I SA/GD 586/23

I SA/Gd 586/23 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-02-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień
Małgorzata Gorzeń
Sławomir Kozik /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I FZ 370/23 - Postanowienie NSA z 2024-03-28
I FZ 371/23 - Postanowienie NSA z 2024-03-28
I FZ 372/23 - Postanowienie NSA z 2024-03-28
I FZ 225/24 - Postanowienie NSA z 2024-11-14
I FZ 226/24 - Postanowienie NSA z 2024-11-14
I FZ 224/24 - Postanowienie NSA z 2024-11-14
I FZ 180/25 - Postanowienie NSA z 2025-09-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 62 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik /spr./, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 18 lutego 2025 r. sprawy ze skargi W. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 kwietnia 2023 r., nr 2201-IER.7010.19.2023 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych oddala skargę
Uzasadnienie
W dniu 25 lipca 2008 r. W. N. (dalej Strona, Skarżący) złożył deklarację VAT -7 dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 rok, w której wykazana została kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 804 zł (z terminem płatności 25 lipca 2008 roku). Nie wykonał Pan zobowiązania wynikającego z ww. deklaracji VAT-7 wobec powyższego organ egzekucyjny - Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik US) celem wyegzekwowania tej należności podjął czynności egzekucyjne.
W dniu 20 listopada 2008 r. wystawiono tytuł wykonawczy nr SM6/4060/08 w celu prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Dla przedmiotowej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. (na podstawie m.in. ww. tytułu wykonawczego) zastosowano środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunku bankowego w dniach: 15 stycznia 2010 roku (zawiadomienie z dnia 7 stycznia 2010 r.) i 7 sierpnia 2012 roku na rachunku w B. S.A. oraz 14 lutego 2014 r. na rachunku w B2 S.A. (zawiadomienie z dnia 10 lutego 2014 r.).
Organ egzekucyjny podjął po raz drugi czynności egzekucyjne, wystawiając 21 listopada 2016 r. tytuł wykonawczy nr 2209-SW.522.7742.2016 w celu prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W oparciu o ww. tytuł wykonawczy w dniu 30 czerwca 2017 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w B3 (zawiadomienie nr 2209-SEE.711.863267.2017.ZE2).
W dniu 14 czerwca 2022 r. Naczelnik US skierował do Strony zawiadomienie o ponownym wszczęciu egzekucji (m.in. na podstawie ww. tytułu wykonawczego nr 2209-SW.522.7742.2016 z 21 listopada 2016 r.). Tego samego dnia Naczelnik US do firmy B4 sp. z o.o. skierował zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia. Natomiast 22 czerwca 2022 r. w ww. firmie dokonano zajęcia wynagrodzenia za pracę (pismo Spółki z 28 czerwca 2022 r. informujące o tym, że w dalszym ciągu będzie przekazywane 50% wynagrodzenia Strony).
Dnia 26 stycznia 2023 r. Strona dokonała wpłaty 352 zł z dyspozycją na poleceniu przelewu - na poczet podatku od towarów i usług VAT za grudzień 2022 r.
Na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. Strona dokonała poniżej zaprezentowanych wpłat, które nie są przedmiotem niniejszego postępowania, ich rozliczenia zostały jednak opisane w celu wyjaśnienia ogólnej sytuacji faktycznej dotyczącej tego podatku i okresu rozliczeniowego. Wpłata z 19 października 2022 r. w kwocie 752,68 zł (wpłata z egzekucji) zaksięgowana na należność główną kwota 307,70 zł oraz odsetki za zwłokę kwota 436,18 zł i koszty upomnienia kwota 8,80 zł. Wpłata z 24 października 2022 roku w kwocie 461 zł zaksięgowana na należność główną kwota 190,50 zł oraz odsetki za zwłokę kwota 270,50 zł-w tym zakresie wydane zostało odrębne postanowienie z 3 listopada 2022 roku.
