I SA/GD 581/25

I SA/Gd 581/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-09-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-07-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień /sprawozdawca/
Elżbieta Rischka
Zbigniew Romała /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 21 ust. 25 pkt 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2025 r. sprawy ze skargi K. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2025 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.250.2025.2.MN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania
Uzasadnienie
W dniu 6 marca 2025 r. wpłynął wniosek K.B. z 28 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniono go pismem z 8 kwietnia 2025 r. - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
G.M. w dniu 30 sierpnia 2003 r. zawarł związek małżeński z A.S. (po zawarciu związku małżeńskiego M.). Przed zawarciem związku małżeńskiego G.M. jest właścicielem działki oraz nieruchomości znajdującej się pod adresem C., ul. [...]. Małżonkowie mają wspólnotę majątkową i wspólnie ponoszą nakłady finansowe na ww. nieruchomość.
Sąd Okręgowy w Gdańsku wyrokiem z 30 listopada 2009 r. w sprawie sygn. akt II C 3155/09 orzekł rozwód małżeństwa A. i G.M. G.M. wyprowadził się z własnej nieruchomości do czasu porozumienia z byłą żoną w sprawie podziału majątku wspólnego, ponieważ wspólne zamieszkiwanie ww. nieruchomości stało się niemożliwe. Byli małżonkowie, dochodzą do porozumienia i ustalają, iż G.M. spłaci nakłady poniesione przez A.M. na nieruchomość pod adresem C., ul. [...], w wysokości 130.000,00 zł, natomiast A.M. opuści ww. nieruchomość, aby G.M. mógł ponownie zamieszkać we własnej nieruchomości.
Aby spłata stała się możliwa G.M. musiał zaciągnąć kredyt.
Następnie 9 grudnia 2010 r. G.M. oraz K.B. – Wnioskodawczyni-, zamieszkujący razem w wynajmowanym mieszkaniu i prowadzący wspólne gospodarstwo domowe zawierają wspólnie umowę nr [...] o kredyt konsolidacyjny [...] z N. S.A. z siedzibą w G., obecnie P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W.
Pieniądze z danego kredytu miały posłużyć do spłaty zobowiązań wobec byłej małżonki A.M. i zaspokoić potrzeby mieszkaniowe G.M. oraz K.B..
Kwota udzielonego kredytu z zastrzeżeniem, że ostateczna wysokość zobowiązania kredytobiorcy do spłaty, wyrażona w CHF, określona będzie po wypłacie całej kwoty kredytu i po przeliczeniach na tą walutę po kursie jej kupna, zgodnie z Tabelą kursów obowiązującą w Banku w dniach i w momentach poszczególnych uruchomień środków - została określona na 155.000.00 zł.
Zaciągnięty kredyt był kredytem hipotecznym denominowanym do franka szwajcarskiego udzielonym w złotych. Zgodnie z umową kredytową, kredyt został udzielony z zastrzeżeniem, że jego wypłata nastąpi w złotych polskich.
Umowa kredytowa stanowiła: "Hipoteka kaucyjna do kwoty: (na zabezpieczenie spłaty kapitału, odsetek i innych kosztów) ustanowiona na rzecz Banku na nieruchomości: 248.000,00 zł (słownie złotych: dwieście czterdzieści osiem tysięcy 00/100) - rodzaj nieruchomości i dokładny adres: nieruchomość położona: P., M., ul. [...], działka [...], Cesja na rzecz Banku praw z umowy ubezpieczenia od ognia i innych zdarzeń losowych nieruchomości (nie dotyczy nieruchomości gruntowych niezabudowanych): P., M., ul. [...], działka [...], suma ubezpieczenia nie mniejsza niż 600.000,00 zł".
W dniu 7 kwietnia 2011 r. G.M. oraz A.M. zawierają umowę i zgodnie oświadczają, że majątek wspólny stanowią nakłady pieniężne poniesione przez każdą ze stron w wysokości 130.000,00 zł (sto trzydzieści tysięcy złotych), na nieruchomość - dom jednorodzinny w C., ul. [...], która stanowi majątek osobisty G.M.. Strony ustalają, że G.M. zobowiązuje się, spłacić udziały pieniężne w wysokości 130.000,00 zł (sto trzydzieści tysięcy złotych) A.M., poniesione na ww. nieruchomość. W dniu 7 kwietnia 2011 r. G.M. przekazuje kwotę 130.000,00 zł A.M., pochodzące z zaciągniętego kredytu razem z K.B.
