I SA/Gd 572/25

I SA/Gd 572/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-12-03
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka
Irena Wesołowska /przewodniczący sprawozdawca/
Sławomir Kozik
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 27 ust. 9 i 9a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 lipca 2021 r. nr 2201-IOD-3.4102.34.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 7 kwietnia 2021 r. nr 2208-SPV.4102.6.2020.SZD; 2208-SPV.4102.71.2020.BA 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego kwotę 1.500 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania
Uzasadnienie
W dniu 29 kwietnia 2016 r. R.W. (dalej: Skarżący) złożył Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik) roczne zeznanie podatkowe PIT-36 za 2015 rok, które następnie (w wyniku czynności sprawdzających) zostało skorygowane w dniu 11 listopada 2018 r.
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni postanowieniem wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec podatnika w sprawie rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok.
W wyniku analizy zgromadzonych dokumentów organ pierwszej instancji ustalił, że w 2015 roku statek B., na którym podatnik wykonywał pracę najemną:
• nie był zarejestrowany w rejestrze NIS lub NOR - pływał pod banderą Bahamów,
• był własnością podmiotu B. LLC, [...],
• był technicznie zarządzany przez T. AS (zatem podmiot ten jest zarządcą statku),
• koszty operacyjne, włączając pensje załogi, ponosiła B. LLC, właściciel statku,
• przedsiębiorstwo faktycznie eksploatujące w/wym. statek w 2015 roku, nie miało miejsca faktycznego zarządu na terytorium Królestwa Norwegii.
Mając powyższe na uwadze uznano, że dochody podatnika uzyskane z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie B. podlegają opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji podatkowej, czyli w Polsce. Zatem do ich rozliczenia należy zastosować przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.- dalej: u.p.d.o.f.) w takim zakresie, w jakim dotyczyły one przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 27 u.p.d.o.f.).
Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik decyzją z dnia 7 kwietnia 2021 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 2015 rok w kwocie 58.090,00 zł.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) dokonując ponownego rozpatrzenia niniejszej sprawy w postępowaniu odwoławczym również nie znalazł podstaw do zastosowania w stosunku do dochodów podatnika osiągniętych w 2015 roku zwolnienia z tzw. ulgi abolicyjnej i decyzją z dnia 6 lipca 2021 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji
Dyrektor w uzasadnieniu po przytoczeniu przepisów prawa wskazał, że w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich) - dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów:
• z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i
• z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich (tu zastosowanie mają ogólne zasady dot. dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca).
W polskich przepisach podatkowych zasada ta uregulowana jest w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego - za terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu ustawy uważa się również znajdującą się poza morzem terytorialnym wyłączną strefę ekonomiczną, w której Rzeczpospolita Polska na podstawie prawa wewnętrznego i zgodnie z prawem międzynarodowym wykonuje prawa odnoszące się do badania i eksploatacji dna morskiego i jego podglebia oraz ich zasobów naturalnych.
W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że:
• w 2015 roku Skarżący wykonywał pracę najemną na statku o nazwie B.,
• w/wym. jednostka morska jest tankowcem transportującym ropę naftową z B.1 do C. oraz U.,
• z pisma z dnia 21 grudnia 2020 r. wystosowanego przez pośrednika A. z siedzibą w G. wynika, iż przedsiębiorstwo T. AS zajmuje się zarządem statku B. tj. eksploatuje go w transporcie międzynarodowym. Spółka A. skierowała Skarżącego do pracy na statku działając na zlecenie i w oparciu o umowę pośrednictwa pracy zawartą z firmą T. AS z siedzibą w Norwegii w mieście S. przy ulicy [...],
• z pisma z dnia 15 stycznia 2021 r. sygnowanego przez w/wym. spółkę wynika, że armatorem statku B., który zgodnie z treścią podaną w § 5 ust. 4 oraz § 9 umowy z marynarzem pokrywał wydatki poniesione przez pośrednika oraz pokrywał koszty działalności pośrednika była firma T. AS,
• z Umowy Zatrudnienia Marynarzy (2010) (tj. Service Terms & Conditions for Seafarers (2010) wynika, iż T.1 jest odpowiedzialna za techniczne i operacyjne zarządzanie statkami będącymi własnością lub czarterowanymi przez firmy powiązane (zwane indywidualnie "Firmami"), z których wszystkie są podmiotami stowarzyszonymi z T.2 (zwane łącznie "Grupą T.2),
• w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2015 rok podatnik wykazał, że całość dochodów uzyskanych w badanym roku podatkowym pochodziła ze źródeł położonych na terytorium Norwegii. Podatnik nie wpisał podatku zapłaconego za granicą.
Natomiast w oparciu o informacje norweskiej administracji podatkowej Nr [...] otrzymaną w dniu 20 lutego 2019 r. oraz Nr [...] otrzymaną w dniu 9 września 2019 r. ustalono, że:
• statek B. w 2015 roku nie był zarejestrowany w rejestrze NIS lub NOR - pływał pod banderą Bahamów, był własnością B. LLC z siedzibą na Wyspach Marshalla,
• przedsiębiorstwo faktycznie eksploatujące statek w 2015 roku, nie miało miejsca faktycznego zarządu na terytorium Królestwa Norwegii,
• T. AS jest zarządcą statku na mocy umowy o zarządzaniu statkiem i jest odpowiedzialny za zarządzanie techniczne, rejsy i obsługę załogi statki. Zarządca nie jest odpowiedzialny za czarter statku - ta funkcja i inne należą do właściciela statku,
• Statek B. był technicznie zarządzany przez T. AS, zatem podmiot ten jest zarządcą statku. Koszty operacyjne, włączając pensje załogi, ponosiła B. LLC, właściciel statku,
• Umowa Skarżącego dotycząca zatrudnienia na B. była zawarta z B. LLC, podpisana przez T. AS, jako agenta właściciela,
• Skarżacy jest norweskim nierezydentem na statku eksploatowanym poza Norwegią,
• nie pobrano żadnego podatku dochodowego. Norwegia - na podstawie art. 14 ust. 3 Umowy w sprawie podwójnego opodatkowania pomiędzy Norwegią i Polską, ma prawo do opodatkowania dochodu polskiego rezydenta, żeglarza, jeżeli ten dochód jest uzyskiwany na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo.
Ponadto z pisma nr [...] uzyskanego z Biura Wymiany Informacji Podatkowej w Koninie (włączonego postanowieniem [...] z dnia 18 czerwca 2021 r. - wynikało, iż "(...) T. AS świadczy usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi dla wielu powiązanych właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje te tankowce na rzecz osób trzecich na międzynarodowe rejsy po Morzu Północnym i B.1. T. AS otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie tych usług i podlega opodatkowaniu w Norwegii od zysków z tych działań.
W każdym przypadku możemy potwierdzić, że:
1. Marynarz, o którym mowa, jest zatrudniony na statku eksploatowanym w przybrzeżnym transporcie międzynarodowym w B.1 lub na Morzu Północnym.
2. Usługi zarządzania i dot. załogi, w tym organizowanie usług marynarza, są świadczone przez T. AS, a spółka czerpie zyski ze świadczenia tych usług.
3. Ponieważ marynarz w każdym przypadku wykonuje pracę poza Norwegią i nie jest rezydentem norweskim, nie ma wymogu stosowania norweskich podatków od wynagrodzeń od ich wynagrodzeń i nie zastosowano żadnych.
4. T. AS to norweska firma, która jest rezydentem podatkowym w Norwegii i podlega opodatkowaniu w Norwegii.
5. Wysokość wynagrodzenia marynarza nie ma związku z norweskimi podatkami (jak wspomniano powyżej, T. otrzymuje wynagrodzenie za usługi zarządzania i dotyczy załogi, ale wynagrodzenie nie jest bezpośrednio związane z wynagrodzeniem marynarza) (...)".
