nr 4135/F/M1 z dnia 07.06.2000 r. i nr 4138/F/M1 z dnia 07.06.2000 r. dotyczą zamówienia "R. G.", natomiast faktury VAT nr 4080/F/M1 z dnia 05.06.2000 r., nr 4136/F/M1 z dnia 07.06.2000 r. i nr 4137/F/M1 z dnia 07.06.2000 r. dotyczą zamówienia "S.".
Dyrektor podał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż J. K. nie prowadził upraw w żadnej z powyżej wymienionych miejscowości, a jedynie w użyczonych magazynach składował skupione od rolników nasiona zbóż. Powyższe wskazuje, iż o zamiarze sprzedaży środka chemicznego "TANGO" na rzecz syna L. K. podatnik zadecydował już w momencie zakupu preparatu, o czym świadczy treść zamówień (ze wskazaniem miejsc, gdzie działalność prowadzi syn L. K.).
Organ odwoławczy dodał, że zakupiony środek mógł uzyskać przedłużenie terminu ważności, gdzie koszt atestu analitycznego wynosił w analogicznym okresie około 600 zł, zatem ewentualny koszt atestacji byłby nieporównywalnie mniejszy od poniesionej straty.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie podatnika w tym zakresie stoi w sprzeczności z ogólną zasadą prowadzenia działalności gospodarczej, tj. osiąganiem zysku.
W ocenie organu odwoławczego z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik bez uzasadnienia rażąco zaniżył cenę sprzedaży w/w środka chemicznego, czyli wykorzystując powiązania rodzinne przerzucił część swoich dochodów na inną osobę – syna, który prowadzi działalność rolniczą i w konsekwencji nie płaci podatku dochodowego.
Zdaniem organu odwoławczego w analizowanym przypadku wystąpiła sytuacja, o której mowa w art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. sytuacja gdy podmiot krajowy wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym. A zatem w ocenie Dyrektora zasadnie organ I instancji dochód z tytułu sprzedaży środka chemicznego "TANGO" określił w drodze oszacowania cen stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej (art. 25 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy), która polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi.
Dyrektor Izby Skarbowej podał, że z informacji uzyskanych przez organ I instancji od firm zajmujących się handlem środkami chemicznymi ("E" Sp. z o.o. w G., J. J. Handel – Usługi w P. i "D" Sp. z o.o. w O.) wynika, iż cena sprzedaży środka chemicznego "TANGO" w opakowaniach 5–litrowych w 2000 r. kształtowała się w wysokości od 560 do 698,75 zł.
Wobec powyższego zdaniem Dyrektora organ I instancji zasadnie zastosował cenę sprzedaży stosowaną przez "D" Sp. z o.o. w kwocie 560 zł i w konsekwencji zaniżenie przychodu z tytułu przedmiotowej transakcji wyniosło 28.120 zł. A zatem wartość sprzedaży przedmiotowego środka określono w kwocie 165.760 zł, tj. w wysokości wartości jego zakupu.
Odnosząc się do faktu zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia zdrowotne w kwocie 325,16 zł organ odwoławczy podał, że zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składki te nie uważa się za koszt uzyskania przychodów, jednakże z mocy art. 27b ust. 1 pkt 1 w/w ustawy kwota ta (ustalona na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie) podlega odliczeniu od podatku dochodowego.
Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadny zarzut podatnika dotyczący braku możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji przez organ I instancji.
Organ odwoławczy podał, że pismem z dnia 7 listopada 2005 r. J. K. został zawiadomiony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z możliwością przeglądania akt sprawy. Zawiadomienie po dwukrotnym awizowaniu strona odebrała w dniu 24 listopada 2005 r.
Pismem z dnia 1 grudnia 2005 r. podatnik zwrócił się do Dyrektora UKS o wyrażenie zgody na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie do dnia 10 grudnia 2005 r. uzasadniając swoją prośbę chorobą, która uniemożliwia zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym znajdującym się w siedzibie UKS. W piśmie tym podatnik podał również, że bez zapoznania się z materiałem dowodowym nie jest w stanie wypowiedzieć się na jego temat.