W dniu zawierania umowy kredytowej Pan G.M. oraz Pani K.B. nie są jeszcze małżeństwem, związek małżeński zawarli 14 kwietnia 2012 r. Od dnia zawarcia związku małżeńskiego istniała i istnieje ustawowa wspólność majątkowa małżeńska. Po zawarciu związku małżeńskiego podpisują umowę notarialną rozszerzającą wspólnotę majątkową. Od tego momentu jedyną i wspólną nieruchomością G.M. oraz K.B. jest dom w C., ul. [...], na który zaciągnięty zostaje kredyt i w której zamieszkują.
W umowie kredytowej zostało określone przeznaczenie kredytu, jako cel dowolny. Jednak kredyt w wysokości 130.000,00 zł przeznaczony był na cel mieszkaniowy, a w szczególności na spłatę udziałów byłej żony G.M. w nieruchomości wymienionej w umowie kredytowej jako zabezpieczenie hipoteczne. Natomiast K.B. jako współkredytobiorca, po zawarciu związku małżeńskiego z G.M. oraz podpisaniu umowy rozszerzającej wspólnotę majątkową uzyskała udziały w nieruchomości, co zaspokoiło jej potrzeby mieszkaniowe.
K.B. oraz G.M. od kwietnia 2011 r. nieprzerwanie do dnia dzisiejszego zamieszkują omawianą nieruchomość w C. Dwa pokoje na piętrze domu (ok. 1/3 ww. nieruchomości) przez pewien czas, (parę miesięcy) podlegały wynajmowi krótkoterminowemu co jakiś czas, na podstawie zarejestrowanej działalności gospodarczej lub umowy najmu, z czego dochody były opodatkowane w formie ryczałtu i karty podatkowej. Jednak pozostałą część ww. nieruchomości cały czas zamieszkiwali i zamieszkują K.B. oraz G.M..
Dopiero w 2017 r. po śmierci matki K.B., staje się ona właścicielką mieszkania - kawalerki 26 m2 we W.
Okres kredytowania ustalony został w umowie kredytowej od 9 grudnia 2010 r. do 15 listopada 2035 r. Po spełnieniu określonych w umowie kredytowej warunków nastąpiło uruchomienie kredytu.
Jednym z warunków niniejszej umowy było udokumentowanie ustanowienia prawnych zabezpieczeń spłaty kredytu, tj. przedłożenia w banku potwierdzonej przez Sąd Rejonowy kopii wniosku o wpis hipoteki wraz z dowodem wniesienia opłaty sądowej z tytułu wpisu hipoteki, co zostało uczynione. Spłata kredytu następowała w terminach i kwotach zgodnie z załączonym do umowy harmonogramem spłat, kredyt nie był nadpłacany, nigdy nie korzystano z zawieszenia bądź odroczenia terminu spłaty. Kredyt nie był przewalutowany z CHF na PLN oraz na inną walutę.
Pomimo, że bank określił kredyt jako konsolidacyjny, przedmiotowym kredytem nie były spłacane inne kredyty, przeznaczony był wyłącznie na cel mieszkaniowy (130.000,00 zł na spłatę udziałów w nieruchomości A.M. oraz kwota 25.000,00 zł na opłaty i prowizje dotyczące zaciągniętego kredytu oraz wyposażenie nieruchomości w C. ul. [...]).
Środki z kredytu zostały wydatkowane na cele mieszkaniowe, a zaciągnięty kredyt dotyczył tylko tej jednej konkretnej nieruchomości, która stanowiła zabezpieczenie hipoteczne kredytu.
Miał na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych K.B. i G.M., którzy byli solidarnie zobowiązani do spłaty kredytu. Nigdy wcześniej nie korzystali z zaniechania poboru podatku od umorzonej części kredytu lub przewalutowania kredytu.
