I SA/Gd 596/25

I SA/Gd 596/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-10-08
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka /sprawozdawca/
Irena Wesołowska
Małgorzata Gorzeń /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40, art. 43 ust. 22 i art. 43 ust. 23
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2025 r. sprawy ze skargi D S.A. z siedzibą w P na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 czerwca 2025 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.382.2025.1.IK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną do Sądu interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS" lub "organ") stwierdził, że stanowisko D S.A. z siedzibą w P. (dalej jako "Spółka", "Skarżąca" lub "Wnioskodawca") w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielanych pożyczek jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu Dyrektor KIS stwierdza, że dnia 9 maja 2025 r. wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności, Spółka świadczy m.in. usługi finansowe polegające na udzielaniu pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych posiadających siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski.
Działając na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2024 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") Spółka złożyła do właściwego naczelnika urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania podatkiem VAT usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12, 38-41 ustawy o VAT świadczonych na rzecz podatników. Spółka rozważa wdrożenie nowego typu umów pożyczek (dalej jako "Umowy Pożyczek"), które zawierane będą na następujących zasadach:
- umowy zawierane będą na okres powyżej jednego roku;
- wypłata środków tytułem pożyczki (uruchomienie pożyczki) następować będzie w jednej lub kilku transzach;
- odsetki umowne będą naliczane od kwoty faktycznie wypłaconej pożyczki od dnia, w którym udzielono pożyczki pożyczkobiorcy; wysokość odsetek należnych będzie ustalana każdorazowo na moment ich spłaty na podstawie określonego indywidualnie w każdej umowie oprocentowania (w skali roku);
- odsetki naliczane będą od niespłaconej części kapitału za każdy dzień od dnia wypłaty pożyczki do dnia jej spłaty;
- każda umowa zawierać będzie graniczny termin spłaty całości części kapitałowej pożyczki, przewidując płatność wszystkich naliczonych odsetek na dzień spłaty kapitału – razem z płatnością na poczet spłaty części kapitałowej pożyczki;
- jednocześnie umowa przewidywać będzie możliwość częściowej lub całkowitej spłaty pożyczki przed terminem – w takim przypadku kwota spłaty zaliczana będzie wyłącznie na poczet spłaty kapitału. Spłata całej pożyczki wraz z odsetkami powodować będzie wygaśnięcie umowy.
Mając na uwadze opisany stan faktyczny Spółka zadała pytanie: w jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy dla wynagrodzenia w postaci odsetek dotyczących Umów Pożyczek?
Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że obowiązek podatkowy dla wynagrodzenia w postaci odsetek dotyczących Umów Pożyczek powstanie w momencie ich zapłaty.
Uzasadniając swoje stanowisko, przywołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, Spółka podkreśla, że przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Przepisy wskazują więc na szeroki zakres pojęcia "świadczenia usług". Kolejno Spółka przywołując definicję umowy pożyczki z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm., dalej jako "k.c.") stwierdza, że udzielenie pożyczki gotówkowej stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek. U pożyczkodawcy, świadczenie tego rodzaju w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowane jest jako odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Natomiast regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawierają przepisy art. 19a ust. 1, art. 19a ust. 3 oraz art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy o VAT.
Spółka odnosząc powyższe do okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wskazuje, że umowa pożyczki stanowi świadczenie usług mające charakter jednorazowy a jego wykonanie następuje w momencie udostępnienia przez pożyczkodawcę kapitału pożyczkobiorcy. Spółka podkreśla, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (m.in.: wyrok WSA w Gdańsku z 12 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1431/22; wyrok NSA z 26 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 1826/18; wyrok NA/SA w Bydgoszczy z 3 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 619/19; wyrok NSA z 5 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2319/15), dla ustalenia czy mamy do czynienia ze świadczeniem ciągłym, niezbędne jest potwierdzenie, że:
- usługodawca realizuje usługę w taki sposób, że niemożliwe jest wyodrębnienie poszczególnych czynności usługodawcy z punktu widzenia ich rozpoczęcia czy zakończenia (np. usługi dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, jak również usługi telekomunikacyjne) bądź
- przedmiotowa transakcja obejmuje świadczenia cykliczne, które choć możliwe do wyodrębnienia, świadczone są powtarzalnie, z właściwą częstotliwością w ramach ustalonej i długotrwałej współpracy.