W odpowiedzi Inspektor Kontroli Skarbowej pismem z dnia 6 grudnia 2005 r. poinformowała podatnika, że jego prośba została uwzględniona, a decyzja w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. zostanie wydana po dniu 10 grudnia 2005 r.
Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowa decyzja została wydana przez Dyrektora UKS w dniu 23 grudnia 2005 r., a z materiału dowodowego wynika, iż podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej. Tym samym zarzut dotyczący utrudniania przez Inspektora UKS zapoznania się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie jest w ocenie dyrektora izby skarbowej bezzasadny.
Organ odwoławczy nie podzieìił również zarzutu odwołania, że organ I instancji nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż jak wynika z materiału dowodowego:
- wystosowano do Sądu Rejonowego pismo z prośbą o udostępnienie kopii wyroku, którą otrzymano w dniu 17 października 2005 r.,
- dokonano badania ksiąg i sporządzono protokół z ich badania wraz z protokołem uzupełniającym,
- dokonano analizy zebranego materiału dowodowego i skorelowano z wcześniejszymi ustaleniami oraz dokonano prawidłowych odliczeń od podatku za rok 2000.
Odnośnie wyjaśnień podatnika dotyczących skupu zbóż, organ odwoławczy stwierdził, że nie mają one wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego za 2000 r., gdyż wartość tych zbóż nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu w tym roku podatkowym.
W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J. K. powtórzył zarzuty i argumentację na ich poparcie przedstawione w odwołaniu od decyzji organu I instancji i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 maja 2006 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 grudnia 2005 r.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa.
Zdaniem tutejszego Sądu postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy umożliwił odtworzenie stanu faktycznego w sposób pełny, stanowiąc właściwą podstawę do zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego.
Kryteria pozwalające uznać określone wydatki za koszty uzyskania przychodów wskazuje art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.
Brzmienie przytoczonego powyżej przepisu nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych wyżej kosztów wszelkie poniesione wydatki, jednakże tylko wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zarazem zaś przekonywająco uzasadni, że ich poniesienie bądź to miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów, bądź też mogło wpłynąć na tą wysokość.
A zatem organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organy, że powyższe okoliczności miały miejsce. Podkreślić również należy, że użyte w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem – bez danego kosztu nie byłoby przychodu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04, LEX nr 147795 i z dnia 16 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 279/05, LEX nr 173044).
Przenosząc powyższe rozważania teoretyczne na grunt przedmiotowego postępowania w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie nie uznały za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup części i usług dotyczących napraw gwarancyjnych towarów handlowych i dokonały prawidłowej oceny przeprowadzonych w tym zakresie dowodów.
Zarówno w toku prowadzonego postępowania podatkowego, jak i w złożonej skardze J. K. przyznał, że zakupione części i usługi zostały w całości przeznaczone na potrzeby utrzymania sprawności technicznej i bieżących przeglądów maszyn i urządzeń zakupionych jako towar handlowy. Skarżący podkreślił przy tym, że były to maszyny nowe, ale zgodnie z zaleceniami producenta wymagały bieżących konserwacji i przeglądów, do których zostały zużyte takie części jak paski klinowe, filtry, oleje itp. na łączną kwotę 11.845,42 zł.
Odnosząc się do powyższych wyjaśnień należało stwierdzić, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w roku podatkowym 2000 J. K. nie posiadał na stanie żadnych środków trwałych służących do wykonywania działalności gospodarczej. Posiadane przez skarżącego maszyny i urządzenia zostały wykazane jako towar handlowy, wobec czego zaksięgowanie ich w ciężar kosztów uzyskania przychodu mogło nastąpić dopiero w dacie ich sprzedaży, a ta (z jednym wyjątkiem) nie miała miejsca w 2000 roku.
Zatem podatnik ma prawo zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodu koszty poniesione w tym samym roku podatkowym, w którym uzyskał przychody związane z tymi kosztami.
Spośród w/w maszyn i urządzeń jedynie kombajn TC 59 został sprzedany w dniu 30 czerwca 2000 r., jednakże faktury VAT dokumentujące wydatki na zakup części do tego kombajnu datowane są na sierpień i wrzesień 2000 r., tj. na miesiące, w których skarżący nie był już w jego posiadaniu. Tym samym w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup części do w/w kombajnu.