Państwo G.M. oraz K.B. dnia 7 listopada 2024 r. podpisali ugodę z P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W., zarejestrowana w Sądzie Rejonowym dla m.st. Warszawy w Warszawie, dotyczącą umowy nr [...].
Zgodnie z ww. umową umorzenie kwoty kredytu dotyczy wszystkich współkredytobiorców, tj. G.M. i K.B. i skutkuje to wygaśnięciem zobowiązania wobec banku w całości po stronie każdego ze współkredytobiorców odpowiadających solidarnie za dług, czyli na obydwoje.
Bank zwolnił kredytobiorców z długu (umorzył zadłużenie kapitału) w wysokości 121.263,46 zł. Na kwotę umorzenia nie składały się żadne odsetki, koszty i opłaty.
Przedmiotem ugody jest umorzenie ustalonej przez bank części kwoty pozostałej do spłaty kapitału w wysokości 121.263,46 zł, po zapłaceniu przez kredytobiorców na rzecz Banku kwoty 14.288,23 zł w terminie 30 dni od dnia zawarcia ugody, co kredytobiorcy uczynili. Przed umorzeniem kredytu nie doszło do jego przewalutowania. Ugoda nie dotyczy zwrotu środków pieniężnych z tytułu nadpłaty kredytu na rzecz kredytobiorców.
W lutym 2025 r. Bank poinformował byłych kredytobiorców G.M. oraz K.B., że w 2024 roku uzyskali przychód podatkowy, od którego Bank nie pobrał podatku dochodowego. Bank przesłał "Informację o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy" za rok 2024 każdemu z kredytobiorców z osobna. W każdym z dwóch PIT-ów-11 w poz. 99 został wpisany przychód w wysokości 60.631,73 zł, co daje łącznie kwotę w wysokości 121.263,46 zł umorzonego kapitału przez Bank.
W powyższej sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe, i nie jest prowadzona kontrola podatkowa lub kontrola celno-skarbowa oraz, że sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego.
W uzupełnieniu opisu stanu faktycznego podano, że w umowie kredytowej zostało określone przeznaczenie kredytu, o którym mowa we wniosku jako cel dowolny (tak wynikało wprost z umowy kredytowej), natomiast w rzeczywistości cel dowolny stał się celem mieszkaniowym i z takim zamiarem przeznaczenia na cel mieszkaniowy został powyższy kredyt zaciągnięty, o czym został poinformowany bank, pomimo że bank określił kredyt w wysokości 155.000,00 zł jako konsolidacyjny. Przedmiotowym kredytem nie były spłacane inne kredyty, przeznaczony był wyłącznie na cel mieszkaniowy (130.000,00 zł na spłatę udziałów w nieruchomości byłej żonie G.M. oraz 25.000,00 zł na opłaty i prowizje dotyczące zaciągniętego kredytu oraz wyposażenie nieruchomości w C., ul. [...]), cel mieszkaniowy mieści się w pojęciu cel dowolny, który może oznaczać mieszkaniowy i takim się stał.
Kredyt, o którym mowa we wniosku został zaciągnięty w banku N. S.A. z siedzibą w G., obecnie P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W., adres: zarejestrowana w Sądzie Rejonowym dla m.st. Warszawy w Warszawie, nad którym (bank) sprawuje nadzór Komisja Nadzoru Finansowego, udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów.
Zgodnie z zawartą umową wszyscy kredytobiorcy odpowiadali za spłatę kredytu solidarnie, tj. do pełnej wysokości.
W związku ze wskazanym stanem faktycznym zadano pytanie:
Czy w związku z zawarciem ugody z bankiem w ramach przedstawionego stanu faktycznego i w świetle rozporządzenia Ministra Finansów z 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2022 r. i Rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2024 r., zmieniających rozporządzenie w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe K.B. (Wnioskodawca) spełnia wymogi do skorzystania z zaniechania poboru podatku dochodowego od przychodu w wysokości 60.631,73 zł (umorzenia wierzytelności, związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cel dowolny, który w przypadku wnioskodawcy stał się celem mieszkaniowym)?
