I SA/Gd 588/25

I SA/Gd 588/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-12-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska
Marek Kraus /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 86 ust. 1 i ust. 2pkt 1 lit. a, ust. 2 pkt 4 lit. c, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 i ust. 8a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 maja 2025 r., nr 2201-IOV-1[1].4103.428-430.2024/10/08 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2020 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Zaskarżoną decyzją z dnia 26 maja 2025 r. nr 2201-IOV-1[1].4103.428-430.202
4/10/08, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.
– Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111) - dalej jako "O.p.", art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a), ust. 2 pkt 4 lit c), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 i ust. 8a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) dalej jako "u.p.t.u."
a także art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1059), utrzymał
w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni (dalej: "Naczelnik PUC-S" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 14 czerwca 2024 r. nr 328000-CKK2-7.4103.15.1.2023.18, określającą Spółce kwotę zobowiązania podatkowego
w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2020 r., kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za lipiec, sierpień i wrzesień 2020 r. oraz kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. za lipiec i wrzesień 2020 r.
2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:
2.1. Spółka w deklaracjach VAT – 7 - za lipiec i sierpień 2020 r. wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zaś za wrzesień 2020 r. kwotę zobowiązania podatkowego.
W dniu 1 lutego 2021 r. Naczelnik PUC-S wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2020 r. Kontrola zakończona została 18 lipca 2023 r., doręczeniem wyniku kontroli. Spółka nie skorzystała z wynikającego z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS prawa do złożenia korekt deklaracji podatkowych w zakresie objętym przedmiotową kontrolą.
Naczelnik PUC-S w dniu 17 października 2023 r. wydał postanowienie
o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Na podstawie art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w toku postępowania został sporządzony również protokół badania ksiąg podatkowych.
Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ I instancji w dniu 14 czerwca 2024 r. wydał decyzję, w której określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. w kwocie 87.712 zł, sierpień 2020 r. w kwocie 87.947 zł i wrzesień 2020 r. w kwocie 117.909 zł., a także określił kwotę podatku do zapłaty w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za lipiec 2020 r. - 3.678.002, za sierpień 2020 r. - 805.166 zł, za wrzesień 2020 r.- 6.393.399 zł. Ponadto organ ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. za lipiec 2020 r. (4.924.730 zł.) i wrzesień 2020 r. (6.107.509 zł.).
W uzasadnieniu decyzji organ zawarł, iż Spółka w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług
w zakresie hurtowej sprzedaży kosmetyków. Brała udział w łańcuchach transakcji utworzonych w celu umożliwienia dokonania odliczenia podatku od towarów
i usług (który nie został zapłacony przez Spółki W. i Z.) fakturowym odbiorcom. Ustalony sposób rozliczeń wskazuje na zaplanowanie i ułożenie wzajemnych zobowiązań pomiędzy podmiotami występującymi w łańcuchu dostaw, aby odbiorcy nie musieli angażować środków pieniężnych, a jednocześnie mogli odliczyć podatek naliczony wykazany na fakturach sprzedaży wystawionych przez L.. Podmioty wykazywały zachowania typowe dla transakcji o oszukańczym charakterze, odbiegających od normalnych działań w zakresie rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej. Rola Strony ograniczała się do przyjmowania faktur VAT zakupu towarów i wystawiania faktur sprzedaży towarów na kolejne podmioty, które biorąc udział w oszukańczym procederze dalej wystawiały faktury na sprzedaż tych towarów, deklarując wywóz towarów poza granicę kraju w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych i stosując stawkę podatku VAT 0%. Spółka brała świadomy udział w działaniach/transakcjach niezgodnych z obowiązującym prawem.
Otrzymane przez Spółkę w okresie od lipca do września 2020 r. faktury zakupu, na których, jako wystawca widnieje W. Sp. z o.o. i A. oraz faktury sprzedaży towarów wystawione przez L. na rzecz: C. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P1. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzn. transakcji, które zostały wykonane w ramach faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej. Celem ich było upozorowanie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kolejnych uczestników łańcucha. Z uwagi, że Spółka pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży kosmetyków oraz miała świadomość uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających cechy oszustwa podatkowego, zaskutkowało to zarówno pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak też uznaniem, że czynności wykazane na spornych fakturach przez nią wystawianych nie spełniają norm określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.t.u. Nie można bowiem uznać, że
w transakcjach, w których zarówno dostawca, jak i nabywca towarów pozostają w złej wierze, dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 u.p.t.u.). Uwzględniając powyższe organ I instancji, stwierdził:
I. po stronie nabyć, podatku naliczonego:
1) naruszenie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. transakcje udokumentowane (wymienionymi w decyzji) fakturami VAT, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi (jako sprzedawca i nabywca), wobec czego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego: a) nabycia krajowe od W. Sp. z o.o., b) wewnątrzwspólnotowe nabycia od A.,
2) brak kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym "z przeniesienia".
Organ podał, że na rozliczenie/zmniejszenie podatku naliczonego do odliczenia w lipcu 2020 r. wpływ miała decyzja Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego
w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2023 r, określająca Spółce w podatku od towarów
i usług za czerwiec 2020 r. kwotę zobowiązania podatkowego, w miejsce wykazanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. na lipiec 2020 r. Na rozliczenie podatku VAT za kolejne miesiące (sierpień i wrzesień 2020 r.) miała natomiast wpływ zmiana rozliczenia podatku za poszczególne miesiące – tu organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe za podane miesiące
w miejsce wykazanej przez Spółkę w deklaracjach VAT – 7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.
II. po stronie dostaw, podatku należnego:
1) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 9 ust. 1, art. 19a ust. 1 ustawy, poprzez opodatkowanie sprzedaży, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, podczas gdy Spółka nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług
w zakresie hurtowej sprzedaży kosmetyków, co miałoby wynikać z wymienionych w decyzji faktur: a) w zakresie dostaw krajowych (wymienionych w decyzji towarów, co do wyszczególnionych w jej treści faktur VAT), b) w zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć od A. (co do wyszczególnionych w treści decyzji faktur VAT).
2) zastosowanie przez Stronę błędnej stawki podatku VAT tj. 8%, podczas gdy powinna być 23%, do faktur wystawionych 4., za "codzienną usługę dezynfekcji". Ani z treści faktur ani z umowy zawartej 23.08.2019 r. między stronami nie wynika jakie są to konkretnie usługi, jedynie że będą to usługi dezynfekcji wg zaleceń zamawiającego – zapotrzebowanie minimum 50 osób do prawidłowo wykonanej usługi. Organ I instancji stwierdzając, że świadczenie usług udostępniania pracowników niewątpliwie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a jednocześnie nie jest wymieniona wśród usług zwolnionych ani objętych obniżoną stawką VAT uznał, że usługi wykazane na wymienionych w decyzji fakturach VAT, podlegają opodatkowaniu podstawową stawka VAT 23%.
III. obowiązek zapłaty podatku na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Naczelnik PUC-S stwierdził, że podatek wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę w okresie od lipca do września 2020 r. na rzecz spółek: C., P., P1. i N. nie stanowi podatku należnego wynikającego z obowiązku podatkowego, jednakże nie oznacza to, że Strona nie ma obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Oznacza to, że podatek wynikający z wystawionych i wprowadzonych do obrotu faktur VAT podlega zapłacie za niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych. W konsekwencji organ określił, zgodnie z art. 108 u.p.t.u. na miesiące: lipiec 2020 r., sierpień 2020 r. oraz wrzesień 2020 r. podatek do zapłaty.
IV. ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Naczelnik PUC-S przeanalizował obowiązujące przepisy (w tym w szczególności treść art. 112b i art. 112c u.p.t.u.) oraz przesłanki w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcji), a także okoliczności związanych z zachowaniem podatnika, które uzasadniają zastosowanie norm sankcyjnych. W wyniku dokonanej analizy, mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości – Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W. Sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji oraz ich kwalifikację prawną. Organ I instancji ustalił za lipiec i wrzesień 2020 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe odpowiednio
w kwocie 4.924.730 zł i 6.107.509 zł stosując stawkę 100%. Spółka ujmując w rozliczeniu faktury VAT wystawione przez Spółkę W. była bowiem świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego.
2.2. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie, w wyniku rozpatrzenia którego Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika PUC-S z dnia 14 czerwca 2024 r.
Na wstępie uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca nie podniosła żadnych zarzutów w części dotyczącej ustalenia zastosowania błędnej stawki podatku VAT tj. 8%, podczas, gdy wg organu winna być zastosowana stawka 23%, na sześciu fakturach VAT wystawionych 4. - usług zatytułowanych "codzienna usługa dezynfekcji".
Organ przyjął, że Spółka świadczyła (poprzez pracowników) na rzecz 4. "usługi dezynfekcji". Świadczenie tych usług nie zostało wymienione wśród usług opodatkowanych według obniżonych stawek podatku VAT (w załączniku nr 3 do u.p.t.u, gdzie wymienione są towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT według stawki 8%). Usługi dezynfekcji są zatem opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23% (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.).
W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że pomimo błędnego nazwania usługi wykazanej na fakturach wystawionych 4., słusznym jest stanowisko, że w związku z tą sprzedażą, Spółka zastosowała niewłaściwą stawkę podatku VAT, co zaskutkowało zaniżeniem podatku należnego w okresie od lipca do września 2020 r.
Organ następnie podał, iż spornym w sprawie jest działanie organu I instancji, który zakwestionował samoobliczenie podatku od towarów i usług w deklaracjach złożonych przez Skarżącą za lipiec, sierpień i wrzesień 2020 r. - poprzez wyłączenie na podstawie:
a) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u - prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur, w których jako wystawcę wskazano W. Sp. z o.o. i A., b) art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 9 ust. 1 oraz art. 19a ust. 1 i art. 29a ust. 1 u.p.t.u. - obowiązku Strony do wykazania podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych w spornym okresie na rzecz C. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P1. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o. (wykazane jako dostawy krajowe) oraz faktur otrzymanych od A. (wykazanych jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów)
Ponadto, wobec ustaleń o świadomym wprowadzaniu do obrotu nierzetelnych faktur spornym w sprawie stało się też działanie organu I instancji, który: a) na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u - określił Skarżącej podatek do zapłaty w wysokości odpowiadającej kwotom podatku wynikającym z nierzetelnych faktur wystawionych przez Stronę rzecz Spółek C., P., P1. i N. - w łącznej wysokości 10.876.567 zł z podziałem na miesiące wg dat wystawienia poszczególnych faktur, b) na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec w wysokości 4.924.730,- zł i wrzesień 2020 r. w wysokości 6.107.509,- zł, stosując stawkę 100 % podatku naliczonego z nierzetelnych faktur wystawionych przez W. Sp. z o.o.
W pierwszej kolejności Dyrektor IAS podał, iż L. Sp. z o.o. została zawiązana umową z dnia 7.03.2017 r. i zarejestrowana w dniu 14 marca 2017 r. pod nr KRS [...]. Analiza informacji wynikających z KRS potwierdza, że: siedzibą podmiotu była: W. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 1.000.000, zł. Udziałowcami byli: R. A. - 990 udziałów o łącznej wysokości 990.000, zł oraz Z. A. - 10 udziałów o łącznej wysokości 10.000,- zł. Organem uprawnionym do reprezentacji Spółki był zarząd, w którym funkcję Prezesa Zarządu pełnił Z. A. (wpis z 2.07.2021r.), a uprzednio funkcję tę pełnił R. A.. Prokurentem samoistnym Spółki według wpisu z 31.12.2021 r. był P. B. (który zmarł w 2022 r.). Przeważającym przedmiotem działalności przedsiębiorcy była produkcja wyrobów kosmetycznych i toaletowych.
Spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT w 2017 r., a wykreślona z rejestru 28.08.2023 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 1 u.p.t.u. tj. z uwagi na zwieszenie działalności na okres co najmniej 6 kolejnych miesięcy.
Z danych zawartych w KRS oraz na białej liście podatników wynika ponadto, że Prezes Zarządu Spółki Z. A. był również Prezesem Zarządu 12 innych spółek
z o.o. - co do których ustalono, że zostały wykreślone z rejestru podatników VAT z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem, z powodu podania w zgłoszeniu rejestracyjnym danych, które okazały się nieprawdą, lub ze względu na to, że podatnik albo jego pełnomocnik nie stawiali się na wezwania organów podatkowych. Dodatkowo w trakcie kontroli ustalono, że Z. A. został Prezesem Zarządu: M. Sp. z o.o. (wykreślonej z rejestru podatników VAT - wielomilionowe zaległości VAT i CIT), V. Sp. z o.o. (wykreślonej z rejestru podatników VAT
- wielomilionowe zaległości podatkowe), A1. Sp. z o.o. (wykreślonej z uwagi na informacje o działaniach z zamiarem wykorzystania banków dla celów wyłudzeń skarbowych), B. S.A. (wykreślonej z przyczyn jw.) oraz Q. Sp. z o.o. (zaległości podatkowe powyżej miliona złotych).
A. W kwestii ustaleń w zakresie podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur, organ przywołał treść art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. Następnie na stronach 19 – 28 skarżonej decyzji szczegółowo opisał ustalenia dokonane w zakresie faktur VAT wystawionych przez W. oraz A. na rzecz Skarżącej.
Dyrektor IAS za słuszne uznał stanowisko Naczelnika PUC-S, w którym wyrażono, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez W. oraz A. na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi (jako sprzedawca i nabywca), czego Spółka miała świadomość. Nie stanowią one zatem podstawy do obniżenia podatku należnego, o czym świadczą następujące okoliczności:
- w kontrolowanym okresie, Prezesem Zarządu i zarazem udziałowcem W. Sp. z o.o. był Z. A.. Z kolei Prezesem Zarządu i udziałowcem (w 990 udziałach) Spółki L. był R. A. - syn Z. A.. Z. A. wg wpisu z 2.07.2021 r. jest Prezesem Zarządu Spółki L..
- w deklaracjach złożonych za 07/2020 i 09/2020 W. Sp. z o.o. wykazała kwotę podatku do zapłaty w łącznej wysokości 11.031.440,00 zł, a zapłaciła jedynie 10.000,00 zł. Kwoty podatku VAT do zapłaty, zadeklarowane w deklaracjach VAT – 7 wynikają z faktur wystawionych przez Skarżącą.
- Strona za faktury wystawione w kontrolowanym okresie przez Spółkę W. dokonała zapłaty jedynie kwoty 10.000 zł (dot. faktury nr [...]), na rachunek tej spółki, który w dniu wpłaty nie znajdował się na białej liście podatników. Dodatkowo, na fakturze załączonej do umowy odnowienia, znajduje się inny numer konta. Ze złożonych wyjaśnień wynika, że płatność kwoty 13.097.231,90 EUR na rzecz Spółki W. nie została zrealizowana.