Z powyższego zdaniem organu wynika zatem, że norweska administracja podatkowa wyklucza prawdziwość informacji podanych przez podatnika w zeznaniu podatkowym, tj. w szczególności że dochód osiągnięty przez R.W. z pracy najemnej na pokładzie statku B. podlegał opodatkowaniu w Norwegii, a w związku z pracą na tym statku w Norwegii nie powstał obowiązek podatkowy i podatnik nie był zobowiązany do zapłaty tam podatku, i podatku w tym kraju nie zapłacił.
Zdaniem Dyrektora w sprawie nie doszło zatem do "kolizji" opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i Norwegię), czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tych krajach). Skoro uzyskane przez Skarżącego dochody w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii, to fakt ten wyklucza możliwość zastosowania do tych dochodów przepisów Konwencji.
Odnosząc się do postanowienia art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899 – dalej: Konwencja), zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 680) Dyrektor stwierdził, że regulują one zasady opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatników, którzy:
1. wykonują pracę najemną na statku morskim,
2. statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,
3. podmiotem eksploatującym w/w statek jest norweskie przedsiębiorstwo.
Powyższe przesłanki muszą zostać spełnione łącznie.
Dlatego marynarze - nierezydenci krajów nordyckich, pływający na statkach niezarejestrowanych w żadnym z norweskich rejestrów statków (NIS, NOR) i operujący poza norweskim szelfem kontynentalnym nie są objęci norweskim prawem podatkowym, na co w tym przypadku wskazała norweska administracja podatkowa.
Reasumując Dyrektor stwierdził, że statek, na którym podatnik był zatrudniony w 2015 roku, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie i dlatego - wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu - do dochodów podatnika nie może mieć zastosowania regulacja wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji, przewidująca opodatkowanie dochodów z pracy na takim statku w Norwegii (ani żaden inny przepis tej Konwencji).
Mając na uwadze powyższe Dyrektor stwierdził, że dochód Skarżącego z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku B. będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na tzw. zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję z dnia 6 lipca 2021 r. Skarżący działając w oparciu o art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1, art. 145a oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym wniósł o:
1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,
2. zobowiązanie strony przeciwnej do wydania w określonym przez Sąd terminie decyzji z uwzględnieniem faktów stwierdzonych urzędowo i dotyczących eksploatacji statku B. w 2015 r. przez podmiot T. AS w oświadczeniu administracji morskiej państwa bandery statku w kontekście Kodeksu ISM do którego rzeczony dokument bezpośrednio się odnosi, ponadto z uwzględnieniem dowodu w postaci oświadczenia dyrektora generalnego T. AS i wszystkich wyjaśnień skarżącego, a w szczególności tych dotyczących zasadności zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji o UPO i podmiotu eksploatującego statek B.,
3. zbadanie czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru,
4. zasądzenie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.
Zaskarżonej decyzji zarzucono:
1. Naruszenie norm prawa materialnego, tj.:
a) art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez manipulowanie materiałem dowodowym, w tym ignorowanie faktów kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy i stosowanie podwójnych standardów w ocenie materiału dowodowego w zależności od strony która je przedstawiła; ponadto, poprzez instrumentalne stosowanie przepisów prawa i tworzenie pułapek interpretacyjnych, a także uchylanie się od stosowania obowiązujących na terenie RP ustaw morskich (Kodeksu morskiego), ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską morskich umów międzynarodowych (Konwencji SOLAS, Międzynarodowego Kodeksu Zarządzania Bezpieczeństwem) i Rozporządzenia WE nr 336/2006 z dnia 15 lutego 2006 r., mających istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy,
b) art. 2 w zw. z art. 21 ust 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez wydanie decyzji w wyniku postępowania podatkowego prowadzonego świadomie w sposób stronniczy i ukierunkowany na dyskredytowanie wszystkich dowodów przemawiających na korzyść podatnika, oraz interpretowanie wszelkich okoliczności sprawy wbrew zasadzie in dubio pro tributario, tak by pasowały do przyjętej z góry przez Urząd Skarbowy tezy - w celu wyłudzenia na rzecz Skarbu Państwa nienależnych zasobów finansowych skarżącego;
c) art. 9 w zw. z art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ignorowanie zapisów kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy zawartych w umowach międzynarodowych, których RP jest stroną, w tym ratyfikowanych Konwencji Międzynarodowej Organizacji Morskiej (IMO) m. in. Konwencji SOLAS, jak również Międzynarodowego Kodeksu Zarządzania Bezpieczeństwem (ISM Code), czy Rozporządzenia WE w sprawie wdrożenia we Wspólnocie Międzynarodowego kodeksu zarządzania bezpieczeństwem - nr 336/2006 z dnia 15 lutego 2006 r., do których odnoszą się bezpośrednio najważniejsze dowody w sprawie i które zawierają istotną dla sprawy poszerzoną definicję "Armatora" - określenia nieograniczającego się jedynie do właściciela jednostki (ponieważ funkcję tą może spełniać wobec statku również inny podmiot) i łączącego pełnienie tej funkcji bezpośrednio z eksploatacją statku w najszerszym znaczeniu pojęcia eksploatacji (ponieważ w/w definicja w żaden sposób nie ogranicza jej zakresu znaczeniowego). Ponadto, uwzględnienie wymienionych powyżej umów międzynarodowych w kontekście przedstawionych przez stronę postępowania dowodów, wymusza na organach podatkowych w sposób pośredni art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazujący badanie dowodów w sposób wyczerpujący. Nieuwzględnianie umów międzynarodowych, z których wynikają lub do których odnoszą się poszczególne dowody w sprawie, uniemożliwiło organom podatkowym obu instancji ustalenie obiektywnego stanu faktycznego sprawy zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej;
d) art. 9 w zw. z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nie stosowanie się do art. 14 ust. 3 umowy zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii z dnia 9 września 2009 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. 2010 Nr 134 poz. 899), zmienionej Protokołem do tej Konwencji podpisanym w dniu 5 lipca 2012 r. (Dz. U. 2013 poz. 680) zwanej dalej Konwencją o UPO, pomimo spełnienia wszystkich wymaganych Konwencją przestanek w tym również przesłanki eksploatacji statku B. przez norweskie przedsiębiorstwo, co potwierdza w swoim oświadczeniu sam dyrektor generalny T. AS (obecnie A. AS);
e) art. 32 ust. 1 i2 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nie uwzględnienie (w kontekście niezapłaconego w Norwegii podatku dochodowego, zgodnie z wolą norweskiego ustawodawcy) zapisów o zwolnieniach przedmiotowych zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwalnia od podatku dochodowego dochody marynarzy, którzy są obywatelami państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, uzyskane z tytułu pracy na statkach morskich o polskiej przynależności. Z powyższego wynika, że wolą polskiego ustawodawcy było, aby w przypadku wykonywania pracy przez polskiego obywatela na polskim statku, nie wystąpiło opodatkowanie dochodu z tego tytułu. Biorąc to pod uwagę, należy dojść do wniosku, że polski obywatel zatrudniony na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym miejscem zarządu w Norwegii lub przez norweskiego armatora, w świetle polskich przepisów, nie może być traktowany mniej korzystnie niż obywatel polski zatrudniony na statku o polskiej przynależności, gdyż sprzeciwiałoby się to zakazowi dyskryminacji określonemu w art. 32 Konstytucji RR 1 stycznia 2021 r., obowiązuje nowa treść art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz., 1163 i poz. 1243), w którym wprowadzono zmiany poprzez usunięcie doprecyzowania dotyczącego pływania pod banderą państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do EOG. Celem wprowadzonej zmiany było zrównanie sytuacji prawnopodatkowej marynarzy będących obywatelami państw członkowskich należących do Unii Europejskiej lub państw należących do EOG, niezależnie od bandery statku, pod którą pływają (Papina-Ukleja Anna, PIT 2021 -przewodnik po zmianach, LEX/el. 2020). Przy obecnym brzmieniu tego przepisu dochody marynarzy, którzy są obywatelami państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, uzyskane z tytułu pracy na statkach w żegludze międzynarodowej, jeżeli była ona w danym roku podatkowym wykonywana łącznie przez okres co najmniej 183 dni, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego. Przy czym należy podkreślić, że Norwegia należy do grupy państw Europejskiego Obszaru Gospodarczego;