W ocenie Wnioskodawcy K.B., w ramach przedstawionego stanu faktycznego i w świetle rozporządzenia Ministra Finansów z 11 marca 2022 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2022 r.; rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2024 r., zmieniających rozporządzenie w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, w sprawie umorzenia wierzytelności, związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cel dowolny, który w przypadku Wnioskodawcy stał się celem mieszkaniowym (co zostało opisane w stanie faktycznym), zostały spełnione wymogi do skorzystania z zaniechania poboru podatku dochodowego od przychodu w wysokości 60.631,73 zł dla K.B.
Po przytoczeniu przepisów prawa wskazano, że zaniechanie poboru podatku do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów znajdzie zastosowanie, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:
1. kredyt był zaciągnięty na realizację inwestycji mieszkaniowej;
2. kredyt był udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw;
3. kredyt był zabezpieczony hipotecznie;
4. kredytobiorca nie korzystał wcześniej z umorzenia zobowiązania z tytułu innego kredytu na własne cele mieszkaniowe zabezpieczonego hipotecznie.
Główną przesłanką do skorzystania z zaniechania poboru podatku jest przeznaczenie tego kredytu na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Katalog wydatków stanowiących "własne cele mieszkaniowe" podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową".
Wnioskodawca uważa, że spełnia wszystkie przesłanki umożliwiające zastosowanie ww. zaniechania w odniesieniu do umorzonej wierzytelności. Uzyskany przychód nie będzie zatem podlegał opodatkowaniu i wykazaniu w zeznaniu podatkowym.
Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych spłata dokonana na rzecz byłego współmałżonka - w związku z przyznaniem podatnikowi w wyniku rozwodu na własność nieruchomości, która znajdowała się w majątku wspólnym - może być uznana za wydatek na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w ustawie o PIT.
Sądy wskazują, że zniesienie współwłasności poprzez spłatę byłego małżonka - współwłaściciela mieszkania ma na celu własny cel mieszkaniowy. Wydatkiem na cele mieszkaniowe jest także nabycie udziału w nieruchomości lub prawie do lokalu. Zniesienie współwłasności poprzez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych stanowi zatem uzyskanie udziału dotychczasowego współwłaściciela, a zatem jego nabycie, (tak. Wyrok NSA z 8 lutego 2023 r., sygn. II FSK 1613/20). Również w wyroku NSA z 10 marca 2022 r., sygn. II FSK 1723/19 wskazano, że: wydatek na spłatę zobowiązań wobec byłego małżonka jest wydatkiem na nabycie nieruchomości (udziału) w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT.
Sądy wskazują, że zniesienie współwłasności poprzez spłatę byłego małżonka - współwłaściciela mieszkania ma na celu własny cel mieszkaniowy. Wydatkiem na cele mieszkaniowe jest także nabycie udziału w nieruchomości lub prawie do lokalu.
Aktualnie także Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej podkreśla, że podstawowym warunkiem zwolnienia jest przeznaczenie przychodu na własne cele mieszkaniowe podatnika a spłata byłego małżonka w wyniku podziału majątku może być uznana za taki wydatek, jeśli prowadzi do uzyskania wyłącznej własności nieruchomości mieszkalnej.
Wskazano, że zgodnie z tym rozporządzeniem nie ma znaczenia, czy frankowicz zawarł ugodę w postępowaniu sądowym, czy też poza sądem. Jeszcze niedawno tylko ci kredytobiorcy, którzy podpisali ugodę pozasądową, byli zobowiązani do zapłaty podatku. Aktualnie obie grupy kredytobiorców są zwolnione z tego podatku, pod warunkiem że kredyt został zaciągnięty:
• na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej,
• przez jedno gospodarstwo domowe,
• które wcześniej nie skorzystało z tego rozwiązania.
Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji z 16 maja 2025 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ po przytoczeniu przepisów prawa podkreślił, że prawo do zaniechania poboru podatku jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających to prawo należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów.