- Spółka W. miała dokonać zakupu od A2.. Z umów zawartych pomiędzy obiema spółkami wynika, że A2.. była reprezentowana przez R. A., który w dacie ich zawarcia był wspólnikiem i Prezesem Zarządu Skarżącej. W. Sp. z o.o. nie przedłożyła dokumentów potwierdzających zapłatę należności na rzecz A2.., co więcej Spółka nie miała środków finansowych na zapłatę za fakturę wystawioną przez ww. podmiot.
- Spółka W. w złożonych deklaracjach VAT-7 za 02/2020 i 03/2020 nie wykazywała zakupów i sprzedaży. W deklaracji VAT-7 za 04/2020 wykazała podatek naliczony w wysokości 8.812.238 zł, wynikający z faktury z 7.04.2020 r. wystawionej przez A2.. W deklaracjach VAT-7 za 05/2020 i 06/2020 Spółka również nie wykazywała sprzedaży. Dopiero w deklaracji VAT-7 za 07/2020 i 09/2020 wykazała sprzedaż na rzecz Skarżącej, która była jedynym odbiorcą Spółki W. w całym okresie jej "działalności".
- W przedłożonej przez W. Sp. z o.o. ofercie nr [...] wystawionej dla L. - P2., wskazano wartość brutto w 10.516.500,00 PLN, natomiast na wystawionych 2 fakturach dotyczących ww. towaru wskazano tę samą łączną kwotę brutto lecz w walucie EUR. Dodatkowo, w dokumentach przesłanych przez Stronę znajduje się karta produktu G., natomiast przesłana przez Spółkę W. karta dotyczy innego produktu tj. G1..
- Spółki L. i W. (pomimo ogromnej wartości transakcji) nie zawarły pisemnej umowy w zakresie nabycia kosmetyku P2.. Spółka W. nie wyjaśniła, kto był producentem kosmetyków sprzedanych do Skarżącej, nie podała również informacji gdzie odbywał się proces produkcji kosmetyków. Spółka nie przesłała: dokumentów produktu kosmetycznego, upoważnień udzielonych przedstawicielowi podatkowemu do dokonania odpraw celnych, dokumentów potwierdzających dokonane odprawy celne, faktur od agencji celnej/przedstawiciela podatkowego za wykonanie usług oraz dowodów zapłaty za wykonane usługi, dokumentów potwierdzających transport towarów z Niemiec do Polski. Nie przesłała również kserokopii faktury VAT wystawionej przez A2.. z tytułu umowy licencyjnej zawartej pomiędzy ww. Spółkami w 28.09.2020 r.
- Spółki W. i L. nie przedstawiły kserokopii dokumentacji Receptury 1 oraz Receptury 2, w tym wszelkich wyników prób i badań, atestów oraz pozwoleń, a także wszelkich dokumentów wymaganych dla prawidłowego korzystania z licencji. Licencja udzielona Spółce skarżącej obowiązywała 1 dzień.
- Suplement diety z witaminą D nie został jeszcze wyprodukowany, a licencja
w całości została udzielona dalej (umowa sublicencji) - co wynika z wyjaśnień Spółki
z 24.06.2022 r. Skarżąca, nie sprzedała suplementów diety z witaminą D. Nie posiada również umów potwierdzających wyprodukowanie suplementu diety z witaminą C, ponieważ licencja w tym zakresie została udzielona na podstawie umowy sublicencji Spółce P., która wyprodukowane suplementy diety sprzedała Stronie. Zakupione od P. produkty były sprzedawane w sklepie internetowym klientom detalicznym.
- W przeciągu krótkiego okresu (4 miesięcy w przypadku towaru P2. i 3 dni w przypadku licencji), Spółki reprezentowane przez tą samą osobę
- R. A. dokonały sprzedaży (A2..) i nabycia (L. Sp. z o.o.) za pośrednictwem powiązanej Spółki W. (w której Prezesem Zarządu był ojciec R. A. - Z. A..
- Administracja podatkowa USA nie była w stanie uzyskać konkretnych informacji dotyczących fizycznej lokalizacji, operacji, transakcji finansowych i interesów biznesowych A., ponieważ nie mogła nawiązać kontaktu z tym podmiotem i jego właścicielami.
- Skarżąca (celem wykazania nabyć sprzedanych towarów) okazała faktury
z 27.07.2020 r. (nr [...], [...] i [...]) wystawione przez A., które nie zostały przez nią zaewidencjonowane w rejestrach VAT oraz złożonych plikach JPK_VAT (tj. ani w kontrolowanym ani w innym okresie). Termin płatności faktur wystawionych przez A. oraz w umowie o współpracy zawartej pomiędzy ww. podmiotami 13.03.2020 r. to 90 dni. Skarżąca nie dokonała zapłaty w tym terminie. Podany natomiast termin znacznie odbiega od standardowych 7-14 dniowych terminów w transakcjach handlowych, a także przekracza maksymalny 60-dniowy termin zapłaty określony w ustawie z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 935).
- Pomimo, że termin płatności wynikający m.in. ze spornych faktur wystawionych przez A. jeszcze nie upłynął - Skarżąca spółka i A. zawarły w dniu 28.09.2020 r. porozumienie o odroczeniu terminu płatności, ustalając, że płatność/cena miała zostać uregulowana do dnia 31.12.2020 r. L. nie dokonała zapłaty w ww. terminie.
- L. Sp. z o.o. w dniu 31.12.2020 r. zawarła z A. umowę w sprawie datio in solutum - w następstwie czego Strona przeniosła na A. swoją wierzytelność przysługującą mu wobec P3. z tytułu umowy w sprawie datio in solutum z 30.09.2020 r.
- P3. nie dokonał przelewu na rzecz A. - podmioty zawarły w dniu 1.07.2021 r. umowę datio in solutum.
- Strona dodatkowo nie zapewniała odpowiednich warunków przechowywania zakupionego w lipcu i sierpniu 2020 r. towaru kosmetycznego (P2. oraz P4.).
Uwzględniając dokonane w sprawie ustalenia faktyczne i prawne (przedstawione powyżej), jak również ustalenia szeroko opisane w decyzji organu I instancji, Dyrektor IAS za nieuzasadniony uznał zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a)
w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Wskazał, iż udowodnionym zostało, że Skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego: wynikającego z faktur otrzymanych w lipcu 2020r. i wrześniu 2020 r. od W. Sp. z o.o. na łączną wartość: 11.034.452,17 zł
i wykazanego jako podatek należny z tytułu WNT (wg faktur wskazanych w decyzji) od A. w łącznej wysokości: 1.394.752,66 zł.
B. W kwestii ustaleń, co do podatku należnego wynikającego z wystawionych przez Stronę faktur, Dyrektor IAS zwrócił uwagę na art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Podał także treść art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
Dyrektor IAS po wnikliwej analizie zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego podzielił stanowisko organu I instancji, że faktury wystawione w okresie od lipca do września 2020 r. przez Spółkę skarżącą na rzecz C. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P1. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. oraz przez A. (WNT) nie potwierdzają faktycznych transakcji. Ww. spółki deklarowały dostawy na rzecz kolejnych podmiotów w ustalonych łańcuchach, aby te mogły wystąpić o zwrot bezpośredni z tytułu WDT - co zostało zobrazowane w formie schematów na str. 39-41 i szczegółowo opisane na str. 41 -117 decyzji z dnia 14 czerwca 2024 r.
W kwestii ustaleń w zakresie transakcji sprzedaży przez Skarżącą na rzecz spółek: C. Sp. z o.o. towarów - (E. i D.), które na dalszym etapie obrotu fakturowane były na rzecz niemieckiej firmy P3. stwierdzono, że mają one "oszukańczy" charakter, o czym świadczą przede wszystkim okoliczności:
- Z dokumentów przedłożonych przez Spółkę wynika, że towar P2. sprzedany na rzecz C., Strona miała nabyć od W. Sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...] z 31.07.2020 r., a ponieważ w kwestii transakcji nabycia towaru od W. Sp. z o.o. m.in. na podstawie ww faktury organ wypowiedział się już wcześniej kwestionując tę transakcję przypomniał, że: W. Sp. z o.o. posiada wielomilionowe zaległości w podatku VAT i CIT, spółka ta miała dokonać zakupu od A2.., która była reprezentowana przez R. A., który w dacie zawarcia umów był wspólnikiem i Prezesem Zarządu Spółki skarżącej. Za towar wykazany na fakturze nr [...], Strona zapłaciła jedynie 10.000,00 zł, podczas, gdy jej wartość brutto wynosiła 5.973.372,00 EUR. Ponadto wpłaty dokonano na rachunek, który w tym dniu nie znajdował się na białej liście podatników. Dodatkowo na ww. fakturze załączonej do umowy odnowienia znajduje się inny numer konta. Spółka W. nie przedłożyła dokumentów potwierdzających zapłatę na rzecz A2.. Towar - poza standardowym ubezpieczeniem przewoźnika - nie był dodatkowo ubezpieczany, był za to przechowywany w warunkach (kontenerze), które mogły wpłynąć na utratę jego przydatność do użytkowania. Ponadto, na fakturze sprzedaży wystawionej w 8.09.2020 r. na C. wskazano, że zapłata (za P2.) ma nastąpić przelewem do 7.12.2020 r., gdzie spółka takiej płatności nie dokonała.
- Z kolei, towar P5. sprzedany na rzecz Spółki C., Strona miała nabyć od Z. Sp. z o.o. Dyrektor podkreślił, że Spółka Z. została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 22.05.2020 r. tj. 2 dni po wystawieniu faktury 20.05.2020 r. nr [...] na podstawie, której L. Sp. z o.o. miała nabyć ww. towar. Skarżąca nie dokonała zapłaty na rzecz Spółki Z. (wartość faktury brutto: 5 390 702,55 EUR). Z. Sp. z o.o. miała nabyć pigment od A., przy czym nie zapłaciła za żadną z faktur wystawionych przez ten podmiot.
Współpraca z pomiędzy Spółkami L. i C. została nawiązana po rekomendacji Spółki M1., z którą C. Sp. z o.o. współpracowała w poprzednim okresie. W dniu wystawienia przez Skarżącą faktury na rzecz C. Sp. z o.o. (30.07.2020 r.), M1. Sp. z o.o. posiadała kilkumilionowe zaległości podatkowe w podatku VAT (za okresy od 01/2020 do 03/2020 oraz 04/2020). Z wyjaśnień i dokumentów przesłanych przez P6. Sp. z o.o. (w której magazynie miał się znajdować towar) wynika, że Spółka skarżąca nie miała pełnej wiedzy, jaka ilość towaru znajduje się w kontenerze oraz w jakim stanie jest towar (towar był częściowo uszkodzony - porozrywane kartony, pęknięte i przeciekające buteleczki). Do magazynu P6. Sp. z o.o. czarny pigment D. (który - jak wynika z dokumentów - odbierała m.in. Spółka C.) dowoził również V. H. - prokurent P. sp.
z o.o. Poza standardowym ubezpieczeniem przewoźnika, towar nie był dodatkowo ubezpieczany. Na fakturze sprzedaży z 30.07.2020r. wystawionej na rzecz C. Sp. z o.o. Strona określiła termin i formę zapłaty - przelew do 28.10.2020 r., lecz Spółka C. nie dokonała płatności. Skarżąca zawiadomieniem z dnia 2.09.2020 r. poinformowała Spółkę C., że w podanym dniu doszło do przeniesienia części jej wierzytelności, przysługującej z tytułu nieuregulowanej części ceny za dostawę towarów udokumentowaną fakturą nr FV [...] z 30.07.2020 r. na kwotę 1.000.000 EUR na spółkę D1. Spółka GmbH z siedzibą we F.. Spółki L. i D1. GmbH (obie reprezentowane były przez tę samą osobę: R. A., pełniącą w obu spółkach funkcję Prezesa Zarządu) zawarły w dniu 2.09.2020 r. umowę datio in solutum, zgodnie z którą Dłużnik (L.) w celu zwolnienia się z zobowiązania do zapłaty na rzecz Wierzyciela (D1. GmbH) kwoty 1.000.000 EUR z tytułu zapłaty części ceny wynikającej z faktury nr [...] z 30.12.2019 r. przeniósł na Wierzyciela swoją wierzytelność przysługującą mu wobec Spółki C. do kwoty wynoszącej 1.000.000 EUR za dostawę towarów udokumentowaną fakturą [...] z 30.07.2020 r.
D1. GmbH i Spółka L. to podmioty powiązane, których
właścicielem i osobą zarządzającą niemiecką spółką był w 2020 r. R. A., równocześnie wspólnik L. i do 2.07.2021 r. Prezes Zarządu tej Spółki. W złożonych przez stronę plikach JPK _VAT za okresy od 12/2019 do 12/2020 Spółka L. nie wykazała zakupu od D1. GmbH na podstawie faktury nr [...], Strona nie przedłożyła także faktury w toku kontroli celno-skarbowej, ani w postępowaniu podatkowym. Zdaniem organu nie można było zatem uznać, że Spółka była dłużnikiem firmy D1. z tytułu niepłacenia tejże faktury w wysokości 1.000.000 EUR. A skoro Strona nie była zobowiązana do uregulowania płatności wynikającej z faktury nr [...], nie mogła zwolnić się z tego obowiązku poprzez potrącenie swojej wierzytelności przysługującej jej od Spółki C..
Spółka C. z tytułu zakupu (wg faktury nr FV [...]) od Spółki L. na kwotę 3.293.940 EUR przelała na konto D1. łącznie 189.808,00 EUR
- co stanowi 5,8% całej należności za towar. Obie ww. Spółki zawarły w dniu 30.09.2020 r. umowę w sprawie datio in solutum, w związku z którą Skarżąca miała otrzymać płatność od P3. (dłużnika C. sp. z o.o.); L. nie otrzymała jednak zapłaty od P3..
Z kolei, co do ustaleń w zakresie transakcji sprzedaży przez Spółkę L. na rzecz P. Sp. z o.o. (A3., P7.) stwierdzono, że Spółka skarżąca wykazała
w lipcu 2020 r. na rzecz P. sprzedaż ww. produktu do włosów, który miała nabyć od B1. Sp. z o.o. Tymczasem nie posiada ona ani faktury zakupu tego towaru, ani dokumentu dotyczącego przyjęcia towaru na magazyn. Także ze spisu z natury sporządzonego na dzień 31.12.2019 r. nie wynika, aby Spółka posiadała w magazynie ww. towar.
L. Sp. z o.o. nie regulowała zobowiązania wobec B1. Sp. z o.o. za zakup ww. olejku. B1. Sp. z o.o. nie wykazała też w rejestrach ani deklaracji sprzedaży do Skarżącej Spółki, ani nie wskazała daty sprzedaży i daty dostawy towaru dla Strony. Wyjaśniła jedynie, że pomimo tego, że towar został sprzedany, były Prezes Zarządu - J. C. nie wystawił faktury sprzedaży ze względu na zły stan zdrowia i związaną z tym hospitalizację.
