I SA/Gd 593/06

I SA/Gd 593/06 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2007-03-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-07-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka
Małgorzata Gorzeń /sprawozdawca/
Małgorzata Tomaszewska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2007 r. sprawy ze skargi M. K. i M. K. wspólników spółki cywilnej "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] udzielającego M. i M. K. - wspólnikom A, pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego, w sprawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki cywilnej.
Wnioskiem z dnia [...] wspólnicy spółki cywilnej A – M. i M. K. -wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego - przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych . Przedstawiając następujący stan faktyczny :
W dniu 21 listopada 2005 zawarto umowę spółki cywilnej, która rozpoczęła działalność z dniem 31 grudnia 2005r. Dotychczasowa działalność gospodarcza została zamknięta z dniem 30 grudnia 2005r. Do spółki w równych częściach, po 50% zostały wprowadzone udziały we wspólnie prowadzonej działalności gospodarczej.
W dniu 30 grudnia 2005 roku sporządzono remanent likwidacyjny zamykanej działalności gospodarczej obejmujący: aktywa trwałe i obrotowe oraz dokonano wyceny majątku. W tym samym dniu umowę spółki cywilnej uzupełniono aneksem nr l, w którym ilościowo i wartościowo wyspecyfikowano składniki majątkowe wprowadzone do tej spółki jako aport. Wnioskodawcy wystąpili z zapytaniem, czy wniesienie aportu w drodze zawarcia umowy spółki cywilnej dokonane przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług, korzystającego ze zwolnienia z opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług , podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.
W ocenie wspólników spółki zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Przy tym w par. 8 ust. l pkt 6 Minister Finansów w drodze rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. /Dz. U. nr 97 , poz. 970 z 2004r. z późn. zm./ w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwolnił z opodatkowania wkłady niepieniężne /aporty/ wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.
Zdaniem wspólników, powyższe wskazuje, iż jeżeli wniesienie takiego aportu w drodze zawarcia umowy spółki cywilnej dokonane przez czynnego podatnika podatku od towarów korzysta ze zwolnienia z opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług, to tym samym wypełnione są przesłanki z art.2 ust.4 powołanej wyżej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych , z których wynika, że czynność ta nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia [...] wydanym na podstawie art. 14 a § l i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), nie potwierdził stanowiska zaprezentowanego w przedmiotowym wniosku.
Odwołując się do zapisów art. l ust. l pkt. l lit. "k", pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. nr 41, poz. 399 ze zm.) wymieniony organ podatkowy stwierdził, że wskazanemu podatkowi podlegają umowy spółki i ich zmiany jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania . Przy czym za zmianę umowy spółki uważa się: przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki /art. l ust.3/.
Przepisami ustawy objęte są wszystkie te przypadki, gdy dochodzi do podwyższenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, czy źródłem tego podwyższenia jest zmiana umowy spółki. W konsekwencji , w odniesieniu do umowy spółki przedmiotem opodatkowania są zmiany tej umowy /aktu założycielskiego/ powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania, jak i inne czynności wymienione w art.l ust.3 ustawy, w tym podwyższenie wniesionego do spółki wkładu.
Oznacza to, że na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a więc i na gruncie art.2 tej ustawy wprowadzającego wyłączenie z opodatkowania, wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu traktować trzeba jako zmianę umowy spółki, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Konsekwencje są zaś takie, że skoro na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług czynność zmiany umowy spółki jest czynnością neutralną z punktu widzenia podatku VAT/ pomimo faktu, że wkłady niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego korzystają ze zwolnienia od VAT/, to w rezultacie nie może ona podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, określonemu w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
W zażaleniu z dn.31.03.2006r. wspólnicy spółki cywilnej A podnieśli zarzut błędnej interpretacji stanu faktycznego i przepisów prawa oraz nieprecyzyjność uzasadnienia postanowienia, które "w żaden sposób nie odnosi się do sentencji".
Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując niniejszą sprawę stwierdził, że zaistniała różnica stanowisk jest wynikiem niejednoznacznie określonego we wniosku podatników stanu faktycznego . Przedstawiona została bowiem następująca chronologia zdarzeń :
1. dnia 21.11.2005r. została zawarta umowa spółki cywilnej. Do spółki w równych częściach zostały wprowadzone udziały we wspólnie prowadzonej działalności gospodarczej;
2. dnia 30.12.2005r. sporządzono remanent likwidacyjny zamykanej działalności gospodarczej;
3. w tym samym dniu umowę spółki cywilnej uzupełniono aneksem nr l , w którym ilościowo i wartościowo wyspecyfikowano składniki majątkowe wprowadzone do tej spółki jako aport.
Wśród katalogu zdarzeń prawnych wymienionych w treści art. l ust. l ustawy z dnia 09.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz. U. z 2005 r., nr 41, poz. 399 ze zm.), a tym samym podlegających opodatkowaniu powyższym podatkiem, ustawodawca wymienił (pkt l lit. "k") umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany umów wymienionych w pkt l, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 (art. l ust. l pkt 2).