W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy Naczelnik US postanowieniem z dnia 26 stycznia 2023 r. dokonał zaliczenia wpłaty dokonanej przez Stronę w dniu 25 stycznia 2022 r. w kwocie 352 zł na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2008 rok na należność główną kwotę 142,97 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości kwotę 209,03 zł.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z 19 lutego 2023 roku Strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika US wnosząc o jego uchylenie w całości i zaliczenie wpłaty podatku zgodnie z tytułem przelewu.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) po rozpatrzeniu sprawy w związku z wpływem zażalenia postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
Odnosząc się do zarzutu zaliczenia wpłaty na poczet zaległości objętej umorzonym postępowaniem egzekucyjnym Dyrektor IAS wyjaśnił, że umorzenie postępowania egzekucyjnego, nie wyklucza zaliczenia przez organ podatkowy, do którego wpłynęła wpłata, tej wpłaty na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami zgodnie z art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) – dalej jako "O.p.". Postępowanie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania egzekucyjnego prowadzonego na postawie innych przepisów, a zatem postępowania te nie łączą się ze sobą w sposób jaki wskazuje Strona. Zauważono, że zaliczenie następuje z mocy prawa, co do zasady - na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności.
Dyrektor IAS wyjaśnił, że wyrok WSA w Gdańsku z 20 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 909/20 (dotyczący uchylenia postanowienia w zakresie umorzenia postępowania egzekucyjnego), na który Strona się powołała w zażaleniu, nie rozstrzyga o istnieniu zaległości w podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że zobowiązanie na poczet którego dokonano zaliczenia wpłaty nie uległo przedawnieniu, ponieważ dla przedmiotowej zaległości zastosowano środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunku bankowego w dniach: 15 stycznia 2010 r. i 7 sierpnia 2012 r. na rachunku w B1S.A., 14 lutego 2014 r. na rachunku w B2 S.A. oraz 30 czerwca 2017 r. w B3. Natomiast 22 czerwca 2022 r. dokonano zajęcia wynagrodzenia za pracę w firmie B4 sp. z o.o. W związku z powyższym zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. może przedawnić się 24 czerwca 2027 roku, chyba, że zajdą nowe przesłanki, które spowodują przesunięcie tego terminu.
Dyrektor IAS wskazał, że w przepisie art. 62 § 1 O.p. ustawodawca wyraźnie wskazał, że wpłata jest zaliczana na poczet najstarszej zaległości we wskazanym przez podatnika podatku. W przypadku posiadania zaległości podatkowych - tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, na który ma być zaliczona, bowiem z urzędu, z mocy przywołanego przepisu, jest ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych. Tak więc w ocenie organu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 62 O.p..
Powyżej opisane okoliczności, a zwłaszcza istnienie w dacie dokonania wpłaty w kwocie 352 zł zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 rok z wcześniejszym terminem płatności, niż wskazana przez Stronę w poleceniu przelewu, tj. za grudzień 2022 r. spowodowały, że dokonano prawidłowego rozliczenia wpłaty z 25 stycznia 2023 r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wydanemu postanowieniu zarzucił:
1. naruszenie zasady legalizmu wyrażonej art. 6 i 7 kodeksu postępowania administracyjnego, art. 120 i art. 121 O.p. oraz art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i poprzez swoje działanie wydanie przyzwolenia na łamanie przepisów prawa przez organ podatkowy i wadliwe tym samym określenie statusu prawnego prowadzonego postępowania egzekucyjnego, wszczętą na skutek zaliczenia dobrowolnej wpłaty podatku VAT za m-c 12/2022, na zaległość podatkową, która z mocy prawa (art. 70 O.p.) uległa przedawnieniu,
2. niezastosowanie się poprzez wydanie niniejszego postanowienia do zasady określonej w art. 2a O.p. w zw. z art. 62 i art. 70 tej ustawy - co narusza prawa, jako zobowiązanego oraz zasady państwa praworządnego, wynikające z treści wskazanego przepisu prawa,
3. nieuznawanie poprzez wydane postanowienie prawomocnych wyroków sądów administracyjnych, a także przepisu art. 170 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zw. dalej p.p.s.a.), w sprawie niezgodnego z prawem prowadzenia postępowań egzekucyjnych, w odniesieniu do tych samych zaległości podatkowych na podstawie dwóch różnych tytułów wykonawczych, wystawionych w różnych okresach czasu, co stanowi podważenie zasady ich wiążącej roli w odniesieniu do działań organów administracji publicznej,
4. brak uznania przedawnienia zaległości podatkowej, która stała się przedmiotem wydanego postanowienia na skutek zaliczenia dokonanej wpłaty należnego podatku VAT za m-c 12/2022 r., pomimo ciążącego w tym względzie na organie administracji publicznej obowiązkowi udowodnienia tego, oraz faktu, że znane mu były z urzędu fakty i dowody świadczące o prowadzeniu postępowań egzekucyjnych, których przedmiotem są zaległości podatkowe wskazane w postanowieniu o zaliczeniu wpłaty, niezgodnie z przepisami i literą prawa,
5. celowe naruszenie zasady zaufania obywateli do państwa wyrażonej w art.8 k.p.a. poprzez lakoniczność i celowo niewielką wartość pod względem merytorycznym wyjaśnień przedstawionych w wydanym postanowieniu, co stanowi naruszenie praw strony postępowania, wyrażonych w art. 9 k.p.a.,
6. naruszenie przez oba organy administracji art. 9 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez pominięcie kwestii, czy zaległość podatkowa na którą została zaliczona wpłata podatku VAT za 12/2022 uległa przedawnieniu, w świetle znanych im z urzędu faktów, iż wobec niej prowadzone są równolegle dwukrotne (na skutek wydania dwóch tytułów wykonawczych do tej zaległości podatkowej) postępowania egzekucyjne, co w świetle wydawanych przez sądy administracyjne orzeczeń i art. 170 p.p.a.a., jest niezgodne z prawem (vide I SA/Gd 909/20, a także prawomocne wyroki I GSK 2485/18, I SA/Sz 636/17, III SA/Po 300/21, II SA/Wr 72/19, III FSK 3545/21 i inne),
7. naruszenie art. 8 i 9 k.p.a. w zakresie wyjaśnienia sprawy przedawnienia w oparciu o art.70 O.p. (vide wyrok I SA/Op 765/14 w związku z wyrokami III FSK 3382/21 i I SA/Gd 676/21) zobowiązania podatkowego, na które została zaliczona wpłata podatku VAT za 12/2022, dwukrotnym postępowaniem egzekucyjnym, na skutek powyższego. Co powoduje powstanie istotnych wątpliwości co do rzeczywistego istnienia tejże zaległości podatkowej, a tym samym uprawdopodobnia przedstawiony przez zobowiązanego zarzut nieistnienia obowiązku będącego przedmiotem prowadzonego postępowania egzekucyjnego (dot. VAT za m-c 12/2022),
8. celowe przedkładanie uprawnień organu egzekucyjnego, ponad prawo do ochrony, co stanowi przejaw dyskryminacji prawnej, oraz zaprzecza uprawnieniom i obowiązkom nadanym DIAS przez ustawodawcę.