f) art. 14 ust. 3 Konwencji o UPO, poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ nie została spełniona przesłanka eksploatacji statku B. przez norweskie przedsiębiorstwo, pomimo licznych dowodów wskazujących na odmienny stan rzeczy, takich jak m.in. oświadczenie administracji morskiej państwa bandery statku, zaświadczenie Kapitana statku B., oświadczenie dyrektora generalnego T. AS (obecnie A.1 AS), czy też ustaleń samej norweskiej administracji podatkowej, (na które tak chętnie powołują się organy obu instancji);
g) art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f, poprzez błędne wskazanie w decyzji, iż dochód skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;
h) art. 27 ust. 9 i 9a w związku z art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991r. u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię wspomnianych przepisów i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Królestwie Norwegii to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania, a dochód skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej;
2. Naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
a) art. 121 § 1 w zw. z art. 120 i w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez: wydanie decyzji niosącej za sobą poważne skutki finansowe dla podatnika na podstawie postępowania podatkowego prowadzonego w sposób nieobiektywny, jednostronny i dowolny: gdzie przy założeniu, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i oceny tego, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji o UPO, ma sposób rozumienia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym", organy orzekające w niniejszej sprawie nie wyjaśniły tego pojęcia ani nie podały jakie cechy przesądzają o spełnieniu przez podmiot warunku eksploatacji statku (porównaj I SA/Gd 64/21). Jednocześnie bez podania kryteriów jakimi kierowano się przy ocenie materiału dowodowego organy obu instancji w zaskarżonej decyzji stwierdzają, że podmiot T. AS nie eksploatował statku B., pomimo szeregu dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy stwierdzających w sposób jednoznaczny odmienny stan rzeczy;
b) art. 191 w zw. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w sprawie wyjaśnień przedstawionych przeze mnie w piśmie z dnia 29 czerwca 2021 r., ponieważ zdaniem organu odwoławczego pozostają one bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, w której ustalono że moje dochody uzyskane z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku B. nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, nawet pomimo faktu, że w zasadzie całe to pismo było poświęcone zasadności zastosowania art. 14 ust 3 Konwencji o UPO, a wyjaśnienia te poparte zostały dowodami w postaci oświadczenia o armatorze administracji morskiej państwa bandery statku, oraz oświadczenia dyrektora generalnego T. AS (obecnie A. AS), które zostało całkowicie zignorowane przez organ odwoławczy;
c) art. 121 § 1 w zw. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie dowodu, w toku postępowania odwoławczego (pomimo mojego wniosku w piśmie z dnia 29 czerwca 2021 r.), w postaci pytań skierowanych do norweskiej administracji skarbowej z dnia 3 marca 2020 r. nr ref. [...] odpowiedzi norweskiego Urzędu w której podmiot T. AS jednoznacznie stwierdza, że zajmował się eksploatacją statków, o które Urząd Skarbowy zapytał - co samo w sobie dowodzi intencji jakimi w toku postępowania odwoławczego kierował się organ podatkowy, ponieważ dopuścił jedynie dowód, który w ocenie Urzędu przemawia na niekorzyść podatnika (pismo nr [...]);
d) art. 180 § 1 w zw. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie dowodu w postaci oświadczenia dyrektora generalnego T. AS (obecnie A. AS), które nie tylko potwierdza, że od 2011 r. rzeczony podmiot sprawuje zarząd techniczny i załogowy nad statkiem B., ale również pełni funkcje Armatora statku i zajmuje się jego eksploatacją;
e) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nierzetelne rozpatrywanie dowodów w postaci dokumentów morskich bezpośrednio odwołujących się lub wydanych na podstawie - odpowiednio: morskich umów międzynarodowych lub polskich ustaw morskich. Analiza wspomnianych dowodów, z pominięciem tych aktów prawnych, uniemożliwia w sposób wyczerpujący (jak nakazuje art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) zbadanie materiału dowodowego, a wyciągnięte nielogiczne wnioski na podstawie własnej oceny i uznania organu nie przedstawiają rzeczywistego obrazu sytuacji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto, organ podatkowy uchyla się od stosowania wspomnianych przepisów Ordynacji podatkowej twierdząc, że ani polskie ustawy podatkowe, ani Konwencja o UPO, nie nakazuje stosowania w niniejszej sprawie morskich umów międzynarodowych lub polskich ustaw morskich;
f) art. 121 § 1 w zw. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylanie się od obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy przyjmując, że kluczowym dowodem w sprawie są ustalenia norweskiej administracji podatkowej i (pomimo pewnych istotnych nieścisłości) zdaniem organów obu instancji w zasadzie niewymagającym dalszego sprawdzania, co oparto na założeniu wynikającym z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy czym przywołana podstawa prawna nie stanowiła żadnej przeszkody do podważania przez organy podatkowe obu instancji, urzędowo stwierdzonych faktów w dokumentach przedstawionych przeze mnie. Ponadto, dochodzi tu do kuriozalnej sytuacji w której ustalenia norweskiej administracji podatkowej, które w zasadzie sprowadzały się do zadania pytań podmiotowi T. AS, odgrywają kluczową rolę w sprawie, natomiast oświadczenie dyrektora generalnego T. AS (obecnie A.1 AS), całkowicie zmieniające znaczenie tych ustaleń, zostało celowo zignorowane przez organ odwoławczy;
g) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 70 §6 pkt 1 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nadużycie instytucji prawa karnego skarbowego w postaci wszczęcia postępowania karnego w sprawie, jedynie w celu wykorzystania postępowania wyłącznie jako podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Do skargi załączano następujące dokumenty:
• obcojęzyczne pismo z dnia 17 września 2013 r. wystosowane przez podmiot B. L.L.C wraz z jego tłumaczeniem na język polski,
• obcojęzyczne pismo z dnia 1 czerwca 2021 r. wystosowane przez podmiot A.1 wraz z jego tłumaczeniem na język polski.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 8 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1259/21 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora z dnia 6 lipca 2021 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że Skarżący przedłożył dokumenty na potwierdzenie swojego stanowiska, zgodnie z którym podmiotem eksploatującym statek, na którym był zatrudniony, jest podmiot mający siedzibę w Norwegii. Prowadzi to do wniosku, że organy podatkowe w sprawie naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania, poprzez nieuprawnione zakwestionowanie złożonych przez Skarżącego dokumentów. Omawiając zasady postępowania podatkowego Sąd uznał, że dokonana w rozpatrywanej sprawie ocena materiału dowodowego nie była oceną dokonaną w zgodzie z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.). Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem reguł zbierania kompletnego materiału dowodowego oraz oceny wszystkich zebranych dowodów. W efekcie decyzja wydana została w oparciu o stan faktyczny sprawy, który nie został wystarczająco wyjaśniony, nie rozpatrzono wnikliwie całości zaoferowanego przez Skarżącego materiału dowodowego, nie wyciągnięto właściwych wniosków ze zgromadzonych dowodów i dokonano niekorzystnych dla Skarżącego ustaleń w oparciu o wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.
Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora, wyrokiem z dnia 7 lutego 2025 r., sygn. akt II FSK 738/22 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 marca 2022 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.
W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a., a jego wadliwość jest tego stopnia, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Uzasadnienie to nie zawiera spójnej i uporządkowanej, według czytelnych kryteriów, wypowiedzi Sądu pierwszej instancji stwarzającej możliwość prześledzenia toku rozumowania tego Sądu przez sąd kasacyjny w ramach kontroli instancyjnej, lecz raczej czyniony bez jasnego przesłania, w odniesieniu różnych przemieszanych aspektów sprawy (materialnoprawnych i procesowych) wywód Sądu. Uzasadnienie to zawiera szereg zaczerpniętych z innych orzeczeń tez, zwłaszcza z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 1/16, który został przytoczony w uzasadnieniu wyroku w obszernych fragmentach, także jeszcze przed powołaniem się przez Sąd pierwszej instancji na ten wyrok.