Nie ulega wątpliwości Spółki, że usługa udzielenia pożyczki nie jest transakcją obejmującą czynności, których wyodrębnienie z punktu widzenia ich rozpoczęcia czy zakończenia jest niemożliwe. Polega ona bowiem na konkretnej czynności udostępnienia kapitału, która odbywa się w jednoznacznie identyfikowalnym momencie (przelew środków od pożyczkodawcy do pożyczkobiorcy bądź udostępnienie środków pożyczkobiorcy w innej formie).
Ponadto w opinii Spółki nie mamy do czynienia ze świadczeniami cyklicznymi, powtarzającymi się – udostępnienie kapitału może co prawda nastąpić w kilku transzach, jednak intencją stron nie jest udostępnianie kapitału w ramach świadczeń cząstkowych, okresowych i powtarzalnych. Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie jednorazowego charakteru usług udzielania pożyczek można odnaleźć także m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 23 listopada 2020 r. (0111-KDWB.4010.32.2020.2.KK), w której to interpretacji organ jednoznacznie wskazał, że "usługi udzielania pożyczek są usługami jednorazowymi, a nie usługami o charakterze ciągłym (...) Fakt, że pożyczki spłacane są w ratach (na podstawie harmonogramu spłat) nie oznacza, że ich udzielenie jest usługą o charakterze ciągłym".
Rozważając jakie przepisy mogą mieć zastosowanie wobec umów pożyczki kwalifikowanych jako usługi finansowe zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, wobec których Spółka wybrała opcję opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, Spółka zauważa, że w takim przypadku zastosowanie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, który wskazuje na powstanie obowiązku podatkowego w momencie wykonania usługi nie jest możliwe. Nie można bowiem oczekiwać aby Spółka opodatkowała wynagrodzenie, które nie jest jej znane (odsetki) na moment wykonania usługi (udostępnienia kapitału). Także art. 19a ust. 3 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania – jak wskazano powyżej, usługi świadczone na podstawie Umów Pożyczek nie są usługami świadczonymi w sposób ciągły. Umowy Pożyczek nie przewidują także następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń. Zatem jedynym rozwiązaniem zapewniającym spójność systemową jest uznanie, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy ma zastosowanie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy o VAT wskazujący, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Ustawodawca wprowadzając opcję wyboru opodatkowania z dniem 1 stycznia 2022 r. na podstawie art. 14 pkt 7 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105) nie dokonał zmiany art. 19a ustawy o VAT o czym świadczy treść art. 14 pkt 5 ww. ustawy zmieniającej.
Jednakże w opinii Spółki nie można wyprowadzać normy z treści przepisu art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy o VAT kierując się jedynie wykładnią literalną. Niewątpliwie przepis posługuje się terminem "świadczenie usług zwolnionych z podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41". Konieczne jest jednak odwołanie się do wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej. Przepis art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy o VAT odnosi się do ściśle określonych usług finansowych wskazanych m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, wobec których Polska ma możliwość wprowadzenia opcji opodatkowania.
Spółka podkreśla, że polska ustawa o VAT stanowi implementację wspólnego systemu VAT określonego w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej jako "Dyrektywa"). Zgodnie z art. 63 Dyrektywy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. W przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b), oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą (art. 64 ust. 1 Dyrektywy). W drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów: a) nie później niż z datą wystawienia faktury; b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty (art. 66 lit. a) i b) Dyrektywy).
Ponadto, w myśl art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają z VAT transakcje udzielania kredytów i pośrednictwa kredytowego, oraz zarządzania kredytami przez kredytodawcę. Jednocześnie, państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania transakcji finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy (art. 137 ust. 1 lit. a) Dyrektywy).
Oznacza to, że uprawnienie przewidziane w art. 137 ust. 1 lit. a) Dyrektywy dotyczy konkretnych usług m.in. transakcji finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy. Co więcej, przepis art. 66 Dyrektywy przewiduje odstępstwo od treści art. 63 Dyrektywy dla określonych kategorii transakcji. Takimi transakcjami są niewątpliwie usługi finansowe o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112 – wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.