W związku z powyższym Skarżący wniósł o:
a) rozpatrzenie skargi na rozprawie i uchylenie skarżonego postanowienia Dyrektora IAS oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US w całości;
b) przeprowadzenie na rozprawie w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a., w zw. z art.170 p.p.s.a. i wyrokiem NSA z dnia 14 lutego 2007 o sygn. akt II FSK 261/06, uzupełniającego dowodu z przedkładanych wraz z niniejszą skargą dokumentów, pozostających w oczywistej kontrze, z przedłożonymi przez Dyrektora IAS w wydanym postanowieniu tezami, jak również z prezentowaną przez niego w dotychczasowych sprawach treścią akt administracyjnych, w zakresie ustalenia czy doszło do przedawnienia zaległości podatkowej (za 08/2008), na którą została zaliczona wpłata podatku VAT za 12/2022;
c) wydanie postanowienia w sprawie przeprowadzenia na rozprawie uzupełniającego dowodu z przedkładanych dokumentów (na podst. art.106 § 3 p.p.s.a.) w oparciu o treść art. 236 kodeksu postępowania cywilnego;
d) wyjaśnienie na podstawie art. 170 p.p.s.a., prawomocnych wyroków sądów administracyjnych (vide wyrok I SA/Op 765/14 w związku z wyrokami III FSK 3382/21 i I SA/Gd 676/21) oraz przedkładanych dokumentów, czy doszło do przerwania biegu przedawnienia na skutek zastosowania przez organ egzekucyjny zajęcia rachunku bankowego w B1 S.A. z dnia 2 sierpnia 2012 r., w sytuacji gdy tenże rachunek bankowy był już objęty zajęciem egzekucyjnym na podstawie tych samych tytułów wykonawczych z dnia 7 stycznia 2010 r., lub wskazanie podstawy prawnej (przepisu, wyroku sądu etc.) dla udokumentowania poprawności takiego działania organu egzekucyjnego;
e) wyjaśnienie i przestawienie dowodów przez organ administracji, na jakiej podstawie
Naczelnik US twierdzi (dokumenty znajdują się w posiadaniu Dyrektora IAS), że rozliczona przez niego wpłata z dnia 19 października 2022 r. została zrealizowana przez Stronę skarżącą, chociaż doskonale jest mu wiadome, na podstawie jego własnego postanowienia z dnia 12 maja 2023 r., skąd pochodzą te środki i w jaki sposób Naczelnik US wszedł w ich posiadanie (niezwrócenie bezprawnie zajętego wynagrodzenia za pracę);
f) wyjaśnienie na podstawie art.170 p.p.s.a. oraz prawomocnych wyroków sądów administracyjnych (vide I SA/Gd 909/20, a także w oparciu o prawomocne wyroki I GSK 2485/18,1 SA/Sz 636/17, III SA/Po 300/21, II SA/Wr 72/19, III FSK 3545/21 i inne) oraz przedkładane dokumenty, czy doszło do przerwania biegu przedawnienia na skutek wszczęcia przez organ egzekucyjny w roku 2016 (zawiadomienie nr 2209-EA.511.842438.2016.42.MD"), poprzez wydanie nowych tytułów wykonawczych, ponownej egzekucji zaległości podatkowych będących przedmiotem zawiadomienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 31 grudnia 2014 r., w związku z faktem prowadzenia w chwili obecnej egzekucji administracyjnej, na podstawie pierwotnie wydanych tytułów wykonawczych będących przedmiotem tegoż zawiadomienia;
g) wyjaśnienie czy doszło ze strony Dyrektora IAS do poświadczenia nieprawdy w wydanym postanowieniu, w rozumieniu przepisu art. 271 kodeksu karnego (zw. dalej k.k.) w związku z art. 231 k.k., w związku z przedkładanymi wraz ze skargą dokumentami dotyczącymi jednoczesnej egzekucji z tego samego konta bankowego w A, na podstawie tych samych tytułów wykonawczych dwóch odrębnych zajęć egzekucyjnych (z dnia 2 sierpnia 2012 r., a także z dnia 7 stycznia 2010 r.) i przedstawianie tej sytuacji jako zgodnej z obowiązującymi przepisami prawa, wraz z tezą, iż doszło w ten sposób do przerwania biegu przedawnienia zaległości podatkowych w rozumieniu art. 70 O.p.;
h) wyjaśnienie czy doszło ze strony Dyrektora IAS do poświadczenia nieprawdy w rozumieniu przepisu art. 271 k.k. w związku z art. 231 k.k., w wydanym postanowieniu z dnia 12 maja 2023 r., w związku z przedkładanymi wraz ze skargą dokumentami dotyczącymi prowadzenia egzekucji administracyjnej (zajęcie egz. rachunku bankowego nr EA72107/0136/12R15-Cz. nr 606145 - wpłata na rzecz Naczelnika US z dnia 19 października 2022 r. z A) na podstawie umorzonych tytułów wykonawczych i przypisywanie temu działaniu w sposób bezprawny możliwość rozliczenia uzyskanych w ten sposób środków na podstawie nowo wydanych tytułów wykonawczych z roku 2016, co ma jednoznaczny związek z określeniem czy doszło do przerwania biegu przedawnienia zaległości podatkowych (w tym także tej wskazanej w skarżonym postanowieniu) w rozumieniu art. 70 O.p.;