B1. Sp. z o.o. miała dokonać zakupu olejku arganowego od O. Sp. z o.o. na podstawie faktury z 18.05.2018 r., która nie została jednak opłacona (wartość brutto faktury: 1.288.851,56 EUR). W protokole szkody z 9.04.2018 r. wskazano, że
w dostawie produktów firmy O. stwierdzono uszkodzone kartony, zamoczoną część kartonów, swobodny dostęp do towaru, brak możliwości twierdzenia rozbieżności ilościowych ze względu na brak ilości spodziewanych. Tymczasem jak zostało wyżej wskazane, towar był znacznej wartości. Obie Spółki O. i B1. posiadają wielomilionowe zaległości w podatku VAT i CIT za 2018 r.
Wskazano również na istniejące powiązania osobowe pomiędzy stronami transakcji, gdzie Prezesem Zarządu O. Sp. z o.o. i jedynym udziałowcem do czerwca 2016 r. był J. C., następnie Z. A. (wpis do KRS 19.06.2018 r.), zaś Prezesem Zarządu B1. Sp. z o.o. był J. C. (wpis do KRS 14.06.2015 r.) a członkiem R. A. (zgodnie z wpisami do KRS w okresie 06.06.2018-23.01.2019).
Ponadto podano, że wartość brutto wystawionej przez Stronę dla P. Sp.
z o.o. faktury nr [...] z 2.07.2020 r. dotyczącej olejku arganowego do włosów wynosi 436.668,45 EUR. Spółki P. i L. zawarły 18.09.2020 r. umowę
o świadczenie w miejsce wykonania, w treści której m.in. wskazano, że Spółka P. jest dłużnikiem Spółki skarżącej na kwotę 415.691,85 EUR. Z przesłanych przez Spółkę P. potwierdzeń zapłaty wynika, że pierwsza płatność miała miejsce 17.11.2020 r. W ww. umowie wpisano kwotę mniejszą o 20.976,60 EUR, której zapłata powinna nastąpić przed 18.09.2020 r., tymczasem Spółki nie przedłożyły potwierdzenia uregulowania takiej kwoty.
W związku z zawarciem w dniu 18.09.2020 r. podanej wyżej umowy, Strona miała otrzymać również płatność od C1. s.r.o., tymczasem takiej płatności od ww. firmy nie otrzymała. W zawiadomieniu z 21.09.2020 r. skierowanym do C1. s.r.o. o nabyciu wierzytelności wskazano termin dokonania płatności: 31.12.2022r. (około 2,5 roku od wystawienia faktury na rzecz Spółki P.) oraz numer rachunku bankowego, na który C1. s.r.o. miała dokonać płatności - przy czym jak ustalono, rachunek nie należy do Spółki L. ale prawdopodobnie do D1. GmbH (co wynika z faktur wystawionych przez tę spółkę na rzecz Skarżącej).
Strona wykazała też w okresie od lipca do września 2020 r. sprzedaż na rzecz P. Sp. z o.o. towaru: P7., który miał być nabyty od Z. Sp. z o.o. oraz A., a który to towar nie był ubezpieczony i według dokumentów WZ towar odebrał z magazynu L. V. H. (który zgodnie z KRS w tym okresie był prokurentem P. Sp. z o.o.).
Z. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT (22.05.2020 r.) - w 2 dni po wystawieniu (20.05.2020 r.) na rzecz Strony faktury dot. sprzedaży ww. kosmetyku. Termin płatności wskazany na fakturze to 18.08.2020 r., tymczasem już w dniu wystawienia tej faktury (20.05.2020 r.) Spółki L. i Z. zawarły umowę odnowienia (z datą wymagalności weksla: 31.12.2021 r.). Strona natomiast nie dokonała zapłaty na rzecz Spółki Z., a konto tej spółki zostało zamknięte 13.12.2021 r. Z. Sp. z o.o. dodatkowo posiada wielomilionowe zaległości podatkowe.
W podanym zakresie ustalono także, że pracownicy administracji USA nie mogli nawiązać kontaktu z A. i jego właścicielem, w związku z tym nie byli w stanie uzyskać konkretnych informacji dotyczących fizycznej lokalizacji, operacji, transakcji finansowych i interesów biznesowych podmiotu w USA.
Spółka skarżąca nie dokonała zapłaty za faktury wystawione przez A.. Spółki zaś zawarły w dniu 31.12.2020 r. umowę w sprawie datio in solutum, na mocy której dłużnik (Spółka L.) przeniósł na wierzyciela (A.) swoją wierzytelność przysługującą mu wobec P3., do kwoty wynoszącej 2.985.868 EUR, której to kwoty wymieniona spółka nie zapłaciła na rzecz A..
P. Sp. z o.o. nie dokonała przelewu na rzecz Spółki L. za faktury dotyczące sprzedaży P7.Wprawdzie przesłała potwierdzenia przelewów na konta Spółki skarżącej (łącznie 32.1000 EUR i 200.000 PLN), lecz miała to być częściowa zapłata za faktury wystawione przez Stronę od lipca do września 2020 r., a w treści przelewów nie wpisano numerów faktur. Przelewy z 17.11.2020 r. i 26.11.2020 r. zostały dokonane na numer konta inny niż widniejący na wystawionych fakturach. W związku z tym organ nie przyjął, że dokonane przez Spółkę P. przelewy dotyczyły zapłaty za towar wykazany na wystawionych przez Stronę spornych w niniejszej sprawie fakturach. Nadto podano, że:
- Spółki P. i L. zawarły w dniu 14.05.2021 r. umowę
o świadczenie w miejsce wykonania, w związku z którą Strona miała otrzymać płatność od firmy S. (Włochy) oraz L1. s.r.o. - płatności tej jednak nie otrzymała od ww. firm,
- Spółki P. i L. zawarły w dniu 17.05.2021 r. umowę
o świadczenie w miejsce wykonania, w związku z którą Strona miała otrzymać płatność od N1. Sp. z o.o., która została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 25.11.2021 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Skarżąca podając, że nie otrzymała ww. płatności wyjaśniła, że kwota została przekazana dalej na mocy umowy datio in solutum z dnia 21.06.2021 r. zawartej pomiędzy L. Sp. o.o. oraz Spółką A2.., w związku z zawarciem której N1. Sp. z o.o. miała dokonać zapłaty na rzecz A2.. N1. sp. z o.o. nie dokonała jednak wymaganej płatności a wyjaśniła, że 10.11.2021 r. zostały zablokowane wszystkie jej rachunki bankowe oraz, że termin płatności był określony do dnia 21.06.2023 r. N1. Sp.
z o.o. zawarła z A2.. umowy w sprawie datio in solutum (12.11.2021 r., 22.11.2021 r., 16.12.2021 r.), w związku z którymi trzy spółki: L1. s.r.o., G2. s.c. i L2. s.r.o. otrzymały zawiadomienia o przeniesieniu wierzytelności.
- Skarżąca spółka oraz P., a także Z. przechowywały towary
w kontenerach morskich wynajętych od G3. sp. z o.o., do których aby się dostać klient musiał wykonać połączenie telefoniczne. Spółki miały wprowadzony do systemu "Przechowalni" ten sam numer telefonu klienta. Ponadto, Spółki L. i Z. miały przypisany w systemie "Przechowalni" drugi ten sam numer telefonu klienta. Towar z kolei był przechowywany w nieodpowiednich warunkach (kontenerach morskich), co mogło spowodować utratę jego wartości i jednocześnie świadczyć o braku dbałości o towar.
Z kolei, co do ustaleń w zakresie transakcji sprzedaży przez Skarżącą Spółkę na rzecz P1. Sp. z o.o. towarów (H. oraz D.) stwierdzono, że Spółka w okresie od lipca do września 2020 r. wykazała sprzedaż kosmetyku P7., który miała nabyć od Z. Sp. z o.o. i A., a który to towar nie był ubezpieczony.
Z. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 22.05. 20
20 r. tj. 2 dni po wystawieniu na rzecz Strony faktury sprzedaży ww. kosmetyku, zaś termin płatności wskazany na fakturze wskazywał na 18.08.2020 r. W dniu wystawienia faktury (20.05.2020r.) Spółki zawarły umowę odnowienia (z datą wymagalności weksla ustaloną na 31.12.2021 r.). Strona nie dokonała wymaganej zapłaty na rzecz Spółki Z., zaś konto tej spółki zostało zamknięte 13.12.2021 r. Ustalono ponadto, że spółka posiada wielomilionowe zaległości podatkowe.
Jak organ wskazał, Skarżąca nie dokonała zapłaty za faktury wystawione przez A., a spółki w dniu 31.12.2020 r. zawarły umowę w sprawie datio in solutum, na mocy której dłużnik (Spółka L.) przeniosła na wierzyciela (A.) swoją wierzytelność przysługującą mu wobec P3. - do kwoty wynoszącej 2.985.868 EUR, którą z kolei P3. nie zapłaciła na rzecz A..
Ponadto, Spółka P1. nie dokonała przelewów na rzecz Spółki L., pomimo że na fakturach sprzedaży kosmetyku P7. wskazano, że zapłata ma nastąpić przelewem. Za to obie wymienione spółki w dniu 9.10.2020 r. zawarły umowę w sprawie datio in solutum, w związku z którą Skarżąca miała otrzymać płatność od P3. (dłużnika C1. s.r.o.). Strona zaakceptowała uregulowanie należności nie przelewem, ale przez nabycie wierzytelności niewiadomego pochodzenia, bez zweryfikowania jej istnienia. Spółka nie otrzymała zapłaty od P3., zakupiony zaś od Strony pigment został przez Spółkę P1. sprzedany do C1. s.r.o., który to towar następnie wydano z magazynu P1. w Ł. do magazynu nabywcy na Słowacji.
Z ramienia obu tych spółek współpracowali odpowiednio: J. Ć., który następnie zmarł w 2022 r. i A. K..
Słowacka administracja podatkowa poinformowała, że C1. s.r.o. posiada odpowiednie zaplecze techniczne dla prowadzenia działalności, podpisała umowę najmu powierzchni magazynowej z L2. s.r.o. Rozliczenie wzajemnych należności
i zobowiązań nastąpiło poprzez umowę trójstronną, gdzie trzecią stroną była L1. s.r.o. Towar kupiony od P1. Sp. z o.o., C1. s.r.o. sprzedała
w kwietniu 2021 r. do L1. s.r.o.
W trakcie kontroli przeprowadzonej dnia 13.04.2022 r. w magazynie L1. s.r.o., pracownicy czeskiej administracji skarbowej stwierdzili, że towar od C1. s.r.o. "D." zapakowany był w pudełka oznaczone PUDRA. Niektóre paczki zostały uszkodzone przez wilgoć, a towary zostały wyrzucone na podłogę. Nabytych towarów nie można było dokładnie policzyć. Od września 2018 r. udziałowcem L1. s.r.o. był S. K1. - prezes L2. s.r.o.,
Na fakturze dotyczącej nabycia przez Stronę od D1. GmbH towaru (H.) nie wskazano konta, na które miała nastąpić zapłata. Strona zaś dokonywała przelewów (wpisując jako odbiorcę D1. GmbH) na dwa numery rachunków bankowych. Z kolei D1. GmbH i Spółka L. to podmioty powiązane - właścicielem i osobą zarządzającą – R. A., który w okresie 14.03.2017 r. - 2.07.2021 r. był jednocześnie wspólnikiem i Prezesem Zarządu Spółki skarżącej. Umowa pomiędzy Spółkami została zawarta w formie ustnej.
Wg wyjaśnień złożonych przez Stronę w piśmie z 4.02.2022 r. towar nabyty od Spółki D1. GmbH miał zostać przewieziony z F. do W. przez A4. (który to podmiot był jednym z odbiorców P.). Tymczasem w piśmie z 20.12.2021 r. (przesłanym do Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie) Strona wyjaśniła, że towar został dostarczony do magazynu Spółki przez R. A.. Nabyty następnie od Strony towar został przez P1. sprzedany do N1. Sp. z o.o., która
z kolei dokonała jego sprzedaży do L2. s.r.o. N1. Sp. z o.o. została
w dniu 25.11.2021 r. wykreślona z rejestru podatników VAT.
Słowacka administracja skarbowa ustaliła natomiast, że pod adresem siedziby spółki L2. s.r.o., znajduje się stary budynek, który nie ma żadnego oznaczenia, skrzynki pocztowej. Księgowy słowackiej spółki nie mógł dostarczyć żadnego oświadczenia w sprawie jej działalności gospodarczej, ponieważ jej dyrektor wykonawczy (S. K1.) zamieszkały w Polsce, przebywał w polskim szpitalu i zmarł 2022 r.
Spółki P1. i L. w dniu 30.11.2020 r. zawarły umowę o świadczenie w miejsce wykonania zgodnie z którą Strona miała otrzymać płatność od Spółki N1., jednak jej nie otrzymała. Spółka wyjaśniła, że kwota została przekazana dalej na mocy umowy datio in solutum z dnia 21.06.2021 r. zawartej pomiędzy Spółką L. a A2.. (reprezentowaną przez R. A.). W związku z zawarciem tej umowy, N1. Sp. z o.o. miała dokonać zapłaty na rzecz A2.., jednak tej płatności nie dokonała a jedynie wyjaśniła, że 10.11.2021 r. zostały zablokowane wszystkie rachunki bankowe Spółki oraz, że termin płatności jest określony do 21.06.2023 r. Ponadto, spółki N1. i A2.. zawarły trzy umowy w sprawie datio in solutum (12.11.2021 r., 22.11.2021 r., 16.12.2021 r.) w związku z którymi spółki: L1. s.r.o., G2. s.c. i L2. s.r.o. otrzymały zawiadomienia o przeniesieniu wierzytelności.
W podsumowaniu ustaleń w zakresie transakcji sprzedaży przez Spółkę L. na rzecz N. Sp. z o.o. towaru – P7. organ natomiast stwierdził, że Sprzedany Spółce N. ww. towar Strona miała nabyć od Z. Sp. z o.o. i A.. Towar nie był ubezpieczony, pigment zaś nie był przez Stronę przechowywany w zalecanych warunkach.
Jak już wcześniej przedstawione zostało w dniu 22.05.2020 r., Z. Sp.
z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT – tj. 2 dni po wystawieniu na rzecz Strony faktury sprzedaży ww. kosmetyku. Termin płatności wskazany na przedmiotowej fakturze wystawionej przez tę Spółkę wskazywał datę 18.08.2020 r. Tymczasem, w dniu wystawienia faktury (20.05.2020 r.) Spółki L. i Z. zawarły umowę odnowienia, a Strona nie dokonała zapłaty na rzecz Spółki Z..
Ponadto, pracownicy administracji USA nie mogli nawiązać kontaktu z A. i jego właścicielem, w związku z tym nie byli w stanie uzyskać konkretnych informacji dotyczących fizycznej lokalizacji, operacji, transakcji finansowych i interesów biznesowych podmiotu w USA.