Z kolei z treści art l. ust. 3 pkt l ustawy wynika, że za zmianę umowy spółki przy spółce osobowej uważa się - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika lub akcjonariusza, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika lub akcjonariusza spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Brzmienie powołanego przepisu wskazuje ,że o dokonaniu zmiany umowy świadczy fakt wniesienia lub podwyższenia wkładu , którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki , zatem bez względu na dokonanie zmiany umowy w formie pisemnej.
W przypadku zawarcia umowy spółki podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów wniesionych do majątku spółki / art.6 ust. l pkt 8 lita/ , przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki / art.6 ust. l pkt 8 lit.b/.
Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przywołany stan prawny, w świetle opisanego powyżej stanu faktycznego spowodował , że Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że w omawianej sprawie miały miejsce dwa zdarzenia objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych , cyt.:
1. "Dnia 21.11.2005r. małżonkowie zawarli między sobą umowę spółki cywilnej, do której w dniu zawarcia umowy wnieśli własne udziały, które posiadali w prowadzonym przez Siebie przedsiębiorstwie "
2. "Następnie w dniu 30.12.2005r. do założonej spółki cywilnej wnieśli aportem całe prowadzone wcześniej na imię obojga małżonków przedsiębiorstwo ". Wskazana chronologia działań spowodowała, że wniesienie dnia 30.12.2005r. do zawartej uprzednio spółki cywilnej - jako aportu - przedsiębiorstwa prowadzonego przez małżeństwo M. i M. K. / wspólników/ zakwalifikowane zatem zostało dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki. Zauważyć przy tym należy, że organ podatkowy pierwszej instancji zaakcentował, iż tylko zdarzenia powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania traktowane są jako zmiana umowy spółki. Jeżeli zatem w omawianej sprawie aneks nr l wyłącznie konkretyzuje zapisy umowy spółki z dn.21.11.2005r. dotyczące wartości wkładów wnoszonych przez wspólników , przez wykazanie sposobu ich pokrycia / np.aportem/ , to konsekwencje podatkowe na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wywołała wyłącznie umowa spółki / art.l ust. l pkt l lit.k/. Pokrycie wkładu aportem stanowi bowiem jedynie czynność czysto techniczną, świadczącą o faktycznym wywiązaniu się wspólnika /ów/ z tej powinności ,będącą skutkiem zawarcia umowy spółki.
Wobec opisanych we wniosku z dn. 12.01.2006r. okoliczności faktycznych , nie można jednak wykluczyć, że treść przedmiotowego aneksu z dn.30.12.2005r. uzasadnia stwierdzenie o dokonaniu - dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych- także zmiany umowy spółki zawartej dn. 21.11.2005r. Jeżeli bowiem wartość składników majątkowych wymienionych w aneksie podwyższa wartość wkładu wskazanego w umowie , to w tym zakresie ma miejsce zmiana umowy spółki , skoro w myśl cyt. art. l ust.3 pkt l ustawy z dn. 9 września 2000r. jest nią podwyższenie wniesionego do spółki wkładu zwiększającego majątek spółki, zaś podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających ten majątek /art.6 ust. l pkt 8 lit.b/.
Wówczas, w taki sposób dokonana zmiana umowy spółki - jako samodzielne zdarzenie -wywołuje odrębne konsekwencje podatkowe na gruncie powołanego aktu prawnego.
Biorąc powyższe pod uwagę - w świetle sposobu przedstawienia przez podatników okoliczności faktycznych sprawy - Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł przesłanek do zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, określającego skutki podatkowe zmiany umowy spółki.
Dla rozpatrzenia przedmiotowego zażalenia nie ma przy tym znaczenia norma kolizyjna zawarta w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych .Zgodnie z wyżej powołanym przepisem omawianemu podatkowi nie podlegają "czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich czyści albo prawo użytkowania wieczystego".
Jakkolwiek podzielić należy pogląd podatników, iż na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwolniono od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, (co wynika z treści § 8 ust. l pkt 6 w/w regulacji), to jednak powyższa okoliczność nie ma znaczenia prawnego w świetle stanu faktycznego niniejszej sprawy.
Jak wyżej wykazano na gruncie ustawy z dn. 09.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych zdarzeniem prawnym rodzącym obowiązek podatkowy w tym podatku są umowy spółki oraz zmiany takich umów (art. l ust. l pkt l lit "k" w zw. z pkt 2 ), a nie czynność wniesienia aportu. Powtórzyć należy, że wniesienie niepieniężnego wkładu do spółki osobowej stanowi jedynie czynność czysto techniczną . Dla celów omawianego podatku nieistotne jest w jakiej formie wspólnicy pokryją wkład: pieniężny czy niepieniężny ( aport ), skoro o opodatkowaniu decyduje dokonanie czynności objętej zakresem przedmiotowym wymienionej ustawy.