i) wyjaśnienie czy doszło ze strony pełnomocnika Dyrektora IAS do poświadczenia nieprawdy w rozumieniu przepisu art. 271 k.k. w związku z art. 231 k.k., w przedłożonej skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w związku z wyrokiem WSA w Gdańsku o sygnaturze akt I SA/Gd 909/20 poprzez wskazanie, że konieczność wydania nowych tytułów wykonawczych w roku 2016, wynikała z wycofania z obiegu prawnego i odłożeniem "ad acta" tytułów wykonawczych, będących przedmiotem zawiadomienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z 31 grudnia 2014 r., skoro z przedkładanych dokumentów wynika, iż zajęcia egzekucyjne rachunku bankowego dokonane na ich podstawie są nadal realizowane, a co ma wpływ na uznanie czy doszło do przerwania biegu przedawnienia zaległości podatkowych (w tym także tej wskazanej w skarżonym postanowieniu) w rozumieniu art. 70 O.p.;
j) wyjaśnienie co stało się z wpłatą do organu egzekucyjnego z zajętego rachunku bankowego w B2 S.A. dokonaną w dniu 20 stycznia 2015 r., a więc po wydaniu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 31 grudnia 2014 r. (nr EA/7241-497/14/R7) w związku z brakiem do dnia dzisiejszego jakiejkolwiek informacji co do jej rozliczenia, który to fakt sugeruje, że pozostaje ona w depozycie tegoż organu, co ma w sposób bezpośredni wpływ na stan zaległości podatkowych Skarżącego, w tym także tej na którą została rozliczona wpłata podatku VAT za 12/2022r. i będącej przedmiotem skarżonego postanowienia;
k) nałożenie kary grzywny, jeżeli pozwalają na to przepisy ustawy i postępowaniu przed sadami administracyjnymi na oba organy administracji odpowiedzialne za zaistniałą sytuację, powstałą na skutek ich bezprawnych działań oraz zaniechań w przedmiocie całkowitego wyjaśnienia kwestii przedawnienia zaległości podatkowej, na którą została zaliczona wpłata podatku VAT za m-c 12/2022.
Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
W pismach procesowych z dnia 17 lutego 2025 r. skarżący zarzucił naruszenie przez organy obu instancji art. 70 § 4 w zw. z art. 78 i art. 2 i 4 Konstytucji RP oraz art. 15 w zw. z art. 6 i 7a k.p.a. i art. 18 k.p.a. oraz art. 152 p.p.s.a. w zw. z art. 153 i 170 p.p.s.a. zważywszy na teść wyroku WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 909/20.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 1634) - dalej jako "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (pkt 2), jak również postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie (pkt 3).
W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, w trybie uproszczonym, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.
Wobec zarzutów sformułowanych w skardze, w pierwszej kolejności należało wskazać na zakres przedmiotowy niniejszej sprawy. Kontroli sądu zostało poddane postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 25 stycznia 2023 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r..
Spór w sprawie w istocie dotyczy tego, czy organ prawidłowo zaliczył dokonaną przez Skarżącego wpłatę na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w sytuacji, gdy jak wskazywał Skarżący zaległości podatkowe z tego tytułu uległy przedawnieniu.
Na wstępie należy podkreślić, że w świetle przepisu art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty.
Zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległość podatkowa to podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie z art. 55 § 1 O.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty.
Natomiast stosownie do art. 62 § 1 O.p., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1520), jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.