Kwestia sporną w sprawie jest to, czy w odniesieniu do dochodów Skarżącego - uzyskanych w badanym roku podatkowym poza granicami kraju w związku ze świadczeniem pracy na statku morskim - mają zastosowanie przepisy Konwencji, a w konsekwencji, czy dochody te objęte są, tzw. ulgą abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Dostrzegał to w pewnym zakresie także Sąd pierwszej instancji, który stwierdził, że w pierwszej kolejności należało zbadać, czy w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji, w tym zwłaszcza jej art. 14 ust. 3. Sąd podkreślił przy tym, że w takim razie kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma sposób rozumienia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii (Sąd nieco zmienił brzmienie odnośnego przepisu, ale nie ma to wpływu na istotę zagadnienia).
Przy braku sporu w kwestii istnienia przesłanki uzyskiwania wynagrodzenia na statku eksploatowanym w międzynarodowym transporcie morskim, znaczenia nabierała w tej sprawie okoliczność eksploatowania statku morskiego "przez przedsiębiorstwo umawiającego się Państwa".
Można by zatem oczekiwać, że Sąd najpierw zajmie się (wyjaśni) sposobem rozumienia tego pojęcia (przesłanki), a dopiero następnie przejdzie do oceny ustaleń faktycznych poczynionych w tym zakresie sprawy przez organy podatkowe. Natomiast w zaskarżonym wyroku Sąd najpierw jednoznacznie - krytycznie i negatywnie ocenił przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie ("nieprzeprowadzenie przez organ postępowania, które doprowadzić powinno do wyczerpującego wyjaśnienia sprawy", w tym wadliwie jego zdaniem, dokonaną ocenę dowodów, a dopiero następnie odwołując się do wspomnianego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 1/16 starał się wyjaśnić znaczenie pojęcia "podmiotu eksploatującego statek". Jednakże wyrok ten pomimo pewnych zbieżności co do rozstrzyganego problemu, wydany został w odniesieniu do wyroku sądu pierwszej instancji, w którym w odróżnieniu od sprawy niniejszej sąd ten oddalił skargę podatnika (w sprawie dotyczącej poboru zaliczek), na tle poczynionych w niej ustaleń faktycznych oraz w odniesieniu do prezentowanej w niej argumentacji przez obie strony sporu.
Sąd nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do innej jeszcze kwestii stanowiącej bardzo istotny element stanowiska prezentowanego w sprawie przez organy podatkowe. W wydanych decyzjach organy te dużo uwagi poświęciły w swoich wywodach okoliczności polegającej na braku obowiązku podatkowego Skarżącego w Norwegii w zakresie dochodów uzyskiwanych przez niego z pracy najemnej na rzeczonym statku morskim, czyli niepodleganiu w ogóle opodatkowaniu z tego tytułu w Norwegii.
Według organów podatkowych, okoliczność ta sama w sobie, a więc niezależnie od omówionej już wyżej kwestii "przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa", stanowiła samoistny powód wykluczający zastosowanie wobec Skarżącego przepisów Konwencji i w dalszej kolejności skorzystanie przez niego z ulgi abolicyjnej na podstawie stosownych przepisów u.p.d.o.f.
W piśmie procesowym z dnia 26 listopada 2025 r. Dyrektor podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
Dyrektor podkreślił, że do dochodów, które nie są objęte obowiązkiem podatkowym w państwie źródła (czyli w Norwegii) nie mogą mieć zastosowania postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ciążący na polskim rezydencie podatkowym nieograniczony obowiązek podatkowy – obliguje do opodatkowania takich dochodów w całości w Polsce.
Dlatego bez znaczenia w sprawie pozostaje, który podmiot (norweski czy inny) był podmiotem eksploatującym statek, na którym Skarżący świadczył pracę , w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 14 ust. 3 Konwencji.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Dyrektora skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 7 lutego 2025 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.
W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) - dalej jako p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.
Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).
Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.
Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena, czy skarżący wypełnił przesłanki wynikające z Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską
a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, sporządzonej
w Warszawie dnia 9 września 2009 r. i zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r.,
a w konsekwencji, czy zaistniała możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f.
Mając na uwadze wskazana istotę sporu, na wstępie rozważań należy wyjść od konstrukcji omawianej ulgi podatkowej, którą wyraża art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Otóż, konstrukcja ta polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Zastosowanie
w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a" u.p.d.o.f. sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej, ustanowionej w art. 27g u.p.d.o.f., jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., w przeciwnym bowiem wypadku - to jest, gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się - nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym, zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.
Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy przypomnieć, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub
z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie z art. 27 ust. 9a, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących, jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.
Zgodnie z art. 14 Konwencji w brzmieniu przed jego zmianą Umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku
z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane
w tym drugim Państwie (ust. 1).
Bez względu na postanowienia art. 14 ust. 1, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania
w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.
Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane
w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie,
w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.
Strony umowy (Polska i Norwegia) na mocy Protokołu podpisanego w Oslo 5 lipca 2012 r. dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis normujący zasadę unikania.
I tak art. 14 ust. 3 Konwencji po jego zmianie stanowi, że bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku
z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego
w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.
Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód
z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b niniejszego ustępu; b) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu
7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.
Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d (dodanym Protokołem
z 5 lipca 2012 r.), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się
w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a) unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze
b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.
W tak zakreślonych ramach prawnych należało w pierwszej kolejności ustalić, czy podatnik obok opodatkowania w Polsce jednocześnie może podlegać opodatkowaniu w Norwegii, a zatem czy w sprawie będzie można zastosować Konwencję.
Należy wskazać, że zagadnienia związane z opodatkowaniem dochodów marynarzy na tle stanów faktycznych po wejściu w życie zmienionych od dnia 2 kwietnia 2013 r. zapisów Konwencji były przedmiotem analizy i wielu rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednakże wyprowadzane na tej podstawie wnioski nie były jednolite. W części orzeczeń wskazywano na brak możliwości stosowania przepisów Konwencji z uwagi na to, że w sytuacji, gdy norweskie ustawy podatkowe w ogóle nie obejmują obowiązkiem podatkowy marynarzy podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, nie można do nich stosować Konwencji
i podlegają oni opodatkowaniu wyłącznie w Polsce od całości swoich dochodów. Tym samym oznacza to brak możliwości stosowania art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji,
a w konsekwencji także tzw. ulgi abolicyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1639/17; z 22 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 689/21; z 8 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 787/21; z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt 1002/22; z dnia 19 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 853/22).
W szeregu innych orzeczeń wyrażono pogląd przeciwny, a mianowicie, że
w świetle art. 14 ust. 3 Konwencji, zmienionego protokołem z 5 lipca 2012 r., Norwegii przysługuje nadal prawo do opodatkowania polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w Norwegii. Z kolei na podstawie dodanego do Konwencji art. 22 ust. 1 lit. d, brak opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Norwegii upoważnia stronę polską do zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia. Wskazano, że konsekwencją zmiany treści art. 14 ust. 3 Konwencji jest równoczesne dodanie lit. d do art. 22 ust. 1 Konwencji, odnoszącego się do polskiego rezydenta, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Użyte w powołanym przepisie pojęcie "zwolniony z podatku", na gruncie umowy międzynarodowej, bez szczegółowego wyjaśnienia jego znaczenia, nie może być utożsamiane ze zwrotem "podlegającym opodatkowaniu, ale zwolnionym z opodatkowania". Pojęcie "zwolniony" to w tym przypadku "niepodlegający podatkowi dochodowemu", niezależnie od tego czy wynagrodzenie to podlega obowiązkowi podatkowemu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 419/22; z 26 października 2023 r., sygn. akt II FSK 370/21; z 3 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 417/22; z 16 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 1118/21; z 14 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 1145/23; z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 451/21).