Odnosząc się do wątpliwości wskazano, że sama nazwa kredytu - w przypadku strony kredyt konsolidacyjny - nie stanowi przeszkody w skorzystaniu z zaniechania, jednakże analizowane zaniechanie mogłoby mieć zastosowanie w przypadku umorzenia kredytu konsolidacyjnego wyłącznie w sytuacji, gdyby został on zaciągnięty np. na spłatę kredytu mieszkaniowego lub na refinansowanie (zastąpienie) kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie bowiem z rozporządzeniem z 11 marca 2022 r. i jego kolejnych wersjach, jedną z przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z zaniechania poboru podatku do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytu jest zaciągnięcie kredytu na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Istotnym warunkiem zaniechania poboru podatku jest zatem to, aby kredyt był udzielony na określony w umowie cel mieszkaniowy. Taki sam warunek zawierają m.in. przepisy ustawy o kredycie hipotecznym czy ustawa o wsparciu kredytobiorców (art. 2 ust. 2 tej ustawy), rozszerzające pojęcie kredytu hipotecznego i mieszkaniowego.
Przepis ten nie odnosi się natomiast do kredytów hipotecznych zaciągniętych na dowolny cel. Tego rodzaju wydatek nie został wymieniony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W sytuacji, gdy kredyt zaciągnięty został na inny cel niż mieszkaniowy, to nawet gdy nastąpi wydatkowanie środków na taki cel, to nie ma podstaw, żeby stwierdzić, że wydatki takie stanowią wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe w swej treści odnosi się do kredytu "udzielonego", "zaciągniętego".
Niewskazanie w umowie kredytu przeznaczenia pożyczonych pieniędzy na określony cel ma istotny wpływ na ocenę, czy można zaniechać poboru podatku dochodowego od przychodów uzyskanych z umorzenia takiego kredytu.
Nie ma zatem znaczenia, na co zostały przeznaczone środki z zaciągniętego przez stronę kredytu konsolidacyjnego. Nawet gdyby przyjąć, że środki te zostały przeznaczone na cel mieszkaniowy, to cel taki musi wprost wynikać z umowy kredytowej.
Zatem zaciągnięty przez stronę kredyt konsolidacyjny nie jest kredytem zaciągniętym na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, a tym samym wyklucza to możliwość skorzystania z zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe.
Zatem strona nie będzie mogła skorzystać z zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe w stosunku do uzyskanego przychodu związanego z umorzeniem wierzytelności z tytułu zaciągniętego kredytu konsolidacyjnego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na interpretację podatkową z 16 maja 2025 r. zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego oraz dopuszczeniu się błędu wykładni, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. (Dz. U. 2022 poz. 592) oraz Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2022 r., Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2024 r., zmieniających rozporządzenie w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów polegające na przyjęciu przez organ, iż nie zostały spełnione wymogi do skorzystania z zaniechania poboru podatku dochodowego od przychodu we wskazanej wysokości dla strony skarżącej,
- art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. dalej "Ordynacja") w zw. z art. 14h Ordynacji, poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, min. wyrok WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 647/24 z 27 listopada 2024 r.,
- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji poprzez nie poddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nie przedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.
Mając to na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r., poz. 935, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowo administracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.
Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.
W tym miejscu należy wskazać, że podobne zagadnienie co w kontrolowanej sprawie było przedmiotem rozstrzygania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sygn. akt III SA/Wa 1190/24 oraz I SA/Bd 647/24 . Sąd w obecnym składzie w pełni aprobuje stanowisko zaprezentowane w tych orzeczeniach wobec czego odwoła się do argumentów podniesionych przez sądy orzekające we wskazanych sprawach.
Oceniając legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd uznał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy ma prawidłowa interpretacja przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2024 r. poz. 102, dalej: "Rozporządzenie"). Podkreślić przy tym należy na wstępie, że już w tytule Rozporządzenia ustawodawca wskazał, jakiego rodzaju dochodów dotyczy owo rozporządzenie, mianowicie określił, że chodzi o dochody związane z "kredytem hipotecznym udzielonym na określone cele, tj. cele mieszkaniowe. Mimo tego, że w tytule rozporządzenia wskazano, że dotyczy ono, w uproszczeniu, kredytów hipotecznych, to w poszczególnych przepisach rozporządzenia ustawodawca posługuje się pojęciem kredytu mieszkaniowego, niezdefiniowanym w żadnym innym akcie normatywnym. W poszczególnych przepisach Rozporządzenia (istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy) wskazano, że:
§ 1.1. Zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot:
1) umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy:
a) kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz
b) osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej;
2) otrzymanych przez osobę fizyczną świadczeń z tytułu kredytu mieszkaniowego udzielonego w walucie obcej lub w złotych, lecz nominowanego lub indeksowanego do waluty obcej, w związku z powstaniem przychodu z tytułu zastosowania ujemnego oprocentowania.