Podobnie przedstawia się kwestia wydatków na zakup części do ciągników, które skarżący nabył w dniu 7 sierpnia 2000 r. od spółki z o.o. "B" w T. Jak wynika z zawartej pomiędzy stronami umowy przedmiotowe ciągniki objęte były 12–miesięczną gwarancją sprzedawcy, a wszelkie naprawy mogące wyniknąć w trakcie okresu gwarancji byłyby bezpłatne. Ponadto z książki gwarancyjnej maszyny wynika, że pierwsza gwarancyjna obsługa wykonywana jest po przepracowaniu przez maszynę 250 motogodzin.
A zatem poniesione przez skarżącego w powyższym zakresie wydatki nie mogły dotyczyć ani przeglądu po określonym czasie, ani po określonym okresie eksploatacji maszyny, albowiem – jak sam przyznał skarżący – były to maszyny nowe, nieeksploatowane. Słusznie przy tym wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że nielogicznym jest, aby nieużywane ciągniki po miesiącu wymagały wymiany części (filtrów oleju, filtrów cieczy chłodzącej), które zużywają się w trakcie eksploatacji. Przedmiotowe ciągniki, jako towary handlowe przeznaczone do dalszej odprzedaży, nie mogły również przepracować 250 motogodzin obligujących ich użytkownika do wykonania pierwszej obsługi gwarancyjnej.
Również zasadnie organy podatkowe przyjęły, że zakup części do pługów nie uprawniał podatnika do zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że przedmiotowe pługi podatnik zakupił jako towar handlowy do dalszej odprzedaży, natomiast przeglądy gwarancyjne, na które powoływał się skarżący dowodząc zasadności poniesionych kosztów, były bezpłatne.
W złożonej skardze J. K. zarzucił również organom podatkowym, że błędnie i bezpodstawnie nie uznały straty poniesionej przez niego przy sprzedaży środka chemicznego "TANGO".
Rozpoznając powyższy zarzut Sąd nie dopatrzył się uchybień w postępowaniu organów podatkowych. Słusznie bowiem uznano, że sprzedaż w dniu 30 czerwca 2000 r. za kwotę 465 zł zakupionego w tym samym miesiącu za kwotę 560 zł środka chemicznego była nieracjonalna gospodarczo, gdyż postępowanie skarżącego w tym zakresie stoi w sprzeczności z ogólną zasadą prowadzenia działalności gospodarczej, tj. osiąganiem zysku.
Zdaniem Sądu zebrany w powyższym zakresie materiał dowodowy w pełni uprawniał organy podatkowe do wyprowadzenia takiego wniosku.
Podzielając w całości ustalenia organów podatkowych i wyprowadzone z nich słuszne wnioski należy wskazać m.in. na podnoszoną przez skarżącego okoliczność, że przedmiotowy środek chemiczny zakupił na indywidualne zgłoszenia rolników, którzy nie zabezpieczyli na ten cel stosownych środków pieniężnych, w związku z czym zmuszony był sprzedać go innemu kontrahentowi.
Tymczasem z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wysnuć można zgoła odmienne wnioski. Po pierwsze, ani jeden zakupiony przez skarżącego środek nie został sprzedany rolnikowi, który rzekomo miał złożyć na niego indywidualne zamówienie. Po drugie, przyjmując zamówienia na tak dużą kwotę (łączna kwota zakupu wyniosła 165.760 zł) skarżący nie prowadził żadnej dokumentacji związanej z tymi zamówieniami, nie pobrał zaliczek od kontrahentów itp. Wreszcie po trzecie, już z treści faktur wystawionych przez sprzedawcę w/w środka chemicznego wynika, kogo miało dotyczyć zamówienie, tj. syna skarżącego – L. K., prowadzącego gospodarstwa rolne w miejscowościach S. i R. G.
Wskazać również należy, że z informacji uzyskanych od firm zajmujących się dystrybucją środków chemicznych wynika, iż okres ważności środka chemicznego "TANGO" wynosił 2 lata, natomiast w przypadku zbliżającego się terminu utraty ważności preparatu możliwe było wykonanie testu analitycznego, który ważny był rok od daty wystawienia, a jego orientacyjny koszt wynosił 600 zł.
