I SA/Gd 597/25

I SA/Gd 597/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-10-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Irena Wesołowska
Sławomir Kozik
Zbigniew Romała /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 25 b, 25 g
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2025 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Gdyni z dnia 4 czerwca 2025 r., nr 328000-CKK2-8.4102.1.2025 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2014 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 4 czerwca 2025 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: "Naczelnik"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) dalej "O.p." oraz art. 1, art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1
i ust. 1b, art. 25b - art. 25 g ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.f.", po ponownym rozpatrzeniu odwołania P. K. (dalej "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 6 grudnia 2019 r.
w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych
z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2014 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy tj. ustalił Stronie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych
z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2014 r. w wysokości 894.900 zł.
Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
Decyzją z 6 grudnia 2019 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: "Naczelnik"), po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej a następnie postępowania podatkowego, ustalił Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2014 r. w wysokości 1.794.900 zł.
Po rozpatrzeniu wniesionego przez Stronę odwołania decyzją z 23 listopada 2020 r. Naczelnik utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z 6 grudnia 2019 r.
Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ stwierdził, że Skarżąca w dniu 22 czerwca 2015 r. zawarła umowę ustanowienia odrębnej własności lokali i umowę sprzedaży, na mocy której nabyła dwa lokale mieszkalne, 3 miejsca postojowe oraz boksy na akcesoria samochodowe usytuowane w hali garażowej za łączną cenę 1.840.000 zł. Płatność za wskazane nieruchomości miała miejsce w 2014 r. Naczelnik stwierdził, że Podatniczka poniosła wydatki w wyższej kwocie niż uzyskane przychody, a tym samym nie posiadała przychodów z ujawnionych źródeł lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych na wskazany zakup.
Organ odwoławczy wskazał, że źródłem pokrycia wydatku miały być środki pieniężne przelane na rachunek bankowy Strony przez: G.
sp. z o.o. (kwota 718.000 zł), K. sp. z o.o. w G. (kwota 432.200 zł), R. F. (kwota 600.000 zł), R. K. (kwota 600.000 zł) oraz P. K. w wysokości 43.000 zł. Kwoty pochodzące z przelewów dokonanych przez spółki G. oraz K. miały być otrzymane "za monety
z umowy komisu". Wpłaty pochodzące od R. F. miały wynikać z umowy pożyczki. Natomiast środki od R. A. K. zostały wpłacone tytułem zadatku.
Naczelnik mając na uwadze zebrane dowody nie dał jednak wiary temu, że środki pieniężne, które Podatniczka wydatkowała na nabycie nieruchomości, zostały uzyskane z tytułu sprzedaży walorów numizmatycznych. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy nie pozwala bowiem stwierdzić, że Skarżąca w ogóle posiadała walory numizmatyczne, a tym samym, że mogła je sprzedać i w ten sposób uzyskać środki pieniężne na zakup nieruchomości. Organ wskazywał w tej mierze na okoliczność braku sporządzenia spisu walorów numizmatycznych lub dokumentacji fotograficznej przed zawarciem umowy komisu, na sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadków i wyjaśnieniami Strony, czy na brak zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego faktu nabycia ich w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy darowizny.