Spółka L. nie dokonała zapłaty za faktury wystawione przez A., natomiast w dniu 31.12.2020 r. oba podmioty zawarły umowę w sprawie datio in solutum, na mocy której dłużnik (Spółka skarżąca) przeniósł na wierzyciela (A.) swoją wierzytelność przysługującą mu wobec P3., do kwoty wynoszącej 2.985.868 EUR, która z kolei nie dokonała zapłaty powyższej kwoty na rzecz A..
Wg wyjaśnień i okazanych dokumentów, kupiony od Strony towar Spółka N. przewoziła użyczonym samochodem marki M2. - należącym do firmy I.. Z przesłanych przez P1. Sp. z o.o. wyjaśnień i dokumentów wynika natomiast, że przedmiotowy samochód był od dwóch dni własnością P1. (zakup od I. sp. z o.o.). Organ wskazał też, że w momencie zakupu i odbioru towaru (kosmetyków) od L. tj. 16.09.2020 r. Spółka nie dysponowała powierzchnią magazynową pod wskazywanym w dokumentach adresem
w Ł.. Umowa z 1.06.2018 r. już nie obowiązywała.
Ponadto, Spółka N. nie dokonała przelewów na rzecz Spółki skarżącej, pomimo że na fakturze sprzedaży kosmetyku P7. wskazano, że zapłata ma nastąpić przelewem. Zawarła natomiast w dniu 30.12.2020 r. z E. Sp. z o.o. umowę o świadczenie w miejsce wykonania, z treści której wynika, że E. Sp. z o.o. jest dłużnikiem Spółki N. z tytułu faktur wystawionych we wrześniu 2020 r. (z kwotą wierzytelności 301.526,22 EUR). Z kolei E. Sp. z o.o. jest wierzycielem firmy S. z tytułu faktur wystawionych we wrześniu 2018 r. i listopadzie 2018 r. E. Sp. z o.o. zbyła na rzecz N. wierzytelność S., a następnego dnia – 31.12.2020 r. N. Sp. z o.o. zawarła umowę o świadczenie w miejsce wykonania z L., na mocy której Strona nabyła wierzytelności przysługujące Spółce N. względem S..
Uwzględniając powyższe Strona zgodziła się na oczekiwanie na płatność od Spółki S., która przez okres ponad 2 lat nie uregulowała płatności za faktury wystawione przez inny podmiot tj. Spółkę E.. Skarżąca nie otrzymała płatności od S.. Ponadto z ww. umowy wynika, że Spółka N. powinna zapłacić na rzecz Skarżącej kwotę 270.595.98 EUR do 31.12.2022 r. Tym samym Strona zgodziła się oczekiwać na zapłatę 2 lata dłużej niż to wynikało z terminu płatności (15.12.2020) wskazanego na fakturze nr [...] z dnia 16.09.2020 r.
Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz okoliczności faktyczne szerzej opisane
w skarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że pomimo, iż Skarżąca i poszczególne podmioty/kontrahenci Spółki tj. C. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P1. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o. wydają się odrębnymi (niezależnymi) podmiotami gospodarczymi to oprócz powiązań osobowych cechuje ich jeszcze działanie według określonego schematu, mianowicie:
a) Odbiorcami towaru (kosmetyków) były polskie podmioty (spółki), jednakże Strona wystawiała faktury VAT w EUR.
b) Na fakturach Skarżąca określała termin płatności 90 dni od daty wystawienia faktur, gdy termin płatności w transakcjach handlowych wynosi 7-14, a dodatkowo przekracza maksymalny 60-dniowy termin zapłaty określony w ustawie o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych. Ponadto, jako metodę płatności wskazywano "przelew" – jednakże c) Ww. fakturowi odbiorcy nie dokonali przelewów na konto Spółki skarżącej z tytułu otrzymanych faktur. Co prawda P. Sp. z o.o. przesłała kilka potwierdzeń przelewów na rzecz Strony, jednakże nie były przyporządkowane do konkretnej faktury (nie miały w ogóle tytułu) i część z nich była dokonana na inny numer konta niż wskazany na fakturach.
d) Strona zawierała z ww. fakturowymi odbiorcami umowy o świadczenie w miejsce wykonania (umowy datio in solutum), w konsekwencji L. Sp. z o.o. nie otrzymała żadnego przelewu od C1. s.r.o., S., L1. s.r.o., N1. Sp. z o.o., P3..
Organ ponadto wskazał, że choć minęło kilka lat Strona nie otrzymała zapłaty za faktury wystawione w okresie od lipca do września 2020 r. na rzecz Spółek C., P., P1. i N.. Przyjęty przez spółki sposób rozliczeń organ ocenił jako zaplanowanie i ułożone we wzajemnych zobowiązaniach pomiędzy podmiotami występującymi w łańcuchu dostaw, tak aby odbiorcy faktur nie musieli angażować środków pieniężnych, a jednocześnie mogli odliczyć podatek naliczony wykazany na fakturach sprzedaży wystawionych przez L.. W związku z tym, w ocenie organu nie można było powiedzieć, by Spółka skarżąca dbała o "swoje interesy". Przeciwnie, godziła się na opisany sposób rozliczeń pomimo, że nie otrzymywała środków pieniężnych na zapłatę na rzecz dostawców. Nie obawiała się także niewypłacalności podmiotów: C1. s.r.o., S., L1. s.r.o., N1. sp. z o.o., P3.. Nie była również zainteresowana szybkim otrzymaniem płatności.
Dalej organ odwoławczy wskazał, że:
e) Spółki C., P., P1. i N. "nabywały" towary, które nie były przechowywane przez Stronę w zalecanych warunkach. Spółki miały też pełną świadomość w jakich warunkach kosmetyki były przechowywane, ponieważ towary były odbierane przez prokurenta Spółki P., Prezesa zarządu P1., a w przypadku Spółki C. Prezes Zarządu kontrolował towar.
f) Towary nie były ubezpieczane. Pochodziły z zagranicy i przywożone były
z terytorium krajów UE, gdzie jako dostawców wskazywano: A., A2., D1. GmbH. Były wprowadzane na terytorium Polski przez podmioty, które nie regulowały zobowiązań podatkowych: Z. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. Towar sprowadzała także Spółka skarżąca, która pomimo że wykazywała wielomilionowe obroty, to jednak rozliczenie podatku VAT za dany miesiąc kończyło się kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia lub stosunkowo niewielkim zobowiązaniem (za IX 2020 r. kwota 26.020 zł).
g) Występujące w spornym obrocie towary (typu: E1., D.., P7., H.) ze względu na znaczną cenę oraz niewielkie gabaryty są towarem pochodzącym z branży "wrażliwej", wykorzystywanej w oszustwach podatkowych. Ostatecznymi odbiorcami towarów nabywanych od Spółki skarżącej były, co do zasady, firmy z siedzibą poza terytorium kraju tj. C1. s.r.o., L2. s.r.o., L1. s.r.o., P3.. Wszystkimi wymienionymi podmiotami zarządzali Polacy, którzy mieli miejsce zamieszkania w Polsce.
L. Sp. z o.o. miała świadomość, że fakturowi odbiorcy wykazują transakcje na rzecz podmiotów z zagranicy, czyli, że kontrahenci wykazywali WDT, korzystając z prawa do zastosowania stawki 0%.
h) Spółki L., P1. i N. wykorzystywały ten sam samochód do przewozu towarów. Z kolei Spółki L., P. oraz Z. przechowywały towary w kontenerach morskich wynajętych od G3. sp. z o.o. i miały wprowadzony do systemu "Przechowalni" ten sam numer telefonu klienta. Ponadto L. i Z. miały przypisany drugi - ten sam numer telefonu klienta do obu Spółek.
i) Z korespondencji mailowej prowadzonej między przedstawicielami Spółki Skarżącej a P6. Sp. z o.o. wynika, że do magazynu ostatniej ze spółek pigment D. (który z tego magazynu odbierała Spółka C.) przywoził V. H. (prokurent Spółki P.).
j) C. Sp. z o.o. była jedynym podmiotem krajowym wykazującymi
w 2020 r. WDT do P3.. Z kolei, podmiotami krajowymi wykazującymi w 2020 r. WDT do podmiotu C1. s.r.o. były przede wszystkim Spółki: P., P1. oraz M. K2. (pigmentu zakupionego od P.). N1. sp. z o.o. to natomiast podmiot krajowy, który wykazywał
w 2020 r. największe kwotowo wartości WDT do L2. s.r.o. A Spółki L. oraz P1. to krajowe podmioty wykazujące w 2020 r. największe kwotowo wartości WNT od podmiotu D1. GmbH.
Organ odwoławczy podał, że wszystkie elementy (opis) zaprezentowany
w skrócie, oddają obrany mechanizm działania Strony i kolejnych podmiotów, które wykazywały nabycia i dostawy, a następnie zaprzestawały wykazywania obrotu
i pozostawały z wielomilionowymi zaległościami wobec Skarbu Państwa. ZN.my procent wartości obrotu wynikającego z wystawianych w tym systemie faktur był płacony przelewem na konto. W zdecydowanej większości regulowanie należności poszczególne podmioty wykazywały poprzez przedkładanie kolejnych odroczeń, uzgodnień i umów "datio in solutum", w których wykazywane były kolejne ogniwa tworzonych łańcuchów.
Dyrektor IAS nie zakwestionował podniesionego w odwołaniu stanowiska, że "zawarcie umów datio in solutum czy umów odnowienia jest zgodnie z prawem (...) swoboda umów pozwala dowolnie kształtować przeprowadzenie danej transakcji
w granicach prawa, co miało miejsce w niniejszej sytuacji", jednakże podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz przedstawione powyżej okoliczności faktyczne wskazują, że na przestrzeni lat, obrót kosmetykami o znacznej wartości odbywał się pomiędzy podmiotami w istocie w formie bezgotówkowej. Nie towarzyszył temu obrót gotówkowy/przepływy pieniężne. W opisanych transakcjach w znacznej większości obrót
w istocie nie wymagał angażowania środków pieniężnych tytułem zapłaty za nabycie,
a z drugiej strony w każdym przypadku nabycia dochodziło do wystawienia faktur VAT
z wykazanym podatkiem naliczonym. To pozwalało podmiotom uczestniczącym
w transakcjach uzyskiwać wymierną korzyść finansową w postaci pomniejszenia podatku należnego, co oznaczało możliwość zaoszczędzenia określonych środków pieniężnych bądź to w postaci zmniejszonego zobowiązania z tytułu podatku VAT bądź z uwagi na zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podobny skutek osiągany był
w przypadku tych transakcji, w których termin zapłaty był znacznie odroczony np. do 90 dni od dnia wystawienia faktury.
Podsumowując, Dyrektor IAS podzielił zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu I instancji, że Skarżąca brała udział w łańcuchach transakcji utworzonych przez podmioty uczestnicząc we wzajemnie powiązanej grupie, w celu umożliwienia dokonania odliczenia podatku od towarów i usług (który nie został zapłacony przez Spółki W. i Z.) fakturowym odbiorcom. Rolą Strony było przede wszystkim przyjmowanie faktur VAT zakupu towarów i wystawianie faktur sprzedaży towarów na kolejne podmioty, które biorąc udział w oszukańczym procederze dalej wystawiały faktury na sprzedaż tych towarów, deklarując wywóz towarów poza granicę kraju w realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowej i stosując stawkę podatku VAT 0%.
Otrzymane przez Spółkę w okresie od lipca do września 2020 r. faktury zakupu, na których jako wystawca widnieje W. i A. (co zostało szczegółowo uzasadnione na str. 19-31 decyzji) oraz faktury sprzedaży towarów wystawione przez L. na rzecz Spółek: C., P., P1. i N. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzn. transakcji, które zostały wykonane w ramach faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej w tym zakresie (obrót kosmetykami). W związku z powyższym wykazane na spornych fakturach VAT wystawionych przez C. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P1. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o. transakcje, nie stanowią dla L. Sp. z o.o. dostaw, o których mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a Spółka skarżąca biorąca udział w takich transakcjach nie mogła zostać uznana za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy.
Uwzględniając dokonane w sprawie ustalenia faktyczne i prawne Dyrektor IAS uznał za nieuzasadniony zarzut Strony dotyczący naruszenia przepisów art. 5 ust. 4 i 5, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., bowiem jak udowodniono, Skarżąca w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług
w zakresie hurtowej sprzedaży kosmetyków, w konsekwencji zawyżyła kwotę podatku należnego ujmując w rozliczeniu tego podatku, podatek wynikający z: - faktur VAT wystawionych w lipcu, sierpniu i wrześniu 2020 r. na rzecz C. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P1. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o. - łączną wartość podatku 10.876.567,24 zł, - faktur od A. (wykazany jako WNT) w łącznej wysokości: 1.394.752,66 zł.
Za nieuzasadniony organ uznał także zarzut naruszenia art. 193 § 3 O.p., gdyż prowadzona dla potrzeb rozliczenia podatku VAT ewidencja, za okresy, w których stwierdzono nieprawidłowości, prawidłowo została uznana, zdaniem Dyrektora IAS, za prowadzoną w sposób nierzetelny. W związku z czym, na podstawie art. 193 § 4 O.p., organ I instancji nie uznał za dowód prowadzonych przez Spółkę ksiąg podatkowych,
w części zawierającej faktury zakupu otrzymane przez Stronę od W. Sp. z o.o. i A. jak i sprzedaży wystawione na rzecz C. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P1. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o., co skutkuje pozbawianiem ksiąg mocy dowodowej w części, w której zawiera ona te faktury.
C. Odnosząc się z kolei do kwestii określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., Dyrektor IAS wskazał, iż brak powstania obowiązku podatkowego,
o którym mowa w art. 19a u.p.t.u. w odniesieniu do transakcji wykazanych na fakturach VAT wystawionych przez Stronę w okresie od lipca do września 2020 r. na rzecz C. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P1. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o. - nie oznacza, że Skarżąca nie jest zobowiązana do zapłaty podatku ujawnionego w fakturach VAT wystawionych na te Spółki. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten, podobnie jak art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT.
Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że nieuzasadnione są zarzuty Strony w zakresie naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych i prawnych Skarżąca zobowiązana jest - na podstawie wskazanego przepisu - do zapłaty podatku w związku z wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu (wymienionych w decyzji) faktur dla Spółek: C., P., P1., N. w kwotach określonych w jej sentencji.
D. W odniesieniu natomiast do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Dyrektor IAS wypowiedział się, że wbrew zarzutom Strony, organ I instancji prawidłowo stwierdził istnienie przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego
w podatku VAT za lipiec i wrzesień 2020 r. w kwotach wskazanych w sentencji decyzji.
Organ wpierw przywołał treść art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania skarżonej decyzji. Potem podał, że zapisy art. 112c u.p.t.u. zawierają przesłanki ustalenia podwyższonej wysokości sankcji - w tym, z art. 112c ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności. Wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającej z powyższej faktury, wynosi 100%.