W świetle powyższych ustaleń twierdzenie skarżącego, że odtworzenie atestu ważności na tak małą partię byłoby związane z bardzo wysokimi kosztami, trudno uznać za przekonywające.
Równie krytycznie należało odnieść się do wyjaśnień skarżącego, w których podał on, że obniżył cenę ze względu na gwarancję terminowej zapłaty i że przetrzymanie środka chemicznego na stanie magazynowym do sezonu roku następnego byłoby związane z zamrożeniem środków finansowych.
Powyższe wyjaśnienia pozostają w sprzeczności z ustalonym przez organy podatkowe stanem faktycznym, jeśli weźmie się pod uwagę chociażby okoliczność, że za sprzedany w dniu 30 czerwca 2000 r. towar J. K. otrzymał zapłatę dopiero w styczniu 2001 r. (co wynika bezspornie z przedłożonych przez skarżącego poleceń przelewu).
Konkludując, organy podatkowe zasadnie podwyższyły przychód skarżącego o kwotę 28.120 zł z tytułu sprzedaży w/w środka chemicznego.
Nietrafny jest również zarzut skarżącego, że pomimo zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w decyzji z dnia 7 września 2005 r. uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 maja 2005 r. organ podatkowy I instancji nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego.
Jak wynika z akt sprawy organ kontroli skarbowej pismem z dnia 26 września 2005 r. zwrócił się do Sądu Rejonowego z prośbą o udostępnienie kopii wyroku zapadłego w sprawie przeciwko H. K. – dyrektorowi Przedsiębiorstwa Rolnego "F" Sp. z o.o. w S. K. (będącej kontrahentem skarżącego).
W odpowiedzi Sąd Rejonowy nadesłał odpis wyroku zapadłego w dniu 29 lipca 2005 r. w sprawie o sygn. akt VII K [...]. Z uzasadnienia tego wyroku wynika m.in., że transakcje dokonane przez skarżącego w miesiącu październiku 2000 r. z Przedsiębiorstwem Rolnym "F" Sp. z o.o. w S. K. i z Przedsiębiorstwem Rolnym "G" Sp. z o.o. w S. nie miały miejsca, a zatem były to czynności fikcyjne. Tym samym dostawy pszenicy do [...] "A" nie miały miejsca, a dowody w postaci faktur sprzedaży wystawione były przez dyrektorów w/w spółek w celu uwiarygodnienia transakcji. W związku z tym J. K. nie był uprawniony do zaewidencjonowania w ciężar konta "330" ilości i wartości pszenicy wynikających z powyższych faktur, jak również wykazywania jej w remanencie końcowym, tj. na dzień 30 grudnia 2000 r.
Ponadto w dniu 26 października 2005 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu badania ksiąg rachunkowych, sporządziła protokół z tej czynności wraz z protokołem uzupełniającym.
Czynności podjęte przez organ podatkowy I instancji po uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania stanowiły podstawę do dokonania analizy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, który został ponownie poddany ocenie pod kątem prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok.
W złożonej skardze J. K. zarzucił m.in., że przed wydaniem decyzji z dnia 16 maja 2005 r. nie poczyniono żadnych nowych kroków i nie wyjaśniono merytorycznie jego zarzutów, albowiem m.in. nie przesłuchano świadków uczestniczących w zakwestionowanych transakcjach handlowych.
W ocenie tutejszego Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma charakter czysto polemiczny.
Zgodnie z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
Jak wynika z powyższego przepisu organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5).
A zatem czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy.
W powyższym kontekście zarzut skarżącego odnośnie braku inicjatywy dowodowej organu podatkowego uznać należało za chybiony. Strona skarżąca nie wskazała nawet osób, które miałyby zostać przesłuchane w charakterze świadków, jak również nie wskazała okoliczności, które przy pomocy zeznań tych świadków miałyby zostać udowodnione.
Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia, mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 356/04, Przegląd Podatkowy 2005/9/56).
Podsumowując zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.
Badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem tutejszy Sąd nie stwierdził ponadto naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uznając skargę za bezzasadną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), postanowił jak w sentencji.