Zatem w opinii Spółki także w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla przedmiotowych usług zastosowanie powinien mieć art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy o VAT interpretowany w zw. z art. 66 Dyrektywy. Należy więc uznać, że obowiązek podatkowy dla wynagrodzenia w postaci odsetek dotyczących Umów Pożyczek powstanie w momencie ich zapłaty.
Dyrektor KIS, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe, na wstępie przywołując przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40, art. 43 ust. 22 i art. 43 ust. 23 ustawy o VAT oraz art. 720 k.c., podkreśla, że powyższe przepisy umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, które dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku – w tym m.in. udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 i 23 ustawy. Natomiast regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawierają przepisy art. 19a ust. 1-3, art. 19 ust. 5 pkt 1 lit. e) oraz art. 19a ust. 6 ustawy o VAT.
Organ zaznacza, że usługi podlegają opodatkowaniu stawką VAT obowiązującą co do zasady w momencie wykonania usługi.
Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Dyrektor KIS podkreślił, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.
Odnosząc się do kwestii objętej zakresem zadanego pytania w pierwszej kolejności zdaniem organu należy wskazać, że ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy o VAT ma zastosowanie wyłącznie do usług finansowych, których świadczenie jest zwolnione od podatku VAT na mocy m.in. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Rezygnacja ze zwolnienia od podatku VAT usług udzielania pożyczek, na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy, powoduje zmianę momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług, dla których wybrano opodatkowanie. W związku z powyższym dla świadczonych przez Spółkę usług udzielania pożyczek, dla których Spółka wybrała rezygnacje ze zwolnienia, art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania. Zatem w przypadku rezygnacji przez Spółkę ze zwolnienia dla świadczonych usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych.
W opinii organu w niniejszej sprawie zagadnieniem, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest ustalenie charakteru wykonanego świadczenia, tj. czy umowa pożyczki ma charakter świadczenia jednorazowego czy też jest to świadczenie powtarzalne (ciągłe). Dyrektor KIS podkreśla, że w powołanym wyżej art. 19a ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach określonego okresu. Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia "usługi o charakterze ciągłym". Wykładnia językowa pojęcia "sprzedaż o charakterze ciągłym" sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika "ciągły". W Słowniku Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe sjp.pwn.pl) słowo to zdefiniowane zostało jako: "trwający bez przerwy", "powtarzający się stale", "ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni". Z powyższego zdaniem organu wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pod pojęciem sprzedaży "ciągłej" należy rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.
Dyrektor KIS podkreśla, że ustawodawca krajowy nie zdefiniował w ustawie o podatku od towarów i usług pojęcia tzw. "usługi ciągłej" czy usługi "świadczonej w sposób ciągły". Nie uczynił tego również prawodawca unijny w Dyrektywie 2006/112/WE Rady.
Zgodnie z orzecznictwem sądowym – sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych) – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11, oraz z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2086/10.
Za uznaniem umowy pożyczki za świadczenie o charakterze ciągłym w opinii organu przemawia m.in. sposób kalkulacji wysokości wynagrodzenia (odsetek) oraz fakt, że z momentem wypłaty pożyczki nie następuje zasadniczo zerwanie więzów prawnych pomiędzy pożyczkodawcą i pożyczkobiorcą. W przypadku umowy pożyczki wysokość wynagrodzenia (odsetki) jest kalkulowana co do zasady jako funkcja czasu. Oznacza to, że im dłużej usługobiorca korzysta z kapitału, tym to kwota wynagrodzenia (odsetki) jest wyższa. Kalkulacja wynagrodzenia w powiązaniu z czasem korzystania z kapitału uzasadnia przyjęcie tezy, że usługa pożyczki to świadczenie wykonywane w pewnym okresie czasu, a więc ciągłe. Ponadto, w przypadku umowy pożyczki dopiero po pewnym okresie czasu pożyczkobiorca jest zobowiązany do zwrotu, a pożyczkodawca do odbioru kapitału. W okresie od udostępnienia kapitału do jego zwrotu pożyczkodawca i pożyczkobiorca związani są ze sobą umową, na podstawie której mogą być również w tym czasie wykonywane inne czynności, np. pomocnicze związane ściśle ze świadczeniem głównym – pożyczką.