Jednocześnie w przedstawionych powyżej dwóch grupach orzeczeń, prezentujących różne stanowiska co do wykładni analizowanych przepisów Konwencji, prezentowano również odmienne poglądy w zakresie dostrzegania różnic w podejściu do tego zagadnienia w samym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednakże z jednej strony prezentowane jest stanowisko dotyczące kształtowania się linii orzeczniczej akcentującej znaczenie zmian wprowadzonych do Konwencji na mocy Protokołu dodatkowego z 2012 r. do art. 14 ust. 3 Konwencji i wprowadzenia dodatkowego przepisu w postaci art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, które to zmiany uprawniają do konkluzji, że brak opodatkowania w Norwegii pewnych kategorii dochodów uzyskiwanych tam przez polskich rezydentów podatkowych, wynikający bezpośrednio z ustawodawstwa wewnętrznego Norwegii, a nie z norm Konwencji, nie wyklucza możliwości skorzystania przez tych podatników z regulacji polskiego prawa podatkowego, odnoszących się do tzw. ulgi abolicyjnej, a więc nie wyklucza stosowania normy wynikającej z art. 27g u.p.d.o.f. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego
z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 451/21).
Z drugiej strony wyrażane są poglądy, że dla zastosowania postanowień Konwencji konieczne jest ustalenie, czy w okolicznościach sprawy po stronie skarżącego marynarza powstał szeroko rozumiany ograniczony obowiązek podatkowy w Norwegii (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 787/21). Nadal w orzeczeniach podkreśla się jednocześnie, że aktualne jest orzecznictwo, które w przypadku braku obowiązku podatkowego w Norwegii wobec polskiego marynarza przyjmuje, że do dochodów podatnika nie mają zastosowania przepisy Konwencji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 853/22).
Na powyższe różnice stanowisk w orzecznictwie, co do wykładni analizowanych przepisów Konwencji polsko - norweskiej, zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 19 lutego 2025 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 785/22, którym na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości tj. "Czy na gruncie sformułowania użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia
9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), zmienionej Protokołem z dnia
5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680), mówiącego o tym, że wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie, zastosowanie znajduje metoda unikania podwójnego opodatkowania w Polsce, o której stanowi art. 22 ust. 1 lit. a-d tej Konwencji, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania
w Polsce i osiągająca z tego tytułu dochód, nie podlega z tytułu jego uzyskania, zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, obowiązkowi podatkowemu".
Skład orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do poglądu wyrażonego w tej grupie orzeczeń z których wynika, że brak opodatkowania w Norwegii pewnych kategorii dochodów uzyskiwanych tam przez polskich rezydentów podatkowych, wynikający bezpośrednio z ustawodawstwa wewnętrznego Norwegii, a nie z norm Konwencji, nie wyklucza możliwości skorzystania przez tych podatników z regulacji polskiego prawa podatkowego, odnoszących się do tzw. ulgi abolicyjnej. Dlatego w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją w nich przytoczoną.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 419/22, zasadniczo, kolizja norm prawa podatkowego uzasadniająca ich rozstrzygnięcie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie (K. Holmes, International Tax Policy and Double Tax Treaties an Introduction to Principles and Aplication, Amsterdam 2007, s. 22 -24).
W sprawie niesporne jest, że skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jak również, że nie jest on rezydentem Norwegii. Wyklucza to możliwość wystąpienia zarówno pierwszej, jak i drugiej z opisanych kolizji. Nie wyklucza to jednak możliwości wystąpienia trzeciego przypadku, tj. kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i ograniczonym w Norwegii.
W tym właśnie zakresie organy podatkowe dokonały ustaleń potwierdzających, ich zdaniem, brak objęcia skarżącego również ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii. Stanowisko organu jest nieuprawnione.
Zgodnie z art. 14 Konwencji, w brzmieniu przed jego zmianą, Umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1).
Bez względu na postanowienia art. 14 ust. 1, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej (ust. 2).
Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.
Strony umowy (Polska i Norwegia) na mocy ww. Protokołu dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis normujący zasadę unikania opodatkowania.
I tak, art. 14 ust. 3 Konwencji, po jego zmianie stanowi, że bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.
Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.
Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d. (dodanym Protokołem), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.
W tak zakreślonych ramach prawnych należało w pierwszej kolejności ustalić, czy podatnik obok opodatkowania w Polsce jednocześnie może podlegać opodatkowaniu w Norwegii, a zatem czy w sprawie będzie można zastosować Konwencję. W tym zakresie organy podatkowe poczyniły stosowne ustalenia, które doprowadziły je do wniosku, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym skarżącego.
Organy odwołały się w tym zakresie do przepisów norweskich, wskazując, że zapisy norweskiego prawa podatkowego w zakresie, w jakim dotyczą marynarzy, stosowane są wobec następujących kategorii podatników: 1. będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów, 2. pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego, 3. pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (podnoszącego banderę norweską). Oznacza to, według organów, że norweskie prawo podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Dlatego, według organów, odpowiada to zapisom zawartym w art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji i miałby on zastosowanie do marynarzy wykonujących pracę na statkach zarejestrowanych w NIS/NOR, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii.
Sąd poglądu tego nie podziela, gdyż dla oceny zasadności omawianego zarzutu naruszenia prawa materialnego kluczowa jest interpretacja zapisów art. 14 ust. 3 oraz 22 ust 1 lit. d Konwencji, w brzmieniu po zmianach dokonanych w 2012 r.
W pierwszej kolejności należy przypomnieć zasady wykładni umów międzynarodowych. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należą do prawa międzynarodowego i jako takie podlegają regułom wykładni określonym w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z 1969 r. Należy przy tym uwzględnić fakt, że umowy międzynarodowe oparte na Konwencji Modelowej (KM) OECD zawierają zwykle postanowienie (bazujące na art. 3 ust. 2 KM OECD) stanowiące, że jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie niezdefiniowane w KM OECD będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono według prawa państwa stosującego KM OECD w zakresie podatków, do których KM OECD ma zastosowanie. Jednocześnie, znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym danemu określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa. Oznacza to, że pierwszeństwo należy przypisać tym znaczeniom pojęć, które nadaje im umowa. Jeśli dane pojęcie nie jest zdefiniowane w konkretnej umowie, dopiero gdy kontekst nie wskazuje inaczej, należy odwołać się do znaczenia nadanego przez prawo podatkowe państwa będącego stroną umowy.
Podobnie stanowi ogólna reguła interpretacji określona w art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej: "Traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Konwencja Wiedeńska wskazuje, że do celów interpretacji traktatów kontekst obejmuje, oprócz tekstu, wstępu czy załączników, każde porozumienie dotyczące traktatu, osiągnięte między wszystkimi stronami w związku z zawarciem traktatu oraz każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu. Łącznie z kontekstem należy brać pod uwagę każde późniejsze porozumienie między stronami, dotyczące interpretacji traktatu lub stosowania jego postanowień, każdą późniejszą praktykę stosowania traktatu, ustanawiającą porozumienie stron co do jego interpretacji oraz wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego, mające zastosowanie w stosunkach między stronami. Specjalne znaczenie należy przypisywać wyrazowi wówczas, gdy ustalono, że taki był zamiar stron.". (D. Koreń, Charakter Konwencji Modelowej OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania, Monitor Podatkowy 2013, nr 8).
Artykuł 32 Konwencji Wiedeńskiej wskazuje natomiast na uzupełniające środki interpretacji. Stanowi on, że można odwoływać się do uzupełniających środków interpretacji, łącznie z pracami przygotowawczymi do traktatu oraz okolicznościami jego zawarcia, aby potwierdzić znaczenie wynikające z zastosowania artykułu 31 lub aby ustalić znaczenie, gdy interpretacja oparta na artykule 31:
a) pozostawia znaczenie dwuznacznym lub niejasnym albo
b) prowadzi do rezultatu wyraźnie absurdalnego lub nierozsądnego.
Powyższe zasady interpretacyjne będą pomocne przy dokonywaniu wykładni przepisów Konwencji znajdującej zastosowanie w sprawie i rozstrzygnięcia sporu.