Organ odwoławczy nie dał wiary także temu, że Podatniczka otrzymała środki pieniężne od R. F., tytułem zawartej umowy pożyczki. Organ wskazał bowiem, że z zeznań podatkowych R. F. wynika, że nie dysponował dochodami, które pozwoliłyby na zgromadzenie środków pieniężnych pozwalających na udzielenie pożyczki w kwocie 600.000 zł. Ponadto jak ustalono w toczącym się postępowaniu, przelew środków pieniężnych w wysokości 600.000 zł na rachunek bankowy Skarżącej poprzedzony został wpłatą tej sumy w dniu 16 września 2014 r. na rachunek bankowy R. F. przez jego żonę M. F. Naczelnik stanął także na stanowisku, że Podatniczka nie mogła uzyskać kwoty 600.000 zł od R. K. bowiem nie dysponował on tak znacznymi środkami pieniężnymi. Organ zwrócił uwagę na rozbieżność pomiędzy stwierdzeniem, że środki pieniężne pochodziły z zadatku wpłaconego przez R. K. a ustaleniem, że zostały one wpłacone na rachunek bankowy Podatniczki przez R. A. Organ nie dając wiary twierdzeniom Skarżącej o źródle pochodzenia środków pieniężnych zwrócił także uwagę na powtarzającą się regułę, która występowała przy przelewach środków pieniężnych na rachunek bankowy Strony polegającą na tym, że przelewy środków pieniężnych poprzedzone były wpłatami gotówki na rachunki przelewających, których źródło pochodzenia jest nieznane. Naczelnik stwierdził również, że Podatniczka nie wykazała źródła pochodzenia kwoty 43.000 zł wpłaconej przez nią na jej rachunek bankowy. W konsekwencji Naczelnik przyjął, że Strona osiągnęła w 2014 r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 2.393.200 zł.
Od powyższego rozstrzygnięcia Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Naczelnik wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.
Wyrokiem z 28 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 147/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Strony na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 23 listopada 2020 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2014 r.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom pełnomocnika jak
i samej Skarżącej, w niniejszej sprawie organ podatkowy prawidłowo uznał, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów na dysponowanie środkami pieniężnymi pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu, które mogły być przeznaczone na pokrycie wydatku związanego z nabyciem nieruchomości. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego prawidłowo uznał za nieuprawdopodobnione, że źródłem pokrycia wydatku były sumy uzyskane przez Skarżącą z tytułu sprzedaży walorów numizmatycznych, z zawartej umowy pożyczki oraz z zadatku otrzymanego na poczet sprzedaży nieruchomości.
Analizując zebrany materiał dowodowy Sąd zgodził się z organem podatkowym, że brak jest wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że kwoty przekazane na rachunek bankowy Skarżącej przez spółki K. oraz G. zostały przelane z tytułu sprzedaży przez Skarżącą walorów numizmatycznych. Zebrane w sprawie dowody (w tym przedłożone przez samą Skarżącą) nie dowodzą tego, że Skarżąca w ogóle dysponowała walorami numizmatycznymi. Zawierając umowy komisu z obydwoma spółkami Skarżąca nie sporządziła żadnej dokumentacji przekazywanych walorów, czy to w formie spisu, czy dokumentacji fotograficznej, a przekazywane zbiory nie zostały ubezpieczone przed ich wydaniem w wykonaniu zawartych umów. Ponadto, żadna z osób, która miała widzieć walory numizmatyczne, tj. A. S., Skarżąca, J. K. (matka Skarżącej), M. K. (mąż Skarżącej) oraz T. K. (ojciec Skarżącej) nie potrafiła wskazać, jakie to były walory numizmatyczne, choć według deklaracji Skarżącej, przedstawiały one znaczącą wartość.
Sąd zgodził się także z organem podatkowym, że źródłem pokrycia poniesionych wydatków nie mogły być sumy w wysokości 600.000 zł, które Skarżąca miała otrzymać z tytułu zawartej umowy pożyczki oraz jako zadatek za sprzedaż nieruchomości
w S.
W ślad za organem podatkowym Sąd dostrzegł również, że w sprawie brak jest dowodów mogących potwierdzić, że za przychód pochodzący ze źródeł opodatkowanych lub nieopodatkowanych, mogący służyć pokryciu poniesionych wydatków, można uznać sumę 43 000 zł. Według deklaracji Skarżącej, suma ta miała pochodzić z obrotu środkami pieniężnymi na rachunku bankowym, z dokonywanych przez nią wypłat i wypłat środków pieniężnych. Tymczasem analiza rachunku bankowego przeprowadzona przez organ podatkowy nie wskazuje, aby Skarżąca dokonywała takich transakcji, które umożliwiłyby zgromadzenie takiej sumy.