Dyrektor IAS przypomniał, iż w sprawie udowodnionym zostało, że Spółka wykazała: za lipiec 2020 r. kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następny okres rozliczeniowy, zamiast zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, za wrzesień 2020 r. kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, a nieprawidłowość te: wynikały z uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego z nierzetelnych faktur VAT, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez W. Sp. z o.o., były skutkiem celowego działania Strony i jej kontrahenta - Spółki W., co do czego Strona miała wiedzę i świadomość, a co zostało w toku postępowania udowodnione.
Jak organ podkreślił, Strona nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego weryfikację Spółki W.. Spółki W. i L. są ze sobą powiązane Prezesem Zarządu i udziałowcem W. Sp. z o.o. którym był Z. A., a Prezesem Zarządu i udziałowcem (990 udziałów) L. był R. A. - syn Z. A.. Z uwagi na łączące obie ww. spółki powiązania Strona miała wiedzę co do tego, w jaki sposób funkcjonuje W. Sp. z o.o., w tym musiała mieć wiedzę co do tego, że posiada wielomilionowe zaległości
z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała środkami finansowymi na rozpoczęcie
i prowadzenie działalności w zakresie obrotu kosmetykami oraz zakupu licencji na produkcję suplementów diety, była podmiotem stojącym na początku łańcucha transakcji na terytorium kraju. Ponadto, w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 wykazywała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (w kwietniu 2020) i import usług (we wrześniu 2020) oraz dostawę towarów na terytorium kraju na rzecz jedynie podmiotu powiązanego osobowo tj. Spółki L., nie zapłaciła za żadną
z faktur wystawionych przez A2.. O tym, że Strona była świadoma, jaką rolę
w łańcuchu transakcji odgrywała Spółka W., świadczy także nienaturalny poziom zaufania pomiędzy Spółkami. Skarżąca decydowała się bowiem na zakup kosmetyków o znacznej wartości (w lipcu 2020 powyżej 26 mln zł) bez zawarcia pisemnej umowy od Spółki W. zarejestrowanej kilka miesięcy wcześniej (w lutym 2020 r.) z kapitałem zakładowym 5.000,- zł. Podkreślono również, że mimo upływu lat Spółka skarżąca, zapłaciła na rzecz Spółki W. jedynie kwotę 10.000 zł (tytulem faktury nr [...]), gdy łączna kwota brutto wynikająca z 3 zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur przekraczała 59 mln złotych.
Wskazane wyżej okoliczności faktyczne i prawne stanowią uzasadnioną podstawę do ustalenia za wskazane okresy rozliczeniowe dodatkowych zobowiązań podatkowych
w wysokości 100% podatku VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez Spółkę W., tj: za lipiec 2020 r. w kwocie 4.924.730,- zł oraz za wrzesień 2020 r. w kwocie 6.107.509- zł
Końcowo, organ odwoławczy odniósł się do szeregu wskazanych w odwołaniu zarzutów w kwestii prowadzonego postępowania, zebrania materiałów dowodowych oraz ich oceny.
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, w całości zaskarżyła decyzję Dyrektora IAS z dnia 26 maja 2025 r. Wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika PUC-S z dnia 14 czerwca 2024 r. oraz o zasadzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego mający wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa procesowego mający istotny wpływ na wynik sprawy tj:
1) art. 233 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy przez organ drugiej instancji decyzji organu I instancji,
a tym samym utrzymanie w obrocie prawnym Decyzji wydanej z naruszeniem przepisów prawa podatkowego;
2) art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i wadliwe uzasadnienie decyzji polegające na pobieżnym rozpatrzeniu zarzutów Skarżącej, w tym także poprzez sformułowanie uzasadnienia decyzji
z pominięciem zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, jak również z pominięciem precyzyjnego wyjaśnienia stanowiska DIAS, przy jednoczesnym powielaniu stanowiska organu I instancji;
3) art. 121 § 2 w zw. z art. 124 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń poczynionych wobec innych podmiotów gospodarczych, z którymi Skarżąca nie ma bezpośredniego związku, co doprowadziło do przyjęcia bezpodstawnych wniosków wobec Spółki o świadomym uczestniczeniu w transakcjach mających na celu dokonanie oszustwa, co nie ma odzwierciedlenia z zgromadzonym materiale dowodowym;
4) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, co polegało na nieuwzględnieniu dowodów świadczących na korzyść Skarżącej;
5) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nierzetelny i stronniczy, ukierunkowany na potwierdzenie wcześniej założonej tezy, zamiast na obiektywne i wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności: a) dokonania oceny sprawy bez prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, b) rozstrzygania wszelkich wątpliwości
z pokrzywdzeniem Spółki, c) bezpodstawnego pomijania dowodów działających na korzyść Spółki, zwłaszcza tych potwierdzających realność transakcji z kontrahentami, d) opierania oceny dowodów na subiektywnych przekonaniach organu, a nie na faktach, e) przyjęcia wewnętrznie sprzecznej argumentacji, polegającej na jednoczesnym twierdzeniu, że obrót nie miał miejsca i że był elementem oszustwa podatkowego, f) uznania transakcji za fikcyjne pomimo istnienia dokumentacji urzędowej oraz ustaleń dokonanych przez funkcjonariuszy organu podatkowego potwierdzających ich przeprowadzenie;
6) art. 122 O.p. przez zaniechanie podjęcia niezbędnych czynności zmierzających do rzetelnego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ograniczając się jedynie do działań mających na celu bezpodstawne zwiększenie podstawy opodatkowania,
w szczególności, organ nie przeprowadził żadnych działań zmierzających do ustalenia realności dostaw towarów objętych zakwestionowanymi transakcjami, jednocześnie odrzucając dowody przedstawione przez Spółkę w tym zakresie;
7) art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzyganie wszystkich wątpliwości na niekorzyść Spółki, a także rozszerzającą interpretację przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., która wykracza poza korzystną dla podatnika interpretację wyznaczoną przez wiążące orzecznictwo TSUE;
8) art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., przez wydanie zaskarżonej decyzji
w oparciu o dokonanie dowolnej zamiast swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sytuacji, w której ocena powinna być obiektywna, traktująca tak samo wszystkich podatników, gdzie w tej sytuacji organy dążą do pomniejszenia wagi przedkładanych dowodów, skupiając się tylko na zgodnych z tezą organów o oszustwie podatkowym,
9) art. 180, art. 181 i art. 188 O.p. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz nieuzasadnione pominięcie dowodów
i okoliczności wskazujących na faktyczne dokonanie dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, skutkiem czego było bezpodstawne uznanie przez organ, że:
a) nie doszło do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na kolejnych odbiorców,
b) działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę oraz jej kontrahentów była pozbawiona racjonalnego i ekonomicznego uzasadnienia,
c) sprzedaż towarów (w tym kosmetyków) miała charakter pozorny i służyła jedynie osiągnięciu nienależnych korzyści z tytułu zwrotu podatku VAT,
d) pominięto istotne dowody potwierdzające działania Spółki zmierzające do dochowania należytej staranności i działania w dobrej wierze przy zawieraniu transakcji,
- podczas gdy działania te doprowadziły do wydania decyzji niezgodnej z rzeczywistym stanem faktycznym, mimo że transakcje faktycznie miały miejsce, kontrahenci istnieli,
a współpraca handlowa prowadzona była zgodnie z zasadami obrotu gospodarczego oraz w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa;
10) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu Decyzji wnikliwej
i merytorycznej analizy materiału dowodowego sprawy na tle zagadnienia dotyczącego rozliczenia VAT, a tym samym nierozpoznanie całości sprawy w kontekście zgromadzonych w aktach dowodów, co skutkowało wydaniem Decyzji z rażącym naruszeniem prawa;
11) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT
i w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE poprzez bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa odliczenia podatku naliczonego, co wynikało z wadliwie ocenionego materiału dowodowego oraz uznania, że Spółka dokonywała czynności pozornych oraz miała świadomość uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających cechy oszustwa podatkowego;
12) art. 108 ust. i ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące niezasadnym nałożeniem obowiązku zapłaty podatku VAT, mimo że transakcje zawarte przez Spółkę w kontrolowanym okresie z firmami C. sp. z o.o., P. sp.
z o.o., P1. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. rzeczywiście miały miejsce, zostały odpowiednio udokumentowane fakturami VAT i innymi dowodami handlowymi; organy nie wykazały skutecznie, że transakcje te nie miały miejsca, a zebrany materiał dowodowy potwierdza, że Spółka prowadziła działalność zgodnie z przyjętymi standardami rynkowymi, wykazując należytą staranność przy doborze i współpracy z kontrahentami;
13) art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione ustalenie wobec Spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu VAT oraz rażące naruszenie zasady proporcjonalności, podczas gdy organ podatkowy nie przedstawił dowodów na istnienie fikcyjności transakcji ani na to, że ewentualne nieprawidłowości mogły być efektem świadomego udziału Spółki w procederze oszustwa podatkowego, a nadto w sprawie nie wykazano, aby kontrahenci nie istnieli, a transakcje nie zostały przeprowadzone - organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że partnerzy handlowi Spółki nie uregulowali należnego podatku VAT.
4. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
5.1. Skarga jest niezasadna.
5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (która to regulacja nie znajduje zastosowania
w niniejszej sprawie).
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.
5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do:
1) stwierdzenia prawidłowości zakwestionowania przez organy podatkowe na podstawie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych na jej rzecz za okres od lipca do września 2020 r., w których jako wystawcę wskazano W. Sp. z o.o. oraz A.,
2) stwierdzenia prawidłowości zakwestionowania przez organy podatkowe na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 9 ust. 1 oraz art. 19a ust. 1 i art. 29a ust. 1 u.p.t.u. obowiązku Strony do wykazania podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych
w okresie od lipca do września 2020 r. na rzecz C. Sp. z o.o., P. Sp.
z o.o.. P1. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o. (wykazane jako dostawy krajowe) oraz faktur otrzymanych od A. (wykazanych jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów).
Ponadto kwestią sporną jest to, czy Skarżąca w związku z wprowadzeniem do obrotu nierzetelnych faktur w okresie jw. zobowiązana jest na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty podatku oraz, czy organy zasadnie na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. ustaliły kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec i wrzesień 2020 r. stosując stawkę 100% podatku naliczonego z nierzetelnych faktur wystawionych przez W. Sp. z o.o.
W rozpatrywanym sporze zdaniem Sądu, rację należało przyznać organom podatkowym.
5.4. Mając na względzie sformułowane przez Stronę zarzuty skargi w pierwszej kolejności odnieść się należało do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który
z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.
Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 120 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 § 1 O.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Postępowanie dowodowe wbrew twierdzeniom Skarżącej nie było ukierunkowane wyłącznie na potwierdzenie wcześniej założonej tezy, w tym uznania transakcji za fikcyjne, bez obiektywnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Odmienna zaś ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem
z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.
Sąd stwierdza, że w sprawie nie naruszono również art. 122 O.p., w myśl którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie
i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.
Co należy podkreślić, organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia
i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności
w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony
i bezwzględny. Dokonanie natomiast przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może bowiem odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt I GSK 824/16, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako ,,CBOSA’’).
Natomiast przepis art. 188 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że organ ma prawo oceniać celowość przeprowadzenia każdego dowodu i na każdym etapie postępowania (por. wyrok NSA z 3.06.2020 r., sygn. akt II FSK 713/20, CBOSA). Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest zatem od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego - wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.
Sąd w świetle powyższego za niezasadne uznał podniesione w skardze zarzuty
w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego i prowadzenia postępowania dowodowego. W ocenie Sądu zebrane dowody są wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Jednocześnie należy zauważyć, że pomimo zarzutu naruszenia art. 188 O.p., strona nie składała
w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wniosków dowodowych. Natomiast złożone przez stronę dokumenty w tym umowy, faktury zostały poddane ocenie organów podatkowych, które w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego oraz ustaleń dotyczących działalności Skarżącej i jej kontrahentów zasadnie stwierdziły, że są to dokumenty nierzetelne, które zostały wytworzone wyłącznie w celu uwiarygodnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie Strona nie przedłożyła, ani nie wskazała na żadne dowody, które potwierdzałyby rzeczywisty charakter transakcji wynikających
z zakwestionowanych faktur.
Za bezpodstawne oraz niemające uzasadnienia należało uznać także twierdzenia Strony skarżącej co do zignorowania istotnych dowodów przedstawionych przez Spółkę – w tym dokumentację handlową, logistyczną i bankową, które jednoznacznie wskazują, że transakcje faktycznie miały miejsce, a ich przebieg odpowiadał realiom obrotu gospodarczego. Zarzut ten nie znajduje uzasadnienia, gdyż nie wynika, by którykolwiek
z dowodów, które Strona przedłożyła, w tym te dotyczące płatności – przelewów, umów
w zakresie rozliczenia płatności został odrzucony, a wręcz przeciwnie dowody zostały poddane ocenie. Stanowisko, zaś co do otrzymanych czy to od Strony, czy od jej kontrahentów informacji/dowodów zostało zaprezentowane zarówno w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, jak i decyzji organu odwoławczego. Przy powyższym nie można również pominąć, że ze zgromadzonego w sprawie materiału jak i w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji wynika, że Skarżąca była wielokrotnie wzywana do przedłożenia dokumentów i wyjaśnień, na które odpowiadała bądź to z dużym opóźnieniem, bądź po ponagleniach organu, kilku wnioskach o przedłożenie terminu do udzielenia odpowiedzi, bądź odpowiedzi udzielała lecz nie na wszystkie pytania.
W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 121 § 2 w zw. z art. 124 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń poczynionych wobec innych podmiotów gospodarczych, z którymi Skarżąca nie ma bezpośredniego związku, co doprowadziło do przyjęcia bezpodstawnych wniosków wobec Spółki o świadomym uczestniczeniu
w transakcjach mających na celu dokonanie oszustwa również należało uznać za nieuzasadniony.
Organy podatkowe ustalając ciąg zdarzeń związanych z realizacją spornych transakcji słusznie – wbrew twierdzeniom skargi – sięgnęły do tych okoliczności, które stwierdzone zostały wobec podmiotów trzecich, w tym kontrahentów Skarżącej oraz dalszych ich kontrahentów. Pozwoliło to na odtworzenie rzeczywistego zaistniałego
w sprawie stanu faktycznego i realizację zasady prawdy materialnej, na podstawie kompletnego materiału dowodowego, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak ustalonego obrazu sprawy, nie naruszały dyspozycji przywołanych powyżej przepisów. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach. Stanowisko takie zaaprobował również NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2012 r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym
w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów.