W opinii Dyrektora KIS fakt, że w momencie wypłaty przez pożyczkodawcę kwoty kapitału (fizyczne przekazanie pieniędzy), następuje spełnienie głównego świadczenia, do którego zobowiązany jest usługodawca, sam w sobie nie przesądza o generalnym uznaniu dla celów VAT pożyczki jako świadczenia jednorazowego.
Biorąc pod uwagę powyższe, w okolicznościach niniejszej sprawy dla udzielanych przez Spółkę pożyczek opisanych we wniosku, na podstawie umów zawartych na okres dłuższy niż jeden rok, dla których nie ustalono następujących po sobie terminów płatności i rozliczeń, a każda umowa zawiera graniczny termin spłaty całości części kapitałowej pożyczki, przewidując płatność wszystkich naliczonych odsetek na dzień spłaty kapitału – razem z płatnością na poczet spłaty części kapitałowej pożyczki, mamy zdaniem organu do czynienia z usługami świadczonymi w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem ww. usługi świadczone w sposób ciągły uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, aż do momentu zakończenia świadczenia tych usług.
Zatem stanowisko Spółki jest w opinii Dyrektora KIS nieprawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie, Skarżąca zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 19a ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT – poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że umowę pożyczki należy uznać za świadczenie o charakterze ciągłym, w związku z czym w przypadku umów pożyczek przewidujących zapłatę odsetek w momencie spłaty całości części kapitałowej pożyczki zastosowanie będzie mieć art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy o VAT oraz
- art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy o VAT – poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie może on mieć zastosowania dla umów pożyczek opisanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego złożonej przez Skarżącą.
Uzasadnienie skargi stanowiące rozwinięcie powyższych zarzutów powtarza dotychczasową argumentację Skarżącej, zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.
Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę, wnosząc o oddalenie skargi, powtórzył dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.
W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, i odmowę wydania tych opinii, opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinię zabezpieczającą w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowę wydania opinii zabezpieczającej w sprawie opodatkowania wyrównawczego może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację.
Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 8 ust. 1 przedmiotowej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
W świetle powyższego, przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Przepisy wskazują więc na szeroki zakres pojęcia "świadczenia usług".
W celu uznania, że dana usługa ma charakter odpłatny, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie, przy czym należy wskazać, że przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.
Zgodnie z art. 720 § 1 kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
Udzielenie pożyczki gotówkowej stanowi więc świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek. U pożyczkodawcy, świadczenie tego rodzaju w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowane jest jako odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Natomiast regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawierają przepisy art. 19a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f. Na mocy art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.
Z kolei stosownie do brzmienia art. 19a ust, 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Na mocy art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.
Odnosząc powyższe do okoliczności przedstawionych przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego, Sąd w pełni akceptuje stanowisko strony skarżącej, że umowa pożyczki stanowi świadczenie usług mające charakter jednorazowy, a jego wykonanie następuje w momencie udostępnienia przez pożyczkodawcę kapitału pożyczkobiorcy.
Zgodnie bowiem z orzecznictwem sądów administracyjnych (m.in.: wyrok WSA w Gdańsku z 12 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1431/22; wyrok NSA z 26 maja 2021 r. sygn. akt l FSK 1826/18; wyrok WSA w Bydgoszczy z 3 grudnia 2019 r. sygn. akt l SA/Bd 619/19; wyrok NSA z 5 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2319/15; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"), dla ustalenia czy mamy do czynienia ze świadczeniem ciągłym, niezbędne jest potwierdzenie, że:
- usługodawca realizuje usługę w taki sposób, że niemożliwe jest wyodrębnienie poszczególnych czynności usługodawcy z punktu widzenia ich rozpoczęcia czy zakończenia (np. usługi dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, jak również usługi telekomunikacyjne) bądź
- przedmiotowa transakcja obejmuje świadczenia cykliczne, które choć możliwe do wyodrębnienia, świadczone są powtarzalnie, z właściwą częstotliwością w ramach ustalonej i długotrwałej współpracy.
