I SA/Gd 60/25

I SA/Gd 60/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-04-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Irena Wesołowska
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Gorzeń
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 23 ust. 1 pkt 38
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 23 kwietnia 2025 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J. M. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2024 r. nr 0115-KDIT1.4011.542.2024.2.AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Pani J.L. wniosła o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w sytuacji dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w trybie art. 199 par. 1 lub par. 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych ( t.j. Dz,U. 2024.18 ze zm.- dalej k.s.h.).
We wniosku wnioskodawczyni wskazała, że jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, w której była komandytariuszem. W przekształconej spółce wnioskodawczyni objęła udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które pokryte zostały udziałem wnioskodawczyni w majątku spółki przekształcanej, tj. spółki komandytowej. W procesie przekształcenia wnioskodawczyni nie wniosła dodatkowych wkładów do Spółki. Elementem planu przekształcenia w Spółkę, jak również załącznika do tego planu, jest wycena składników majątku (aktywów i pasywów) spółki z komandytowej jako spółki przekształcanej. Wyceny tej dokonano według wartości księgowej (bilansowej) składników majątku (aktywów i pasywów) spółki komandytowej jako spółki przekształcanej. Wartość majątku spółki przekształcanej została określona w kwocie odpowiadającej wartości księgowej aktywów. Ustalono również wartość księgową pasywów, tj. zobowiązań i kapitałów własnych. Przekształcenie wymagało na podstawie ustawy o rachunkowości zamknięcia ksiąg spółki przekształcanej na dzień poprzedzający wpis przekształcenia. Bilans otwarcia równał się bilansowi zamknięcia. Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną posiadającą status rezydenta podatkowego w Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021r. poz. 1128 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.f.). Wnioskodawczyni bierze pod uwagę, iż w przyszłości może nastąpić umorzenie dobrowolne udziałów za wynagrodzeniem, poprzez odpłatne zbycie do Spółki posiadanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki w celu dokonania ich umorzenia w trybie art. 199 § 1 lub § 4 k.s.h..
Pani J.L. zadała pytanie, czy w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objętych przez wnioskodawcę w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, kosztem uzyskania przychodu wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku (aktywów i pasywów) spółki komandytowej (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą)?
Zdaniem wnioskodawczyni dochodem z odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie różnica między przychodem uzyskanym z tej czynności a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust 1 pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej u.p.d.o.f.).
W interpretacji wydanej w dniu 21 listopada 2024 r. organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe i wskazał, że wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie faktyczne wydatki poniesione na nabycie udziałów (wydatki historyczne), natomiast wartość bilansowa tych udziałów ustalona dla celów przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie może być uznana jako koszt uzyskania przychodu. Art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi o faktycznych wydatkach, a nie o wartościach bilansowych czy księgowych.
We wniesionej skardze pani J.L. zarzuciła naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że koszt kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowej są tzw. koszty historyczne, a wiec wydatki poniesione przez skarżącą na objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej przy jej utworzeniu oraz w związku z podwyższeniem wkładu spółki. Skarżąca stwierdziła, że zaskarżona interpretacja nie uwzględnia orzecznictwa sądów administracyjnych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych interpretacji indywidualnych z prawem. Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r., poz. 935, ze zm., dalej p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
Ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie zdefiniował pojęcia wydatków na objęcie udziałów. Zdaniem Sądu przez wydatki na nabycie udziałów o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów. Dokonując wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. za istotną przesłankę uznać należy regulację zawartą w zdaniu drugim tego przepisu, zgodnie z którą wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z ich odpłatnego zbycia. Podkreślenia wymaga przy tym, że ustawodawca nie łączy tych wydatków z tzw. okresem historycznym. Dokonując wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. należy pamiętać, że mocą tego przepisu ustawodawca czasowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Istotny zatem jest punkt w czasie związany z uzyskaniem przychodu, do którego ustawodawca jednoznacznie przyporządkował wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tychże udziałów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konstrukcja art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. ogranicza możliwość odkodowywania normy prawnej z niego wynikającej na podstawie pojęć użytych w części pierwszej, z pominięciem ich kontekstu normatywnego przewidzianego w części drugiej (po średniku). Skoro ustawodawca zadecydował mocą art. 23 ust. 1pkt 38 u.p.d.o.f. o czasowym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie udziałów i nie wyraził w przepisach tejże ustawy woli utworzenia regulacji prawnej, z której można byłoby wyprowadzić normę prawną odwołującą się do wartości historycznej tych wydatków, tj. "zamrożenia" ich wartości, to brak jest podstaw do dokonywania wykładni tego przepisu w sposób postulowany przez organ podatkowy (prawotwórczy), niekorzystny dla podatnika. Tym samym konieczności poszukiwania wartości historycznej wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie sposób wyprowadzić z wykładni językowej tego przepisu, korzystając pomocniczo z efektów wykładni systemowej i celowościowej ( por. wyrok NSA z 5 września 2024 r. II FSK 623/24 – wszystkie orzeczenia dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana (spółka komandytowa) staje się spółką przekształconą (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Wartość wydatków, jakie poniósł wspólnik na objęcie udziałów, nie jest aktualna, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki komandytowej w chwili jej przekształcenia w spółkę kapitałową. Nie zmienia tej oceny fakt, że spółka prawa handlowego powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej ( art. 553 § 1 Ksh, art. 93a § 1 Op). Prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ma on prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości bilansowej majątku spółki komandytowej, ustalonej na moment jej przekształcenia a nie w wysokości wartości wydatków poniesionych przez nią na historyczne objęcie udziałów w spółce komandytowej. Umorzenie dotyczy udziałów w sp. z o.o.. objętych w zamian za udziały w spółce przekształcanej. Udziały w spółce komandytowej (ich wartość na moment przekształcenia) stanowiły zatem realny wydatek, który Strona poniosła, aby nabyć udziały w sp. z o.o.. Z tych też względów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej (dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem) kosztem podatkowym jest wartość przypadająca na udziały wartość bilansowa majątku (aktywów i pasywów) spółki komandytowej (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą).
Sąd podziela pogląd prawny wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 26 czerwca 2014 r., II FSK 3224/13; 8 stycznia 2016 r., II FSK 2876/13; 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14; 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14; 17 lipca 2018 r., II FSK 726/18; 8 października 2019 r., II FSK 3622/17; 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1677/18; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18; 3 listopada 2022 r., II FSK 589/20; 6 lipca 2023 r., II FSK 587/22; 1 września 2023 r., II FSK 1526/22; 31 stycznia 2024 r., II FSK 178/22 i II FSK 564/21, 10 maja 2024 r. II FSK 2101/22).
Z tych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a .p.s.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 200 i 205 § 1 i 2 p.p.s.a. orzeczono o kosztach postępowania.