W wyniku wniesionej skargi kasacyjnej przez Skarżącą, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1354/21 uchylił zaskarżony wyrok oraz uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 23 listopada 2020 r.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie kwoty pożyczki
w wysokości 600.000 zł od R. F., pożyczka ta nie miała charakteru gotówkowego, a jej uzyskanie i odpowiednio udzielenie nie było dowodzone, jak często ma to miejsce w tego rodzaju sprawach, wyłącznie na podstawie zeznań zainteresowanych osób. Dodatkowo Skarżąca przedłożyła również umowę pożyczki oraz wskazała na jej zadeklarowanie i uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych. Zasadnie twierdziła Skarżąca, że okoliczności te co najmniej uprawdopodobniają uzyskanie przychodu pozwalającego na sfinansowanie wydatku. Podważenie realnego charakteru tego przysporzenia wymagałoby zatem od organu podatkowego "mocnych argumentów", które jednak nie zostały przedstawione. Zważywszy na formę przekazania środków pieniężnych, za bardzo dowolną uznać należało zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji konkluzję poczynioną przez organ podatkowy, że Skarżąca nie uprawdopodobniła okoliczności faktycznego przekazania środków pieniężnych z tytułu umowy pożyczki z R. F. Skoro organ podatkowy ustalił również, że dokonany w dniu 16 września 2014 r. przelew środków pieniężnych w kwocie 600.000 zł z rachunku R. F. na rachunek Skarżącej, poprzedzony został dokonaną w tym samym dniu wpłatą na rachunek R. F. kwoty 600.000 zł przez jego żonę M. F., to ograniczenie się przez organ podatkowy do analizy wysokości dochodów uzyskiwanych w latach poprzedzających udzielenie pożyczki przez samego R. F., bez zbadania stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami i dochodów uzyskiwanych przez M. F., było oczywiście niewystarczające. Badanie wysokości uzyskiwanych przez niego w przeszłości dochodów i jego "zdolności pożyczkowej" samego bądź wraz z małżonką, miałoby większy sens i znaczenie, nie w postępowaniu dotyczącym przychodów z nieujawnionych źródeł prowadzonym wobec Skarżącej, ale takim postępowaniem prowadzonym wobec R. F. względnie w zależności od dalszych ustaleń wobec jego żony.
W zakresie uzyskanych przez Skarżącą przychodów mogących stanowić pokrycie dla poczynionych przez nią 2014 r. wydatków, tj. kwotę 600.000 zł uzyskaną od R. K. tytułem zatrzymanego zadatku, realność tego przysporzenia, zważywszy, że również nastąpiło ono poprzez przelew bankowy, nie budzi wątpliwości. Organom podatkowym znana była zatem kwota przysporzenia, data jego uzyskania oraz osoba, o której zostało ono uzyskane. Nawet więc, jeżeli organy podatkowe miały wątpliwości, a istniały ku temu pewne podstawy, co do rzeczywistego podłoża
i charakteru tego przysporzenia, to wobec jego realnego charakteru istniały podstawy, aby uznać je za przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. opodatkowany w roku uzyskania regularną, według skali podatkowej, stawką podatkową.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie było wystarczających podstaw faktycznych i prawnych, aby owych kwot - dwa razy po 600.000 zł, nie uznać za przychody mogące w rachunku podatkowym pomniejszyć brane pod uwagę wydatki poczynione przez Skarżącą w 2014 r.
Jednocześnie NSA uznał za przesądzone, podobnie jak w przypadku powyższych kwot, tyle że w przeciwnym kierunku, niepodniesione w skardze kasacyjnej i będące przedmiotem ustaleń organów podatkowych kwestie związane z pozostałymi wskazywanymi przez Skarżącą i zakwestionowanymi przez te organy źródłami mającymi stanowić pokrycie poniesionych przez Skarżącą w 2014 r. wydatków.
Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z 4 czerwca 2025 r. uchylił w całości decyzję organu
I instancji i orzekł co do istoty sprawy tj. ustalił Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2014 r. w wysokości 894.900 zł.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że zobowiązanie podatkowe
w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2014 r. ustalone decyzją z 6 grudnia 2019 r. powstało dnia 6 stycznia 2020 r. Zgodnie z art. 68 § 4a O.p. zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. W niniejszej sprawie warunek ten został spełniony, termin ten w przypadku zobowiązania za 2014 r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r., a decyzję ustalającą to zobowiązanie doręczono 23 grudnia 2019 r. Zatem termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p., wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku w przedmiotowej sprawie upływał 31 grudnia 2025 r. Natomiast na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję organu II instancji z dniem 15 stycznia 2021 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 6 pkt. 2 O.p., które trwało do dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem prawomocności tj. 20 listopada 2024 r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony na okres 1405 dni, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z dniem 5 listopada 2029 r.
W odniesieniu do ustaleń stanu faktycznego dotyczących przelewów otrzymanych od G. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. Naczelnik podał, że Strona otrzymała łącznie 1.150.200 zł z tytułu przelewów od wyżej wymienionych podmiotów. Zdaniem organu zebrane w spawie dowody wykazują szereg rozbieżności związanych ze wskazaną przez Stronę sprzedażą walorów numizmatycznych. Rodzinne walory numizmatyczne nie zostały udokumentowane, nie sporządzono ich spisu, dokumentacji fotograficznej i nie zostały ubezpieczone. Czynności tych nie podjęto przed przekazaniem walorów numizmatycznych do sprzedaży komisowej ani też w momencie otrzymania tych walorów od członków rodziny Skarżącej. Poddając w wątpliwość przeprowadzone rzekome transakcje zbycia walorów numizmatycznych organ odwoławczy wziął pod uwagę sprzeczności w zeznaniach świadków i wyjaśnieniach Strony dotyczących samych walorów numizmatycznych, sposobu ich przechowywania, miejsca ich przekazania i osób podpisujących umowy komisu. Wątpliwości organu budził również sposób wyceny walorów numizmatycznych, który jest sprzeczny ze sposobem wskazanym przez P. Organ ustalił, że źródłem finansowania przelewów na rzecz Skarżącej przez G. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. były przede wszystkim przelewy/wpłaty dokonywane przez A. S. i K.S. z ich indywidualnych rachunków bankowych. Zasilenie rachunków miały miejsce zazwyczaj tego samego dnia lub dzień wcześniej co przelewy dokonywane na rzecz Skarżącej. Środki pieniężne przelewane przez Spółki nie pochodziły ze środków wygospodarowanych przez te podmioty z prowadzonej działalności gospodarczej.
W zakresie ustaleń dotyczących wpłat środków pieniężnych we wpłatomacie
w wysokości 43.000 zł Naczelnik nie dał wiary oświadczeniu Skarżącej, że wpłaty te dotyczyły środków pochodzących ze zwykłego obrotu pieniędzmi, w postaci wpłat
i wypłat. Na podstawie historii rachunków bankowych Strony, nie stwierdzono transakcji wypłat i wpłat, na które Skarżąca się powoływała.
Organ odwoławczy będąc związany oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA sygn. akt II FSK 1354/21 z 9 sierpnia 2024 r. stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstawy do stwierdzenia, że wpłacone kwoty w wysokości po 600.000zł każda przez R. F. i przez R.K., faktycznie nie pochodzą od tych osób, zaś okazane dokumenty, tj. umowa pożyczki i przedwstępna umowa sprzedaży, nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Organ podtrzymał stanowisko NSA z wyroku z 9 sierpnia 2024 r., gdzie stwierdzono, że nie było wystarczających podstaw faktycznych i prawnych, aby owych kwot - dwa razy po 600.000 zł, nie uznać za przychody mogące w rachunku podatkowym pomniejszyć brane pod uwagę wydatki poczynione przez Skarżącą w 2014 r.