Przypomnieć zatem należy zarówno okoliczności związane z zawarciem Protokołu zmieniającego Konwencję. Istotnym dokumentem jest w tym zakresie uzasadnienie rządowego projektu ustawy o ratyfikacji powyższego Protokołu (druk sejmowy nr 818 Sejmu VII kadencji, dostępny jest na stronie https://orka.sejm.gov.pl/Druki7ka.nsf/0/C351DBB714307521C1257AA00031B6FF/%24File/818.pdf). Z dokumentu tego wynika, że: "Przedmiotem zmiany ma być wykreślenie z Konwencji zapisu art. 14 ust. 3 zdanie drugie. Norma ta funkcjonuje w Konwencji zawartej między Polską a Norwegią dnia 9 września 2009 r. i wprowadza opodatkowanie marynarzy, zatrudnionych na statkach morskich zarejestrowanych w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS) wyłącznie w kraju ich rezydencji. Celem Protokołu jest wprowadzenie w Konwencji ogólnych zasad opodatkowania dla tej grupy podatników (przewidzianej w art. 14 ust. 3, zdanie pierwsze), co w przypadku polskich rezydentów, zatrudnionych na norweskich statkach morskich, z uwagi na zwolnienia funkcjonujące w polskim i norweskim prawie wewnętrznym, spowoduje wyłączenie z opodatkowania tej grupy zawodowej." (pkt I uzasadnienia).
Istotna dla opodatkowania marynarzy argumentacja zawarta jest w pkt III tego dokumentu, zawierającego "Krótką charakterystykę Protokołu", którego obszerne fragmenty zostaną zacytowane poniżej. Stwierdza się w nim, że w związku z wykreśleniem zdania drugiego w art. 14 ust. 3 Konwencji (stanowiącym o statku zarejestrowanym w Norweskim Rejestrze Statków – przyp. sądu), "do wszystkich marynarzy uzyskujących dochody z tytułu pracy na statku eksploatowanym przez norweskie lub polskie przedsiębiorstwo transportu morskiego, znajdzie zastosowanie ta sama reguła ogólna, wyrażona obecnie w art. 14 ust. 3 zdanie pierwsze. Zgodnie z tą regułą, wspomniany dochód może być opodatkowany w państwie, w którym znajduje się przedsiębiorstwo transportu morskiego. W konsekwencji wprowadzonej zmiany, miejsce rejestracji statku w którymkolwiek z polskich lub norweskich rejestrów stanie się z perspektywy opodatkowania marynarzy nieistotne.".
W dalszej części wyjaśnia się, że: "Rzeczywistymi adresatami niniejszej modyfikacji postanowień Konwencji będą marynarze posiadający miejsce zamieszkania w Polsce oraz wykonujący pracę na pokładach statków zarejestrowanych w norweskim rejestrze NIS. Na podstawie wprowadzonej do Konwencji zmiany, osoby należące do ww. kategorii zawodowej będą podlegały opodatkowaniu w Norwegii. Jednakże, zgodnie z norweskim prawem wewnętrznym, takie dochody są zwolnione z opodatkowania u źródła. Z uwagi natomiast na zobowiązanie Polski przepisami Konwencji do stosowania do powyższej kategorii dochodu metody unikania podwójnego opodatkowania w formie tzw. wyłączenia z progresją, w przypadku nieosiągania przez polskiego rezydenta innych dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski, dochód ten nie podlega opodatkowaniu również w Polsce.
W rezultacie wszyscy marynarze, uzyskujący dochody w relacjach polsko-norweskich z tytułu wykonywania pracy najemnej w transporcie międzynarodowym na pokładach statków morskich, będą opodatkowani według tych samych zasad, niezależnie od miejsca rejestracji tych statków.
Decyzja o zmianie ww. ustępu 3 wprowadza do Konwencji rozwiązania analogiczne do funkcjonujących w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z pozostałymi krajami, oferującymi międzynarodowe rejestry statków oraz ulgi podatkowe. Szereg państw, takich jak Dania, Cypr, Singapur czy Malta, zajmujących czołowe pozycje na świecie pod względem ilości zarejestrowanych statków, oferuje zagranicznym marynarzom podobne preferencje podatkowe co Norwegia. Opodatkowanie polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w NIS wyłącznie w kraju rezydencji prowadziłoby do odmiennego traktowania tych marynarzy wobec polskich marynarzy pracujących na statkach zarejestrowanych w innych tzw. "wygodnych" rejestrach statków.
W powołanym dokumencie zwrócono uwagę, że Konwencja z 2009 r. zawierała niekorzystne zasady opodatkowania marynarzy i spowodowała zmiany rejestracji statków z rejestru norweskiego do rejestrów krajów "wygodnej bandery".
Wskazuje się tam ponadto na uzupełnienie zapisów dotyczących metod unikania podwójnego opodatkowania: "Zmiana art. 22 ust. 1 Konwencji, w którym uregulowana została stosowana przez Polskę, jako państwo rezydencji, metoda unikania podwójnego opodatkowania, polega na wprowadzeniu do niniejszego zapisu klauzuli uchylającej stosowanie metody wyłączenia z progresją i przewidującej użycie w jej miejsce metody odliczenia proporcjonalnego. Zastosowanie niniejszej klauzuli dotyczy przypadków, w których w państwie źródła występuje brak opodatkowania określonego dochodu lub majątku. Zgodnie z postanowieniami litery d, dodanej do art. 22 ust. 1, metoda wyłączenia z progresją nie znajduje zastosowania do dochodu uzyskiwanego lub majątku posiadanego przez rezydenta Polski, jeżeli Norwegia nie opodatkowuje danego dochodu z uwagi na rozwiązania funkcjonujące w norweskim prawie wewnętrznym. W konsekwencji wprowadzenia powyższej klauzuli, Polska nie będzie mocą Konwencji wyłączona z możliwości opodatkowania dochodów osiągniętych w Norwegii i niepodlegających efektywnemu opodatkowaniu w państwie źródła. Dotyczy to również sytuacji, gdy polski rezydent jednocześnie nie uzyska innych dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski.".
W podsumowaniu wprowadzanych zmian stwierdza się, że zapisy dotyczące opodatkowania marynarzy oraz metody unikania podwójnego opodatkowania nie spowodują, iż Konwencja sama w sobie będzie prowadziła do "podwójnego nieopodatkowania" polskich rezydentów.
Brak opodatkowania lub opodatkowanie na preferencyjnych warunkach będzie uzależnione natomiast od przepisów prawa wewnętrznego obu Umawiających się Państw. Kluczowe jest tu stwierdzenie, że "Norwegia przyznała osobom zamieszkałym w innych państwach niż państwa nordyckie, zwolnienie z opodatkowania wynagrodzeń otrzymywane z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach zarejestrowanych w norweskim rejestrze NIS. W Polsce natomiast funkcjonuje obecnie ulga podatkowa, która została wprowadzona tzw. ustawą abolicyjną. (...)".
W rezultacie, w odniesieniu do dochodów polskich marynarzy z tytułu pracy na statkach eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwa, nawet jeśli zastosowanie znajdzie metoda odliczenia proporcjonalnego, efektywne opodatkowanie tego dochodu w Polsce będzie nie wyższe niż w przypadku, gdyby do obliczenia wysokości podatku od tego dochodu zastosowanie miała metoda wyłączenia z progresją. Oznacza to, iż w przypadku braku dodatkowych dochodów marynarza ze źródeł położonych na terytorium Polski, wynagrodzenie za pracę na norweskim statku nie będzie w ogóle podlegało opodatkowaniu w Polsce.