Zgodnie z brzmieniem art. 62 § 1 O.p. nadanym ww. ustawą podatnik może rozdysponować dokonaną przez siebie wpłatą (tj. dokonanie wyboru na poczet, którego zobowiązania podatkowego spośród wielu ma być zarachowana wpłata) w sytuacji, gdy terminowo, rzetelnie i systematycznie reguluje swoje zobowiązania podatkowe. Dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty - wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego - jest zatem wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, gdy podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął.
W sytuacji zaś posiadania przez podatnika zaległości podatkowych, dokonując wpłaty może on decydować jedynie o jej przeznaczeniu w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, albowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zaległości podatkowych.
Przepis art. 62 § 1 O.p. zawiera sposób (kolejność) zaliczania wpłat i jest to przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 68/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasadą jest, że przepisy prawa materialnego stosuje się w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia, które wywołuje skutki prawne, a zatem zaliczenie wpłaty następuje z datą jej dokonania i odbywa się zawsze według reguł obowiązujących w czasie, gdy wpłata została dokonana - co oznacza, że do wpłat dokonanych po dniu 1 stycznia 2020 r. ma zastosowanie art. 62 § 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520).
Zaznaczyć należy, że zdanie pierwsze art. 62 § 1 O.p. odnosi się do zobowiązań podatkowych, których termin płatności jeszcze nie upłynął, natomiast zdanie drugie – do kolejności zaliczania wpłat w razie wystąpienia równolegle zaległości podatkowych lub zobowiązań podatkowych, albo samych zaległości podatkowych. Taka regulacja ma na celu zabezpieczenie wyeliminowania sytuacji, w których podatnik reguluje bieżące zobowiązania podatkowe, przy jednoczesnym posiadaniu zaległości podatkowych, powodując tym samym realne zagrożenie ich przedawnienia. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty (wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego) jest wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął.
W świetle powołanych przepisów, prawidłowe było w okolicznościach sprawy działanie organu, który zaliczył dokonaną przez Skarżącego wpłatę na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w kwocie 347,17 zł należności głównej oraz 476,96 zł odsetek za zwłokę i wrzesień 2007 r. w kwocie 142,97 zł należności głównej, 209,03 zł odsetek za zwłokę.
Wbrew zarzutom skargi, zaskarżone postanowienie jest odzwierciedleniem prawidłowo dokonanej czynności księgowej, tj. rozliczenia wpłaty podatnika z dnia 25 stycznia 2022 r. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w każdym przypadku do wpłat dokonanych po terminie płatności organ podatkowy zobligowany jest zastosować się również do przepisu art. 55 § 2 O.p. Wskazane regulacje prawne nie pozostawiają organom podatkowym możliwości wyboru co do sposobu postępowania. Z przepisu art. 62 § 4 O.p. wynika, że w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a. Przepis ten zawiera katalog należności, na które należy zaliczyć wpłatę, w przypadku zaległości podatkowych.
Zmieniony przepis art. 62 § 1 O.p., który obowiązuje od dnia 1 stycznia 2020 r. ma zastosowanie do wpłat dokonanych od 1 stycznia 2020 r., a więc tych, które wystąpiły w rozpoznawanym stanie faktycznym - bez względu na to czy podatnik uiszcza bieżące zobowiązanie, czy też wcześniejsze zaległości podatkowe. W ww. przepisie nie występuje już taka dowolność jak w poprzednio obowiązujących przepisach dotyczących zasad regulowania przez podatników zaległości podatkowych. Wpłata jest zaliczana na poczet najstarszej zaległości we wskazanym przez podatnika podatku, nawet wówczas, gdy wskaże konkretną zaległość do pokrycia, a nie będzie to zaległość o najwcześniejszym terminie płatności. Organ podatkowy w przypadku zaległości podatkowych ma obowiązek zaliczyć dokonaną przez podatnika wpłatę na poczet zaległości podatkowych o najwcześniejszym terminie płatności - nawet w przypadku, gdy podatnik wskazuje, że dokonuje zapłaty na poczet bieżącej płatności w tym podatku.
Rację ma Dyrektor IAS wskazując, że postępowanie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania egzekucyjnego prowadzonego na postawie innych przepisów.