Ponadto, prawidłowo organ odwoławczy wyjaśnił, że dokonanie ustaleń w zakresie podmiotów gospodarczych - uczestniczących w łańcuchu transakcji, z którymi Podatnik nie miał bezpośredniego kontaktu, było zasadne również z tej przyczyny, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W związku z tym podlega ona szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych korzyści kosztem Skarbu Państwa. Zatem należy zgodzić się, że kontrola szeregu transakcji i biorących w nich udział podmiotów zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego pozwalała na ocenę, czy transakcje zostały prawidłowo rozliczone w zakresie podatku VAT np. co do miejsca, stawki opodatkowania, a także czy podatN.wi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, bądź też prawo do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT.
W ocenie Sądu, analiza spółek nie przesłoniła rzeczywistego obrazu sprawy, lecz dodatkowo potwierdziła ustalenie, że Skarżąca była elementem z góry zaplanowanego działania, polegającego na wykazywaniu łańcuchów transakcji, które nie miały miejsca
w rzeczywistości. Faktury wystawiane były przez podmioty powiązane i formalnie zarejestrowane, ale w rzeczywistości nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej. Jednocześnie te same podmioty rejestrowały się jako czynni podatnicy VAT, składały deklaracje podatkowe i wykazywały wielomilionowe kwoty do wpłaty, które to kwoty nigdy nie zostały wpłacone. Celem wystawiania kolejnych faktur było generowanie podatku, który nigdy nie został odprowadzony do budżetu, ale jednocześnie był wykazywany przez kolejne podmioty jako podatek do zwrotu pośredniego i bezpośredniego.
W świetle zebranego materiału dowodowego uprawnione było, w ocenie Sądu, stanowisko organów, że Skarżąca wpisuje się ustalony ww. schemat - na co wskazują dowody z akt sprawy, odnoszące się nie tylko do spółek w ujawnionych łańcuchach, ale przede wszystkim dowody odnoszące się bezpośrednio do Strony. Strona deklarowała wysokie obroty i kwoty podatku należnego, równoważąc podatek należny podatkiem naliczonym. Jednocześnie Skarżąca nie odprowadzała do budżetu zadeklarowanych kwot zobowiązania, co skutkowało powstaniem kilkumilionowych zaległości.
Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca została zarejestrowana jako podatnik VAT w dniu 9 grudnia 2017 r. a wykreślona z rejestru podatników została w dniu 28 sierpnia 2023 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 1 u.p.t.u tj. z uwagi na zwieszenie działalności na okres co najmniej 6 kolejnych miesięcy.
Z danych zawartych w KRS oraz na tzw. białej liście podatników wynika, że Prezesem Zarządu Spółki był Z. A., który również był Prezesem Zarządu 12 (dwunastu) innych spółek z o.o. co do których ustalono, że ich wspólną cechą jest wykreślenie
z rejestru podatników VAT z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem, z powodu podania w zgłoszeniu rejestracyjnym danych, które okazały się nieprawdą, lub ze względu na to, że podatnik albo jego pełnomocnik nie stawiali się na wezwania organów podatkowych. Ponadto w trakcie trwania kontroli celno-skarbowych przeprowadzonych wobec Spółki skarżącej ustalono, że Z. A. został Prezesem Zarządu Spółek: M. Sp. z o.o. (wykreślonej z rejestru podatników VAT, posiadającej wielomilionowe zaległości VAT i CIT), V. Sp. z o.o. (wykreślonej z rejestru podatników VAT, posiadającej wielomilionowe zaległości podatkowe), A1. Sp. z o.o. (wykreślonej z uwagi na informacje o działaniach z zamiarem wykorzystania banków dla celów wyłudzeń skarbowych), B. SPÓŁKA AKCYJNA (wykreślonej z przyczyn jw.) a także Q. Sp. z o.o. (posiadającej zaległości podatkowe powyżej miliona złotych). Cechą wspólną ww. spółek było także to, że zostały wykreślone z urzędu z rejestru podatników m.in. z uwagi na zawieszenie działalności gospodarczej oraz z posiadanych informacji wynikało, że wykorzystywały systemy bankowe na potrzeby wyłudzeń podatkowych.
Ustalono, że również Skarżąca posiada zaległości podatkowe z tytułu CIT, PIT, PPR, VAT przekraczające 36.000.000 zł tytułem należności głównej.
Mając powyższe ustalenia na uwadze uprawnione było stanowisko organów, że zgromadzone w sprawie dowody w sposób jednoznaczny potwierdzają, że celem formalnego zarejestrowania Skarżącej jako podatnika VAT nie było prowadzenie faktyczne działalności opodatkowanej, ale z góry zaplanowany udział w ustalonym schemacie podmiotów biorących udział w wystawianiu faktur związanych z oszustwem podatkowym. Wszystkie te podmioty były ściśle powiązane osobowo i kapitałowo, a cechą wspólną dla prawie wszystkich podmiotów były kilkumiesięczne okresy działania w zakresie wystawiania i otrzymywania faktur oraz wielomilionowe zaległości podatkowe z tytułu wykazanych i niezapłaconych zobowiązań podatkowych, w tym z tytułu podatku od towarów i usług.
W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy zgromadziły materiał dowodowy i dokonały prawidłowych ustaleń, że wystawione na rzecz Skarżącej faktury przez W. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, lecz są elementem oszustwa podatkowego. Nie tylko powiązania osobowe (w postaci Z. A.), ale i brak zapłaty podatku przez W. Sp. z o.o. stanowią podstawę uznania, że transakcje pomiędzy ww. podmiotami są związane z oszustwem podatkowym, lecz również i takie okoliczności, jak m. in. brak pisemnych umów, sposób dokonywania rozliczeń pomiędzy kontrahentami.
Zebrane dowody w sprawie i analiza przedłożonych dokumentów potwierdziła także, że W. Sp. z o.o., była podmiotem stojącym na początku łańcucha transakcji na terytorium kraju. W składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 wykazywała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (w kwietniu 2020 r. i import usług (we wrześniu 2020 r.) oraz dostawę towarów na terytorium kraju na rzecz podmiotu powiązanego osobowo tj.: L. Sp. z o.o. Celem istnienia W. Sp. z o.o. nie było prowadzenie działalności gospodarczej i obrót handlowy, lecz umożliwienie Skarżącej odliczenie podatku, który nie został uiszczony przez W.. W związku z dokonanymi ustaleniami, organy zasadnie stwierdziły, że oferowane dowody nie tylko nie potwierdzają faktycznej sprzedaży przez ww. towaru na rzecz Strony, lecz są to dokumenty nierzetelne, które zostały wytworzone wyłącznie w celu uwiarygodnienia prawa do odliczenia podatku z faktur od W. Sp. z o.o.
W odniesieniu z kolei do nabycia towarów od A., wskazać należy, że Spółka skarżąca w rejestrach zakupu VAT, plikach JPK_VAT oraz deklaracjach – 7 za lipiec i wrzesień 2020 r. wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (WNT) od O. GmbH, który był podmiotem dokonującym na terenie Niemiec obsługi zgłoszeń celnych towarów, które miały zostać nabyte przez Spółkę od A.. Podmiot ten został założony 21 grudnia 2007 r. Administracja podatkowa USA nie była w stanie uzyskać konkretnych informacji co do fizycznej lokalizacji tego podmiotu, jego operacji, transakcji finansowych oraz interesów biznesowych, gdyż nie mogła nawiązać kontaktu z tym pomiotem i jego właścicielami. W fakturach wystawionych przez A. oraz w umowie o współpracy zawartej pomiędzy ww. podmiotami termin płatności odbiegał od standardowych a także przekraczał maksymalny termin płatności przewidywany w ustawie z dnia 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych. Mimo braku upływu terminu płatności spółki najpierw zawarły (28.09.2020 r.) porozumienie o odroczeniu terminu płatności do końca roku 2020 r., gdzie jak ustalono Skarżąca nie dokonała zapłaty żądanej kwoty, a następnie spółki zawarły umowę datio in solutum, w następstwie której Strona przeniosła na kontrahenta swoją wierzytelność przysługującą jej wobec innej spółki
- P3. GmbH z tytułu także umowy datio in solutum. Ostatecznie, ta ostatnia
nie dokonała przelewu na rzecz A., a w dniu 1 lipca 2021 r. spółki zawarły umowę datio in solutum. Powyższe zatem poddaje w wątpliwość faktyczną sprzedaż przez ww. podmiot towaru na rzecz Strony.
Również w zakresie podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez Stronę w okresie od lipca do września 2020 r. na rzecz: C. Sp. z o.o.; P. Sp. z o.o.; P1. Sp. z o.o.; N. Sp. z o.o. (w zakresie dostaw krajowych) jak i przez A. (w zakresie WNT) organy zebrały materiał dowodowy potwierdzający, że transakcje stwierdzone spornymi fakturami VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wystawione zostały w ramach ustalonych łańcuchów związanych z oszustwem podatkowym w podatku VAT.
Podkreślenia wymaga, że wszyscy fakturowi odbiorcy Spółki działali według określonego schematu, w którym działała także Skarżąca, a która wystawiała faktury VAT z podaniem metody płatności: przelew w określonym terminie. Jednak odbiorcy faktur
w podanym terminie nie dokonywali przelewów. Jednocześnie Strona nie podejmowała realnych działań celem otrzymania należności wynikających z wystawionych przez siebie faktur. W tym zakresie Skarżąca na krótko przed upływem terminu płatności zawierała porozumienia o odroczeniu terminu płatności, umowy datio in solutum i porozumienia
- które znajdują się w aktach sprawy i zostały szczegółowo przeanalizowane przez organy
w toku postępowania podatkowego w obu instancjach.
Analiza w ww. zakresie doprowadziła do wniosku, że w następstwie zawartych umów Skarżąca nie otrzymała żadnego przelewu od podmiotów, które w wyniku zawartych porozumień, umów stały się dłużnikami Strony.
Organy słusznie uznały, że ustalony sposób rozliczeń wskazywał na takie zaplanowanie i ułożenie wzajemnych zobowiązań pomiędzy podmiotami występującymi
w łańcuchu dostaw, aby odbiorcy nie musieli angażować środków pieniężnych,
a jednocześnie mogli odliczyć podatek naliczony wykazany na fakturach sprzedaży wystawionych przez Skarżącą, który nie został uiszczony.
Z tych przyczyn za prawidłowe należało uznać działanie organu, który w związku z ustaleniem zaewidencjonowania w księgach podatkowych Spółki, wyłącznie faktur zakupu i sprzedaży, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz faktur, które dokumentowały nabycia bez związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p. nie uznał za dowód całości zapisów zawartych w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT, za okres objęty prowadzonym postępowaniem.
Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela
w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza (wbrew temu co twierdzi Skarżąca) poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego,
w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., tj. nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Argumentacja Skarżącej natomiast skierowana jest w głównej mierze na polemikę
z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Taka, konkretna argumentacja ze strony skarżącej nie została jednak zaprezentowana. Niewystarczającym jest natomiast przekonanie Strony o innej wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena jak przyjął organ.
Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Poza tym, w ocenie Sądu
w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Stąd i zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. należało ocenić, jako pozbawiony uzasadnionych podstaw.
Nie można zatem uznać, że postępowanie w tym zakresie naruszało zasady określone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast to, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania.
W niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania materiału dowodowego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. zgodnie z art. 121 § 1 O.p.
Sąd wskazuje również, iż w sprawie nie doszło do zarzucanego także przez Skarżącą naruszenia art. 124 O.p. (zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym) oraz art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Ustalenia poczynione w niniejszej sprawie, wraz ze wskazaniem konkretnych dowodów, na podstawie których zostały dokonane, wyczerpująco przedstawiono w zaskarżonej decyzji.
Powyższe pozostaje aktualne również na tle podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów art. 217 § 2 oraz art. 219 O.p. w stosunku do wydanej przez organ odwoławczy decyzji, które to przepisy mają zastosowanie do postanowień. Z treści skargi nie wynika natomiast by Strona "skarżyła" którekolwiek postanowienie wydane w trakcie prowadzonego postępowania.
W kontekście przytoczonych powyższej uwag, Sąd nie znajduje też (o czym już wcześniej wspominał w niniejszym uzasadnieniu) uchybienia w zakresie gromadzenia
i oceny przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.
W ocenie Sądu, organy podatkowe zbierały informacje dotyczące zakwestionowanych operacji gospodarczych, szczegółowo przeprowadziły analizę powiązań kapitałowo-osobowych, sposoby ustalonych rozliczeń jakie występowały pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach, dokonały również szczegółowej analizy dokumentów przedłożonych przez stronę. Natomiast wnioski organów wywiedzione z prawidłowo zebranego materiału dowodowego są zasadne.
W związku z powyższym, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie.
5.5. Wobec uznania za bezzasadne zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego.
Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest m.in. odmowa Stronie uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur w których jako wystawców wskazano W. Sp. z o.o. i A.. Zdaniem organu podatkowego zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały wystawione w ramach ustalonych łańcuchów transakcji związanych z oszustwem podatkowym.
W ocenie Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organu pozwalają na zaakceptowanie stanowiska o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o świadomym udziale Strony skarżącej w procederze oszustwa podatkowego. Przemawiają za tym szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatN.wi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.), zaś zgodnie
z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit c) kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Z powyższych przepisów wynika, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego
w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15, CBOSA).
Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15, CBOSA).
W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 K. i R.; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 H. i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 F., dostępne na http://eur-lex.europa.eu).
TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).
Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane
w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.
Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów
i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.
W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C 80/11 i C 142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r.
w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r.
w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.
Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Stwierdzenie natomiast działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.
Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.
Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT. W pierwszej kolejności, rolą organów podatkowych jest ustalenie, czy stan faktyczny sprawy wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego, czy na nadużycie prawa. To stwierdzenie jest o tyle istotne, że kierunek postępowania oraz podstawa prawna rozstrzygnięcia powinna być inna w razie stwierdzenia nadużycia prawa, a inna wobec ujawnienia oszustwa podatkowego; oszukańczych transakcji nie trzeba bowiem przedefiniowywać. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do oszustwa podatkowego należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania.
Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.
W sytuacji, gdy organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatN.wi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).
W tym miejscu należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że
w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".
Sąd podzielając stanowisko prezentowane w powołanych orzeczeniach stwierdza, że w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, co skutkowało zasadnym pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W. Sp. z o.o. jak i zakwestionowaniem deklarowanego podatku należnego w sytuacji wystawienia faktur przez Spółkę niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Wniosek taki potwierdza szereg trafnie przedstawionych w decyzji okoliczności, których łączna ocena nie pozostawia wątpliwości, że Spółka musiała zdawać sobie sprawę, że faktury, którymi się posługuje nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.
5.6. Zestawiając powyższe rozważania z treścią ustaleń poczynionych przez organy podatkowe Sąd stwierdził, że Dyrektor IAS prawidłowo zastosował istotne dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisy prawa materialnego.