Reasumując powyższą charakterystykę zapisów Protokołu, należy podkreślić, iż aby dokonać oceny skutków wejścia powyższego Protokołu w życie na obowiązki podatkowe polskich marynarzy uzyskujących dochody w relacjach polsko-norweskich, należy odnieść się zarówno do uregulowań zawartych w zapisach Konwencji i Protokołu, jak i do norm prawnych wyrażonych w zapisach polskiego i norweskiego prawa wewnętrznego. W świetle znowelizowanego art. 14 ust. 3 Konwencji, Norwegii będzie przysługiwało prawo do opodatkowania polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w Norwegii. Jednakże na podstawie dodanego do Konwencji art. 22 ust. 1 lit. d, brak opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Norwegii będzie upoważniał stronę polską do zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia. Wymieniona wyżej zmiana metody mogłaby powodować obowiązek opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Polsce, gdyby nie ulga podatkowa przyznana polskim rezydentom w polskim prawie wewnętrznym (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.), która w przypadku polskich marynarzy zatrudnionych na statkach norweskich, wyeliminuje obowiązek opodatkowania ich dochodów w Polsce. Konsekwencją stosowania powyższego przepisu jest to, iż pomimo zamiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia, faktyczne opodatkowanie polskich rezydentów jest zrównane z sytuacją, gdy zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją. W efekcie zastosowania powyższej ulgi, dochody marynarzy posiadających miejsce zamieszkania w Polsce, które zostały uzyskane z tytułu pracy na pokładach statków eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce niezależnie od tego, czy Norwegia będzie opodatkowywała takie dochody, czy też nie.
W wyniku zmian w metodzie unikania podwójnego opodatkowania, brak opodatkowania pewnych kategorii dochodów polskich rezydentów będzie wynikał bezpośrednio z ustawodawstwa wewnętrznego, a nie z zapisów Konwencji.
Podsumowując, zmiany wprowadzone w art. 14 ust 3 Konwencji umożliwiają opodatkowanie wynagrodzeń polskich marynarzy uzyskanych w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Przepis ten nie zawiera wymogu, aby statek ten był zarejestrowany w norweskim rejestrze. Z prawa wewnętrznego wynika, że z takiej możliwości Norwegia nie skorzystała. Zgodnie z zapisem art. 14 ust. 3 Konwencji może to jednak uczynić w każdym momencie.
Konsekwencją wprowadzenia art. 14 ust. 3 Konwencji jest dodanie lit. d w art. 22 ust. 1 Konwencji odnoszącego się do polskiego rezydenta, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.
Zdaniem składu orzekającego użyte w powołanym przepisie pojęcie: "zwolniony z podatku", na gruncie umowy międzynarodowej, bez szczegółowego wyjaśnienia jego znaczenia, nie może być utożsamiane ze zwrotem "podlegającym opodatkowaniu, ale zwolnionym z opodatkowania". W umowie międzynarodowej istotny jest zamiar stron umowy, a jak już wskazano było nim nieopodatkowywanie wynagrodzeń marynarzy zatrudnionych przez przedsiębiorstwo norweskie uzyskanych w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.
Pojęcie "zwolniony", to w tym przypadku niepodlegający podatkowi dochodowemu, niezależnie od tego czy wynagrodzenie to podlega obowiązkowi podatkowemu. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy o ratyfikacji Protokołu, miejsce rejestracji statku nie ma znaczenia dla możliwości opodatkowania wynagrodzeń marynarzy. W konsekwencji, skoro pomimo możliwości wynikającej z art. 14 ust. 3 Konwencji, Norwegia nie opodatkowała wynagrodzeń marynarzy zatrudnionych w przedsiębiorstwie norweskim eksploatującym statek w transporcie międzynarodowym, to już sama taka możliwość wynikająca z przepisów Konwencji powoduje, że ma ona do nich zastosowanie. Nie można również przyjmować, że zastosowanie będą miały przepisy ogólne Konwencji dotyczące opodatkowania pracy najemnej.
Konwencja reguluje zasady opodatkowania pracy najemnej w art. 14, który jest odpowiednikiem art. 15 KM OECD.
Zgodnie także z Komentarzem do KM OECD, "art. 15 ustęp 1 ustala ogólną zasadę w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu pracy najemnej, z wyjątkiem emerytur, zgodnie z którą taki dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Konsekwencją wymienionych wyżej faktów jest to, że osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym umawiającym się państwie i otrzymująca wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej ze źródeł pochodzących z drugiego państwa nie może być opodatkowana w tym drugim państwie tylko z tej przyczyny, że wyniki jej pracy są tam wykorzystywane." (Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Lipiec 2010. Komentarz w przekładzie K. Banego, Warszawa 2011, s. 307 i n.).
Z powyższego należy wyprowadzić wniosek, że jeżeli pracownik, który fizycznie przebywa w Państwie A, będąc jego rezydentem, jest zatrudniony w Państwie B, uzyskany przez niego dochód z tytułu pracy najemnej nie podlega opodatkowaniu w Państwie B, pomimo że wyniki jego pracy są tam wykorzystywane.
Na wątpliwości interpretacyjne w dosłownym rozumieniu "fizycznego" przebywania w danym kraju zwrócił uwagę W. Morawski (zob. W. Morawski, Opodatkowanie dochodów z pracy najemnej w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (1), Przegląd Podatkowy, Nr 9 z 2006 r., str. 5 – 13). Autor słusznie zwraca uwagę, że dokonywanie wykładni art. 15 ust. 1 KM OECD, poprzez szczegółowe rozliczanie podatku według miejsca wykonywania pracy w danym dniu, prowadziłoby "do znacznego skomplikowania poboru podatku. Podatek należałoby uiszczać w miejscu wykonywania pracy, co mogłoby powodować konieczność opodatkowania w danym państwie prac wykonywanych przez krótki okres.". W. Morawski wskazał na przykład występujący w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie na odbywanie podróży służbowej przez terytorium kilku państw. Stwierdził, że "w świetle wyżej przedstawionego sposobu rozumienia pojęcia >>wykonywania pracy<< można byłoby, w skrajnym wypadku, wymagać opodatkowania dochodu za czas podróży służbowej we wszystkich krajach, przez które przebiegała jej trasa. Sens opodatkowania takich niewielkich kwot byłby dyskusyjny. Jednocześnie pociągałoby to za sobą poważne problemy organizacyjne. Należałoby bowiem pobrać podatek od dochodu wypłaconego przez pracodawcę, który nie ma siedziby w danym państwie i nie jest z nim w żaden sposób powiązany, osobie, która przebywa w danym państwie tylko okazjonalnie.".
Z powyższego można wyprowadzić dwa wnioski. Po pierwsze, że te zasady ogólne nie odnoszą się do opodatkowania marynarzy, do których zastosowanie ma przepis szczególny - art. 14 ust. 3 Konwencji. Po drugie, zastosowanie ogólnej zasady byłoby w ich przypadku bardzo utrudnione.
O zasadności przyjętej przez Sąd wykładni przepisów Konwencji świadczy również odpowiedź norweskiej administracji podatkowej na zapytanie polskich organów podatkowych.
Z odpowiedzi na zapytanie polskich organów, uzyskanej od norweskiej administracji podatkowej, wynika, że marynarz wykonuje pracę poza Norwegią i nie jest rezydentem norweskim, oraz że nie ma wymogu stosowania norweskich podatków od wynagrodzeń i żaden nie ma zastosowania. Powyższe oznacza jedynie tyle, że wynagrodzenia skarżącego nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii, co zgodnie z przepisami Konwencji oznacza, iż są one zwolnione z podatku.
Przechodząc do rozstrzygnięcia kwestii czy statek, na którym Skarżący wykonywał pracę był eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie trzeba zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16) jednolicie przyjmuje się, że podmiotu eksploatującego statek nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 ustawy z 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2016 r. poz. 66) jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie
z art. II ust. 1 lit. j Konwencji o pracy na morzu przyjętej przez Konferencję Ogólną MOP dnia 23 lutego 2006 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 805), pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. Podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem (por. wyroki NSA z: 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16; 19 września 2019 r., II FSK 3325/17; 29 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 30/19).
Zaakcentować należy, że - jak trafnie zwrócono uwagę w motywach skargi, działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Niezależnie od rozdziału sprawowanych funkcji własność statku (właściciel - owner) nigdy nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, która może być różnie nazywana (np. manager). Decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por.