Zasady wynikające z art. 62 O.p. stosowane są na pewno do dobrowolnych wpłat dokonanych przez podatnika. W judykaturze przyjmuje się, że przepis ten odnosi się do wpłat własnych podatnika, których nie można utożsamiać z wpłatą uzyskaną z egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych. W art. 62 § 1 O.p. mowa jest bowiem o "dokonanej wpłacie", co oznacza, że chodzi o wpłatę dokonaną dobrowolnie przez podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2793/21, publ. j.w.)
Będące przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 § 1 i § 3 O.p. Dokonując zaliczenia wpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych, organ podatkowy w tym postępowaniu nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji. Ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, choć oczywiście do zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową konieczne jest ustalenie, że zaległość ta istnieje. Postanowienia wydane w tych sprawach informują jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (nadpłaty, wpłat i zaległości podatkowych). Z chwilą doręczenia takich postanowień organ podatkowy jest nimi związany, zaś ich ostateczność oznacza tylko tyle, że do czasu wyeliminowania w sposób przewidziany prawem funkcjonują w obrocie prawnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2082/15, publ. j.w.).
O ile z zasady postępowanie w przedmiocie zaliczenia wpłaty nie powinno obejmować zagadnień związanych z wymiarem podatku to jednak wyjaśnienie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i w tym kontekście istnienia danej zaległości podatkowej jest jak najbardziej uzasadnione. W zaskarżonym postanowieniu organ odniósł się do tej kwestii, zauważając, że zobowiązanie, na poczet którego dokonano zaliczenia wpłaty nie uległo przedawnieniu. Co do zasady - w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie natomiast z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Dla przedmiotowych zaległości zastosowano środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunku bankowego w dniach: 15 stycznia 2010 r., 7 sierpnia 2012 r., 14 lutego 2014 r. i 30 czerwca 2017 r. oraz dokonano zajęcia wynagrodzenia za pracę w dniu 22 czerwca 2022 r. Z uwagi na powyższe wspomniane zaległości mogą przedawnić się - co do zasady – 24 czerwca 2027 r., chyba, że zajdą nowe przesłanki do zawieszenia lub przerwania terminu przedawnienia, które spowodują przesunięcie tego terminu.
Nie ulega zatem wątpliwości, że organ podatkowy nie może wydać postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej, jeśli uprzednio zobowiązanie podatkowe, z którego wynika niezrealizowany obowiązek zapłaty podatku w terminie płatności wygasło z powodu przedawnienia. W ocenie Sądu, Skarżący nie podważył jednak skutecznie ustalenia, że na dzień dokonanej wpłaty (25 stycznia 2023 r.) nie istniała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r., na poczet której dokonano zaliczenia wpłaty.
Na poparcie swojego stanowiska, Skarżący odwoływał się do nieprawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 909/20. Nie uwzględnił jednak, że orzeczenie to nie przesądzało definitywnie kwestii istnienia zaległości podatkowej Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., lecz dotyczyło możliwości umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o przepis art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz.1427 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") w ustalonych okolicznościach sprawy. Wyjaśnienia wymaga, że umorzenie postępowania egzekucyjnego nie wyklucza zaliczenia przez organ podatkowy, do którego wpłynęła wpłata, tej wpłaty na poczet zaległości wraz z odsetkami zgodnie z art. 62 § 1 O.p. Postępowanie w przedmiocie zaliczenia wpłaty jest postępowaniem odrębnym od postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie innych przepisów, a zatem postępowania te nie łączą się ze sobą w sposób jaki Skarżący wskazuje.
W konsekwencji, orzekając w oparciu o akta sprawy i biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, Sąd doszedł do wniosku, że Skarżący nie podważył skutecznie oceny wyrażonej w zaskarżonym postanowieniu, w zakresie braku podstaw do przyjęcia przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, wobec przerwania jego biegu, na podstawie art. 70 § 4 O.p., tj. zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W konsekwencji, po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.