Mając na uwadze powyższe po ponownej analizie materiału dowodowego organ II instancji uznał, że Skarżąca osiągnęła w 2014 r. przychody nieznajdujące pokrycia
w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 1.193.200 zł (na kwotę tą złożyły się otrzymane przelewy z podmiotów: G. sp. z o. o., K. Sp. z o. o. w łącznej wysokości 1.150.200 zł oraz wpłaty we wpłatomacie dokonane przez kontrolowaną w wysokości 43.000 zł). Zryczałtowany podatek dochodowy według 75% - zgodnie z art. 25e u.p.d.o.f. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, ustalony przez organ II instancji wynosi zatem 894.900 zł.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:
1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegające na ustaleniu w sposób sprzeczny z treścią zgromadzonego materiału dowodowego (z historią rachunku bankowego Skarżącej), z treścią umów komisu zawartych przez Skarżącą, pisma P. oraz z treścią zeznań P. K., M. K., T. K., J. K., A. S., że Skarżąca nie osiągnęła przychodów ze sprzedaży zbiorów monet, medali i banknotów krajowych i zagranicznych (walorów numizmatycznych) na rzecz G.sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. w łącznej kwocie 1.150.200 zł, które mogłyby stanowić pokrycie poniesionych wydatków, ponieważ nie posiadała walorów numizmatycznych, jak też nie przedstawiła dowodów na okoliczność ich sprzedaży za określoną cenę, podczas gdy z przedmiotowych dowodów, ocenionych w sposób swobodny a nie dowolny wynika, że Skarżąca posiadała walory numizmatyczne w postaci zbiorów monet, banknotów oraz medali polskich i zagranicznych, zbyła je w ramach umów komisu oraz osiągnęła z tego tytułu przychody ze sprzedaży od G.sp. z o.o. oraz od K. sp. z o.o. w łącznej kwocie 1.150.200 zł, stanowiące pokrycie poniesionych wydatków, co udowodniła (a co najmniej uprawdopodobniła) na podstawie historii rachunku bankowego oraz umów komisu jak i przedmiotowych zeznań świadków, z których wynika, że dysponowała przedmiotowymi walorami numizmatycznymi, z tytułu zbycia których w ramach umów komisu otrzymała realne transfery pieniężne na rachunek bankowy w konkretnych datach, w konkretnych kwotach od ujawnionych i ściśle określonych podmiotów;
- naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ
w jego rezultacie za pokrycie wydatków poniesionych przez Skarżącą nie uznano faktycznie osiągniętych przez nią środków pieniężnych, otrzymanych na rachunek bankowy w łącznej kwocie 1.150.200 zł z tytułu zbycia w ramach umów komisu zbiorów monet, banknotów i medali polskich i zagranicznych, od G. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o., których uwzględnienie musiałoby pociągnąć za sobą redukcję zobowiązania podatkowego o kwotę 862.650 zł, tj. z kwoty 894.900 zł do kwoty 32.250 zł; w wyniku zatem zarzuconych wyżej naruszeń przepisów postępowania doszło do istotnego zawyżenia zobowiązania podatkowego P.K.;
2) art. 25b ust. 1 w zw. z art. 25b ust. 4 pkt 2 oraz art. 25g ust. 3 i 4 u.p.d.o.f.
w brzmieniu wynikającym z ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 251) poprzez ustalenie Skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia
w ujawnionych źródłach za 2014 r. w wysokości 894.900 zł, podczas gdy u Skarżącej nie wystąpiła nadwyżka wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku, w zakresie obejmującym kwotę 1.150.200 zł, ponieważ ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca udowodniła (a co najmniej uprawdopodobniła), że poniesione przez nią wydatki miały pokrycie w przychodach ze sprzedaży komisowej zbiorów monet, banknotów i medali polskich i zagranicznych otrzymanych od G. sp. z o.o. oraz od K. sp.
z o.o. w łącznej kwocie 1.150.200 zł, które były przychodami nieopodatkowanymi
w rozumieniu art. 25b ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f.
- naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ
w sprawie nie wystąpiły przychody z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2014 r. w rozmiarze uzasadniającym ustalenie zobowiązania podatkowego z tego tytułu w kwocie 894.900 zł, tj. w rozmiarze zobowiązania zawyżonym o kwotę 862.650 zł.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wbrew zapatrywaniom zaskarżonej decyzji Skarżąca udowodniła, że osiągnęła przychody ze zbycia walorów numizmatycznych w postaci zbiorów monet, banknotów oraz medali polskich
i zagranicznych w łącznej kwocie 1.150.200 zł. W sprawie jest bezsporne, że kwoty tych przychodów wpłynęły na rachunek bankowy Skarżącej w dniach od 6 sierpnia 2014 r. do 16 września 2014 r. w łącznej kwocie 718.000 zł od spółki G.sp. z o.o., jak również w dniach od 27 października 2014 r. do 24 grudnia 2014 r. włącznej kwocie 432.000 zł od spółki K. sp. z o.o. Zapłata za zbyte przez Skarżącą walory numizmatyczne nie miała więc charakteru gotówkowego, a jej uzyskanie nie było dowodzone, jak często ma to miejsce w tego rodzaju sprawach, wyłącznie na podstawie zeznań zainteresowanych osób. Bezsporne jest również, że Skarżąca przedłożyła umowy komisu z ww. spółkami. Już tylko te okoliczności co najmniej uprawdopodobniają uzyskanie przychodu pozwalającego Skarżącej na sfinansowanie wydatku.
Organ analizując zeznania świadków w osobach A. S., P. K., J. K., M. K. oraz T. K., koncentrował się na okolicznościach niemających nic wspólnego z istotą transakcji dokonanych przez Skarżącą. Skupił się na kwestii wyglądu walorów numizmatycznych czy ich opakowania, nie bacząc że ewentualne rozbieżności w tym zakresie
w złożonych zeznaniach wynikały (w świetle doświadczenia życiowego) z takich czynników, jak upływ czasu lub wiek osób zeznających oraz nie dotyczyły istoty transakcji. Znaczenie ma tylko to, że z zeznań P. K., A.S. oraz pozostałych świadków (T. K., J. K., M. K.) zgodnie i jednoznacznie wynika, iż P. K. dysponowała walorami numizmatycznymi o dużej wartości w postaci monet, banknotów i medali. Co do tej kluczowej okoliczności nie ma rozbieżności między świadkami. Strona zakwestionowała również stanowisko organów dotyczące wątpliwości co do sposobu ustalenia ceny oraz zasilenia rachunków bankowych spółek wpłatami gotówkowymi przez A. S. i K. S.
Zdaniem Skarżącej skutkiem ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia
w niniejszej sprawie w sposób sprzeczny z przepisami postępowania, było niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego i ustalenia Skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego za 2014 r. w zawyżonej kwocie.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Wbrew oczekiwaniu Skarżącej Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wynikającymi z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia, winien ograniczyć się do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku.
Zgodnie bowiem z treścią art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe,
a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia, o której stanowi art. 170 p.p.s.a., w stosunku do sądów oznacza obowiązek przyjęcia, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku (zob. T. Woś (w:) H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 170). Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty wymienione
w tym przepisie muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (zob. B. Dauter (w:) A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 170).