Nie ulega wątpliwości Sądu w świetle przywołanego orzecznictwa, że usługa udzielenia pożyczki nie jest transakcją obejmującą czynności, których wyodrębnienie z punktu widzenia ich rozpoczęcia czy zakończenia jest niemożliwe. Polega ona bowiem na konkretnej czynności udostępnienia kapitału, która odbywa się w jednoznacznie identyfikowalnym momencie (przelew środków od pożyczkodawcy do pożyczkobiorcy bądź udostępnienie środków pożyczkobiorcy w innej formie).
Ponadto, nie mamy do czynienia ze świadczeniami cyklicznymi, powtarzającymi się – udostępnienie kapitału może co prawda nastąpić w kilku transzach, jednak intencję stron nie jest udostępnianie kapitału w ramach świadczeń cząstkowych, okresowych i powtarzalnych.
Nie sposób się także zgodzić z twierdzeniem Dyrektora KIS, że: "Za uznaniem umowy pożyczki za świadczenie o charakterze ciągłym przemawia m.in. sposób kalkulacji wysokości wynagrodzenia (odsetek) oraz fakt, że z momentem wypłaty pożyczki nie następuje zasadniczo zerwanie więzów prawnych pomiędzy pożyczkodawcą i pożyczkobiorcą".
Skarżąca trafnie wywodzi, że w sytuacji, gdy:
- w ramach danej usługi nie mamy do czynienia ze świadczeniami cyklicznymi / powtarzającymi się,
- ponadto nie możemy uznać, że dana usługa jest transakcją obejmującą czynności, których wyodrębnienie z punktu widzenia ich rozpoczęcia czy zakończenia jest niemożliwe,
fakt, że kalkulacja wynagrodzenia należnego w ramach umowy pożyczki następuje w powiązaniu z czasem korzystania z kapitału, zaś umowa pożyczki trwa przez okres dłuższy niż rok nie oznacza, że usługa jest świadczona w sposób ciągły.
Potwierdzenie stanowiska Skarżącej w zakresie jednorazowego charakteru usług udzielania pożyczek można odnaleźć m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 23 listopada 2020 r. (0111-KDWB.4010.32.2020.2.KK), która choć odnosi się do wykładni tego pojęcia na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, ze względu na podobieństwo zakresu pojęciowego może mieć odniesienie do analizowanego zagadnienia. Jak jednoznacznie wskazał organ, "usługi udzielania pożyczek są usługami jednorazowymi, a nie usługami o charakterze ciągłym (...) Fakt, że pożyczki spłacane są w ratach (na podstawie harmonogramu spłat) nie oznacza, że ich udzielenie jest usługą o charakterze ciągłym". Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 547/23.
Kwestia sporna w rozważanej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie: w jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy dla wynagrodzenia w postaci odsetek dotyczących Umów Pożyczek w sytuacji, gdy Skarżąca na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT złożyła do właściwego naczelnika urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania podatkiem VAT usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12, 38-41 ustawy o VAT, świadczonych na rzecz podatników. Zdaniem Skarżącej dokonując wykładni literalnej i systemowej art. 19a ust. 5 pkt 1 lit e) ustawy o VAT, w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczonych usług.
Dyrektor KIS przyjmując, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi o charakterze ciągłym, powstanie obowiązku podatkowego upatruje w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Powyższe stanowisko w opinii Sądu jest nieprawidłowe, albowiem Skarżąca trafnie wywodzi, że umowa pożyczki stanowi świadczenie usług mające charakter jednorazowy, a jego wykonanie następuje w momencie udostępnienia przez pożyczkodawcę kapitału pożyczkobiorcy, a to determinuje moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla wynagrodzenia w postaci odsetek od zawartej umowy pożyczki.
Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w postaci 200 zł, kwota opłaty skarbowej w wysokości 17 zł z tytułu udzielonego pełnomocnictwa oraz kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w wysokości 480 zł.
W ponownym postępowaniu Dyrektor KIS zobowiązany jest do wydania interpretacji indywidualnej co do zadanego pytania przez Skarżącą z uwzględnieniem wykładni poczynionej w niniejszym wyroku.