W § 3 tego rozporządzenia wyjaśniono, że:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został:
1) udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz
2) zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz
3) zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przepis ten określa więc cechy kredytu, które musi on posiadać, by przepisy Rozporządzenia, a także jego kolejne wersje miały zastosowanie do dochodów związanych z tymże kredytem.
W tym zakresie jako oczywiste i niesporne należy uznać warunki, by:
1. kredyt był zaciągnięty na realizację inwestycji mieszkaniowej;
2. kredyt był udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw;
3. kredyt był zabezpieczony hipotecznie;
4. kredytobiorca nie korzystał wcześniej z umorzenia zobowiązania z tytułu innego kredytu na własne cele mieszkaniowe zabezpieczonego hipotecznie.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w swoim rozstrzygnięciu wskazał, że:
• prawo do zaniechania poboru podatku jest wyjątkiem od zasady powszechności i należy stosować wykładnię ścisłą,
• omawiany kredyt nie został zaciągnięty na cel mieszkaniowy,
• nie ma znaczenia na co zostały przeznaczone zaciągnięte środki, pomimo iż art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi o wydatkach poniesionych na wymienione w nim cele.
W ocenie Sądu, z interpretacją organu nie sposób się zgodzić.
Strona skarżąca, jak wynika z treści wniosku konsekwentnie stoi na stanowisku, że w ramach przedstawionego stanu faktycznego i w świetle rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2022 r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2024 r., zmieniających rozporządzenie w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, w sprawie umorzenia wierzytelności, związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cel dowolny, który w przypadku strony stał się celem mieszkaniowym (co zostało opisane w stanie faktycznym), zostały spełnione wymogi do skorzystania z zaniechania poboru podatku dochodowego.
Główną przesłaną do skorzystania z zaniechania poboru podatku jest przeznaczenie - tego . kredytu na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie mówi o wydatkach poniesionych na własne cele mieszkaniowe, w tym nabycie udziału budynku, co miało miejsce w przypadku G.M. i K.B., którzy wspólnie zaciągnęli omawiany kredyt, który od początku zakładał, iż jest zaciągany na cel mieszkaniowy, nabycie udziałów w budynku poprzez wykupienie ich od byłej żony G.M..
Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie miejsca do mieszkania, co miało miejsce w przypadku G.M. i K.B..
Wykładnia celowościowa (teleologiczna) skupia się na celu, jakiemu dany przepis ma służyć. Analizuje się ratio legis, czyli "uzasadnienie obowiązywania" przepisu, oraz jego funkcję w społeczeństwie. Celem jest nadanie przepisowi takiego znaczenia, które najlepiej realizuje jego zamierzony cel, nawet jeśli wymaga to odejścia od literalnego brzmienia. Wykładnia celowościowa często odwołuje się do pozaprawnych ocen i wartości, które przyświecały ustawodawcy. Ten rodzaj wykładni przepisów w omawianej sprawie pominął organ w swojej interpretacji.
Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych spłata dokonana na rzecz byłego współmałżonka - w związku z przyznaniem podatnikowi w wyniku rozwodu na własność nieruchomości, która znajdowała się w majątku wspólnym - może być uznana za wydatek na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w ustawie o PIT.
Sądy wskazują, że zniesienie współwłasności poprzez spłatę byłego małżonka - współwłaściciela mieszkania ma na celu własny cel mieszkaniowy. Wydatkiem na cele mieszkaniowe jest także nabycie udziału w nieruchomości lub prawie do lokalu. Zniesienie współwłasności poprzez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych stanowi zatem uzyskanie udziału dotychczasowego współwłaściciela, a zatem jego nabycie (tak. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. II FSK 1613/20).