Z powyższych względów bez wpływu na treść zaskarżonego podstawienia miały dokumenty załączone do skargi.
Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do naruszenia zasady legalizmu, albowiem zaskarżone postanowienie zostało podjęte na podstawie i w granicach prawa. Przy czym w niniejszej sprawie nie miały zastosowania wskazywane w skardze przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, a jedynie przepisy Ordynacji podatkowej, prawidłowo wskazane i zastosowane w zaskarżonym postanowieniu. A zatem nie mogło dojść do naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, które nie były stosowane w postępowaniu w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Stąd, wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie mogło również dojść do naruszenia art. 15 i 8 k.p.a. oraz art. 6 i 7a k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.
W sprawie - wbrew zarzutom skargi - nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). Stosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, ukształtowanej w art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym muszą mieć one charakter obiektywny. Nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo doszłoby do wyboru opcji niekorzystnej dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podmiot obowiązany z tytułu podatku hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaistniała. Skarżący łączy natomiast ten zarzut z okolicznościami dotyczącymi egzekwowania należności w postępowaniu egzekucyjnym.
Podobnie brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przez organy obu instancji art. 152 p.p.s.a. w zw. z art. 153 i 170 p.p.s.a. zważywszy na teść wyroku WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 909/20. Ponownie należy podkreślić, że postępowanie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania egzekucyjnego. Ponadto w sprawie I SA/Gd 909/20, sąd uchylił postanowienie organu odwoławczego, który utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni nr 2209-SEE.711.0855.2020.ZE1 z dnia 18 maja 2020 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zatem zgodnie z normą wynikającą z art. 152 p.p.s.a. nie wywołuje skutków tylko i wyłącznie uchylne postanowienie.
Wyjaśnienia wymaga, że postępowanie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe jest postępowaniem odrębnym od wskazywanych przez Skarżącego w skardze rozstrzygnięć, które nie miły wpływu na treść niniejszego rozstrzygnięcia. Postępowanie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych jest postępowaniem odrębnym od postępowania egzekucyjnego prowadzonego na postawie przepisów u.p.e.a. Zatem skarga do sądu administracyjnego na postanowienie organu rozstrzygającego w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych zakreśla granice rozpoznania sprawy, wyznaczone przez jej przedmiot, wynikający z treści zaskarżonego orzeczenia. Sprawa oznacza sprawę w znaczeniu materialnym, a nie procesowym. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy, sąd nie może wkraczać w sprawę nową, w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania i wydawanych w nim orzeczeń administracyjnych. Przy czym sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona.
Odnosząc się do wniosku o nałożenie na oba organy administracji publicznej kary grzywny wskazać należy, że możliwość wymierzania przez Sąd grzywien stronom, które nie wykonują swoich obowiązków, zgodnie z przepisami p.p.s.a., została ograniczona do ściśle określonych przypadków. Podkreślić należy, że z żadnego z przepisów ustawy nie wynika, by Sąd posiadał kompetencje do karania organów za niewłaściwe, zdaniem Skarżącego, działania. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że w niniejszej sprawie żadna z wskazanych w ustawie okoliczności nie miała miejsca. Z tych względów wniosek należało uznać za bezzasadny.
Z uwagi na powyższe zarzuty skargi okazały się bezzasadne. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.
Końcowo wskazać należy, że zgodnie z art. 119 pkt 3 oraz art. 120 p.p.s.a., jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Oznacza to, że w przypadku skarg na tego rodzaju postanowienia, skierowanie ich do rozpoznania w powyższym trybie nie jest uzależnione od wniosku strony. Skarga w niniejszej sprawie została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym na wskazanej podstawie. Przy czym rozpoznanie sprawy w tym trybie nie jest uzależnione od woli Skarżącego. Nawet więc złożenie przez Skarżącego wniosku o rozpoznanie takiej sprawy na posiedzeniu jawnym nie pozbawia sądu ustawowego uprawnienia do rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2023 r. sygn. akt III FSK 1673/21, publ. j.w.).
Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.