Także w jednolitym w tym względzie orzecznictwie sadów administracyjnych wskazuje się, że związanie, o którym mowa w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że wymienione w nim podmioty, przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym, nie mogą formułować odmiennych ocen od oceny prawnej wynikającej z prawomocnego wyroku. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest
z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy (por. wyrok NSA
z 15 marca 2023 r., sygn. akt II OSK 3598/19). W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną spraw. Ratio legis tych regulacji polega na wymuszaniu logicznego działania szeroko rozumianych organów państwa
i zapobieganiu sytuacjom funkcjonowania w obrocie prawnym rozstrzygnięć wzajemnie ze sobą sprzecznych (por. wyrok NSA z 28 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 1649/23).
W takim wypadku Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy, albowiem ponowne rozpoznanie sprawy odbywa się jedynie w granicach zagadnień wymagających wyjaśnienia w związku z poprzednią oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w danej sprawie. Innymi słowy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 powołanej ustawy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 26 września 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 544/24). Na zakres powagi rzeczy osądzonej wskazują motywy wyroku przedstawione w uzasadnieniu (por. wyrok NSA z 28 maja 2025 r., sygn. akt II OSK 2717/22 i przywołane w nim orzecznictwo). Uzasadnienie wyroku, w którym znajdują się motywy podjętego przez sąd rozstrzygnięcia, służy bowiem prawidłowemu odczytaniu treści sentencji (por. B. Dauter (w:) A. Kabat,
M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 170).
Jak wskazał NSA w wyroku z 28 stycznia 2025 r., sygn. akt III OSK 5165/21 ustanowiona w art. 170 p.p.s.a. zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy.
Reasumując, wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Przesądzenie tej kwestii przez NSA sprawia, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy niedopuszczalne będzie powoływanie nowych faktów i dowodów zmierzających do wykazania stanu faktycznego (i jego kwalifikacji) w sposób odmienny, niż przyjął to NSA w wyroku uchylającym wyrok sądu I instancji i przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania.
W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1354/21 przyznał rację Skarżącej, że kwoty uzyskane od R.F. i R.K. (po 600.000 zł) mogły stanowić pokrycie poniesionych przez nią wydatków w 2014 r. Jednocześnie Sąd ten uznał za "przesądzone, tyle że
w przeciwnym kierunku, kwestie związane z pozostałymi wskazywanymi przez Skarżącą i zakwestionowanymi przez te organy źródłami mającymi stanowić pokrycie poniesionych przez Skarżącą w 2014 r. wydatków".
Skarżąca w postępowaniu podatkowym, jak i postępowaniu sądowym zakończonym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 147/21 wskazywała, że źródłem pokrycia jej wydatków
w 2014 r. były kwoty wynikające z przelewów od G.sp. z o.o. i K.sp. z o.o. otrzymane w wyniku realizacji umów komisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we wskazanym powyżej wyroku zakwestionował wiarygodność dowodów świadczących o rzekomym posiadaniu przez Skarżącą walorów numizmatycznych objętych tymi umowami komisu. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano powyższego stanowiska, a Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 sierpnia 2024 r. uznał za przesądzone niekorzystnie dla Skarżącej te kwestie "niepodniesione w skardze kasacyjnej, a będące przedmiotem ustaleń organów podatkowych".
Tym samym Skarżąca nie może oczekiwać, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny mógł ponownie oceniać czy mogła ona osiągnąć dochód z tytułu rzekomo zrealizowanych umów sprzedaży komisowej walorów numizmatycznych. Kwestia ta została w sposób wiążący dla tut. Sądu rozstrzygnięta w cyt. wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1354/21. Jedynie na marginesie, stwierdzić można poprawność argumentacji organów podatkowych uznających, że niewiarygodne jest, aby Skarżąca mogła uzyskać dochody z tytułu rzekomo zrealizowanej sprzedaży walorów numizmatycznych. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podziela argumentacje zawartą w uzasadnieniu wyroku tegoż Sądu z dnia 28 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd147/21, z którą to Skarżąca nie polemizowała w wywiedzionej od niego skardze kasacyjnej.
Nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.
Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono skargę.
Wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.