Dyrektor IAS w świetle zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo uznał, że Spółka nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych jej przez W. Sp. z o.o. Odmawiając Spółce tego uprawnienia Dyrektor IAS słusznie stwierdził, że faktury, którymi posługiwała się Spółka były tzw. fakturami pustymi, a konstatacja ta została przez organ uzasadniona w przekonujący sposób poprzez wskazanie konkretnych okoliczności potwierdzających fikcyjny charakter tych dokumentów. Okoliczności te zostały jednocześnie ustalone na podstawie dowodów (wymienionych wcześniej), zgromadzonych przez organy podatkowe a następnie całościowo i logicznie ocenionych.
W konsekwencji, zdaniem Sądu, wniosek organów, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym jest w pełni uprawniony. Wniosek taki potwierdza szereg trafnie przedstawionych w decyzji okoliczności, których łączna ocena nie pozostawia wątpliwości, że Spółka musiał zdawać sobie sprawę, że faktury, którymi się posługuje nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.
Jak wynika z akt sprawy ustalenia te dotyczą podatku wynikającego z 3 faktur, w których jako wystawcę wskazano W. Sp. z o.o. - wystawionych w okresie od lipca do września 2020 r, o kolejnych numerach od [...] do [...], w których jako przedmiot sprzedaży wskazane zostały kosmetyki: P2. (łącznie 15.000 szt.), Licencje: - na produkcję suplementu diety z wit. C oraz z witaminą D – obu pod marką L3. (w ilości po 105.000 – każda). Podatek VAT odliczony przez Stronę na podstawie ww. faktur wyniósł łącznie 11.034.452,17 zł.
Poza tym, organy dokonały ustalenia w oparciu o informacje wynikające z akt sprawy wskazujące, że W. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie wykazywała cech typowych dla podmiotu funkcjonującego w warunkach rynkowych. Słusznie Dyrektor IAS wskazał, że pomiędzy Stroną a ww. spółką powiązania osobowe i kapitałowe były oczywiste. Z informacji zawartych w KRS wynika, że prezesem
i jedynym udziałowcem Spółki W. był Z. A., który był także udziałowcem w Spółce skarżącej, natomiast jego syn - R. A. reprezentował w tym czasie Skarżącą i posiadał w niej udziały. Zgodnie z wpisem z 2.07.2021 r., Z. A. pełni funkcję Prezesa Zarządu Spółki L4. Z uwagi na łączące obie spółki powiązania osobowe Dyrektor IAS zasadnie stwierdził, że Skarżąca miała wiedzę co do tego, w jaki sposób funkcjonuje W. Sp. z o.o., w tym, że spółka:
- jest na początku łańcucha krajowych transakcji, wykazując wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (w kwietniu 2020 r.) i import (we wrześniu 2020 r.) oraz dostawę towarów na terytorium kraju na rzecz podmiotu powiązanego osobowo – Spółki skarżącej;
- W. Sp. z o.o. została zarejestrowana jako podatnik VAT, w deklaracji za kwiecień 2020 r. oraz plikach JPK_VAT wykazała podatek naliczony w wysokości 8.812.238 zł (wynikający z faktury wystawionej przez A2.. Za maj i czerwiec 2020 r. Spółka nie wykazywała sprzedaży, a dopiero w deklaracji VAT – 7 za lipiec
i sierpień 2020 r. wykazała sprzedaż na rzecz Skarżącej, która była jej jedynym odbiorcą
w całym okresie jej działalności;
- spółka ta posiada wielomilionowe zaległości z tytułu podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób prawnych – nie zapłaciła kwot wykazanych z złożonych deklaracjach za lipiec, wrzesień, październik i listopad 2020 r. – 23.868.746,33 zł oraz
w zeznaniu CIT za 2020 r. – 1.430.417 zł;
- nie zatrudniała pracowników, nie złożyła sprawozdania finansowego za 2020 r., nie dysponowała również środkami finansowymi na rozpoczęcie i prowadzenie działalności,
w tym w zakresie obrotu kosmetykami oraz zakupu licencji na produkcję suplementów diety;
- na jej rachunkach bankowych prowadzonych w EUR i USD nie odnotowano żadnych transakcji, zaś na rachunku bankowym prowadzonym w PLN odnotowano wpłatę rzędu 10.000 zł od Skarżącej, ponadto W. Sp. z o.o. nie zapłaciła za żadną
z faktur wystawionych przez A2..
Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu organy słusznie stwierdziły, że Skarżąca odliczała podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez W. Sp. z o.o. wiedząc, że spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jej celem było wydłużenie łańcucha i umożliwienie Skarżącej odliczenia podatku, który następnie miał zrównoważyć podatek wynikający z faktur wystawianych przez Stronę na rzecz kolejnych uczestników łańcucha.
Na podstawie akt sprawy wykazano, że oferowane dowody nie tylko nie potwierdzają faktycznej sprzedaży towaru na rzecz Strony, lecz są to dokumenty nierzetelne, które zostały wytworzone wyłącznie w celu uwiarygodnienia prawa do odliczenia podatku z faktur od W. Sp. z o.o.
O tym, że Skarżąca była świadoma jaką rolę w łańcuchu odgrywała ww. spółka świadczył m. in. też poziom zaufania pomiędzy podmiotami, gdzie Strona decydowała się w lipcu 2020 r. na zakup kosmetyków na wartość przekraczającą 26.000.000 zł bez zawarcia pisemnej umowy od podmiotu zarejestrowanego kilka miesięcy wcześniej
(w lutym 2020 r. z kapitałem zakładowym wynoszącym 5.000 zł). Pomimo upływu lat Skarżąca na rzecz W. Sp. z o.o. zapłaciła jedynie kwotę 10.000 zł, podczas gdy łączna kwota brutto wynikająca z 3 zakwestionowanych faktur wynosiła ponad 59 mln zł, natomiast Spółka W. przez lata nie podejmowała żadnych skutecznych działań by wyegzekwować od Strony wielomilionowe należności. Nie bez znaczenia
w sprawie pozostaje również okoliczność, że obie spółki w dniu 30 września 2020 r. zawarły umowę odnowienia, gdzie dłużnik zobowiązany był do 31 grudnia 2021 r. zapłacić na rzecz wierzyciela łączną kwotę 13.097.231,90 EUR tytułem ceny za dostawę towarów udokumentowaną fakturami VAT [...] – [...], w sytuacji gdzie faktura nr [...] dotyczyła licencji na produkcję suplementu diety z wit. C i D. Pomiędzy pomiotami występował też nierynkowy sposób regulowania płatności.
O świadomości Skarżącej co do realizacji i skutków działań w łańcuchu transakcji świadczyły także okoliczności nabywania towarów. Z dokumentów i wyjaśnień przesłanych przez W. Sp. z o.o. wynika, że towar sprzedany do Spółki skarżącej (P2.) na podstawie faktur nr VAT [...] i VAT FV [...] został zakupiony z kolei od spółki A2.. na podstawie faktury nr [...] z 7.04.2020 r., jednakże Spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających jego zapłatę. Co ważne, ww. faktura została wystawiona przed zawarciem pomiędzy spółką A2. reprezentowaną przez R. A. (jako sprzedającym) a W. reprezentowaną przez Z. A. (jako kupującym) umowy współpracy.
Nie bez znaczenia dla ww. oceny pozostawały również zawarte w dniach 28 i 30 września 2020 r. umowy licencji i sublicencji – kolejno przez Prezesa Zarządu A2.. – R. A. oraz Prezesa Zarządu Spółki W. – Z. A. na wytwarzanie suplementu diety z wit. D oraz pomiędzy W. a Skarżącą reprezentowaną przez Prezesa Zarządu – R. A. na wytwarzanie suplementu diety z witaminą C i D, gdzie Spółka W. do 30 września 2020 r. nie wyprodukowała żadnego z ww. suplementów, zaś umowa sublicencyjna wygasła
z upływem dnia, w którym została podpisana.
Ponadto, Spółka W. nie wyjaśniła również organom: kto był producentem kosmetyków sprzedanych do L., nie podała informacji gdzie odbywał się proces produkcji kosmetyków, nie przesłała m. in. dokumentów produktu kosmetycznego, dokumentów potwierdzających dokonane odprawy celne, faktur od agencji celnej/przedstawiciela podatkowego za wykonanie usług oraz dowodów zapłaty za wykonane usługi, nie przesłała też kserokopii faktury VAT wystawionej przez A2.. (z tytułu umowy licencyjnej zawartej 28.09.2020 r.), kserokopii dokumentacji Receptury 1 oraz Receptury 2, w tym wszelkich wyników prób i badań, atestów oraz pozwoleń oraz wszelkich dokumentów wymaganych dla prawidłowego korzystania z licencji. Również Skarżąca nie przedstawiła kserokopii dokumentacji ww. Receptur 1 i 2, w tym wszelkich wyników prób i badań, atestów oraz pozwoleń. Spółka nie potrafiła też racjonalnie wyjaśnić dokonywanie przez Stronę spornych nabyć (towarów i licencji) od W. Sp. z o.o., zamiast bezpośrednio od A2..
Tymczasem, wystawienie przez W. Sp. z o.o. rzecz Skarżącej faktury sprzedaży wygenerowało podatek należny, który nie został odprowadzony do budżetu państwa, ale L. Sp. z o.o. posłużył jako podatek naliczony do odliczenia. Brak natomiast rozliczenia przez Stronę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez W. Sp. z o.o., nabywając towar bezpośrednio od A2.., spowodowałby powstanie u niej wysokiego zobowiązania podatkowego, podlegającego wpłacie na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego. Z tego też względu, transakcja z W. Sp. z o.o. była dla Strony korzystna finansowo/podatkowo.
Uwzględniając zatem powyższe słusznym w ocenie Sądu było przyjęte przez organ stanowisko, że celem "wprowadzenia" ww. spółki jako pośrednika do transakcji pomiędzy A2.. i L. Sp. z o.o. było umożliwienie Stronie odliczenia podatku, który nie został uiszczony przez W. Sp. z o.o., czego poprzez powiązania osobowe Strona była w pełni świadoma.
Organ próbował również wyjaśnić, czy doszło do zakupu towarów kosmetycznych od podmiotu zagranicznego A., ze względu na:
- zawartą w dniu 13.03.2020 r. "Umowę współpracy", zgodnie z którą A. jako Sprzedający zobowiązała się do dostarczenia na zamówienie Skarżącej (jako Kupującego) towarów: P7.
- zawarte w dniu 28.09.2020 r. "Porozumienie o odroczeniu terminu płatności",
w którym oprócz spornych 6 faktur, wymienione zostały trzy faktury wystawione przez A. na rzecz Skarżącej 27.07.2020 r.: nr [...] (na kwotę 196 000 EUR), nr [...] (na kwotę 210 700 EUR), nr [...] (na kwotę 196 000 EUR), które nie zostały zaewidencjonowane przez Stronę w rejestrach VAT oraz złożonych plikach JPK_VAT za okresy od lipca 2020 r. do września 2020 r., jak również za inne okresy. Faktury wraz z dokumentami odprawy celnej i PZ dotyczą towaru P4..
- zawartą w dniu 31.12.2020 r. "umowę w sprawie datio in solutum", według której
w celu zwolnienia się z zobowiązania zapłaty na rzecz wierzyciela (A.), dłużnik (L.) przeniósł na wierzyciela swoją wierzytelność przysługującą mu wobec P3., do kwoty wynoszącej 2.985.868 EUR, a wierzyciel wyraził na to zgodę.
Celem wyjaśnienia tej kwestii, organ zwrócił się do administracji podatkowej USA i uzyskał odpowiedź, z której wynika, że niemożliwym było nawiązanie kontaktu z A. i jego właścicielami oraz uzyskanie konkretnych informacji dotyczących lokalizacji, operacji, transakcji i interesów biznesowych tego podmiotu na terenie USA.
Wszystkie te elementy wskazują, że model transakcji realizowanych przez Skarżącą z wystawcami kwestionowanych faktur wykazują daleko idące odstępstwa od standardów rynkowych, co również uzasadnia twierdzenie o fikcyjnym ich charakterze. To zaś oznacza, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały normę wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. odmawiając Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż faktury VAT, którymi posługiwała się Spółka stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.
Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE.
5.7. Również, jako prawidłowe Sąd ocenia stanowisko organów dotyczące zakwestionowania wykazanego przez Spółkę podatku należnego, wynikającego z faktur wystawionych przez Skarżącą w okresie od lipca do września 2020 r. na rzecz: C. Sp. z o.o.; P. Sp. z o.o.; P1. Sp. z o.o.; N. Sp. z o.o. oraz przez A. (WNT). Organy uznały, że transakcje stwierdzone spornymi fakturami VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wystawione zostały w ramach ustalonych łańcuchów związanych z oszustwem podatkowym w podatku VAT.
W ocenie Sądu, poczynione przez organ podatkowy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, znajdują pełne potwierdzenie
w zgromadzonym materiale dowodowym i dowodzą jednoznacznie, że sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na zasadność stanowiska organu wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu.
Zdaniem Sądu, zasadny jest wniosek, że celem wystawienia spornych faktur było wykorzystanie konstrukcji podatku VAT do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza oraz mając na uwadze potrzebę zwięzłości uzasadnienia nie ma potrzeby ich pełnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych faktów oraz argumentów wspierających wnioski organu.
W ocenie Sądu uprawniony jest również wniosek organów podatkowych, że Strona oraz podmioty ujawnione w łańcuchach transakcji fakturowych wykazywały zachowania typowe dla transakcji o oszukańczym charakterze, a rzekome transakcje przeprowadzone były na warunkach odbiegających od normalnych działań dotyczących rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej.
Jak trafnie wskazały organy zaległości podatkowe Strony z tytułu podatku od towarów i usług za sporny okres (podobnie, jak zaległości podmiotów powiązanych) wynikają z tego, że w przepisanym terminie nie zostały wpłacone zadeklarowane kwoty podatku VAT. Natomiast łączna kwota brutto wystawionych przez Stronę w okresie od lipca do września 2020 r. faktur na rzecz ww. podmiotów wynosiła 58.165.989,93 zł. Wszyscy fakturowi odbiorcy Spółki działali według określonego schematu, w który wpisała się sama Strona, wystawiając faktury VAT z podaniem metody płatności: przelew i określając termin płatności aż na 90 dni od daty wystawienia faktur. Jednak odbiorcy faktur w podanym terminie nie dokonywali przelewów. Jednocześnie Strona nie podejmowała realnych działań w celu otrzymania niejednokrotnie wielomilionowych należności, wynikających
z wystawionych przez siebie faktur.
W tym zakresie Skarżąca z fakturowymi odbiorcami zawierała umowy datio in solutum - które znajdują się w aktach sprawy i które zostały szczegółowo przeanalizowane w toku postępowania podatkowego w obu instancjach. Analiza ta doprowadziła do wniosku, że w następstwie zawartych umów Skarżąca nigdy nie otrzymała przelewu od podmiotów, które w wyniku zawartych umów stały się dłużnikami Strony tj. od C1. s.r.o., S., L1. s.r.o., N1. Sp. z o.o., P3..