Odwoływanie się do normy kolizyjnej wynikającej z brzmienia art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych winno mieć miejsce wówczas, gdy zakresy tego aktu prawnego i ustawy o podatku od towarów i usług pokrywają się. Jak wykazano powyżej w omawianej sprawie taki stan rzeczy nie miał miejsca.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M. i M. K. wnieśli o stwierdzenie jej nieważności.
Zaskarżonej decyzji zarzucili niewłaściwą ocenę stanu faktycznego, jak i niewłaściwą interpretację przepisu art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Powtórzyli argumentację przywołaną w złożonym wniosku, jak i zażaleniu, jednocześnie nie zgodzili się z poglądem organu odwoławczego, iż wniesienie aportu jest czynnością czysto techniczną, podając, iż jaki byłby sens umieszczania takiej czynności w przywołanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (DZ. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. Nr 153, poz. 1270) sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.
W pierwszej kolejności, zdaniem Sądu, zaakcentować należy, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05 nie budzi wątpliwości kompetencja sądów administracyjnych do merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych, bowiem stanowi ona przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP.
Odnosząc się do meritum niniejszej sprawy wskazać należy, że zasadniczą kwestią istotną dla jej rozstrzygnięcia jest właściwa interpretacja art. 14 a ordynacji podatkowej.
W myśl § 1 powołanego przepisu naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa (według swej właściwości) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Paragraf drugi tego przepisu przewiduje, że wniosek o interpretację składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (§ 3).
Zgodnie z jednoznaczną, jasną i nie budzącą wątpliwości treścią przytoczonego przepisu rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do rożnych sytuacji faktycznych.
Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.
Należy też zaakcentować, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych. Zaakcentować należy, że organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest, bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń.
Organ udzielając interpretacji przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Również organ odwoławczy kontroluje jedynie poprawność dokonanej interpretacji danego przepisu w kontekście zadanego pytania prawnego. Zarówno na etapie postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia, jak i na etapie kontroli sądowej wydanego w wyniku tego postępowania rozstrzygnięcia kontroli podlega prawidłowość wyjaśnienia treści przepisów w odniesieniu do zadanego pytania. Nie jest, więc możliwe dalsze uzupełnienie, bądź doprecyzowanie zgłoszonego wniosku o interpretację.
Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, że organ podatkowy prawidłowo rozstrzygnął wniosek o udzielenie interpretacji w kontekście zadanego pytania. Powyższa konstatacja jest uwarunkowana ustaleniem, że wnioskodawca wskazał we wniosku, iż jego pytanie dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności polegającej na wniesieniu aportu w drodze zawarcia umowy spółki cywilnej, dokonanej przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług, korzystającego ze zwolnienia z opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług.
Zdaniem Sądu organ podatkowy II instancji dokonał prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego opisanego przez M. i M. K. wspólników spółki cywilnej A, przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia i zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do niniejszej sytuacji indywidualnej. Nie ma więc podstaw, by uznać ją za błędną lub wadliwą.
Nie zasługują, w ocenie Sądu, na uwzględnienie zarzuty skarżących, którzy analizując zastosowany przez organy podatkowe przepis wskazały, że określone art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. nr 41, poz. 399 ze zm.) zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnej ma zastosowanie w rozpatrywanym przypadku.
W pierwszej kolejności wskazać bowiem należy, jak słusznie podniósł też Dyrektor Izby Skarbowej, iż na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004, nr 54, poz. 535) czynność zmiany umowy spółki jest czynnością neutralną z punktu widzenia podatku VAT, a tym samym nie może ona podlegać wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tak wypowiedział się też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7.06.2004r. w sprawie FSK 171/04 PP 2005/2/60, które to stanowisko podziela skład orzekający w niniejszej sprawie.
Przewidziane zaś w przepisach wykonawczych do wyżej cyt. ustawy - tj. w par. 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm) – zwolnienie wkładów niepieniężnych (aportów) wnoszonych między innymi do spółek cywilnych nie ma skutku prawnego, w świetle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Rozpatrywane pytanie dotyczyło bowiem obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, a ten winien być stosownie do art. 1 ust. pkt. 1 lit "k" ustawy z dnia 9.09.2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych zapłacony w sytuacji zawarcia umowy spółki, bądź też zmiany takich umów - które powodują jednocześnie podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych - a nie wniesienia aportu. Przedmiotem tego zwolnienia nie jest zatem zawarcie umowy, bądź też ich zmiana, stąd też norma kolizyjna przewidziana w art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie może być podstawą zwolnienia w zaprezentowanym przez stronę stanie faktycznym, gdyż nie pokrywa się z zakresem przywołanych wyżej przepisów wykonawczych do ustawy o VAT.
Sąd uznając, w oparciu o art. 145 p.p.s.a. a contrario, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.