Również w wyroku NSA z dnia 10 marca 2022 r., sygn. II FSK 1723/19 wskazano, że wydatek na spłatę zobowiązań wobec byłego małżonka jest wy datkiem na nabycie nieruchomości (udziału) w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT.
Sądy wskazują więc, że zniesienie współwłasności poprzez spłatę byłego małżonka - współwłaściciela mieszkania ma na celu własny cel mieszkaniowy. Wydatkiem na cele mieszkaniowe jest także nabycie udziału w nieruchomości lub prawie do lokalu.
Celem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2022 r. była ochrona kredytobiorców przed trudnościami związanymi z zapłaceniem podatku dochodowego od przysporzenia wynikającego z umorzenia owych zobowiązań. Bez wątpienia w tym kontekście sytuacja faktyczna kredytobiorców, którzy przeznaczyli zaciągnięty kredyt na realizację własnych potrzeb mieszkaniowych, jest tożsama z sytuacją tych podmiotów, których zobowiązania wynikały z umów kredytowych. Takie stanowisko wskazał Sąd m.in.w wyroku WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 647/24 z 27 listopada 2024 r.
Niewątpliwie zgodnie z przepisami prawa bankowego możliwe jest uzyskanie kredytu konsolidacyjnego, zabezpieczonego hipoteką na spłatę udziałów w nieruchomości. Kredyt konsolidacyjny jest rozwiązaniem, które pozwala połączyć kilka zobowiązań w jeden, bardziej elastyczny kredyt. W przypadku spłaty udziałów w nieruchomości, kredyt konsolidacyjny może być wykorzystany do uregulowania zobowiązań związanych z nabyciem lub wykupem udziałów, np. od współwłaściciela. Jak wskazano we wniosku,
taka sytuacja miała miejsce w przypadku G.M. oraz K.B..
Przez umowę o kredyt hipoteczny rozumie się umowę, w ramach której kredytodawca udziela konsumentowi kredytu lub daje mu przyrzeczenie udzielenia kredytu zabezpieczonego hipoteką lub innym prawem związanym z nieruchomością mieszkalną lub przeznaczonego na sfinansowanie niezwiązanego z działalnością gospodarczą lub prowadzeniem gospodarstwa rolnego nabycia lub utrzymania:
1) prawa własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a także ich budowy lub przebudowy w rozumieniu art. 3 pkt 6 i 7a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2025 r. poz. 418);
2) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu;
3) prawa własności nieruchomości gruntowej lub jej części;
4) udziału we współwłasności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w nieruchomości gruntowej.
Za umowę o kredyt hipoteczny uważa się w szczególności umowę:
1) pożyczki,
2) kredytu w rozumieniu art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2024 r. poz. 1646, 1685 i 1863 oraz z 2025 r. poz. 146, 222 i 525),
3) o odroczeniu konsumentowi terminu spełnienia świadczenia pieniężnego,
4) o kredyt, w której kredytodawca zaciąga zobowiązanie wobec osoby trzeciej, a konsument zobowiązuje się do zwrotu kredytodawcy spełnionego świadczenia,
5) o kredyt odnawialny
- o ile spełnia warunki określone w ust. 1.
Trafnie zdaniem Sądu, strona podnosi także, iż organ podatkowy nie odniósł się do wszystkich wskazanych we wniosku o interpretację indywidualną okoliczności stanu faktycznego, poprzestając na arbitralnym stwierdzeniu, iż omawiany kredyt nie został zaciągnięty na cel mieszkaniowy. Nie uwzględnił bowiem wyjaśnień znajdujących się w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji, gdzie stwierdzono ,że kredyt został zaciągnięty z zamiarem przeznaczenia na cel mieszkaniowy.
W konsekwencji doprowadziło to do naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.
Reasumując zdaniem Sądu, skoro omawiany w sprawie kredyt został zaciągnięty z zamiarem przeznaczenia na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych (pomimo nazwy konsolidacyjny) i został zabezpieczony hipoteką oraz jak twierdzi strona - na taki cel został przeznaczony, zatem był rodzajem kredytu mieszkaniowego.
Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że skarga jest w pełni zasadna.
W tej sytuacji orzeczono w myśl art. 146 § 1 i 200 p.p.s.a..