Przyjęty przez spółki sposób rozliczeń wskazuje na takie zaplanowanie i ułożenie wzajemnych zobowiązań pomiędzy podmiotami występującymi w łańcuchu dostaw, aby odbiorcy faktur nie musieli angażować środków pieniężnych, a jednocześnie mogli odliczyć podatek naliczony wykazany na fakturach sprzedaży wystawionych przez L.. Słusznie zauważono również, że Spółki C., P., P1. i N. zawierając ze Skarżącą umowy o świadczenie w miejsce wykonania ujawniały nie tylko swoich kontrahentów, ale też ich kontrahentów, co dyskwalifikuje rynkowy charakter transakcji. Dzięki temu Strona znała wszystkie podmioty występujące w łańcuchach transakcji, a ponadto miała świadomość, że fakturowi odbiorcy na kolejnych etapach wykazują transakcje na rzecz podmiotów z zagranicy korzystając z prawa do zastosowania stawki 0%.
Sytuacja taka potwierdza także świadome działanie Strony, która podejmowała wszystkie wymagane czynności w celu wydłużenia ustalonego łańcucha związanego
z obrotem fakturami.
W ocenie Sądu zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdza, że działanie Skarżącej miało miejsce w ścisłym porozumieniu z pozostałymi uczestnikami oszukańczych łańcuchów. Wskazują na to ustalenia dokonane na podstawie dowodów z akt sprawy, mianowicie: Spółki L., P1. i N. wykorzystywały ten sam samochód do przewozu towarów. Spółki L., P. oraz Z. przechowywały towary w kontenerach morskich wynajętych od G3. sp. z o.o. i miały wprowadzony do systemu "Przechowalni" ten sam numer telefonu klienta. Ponadto, Skarżąca jak i Z. miały przypisany drugi - ten sam numer telefonu klienta do obu Spółek. Z korespondencji mailowej prowadzonej między przedstawicielami Spółki Skarżącej a P6. Sp. z o.o. wynika, że do magazynu ostatniej ze spółek, pigment D. (który z tego magazynu odbierała Spółka C.) przywoził V. H., który w tym okresie był prokurentem Spółki P.. C. Sp. z o.o. była jedynym podmiotem krajowym wykazującymi w 2020 r. WDT do P3.. Podmiotami krajowymi wykazującymi w 2020 r. WDT do podmiotu C1. s.r.o. były przede wszystkim Spółki: P., P1. oraz M. K2. (pigmentu zakupionego od P.). N1. sp. z o.o. to z kolei podmiot krajowy wykazujący w 2020 r. największe kwotowo wartości WDT do L2. s.r.o. Spółki L. oraz P1. to krajowe podmioty wykazujące w 2020 r. największe kwotowo wartości WNT od podmiotu D1. GmbH.
Ponadto jak słusznie wskazał organ I instancji, ustalony w niniejszej sprawie (rozliczenie Spółki w podatku VAT za okres lipiec - wrzesień 2020 r.) schemat przeprowadzanych transakcji to kontynuacja procederu występującego już w przeszłości pomiędzy podmiotami powiązanymi, w tym poprzez osoby Z. A., który został szczegółowo opisany w uzasadnieniu skarżonej decyzji.
Jak organ podał, powyższy opis oddaje mechanizm działania kolejnych podmiotów, które w uzgodnionym czasie były rejestrowane, wykazywały nabycia i dostawy, a następnie zaprzestawały wykazywania obrotu i pozostawały z wielomilionowymi zaległościami wobec Skarbu Państwa. ZN.my procent wartości obrotu wynikającego z wystawianych w tym systemie faktur był płacony przelewem na konto. W zdecydowanej większości regulowanie należności poszczególne podmioty wykazywały poprzez przedkładanie kolejnych odroczeń, uzgodnień i umów datio in solutum, w których wykazywane były kolejne ogniwa tworzonych łańcuchów. Rola Skarżącej natomiast polegała na przyjmowaniu
i wystawianiu faktur sprzedaży towarów na kolejne podmioty w łańcuchu.
Zatem w ocenie Sądu, organy prawidłowo uznały, że Skarżąca brała świadomie udział w łańcuchach, utworzonych w celu wystawiania faktur i umożliwienia kolejnym odbiorcom możliwości odliczenia wynikającego z nich podatku (który nigdy nie został zapłacony przez te spółki do budżetu).
W związku z powyższym w ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdził prawidłowość stanowiska organów, że uczestniczące w oszukańczym łańcuchu transakcji nie angażując środków finansowych oraz odraczając termin płatności za "nabyty" towar otrzymując faktury z wykazanym podatkiem naliczonym Spółki korzystały z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymały faktury. W związku z powyższym wykazane na spornych fakturach VAT wystawionych przez C. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P1. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o. transakcje nie stanowią dla L. Sp. z o.o. dostaw, o których mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a Spółka skarżąca biorąca udział w takich transakcjach nie może zostać uznana za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy.
Uwzględniając zatem dokonane w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne i prawne na nieuzasadniony należało uznać zarzut Strony dotyczący naruszenia przepisów art. 5 ust. 4 i 5, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., udowodnionym bowiem zostało, że Spółka skarżąca w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w zakresie hurtowej sprzedaży kosmetyków, w konsekwencji zawyżyła kwotę podatku należnego ujmując w rozliczeniu tego podatku, podatek wynikający z: faktur VAT wystawionych w lipcu, sierpniu i wrześniu 2020 r. na rzecz C. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P1. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o. - łączną wartość podatku 10.876.567,24 zł, oraz faktur od A. (wykazany jako WNT) w łącznej wysokości: 1.394.752,66 zł.
5.8. Odnosząc się z kolei do kwestii określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., Dyrektor IAS słusznie wskazał, że brak powstania obowiązku
w odniesieniu do transakcji wykazanych na fakturach VAT wystawionych przez Stronę
w okresie od lipca do września 2020 r. na rzecz C. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P1. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o. - nie oznacza, że Spółka L. nie jest zobowiązana do zapłaty podatku ujawnionego w ww. fakturach VAT wystawionych na te Spółki.
Zgodnie z powołanym przepisem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
Unormowanie to stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku (Dz.Urz. UE L 145, s. 1), który stanowi, że zobowiązana do zapłaty podatku od wartości dodanej jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Obecnie jest to art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1), zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT.
Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi.
Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 u.p.t.u. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd, nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane
z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 808/09, z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1126/10, WSA
w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Wa 266/20 , WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 488/19, WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1413/19, CBOSA).
W przypadku, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadzanie transakcji nie miało żadnego celu gospodarczego, a ich celem było wyłącznie uzyskanie zwrotu podatku od towarów i usług, transakcje te pozostają poza tym podatkiem, bowiem popełnienie nadużycia podatkowego nie jest działalnością gospodarczą akceptowaną przez Dyrektywę 2006/112/WE, czyli transakcja taka nie jest wykonywana przez podmioty działające
w charakterze podatników VAT. Konsekwentnie, tak wystawione faktury zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług, niezależnie od tego czy zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, zobowiązują ich wystawcę do zapłaty wykazanego podatku.
Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, który przewiduje, że każda osoba, która wykazuje podatek od towarów i usług na fakturze, jest obowiązana do zapłaty tego podatku. Obowiązek zapłaty podatku ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura, czyli zarówno wtedy gdy doszło do sprzedaży, ale sprzedaż ta była zwolniona z opodatkowania, nieopodatkowana lub z innej przyczyny nie można jej uwzględnić rozliczając podatek od towarów i usług (choćby w przypadku nadużycia prawa), jak również, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności (por. wyrok WSA w Gdańsku z 27 maja 2020 r. sygn. I SA/Gd 1586/19, CBOSA).
Skarżąca zarzuciła, niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie skutkujące niezasadnym nałożeniem obowiązku zapłaty podatku VAT, mimo że transakcje zawarte przez Spółkę
w kontrolowanym okresie objętym kontrolą miały miejsce.
Odnosząc się do powyższego zarzutu należy zauważyć, że z orzecznictwa TSUE interpretującego przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L 145, s. 1) oraz dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 347, s. 1, ze zm.) wynika, że możliwość skorygowania nienależnie zafakturowanych podatków jest uzależniona od dobrej wiary lub wyeliminowania zagrożenia utraty wpływów podatkowych przez wystawcę faktury. Trybunał stwierdził również, że jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował zagrożenie utraty wpływów podatkowych, to zasada neutralności podatku VAT wymaga, by niesłusznie zafakturowany podatek VAT mógł podlegać korekcie, niezależnie od dobrej wiary wystawcy faktury. TSUE w szeregu wyroków, m.in. z: 19 września 2000 r.,C-454/98, ECLI:EU:C:2000:469; 6 listopada 2003 r., C-78/02 - C-80/02, ECLI:EU:C:2003:604; 15 marca 2007 r., C-35/05, ECLI:EU:C:2007:167; 18 czerwca 2009 r., C-566/07, ECLI:EU:C:2009:380; 31 stycznia 2013 r., C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55; 31 stycznia 2013 r., C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54; wskazał, że podatnik może skorygować nieprawidłowo wskazany w fakturze podatek zawsze, gdy wykaże, że wystawił ją będąc w dobrej wierze lub gdy w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek uszczuplenia dochodów podatkowych. Także w wyroku z 8 maja 2019 r., sygn. akt C-712/17, ECLI:EU:C:2019:374, TSUE potwierdził stanowisko, że jest możliwość dokonania korekty, gdy "wystawca faktury, który nie działał w dobrej wierze zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych" (pkt 35).
Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika zatem, że do skorygowania podatku na korzyść podatnika, u którego zobowiązanie powstało na podstawie art. 203 Dyrektywy 112, konieczne jest całkowite wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności podatkowych w odpowiednim czasie.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko. Odwoływanie się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej jest bowiem nie do pogodzenia z sytuacją, w której dochodzi do świadomego wystawiania "pustych faktur",
a wszelkie nieprawidłowości zostają wyeliminowane dopiero wskutek ich wykrycia przez organy podatkowe. Odmienna wykładnia art. 108 ust.1 u.p.t.u. stanowiłaby oczywistą zachętę do nadużyć podatkowych, którym w sposób jednoznaczny i stanowczy sprzeciwia się prawo wspólnotowe (por. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep; wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc.).
Natomiast jak wynika z rozpatrywanej sprawy, Skarżąca nie podjęła żadnych działań naprawczych w związku z wprowadzeniem do obrotu pustych faktur, w związku z powyższym eliminacja uszczupleń podatkowych wynikających z wprowadzenia do obrotu przez Skarżącą pustych faktur wynika wyłącznie z podjętych działań przez organy podatkowe, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek czynności po stronie Skarżącej, mających na celu wyeliminowanie zagrożenia ryzyka uszczupleń budżetowych, wynikających z jej działań.
W ocenie Sądu w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, skutkujący stwierdzeniem, że faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz jej kontrahentów nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, organy podatkowe zasadnie uznały, że zakwestionowane faktury stanowiły tzw. ,,puste faktury’’, które nie są objęte treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i nie powodują powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., natomiast obciążają ich wystawcę obowiązkiem zapłaty podatku w nich wykazanego, na podstawie art. 108 ust. 1u.p.t.u.
Tym samym podniesione w skardze w tej materii, zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.
Z tych też względów nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario poprzez potraktowanie wszystkich wątpliwości na niekorzyść Spółki, a także poprzez rozszerzającą interpretację przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Zasada ta została opisana w art. 2a O.p. (zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika)
i jest jedną z dyrektyw wykładni prawa, która ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik wykładni prawa, tak jak w realiach niniejszej sprawy, daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a Op. Stąd zarzut naruszenia tego przepisu sformułowany w skardze nie mógł zostać uwzględniony.
5.9. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu naruszenia art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,
- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
W niniejszej sprawie podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego był art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.
Z ustaleń faktycznych poczynionych przez organy wynika, że Skarżąca była świadoma wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W tej sytuacji zgodzić się należy z organem odwoławczym, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust. 1 u.p.t.u. nie narusza zasady proporcjonalności. Nie jest bowiem naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych, samo w sobie nałożenie takiego zobowiązania na podatnika nierealizującego obowiązków związanych z podatkiem VAT.
W rozpoznawanej sprawie organ stwierdził istnienie oszustwa podatkowego polegającego na przyjmowaniu przez Skarżącą i uwzględnianiu w rozliczeniach podatkowych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mianowicie, w sprawie ustalono, że Spółka wykazała: - za lipiec 2020 r. kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następny okres rozliczeniowy, zamiast zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, - za wrzesień 2020 r. kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, a nieprawidłowości te:
wynikały z uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego z nierzetelnych faktur VAT, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez W. Sp. z o.o., były skutkiem celowego działania Strony i jej kontrahenta - Spółki W., co do czego Strona miała wiedzę i świadomość.
Nie było więc podstaw do odstąpienia od zastosowania 100% stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 112c ust. 1 u.p.t.u. Podkreślenia w tym miejscu wymaga również, że organ nie ma możliwości odstąpienia od orzeczenia ww sankcji, co wynika z brzmienia art. 112c ustawy, przepis ten bowiem wskazujący na sytuacje, w których wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego kształtuje się na poziomie stawki w wysokości 100%, odwołuje się w początkowej części do art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a u.p.t.u., który nakłada na organy obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustalenie zaś tego zobowiązania, w przypadku ziszczenia się przesłanek o jakich mowa w art. 112c cytowanej ustawy, nie jest fakultatywne i rozstrzygnięcie w tym zakresie nie zależy od uznania organu podatkowego.
W konsekwencji powyższych okoliczności, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.
Odnosząc się z kolei co podnoszonego przez Skarżącą jedynie zakresu wniosku skargi co do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w odniesieniu do zakresu rozstrzygnięcia - stanowiska organu wskazującego na błędnie zastosowaną stawkę podatku VAT do 6 faktur wystawionych dla 4., za "całodzienną usługę dezynfekcji" Sąd jako prawidłowe ocenia zastosowanie stawki 23% zamiast zastosowanej przez Spółkę stawki 8%, z uwagi na okoliczność zakwalifikowania ww. usługi jako "usługi dezynfekcji", która nie została z kolei wymieniona wśród usług opodatkowanych według obniżonych stawek podatku VAT (załącznik nr 3 do u.p.t.u.). Usługi dezynfekcji odpowiadają zatem opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23% (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). W związku tym należało ocenić, że Spółka skarżąca zastosowała niewłaściwą stawkę podatku VAT 8% w miejsce 23% skutkiem którego było nieprawidłowe zaniżenie podatku należnego w lipcu 2020 r. o kwotę 17.115,- zł, w sierpniu 2020 r. o kwotę 21.111,88 zł a we wrześniu 2020 r. o kwotę 25.044,05 zł.
5.10. Mając zatem na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.