J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). Obecne stosunki żeglugowe cechuje rozłożenie różnych aspektów eksploatacji statku pomiędzy różne podmioty - kto inny może być właścicielem statku, kto inny jego armatorem, kto inny sprawować jego zarząd techniczny, a kto inny jeszcze być pracodawcą załogi. Eksploatującym statek nie jest zatem podmiot zapewniający np. obsługę techniczną, czy nawet obsadę pracowniczą.
Zdaniem Sądu miejsce faktycznego/rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek to inaczej miejsce, z którego podejmowane są kluczowe decyzje odnoszące się do działalności danego podmiotu np. w zakresie zaopatrzenia statku załogą.
Przedsiębiorstwa eksploatujące statki z uwagi na ilość statków oraz kompetencje personelu, dokonują podziału zarządu statkiem na: zarząd właścicielski (siedziba zarządu spółki) general management; zarząd techniczny statkiem - technical management; zarząd operacyjny statkiem - operational management. Zarząd jest to operacyjna eksploatacja statku, natomiast zarząd techniczny w tym zakresie nie ma wpływu na bieżącą eksploatację statku. Pojęcie zarząd techniczny i siedziba armatora (właściciela) nie jest miejscem faktycznego inaczej efektywnego/rzeczywistego zarządu statkiem. Specyfika transportu morskiego oraz działalności spółek shippingowych uzasadnia rozdzielenie zarządu flotą na zarząd techniczny oraz eksploatację. Bardzo częstą sytuacją jest, że spółka posiada siedzibę (miejsce rejestracji) w jednym państwie, natomiast faktyczny zarząd znajduje się w innym państwie. Do specyfiki pracy na morzu odnosi się również Józef Banach, autor komentarza do polskich umów
o unikaniu podwójnego opodatkowania, który stwierdza, że miejsce faktycznego zarządu lub siedziba przedsiębiorstwa eksploatującego statek morski, nie są jednoznaczne z banderą, pod jaką dany statek pływa. Kwestia bandery, w przypadku określenia państwa, które ma prawo do opodatkowania danych dochodów, nie może mieć rozstrzygającego znaczenia, z uwagi na fakt, że aktualnie większość statków pływa pod tzw. tanią banderą.
Dotychczasowe orzecznictwo wskazując na kluczowa kwestię jaką jest ustalenie czy eksploatującym statek w transporcie międzynarodowym jest podmiot norweski nie podejmuje próby wyjaśnienia co należy rozumieć pod pojęciem "eksploatacja statku". Słownikowa definicja tego terminu "eksploatacja" to wykorzystywanie (np. urządzenia), czasem z uściśleniem na racjonalność wykorzystania. Tymczasem wypełnienie pojęcia "eksploatacja statku w żegludze międzynarodowej" jako racjonalne wykorzystanie statku nie pozwala na ustalenie jaki podmiot jest nim w rozumieniu cyt. Konwencji.
W transporcie międzynarodowym z uwagi na wielość podmiotów eksploatujących statek trzeba dokonać zawężenia znaczenia tego terminu. Wykorzystywanie statku rozumiane jako czerpanie korzyści z jego handlowej eksploatacji dotyczy często wielu podmiotów. Statki są bowiem często współwłasnością kilku podmiotów. Mogę one podlegać różnym jurysdykcją. Z reguły właściciele są stroną umowy czarteru (tak
w niniejszej sprawie) i uzyskują z tego tytułu zyski, nie mając wpływu na sam przewóz towarów i ludzi. Czerpią oni dochód wyłącznie z majątku (statku). Takiego właściciela można porównać do inwestora biernego (przedmiotem zakupu inwestycyjnego jest statek handlowy) i nie można go traktować jako podmiotu eksploatującego statek
w rozumieniu Konwencji. Za podmiot eksploatujący statek powinien, ale nie musi, być uznany armator. Jest to pojęcie znane nie tylko polskiemu ustawodawcy, czy konwencji SOLAS. W art. 7 Kodeksu morskiego jako armatora wskazuje się podmiot we własnym imieniu uprawiający żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Natomiast stosunki prawne w transporcie międzynarodowym kształtują zasady brytyjskiego common law, gdzie pojęcie armatora nie występuje (podobne znaczenie ma pojęcie managing owner). We współczesnej żegludze najczęściej operatorami statków są zarządzający, nie będącymi właścicielami statku (management).
Jednak abstrahując, od terminologii jaką można odnieść do podmiotu eksploatującego statek nie będący jego własnością (shipping company, ship`s operator i inne) istotne jest, czy taki podmiot ma władztwo operacyjne nad statkiem, tj. czy decyduje o zasadniczych elementach eksploatacji statku, a tymi elementami jest decydowanie z pozycji przewoźnika o przyjęciu ładunku i akceptacji trasy przewozu. Natomiast w ocenie tut. Sądu kwestie czy dany podmiot odpowiada za bezpieczeństwo statku, jego stan techniczny, czy skompletowania załogi oraz świadczenia usług dla załogi, ma drugorzędne znaczenie.
W tym miejscu należy zauważyć problem czarteru na czas (art. 188 Kodeksu morskiego) i treści czarterpartii. Czarterujący określa bowiem jedynie i aż w jaki sposób statek ma być zatrudniony. O ile właściciel czy armator zachowują posiadanie statku (realizuje je kapitan statku), o tyle kwestie przewozu pozostają często w wyłącznej gestii czarterującego. O ile w przypadku czarteru krótkoterminowego w czarterpartii określono wskazanie rodzaju przewożonych ładunków i rejonu eksploatacji (tras przewozu) o tyle czarterujący raczej nie może być uznany za podmiot eksploatujący statek. Nie można jednak wykluczyć w sytuacji długoterminowego czarteru (C. Łuczywek, D. Pyć,
I. Zużewicz-Wiewiórowska - autorzy komentarza do art. 188 Kodeksu morskiego WKP 2022, dostępny na stronie lex.pl, wskazują przykład statku czarterowanego przez 25 lat), że klauzule w czarterpartii dają czarterującemu swobodę w dysponowaniu statkiem. Wówczas można go traktować, jako podmiot eksploatujący statek.
Odnosząc powyższe stanowisko do okoliczności niniejszej sprawy należy wskazać, że organy podatkowe w oderwaniu od zebranego w sprawie materiału dowodowego i niezgodnie z zaprezentowanym przez tut. Sąd zapatrywaniem na kwestie jaki podmiot może być uznany za eksploatujący statek w transporcie międzynarodowym uznały, że nie był to T. AS.
W aktach sprawy znajduje się bowiem szereg dokumentów, z których jednoznacznie wynika, że podmiotem eksploatującym statek był T. AS. Okoliczność tę potwierdzają: wpis w książeczce żeglarskiej wraz z zaświadczeniem Kapitana statku, oświadczenia agencji A. z siedzibą w G., oświadczenie administracji morskiej państwa bandery statku, oświadczenie dyrektora generalnego A. AS (dawniej: T. AS), czy wreszcie odpowiedź Urzędu Morskiego uzyskana przez Skarżącego. Należy przy tym zauważyć, że okoliczności tych nie negują informacje uzyskane od norweskiej administracji podatkowej. Na konkretne pytanie polskiej administracji podatkowej "jaki podmiot czerpał zyski z eksploatacji statku" – norweska administracja podatkowa odpowiedziała "To pytanie jest niejasne. Właściciel i menadżer oboje czerpali zyski z działania statku".
W sprawie nie było kwestionowane, że statek B. był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, a zatem spełnione zostały wszystkie wymogi wynikające z art. 14 ust. 3 Konwencji.
W konsekwencji za nieprawidłowe należało uznać stanowisko organów podatkowych co do braku możliwości zastosowania w sprawie przepisów Konwencji oraz przepisów regulujących tzw. ulgę abolicyjną, skoro Skarżący wykonywał pracę w przedsiębiorstwie norweskim, które to przedsiębiorstwo eksploatowało statek w transporcie międzynarodowym (por. także wyrok NSA z dnia 26 października 2023 r. sygn. akt II FSK 370/21), a dochód marynarza podlega, według wewnętrznych przepisów prawa norweskiego, zwolnieniu z podatku.
Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią stanowisko zaprezentowane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.