I SA/Gd 571/03

I SA/Gd 571/03 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2005-12-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2003-05-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka /przewodniczący/
Irena Wesołowska /sprawozdawca/
Małgorzata Tomaszewska
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 927/06 - Wyrok NSA z 2007-07-17
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Asesor Irena Wesołowska /spr./ Protokolant – Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
I SA/Gd 571/03
U z a s a d n i e n i e
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w kwocie 6.387,00 zł, nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za ten rok w kwocie 8.570,00 złotych.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w dniu 30 listopada 1999 r. spółka "A" zawarła z D. J., prowadzącym działalność gospodarczą na własny rachunek pod firmą P.H.U. "B" - w formie aktu notarialnego - umowę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności budynku (pawilonu handlowo-usługowego) znajdującego się na tym gruncie, a stanowiącego odrębną nieruchomość za cenę 469.733,00 zł, tj. równowartość złotową kwoty 110 tys. USD.
Przedmiotowa nieruchomość, położona w G. przy ul. [...] stanowiła w dacie zawarcia umowy sprzedaży miejsce prowadzenia działalności przez spółkę.
Część ceny określonej w umowie, tj. 100.000,00 zł została zapłacona jako zadatek jeszcze przed zawarciem przedmiotowej umowy sprzedaży, natomiast pozostała część ceny (369.733,00 zł), stosownie do postanowień przedmiotowej umowy, miała zostać zapłacona do dnia 31 maja 2000 r. W tej samej dacie miało również najpóźniej nastąpić wydanie przedmiotu umowy.
W przedmiotowej umowie strony określiły, że wszelkie korzyści i ciężary związane z prawem użytkowania wieczystego gruntu i własnością budynków znajdujących się na użytkowanym gruncie przeszły na kupującego w dacie zawarcia aktu notarialnego.
Ponadto w umowie kupujący, celem zabezpieczenia zapłaty reszty ceny sprzedaży, ustanowił na nabywanej nieruchomości na rzecz spółki "A" hipotekę w kwocie 369.733,00 zł.
Jednocześnie, w zawartej umowie strony wniosły o wpisanie w księdze wieczystej D. J., jako użytkownika wieczystego gruntu i właściciela budynku stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności, jak również o wpisanie na rzecz spółki "A" ustanowionej hipoteki na nieruchomości (formalny wpis nastąpił w dniu 5 maja 2000r.).
Określone w umowie sprzedaży terminy (wydania nieruchomości przez sprzedającego i zapłaty reszty ceny przez kupującego) nie zostały dotrzymane. W następstwie zawartych ugód pozasądowych z dnia 5 maja 2000 r. i z dnia 18 lipca 2000 r. terminy te przesunięto, przy czym ostateczny termin wydania rzeczy określono na 31 stycznia 2001 r., zaś pozostałą do zapłacenia kwotę (369.733 zł) kupujący zobowiązał się ostatecznie zapłacić w czterech ratach, tj.:
- 100.000,00 zł - do dnia 31.08.2000 r.
- 100.000,00 zł - do dnia 30.09.2000 r.
- 100.000,00 zł - do dnia 31.10.2000 r.
- 69.733,00 zł - do dnia 30.11.2000 r.
Ponadto w przedmiotowych ugodach uzgodniono, że spółka "A" płacić będzie D. J., po dniu 31 maja 2000 r., za każdy miesiąc korzystania z nieruchomości czynsz, przy czym miesięczna stawka czynszu wynosiła początkowo 7.109,55 zł, by od momentu zawarcia drugiej z ugód (18.07.2000 r.) systematycznie rosnąć z każdym kolejnym miesiącem korzystania przez spółkę z przedmiotowej nieruchomości.
Faktycznie spółka korzystała z nieruchomości aż do 23 marca 2001 r., również zapłata reszty ceny przez kupującego nastąpiła w innych terminach, niż wynikające z zawartych ugód. I tak:
- 53.183,82 zł wpłacono w dniu 31.08.2000 r.,
- 46.816,18 zł wpłacono w dniu 04.09.2000 r.,
- 98.400,00 zł wpłacono w dniu 02.10.2000 r.,
- 97.450,00 zł wpłacono w dniu 02.11.2000 r.,
- 66.133,92 zł wpłacono w dniu 30.11.2000 r.,
- 3.599,08 zł wpłacono w dniu 22.12.2000 r.,
- 4.150,00 zł skompensowano z należnym czynszem za wynajem budynku.
W związku ze sprzedażą w/w nieruchomości spółka wystawiła faktury VAT:
- nr 17/A/2000 z dnia 09.10.2000 r. na kwotę 300.000 zł – sprzedaż nieruchomości (częściowa) z dnia 30.11.1999 r.,
- nr 20/A/2000 z dnia 29.12.2000 r. na kwotę 169.733 zł – sprzedaż nieruchomości (całkowita) z dnia 30.11.1999 r.
Spółka sprzedaż przedmiotowej nieruchomości wykazała w księgach rachunkowych pod datą 31 maja 2000 r.
Również dla celów podatkowych spółka przychody z tej sprzedaży oraz koszty z nią związane wykazała w 2000 r., a nie w dacie zawarcia umowy sprzedaży, tj. 20 listopada 1999 r.
Z akt sprawy wynika, że już po zawarciu umowy sprzedaży spółka kontynuowała naliczanie odpisów amortyzacyjnych, obciążając z tego tytułu koszty uzyskania przychodów:
- 1999 roku kwotą 330,63 zł za miesiąc grudzień,
- 2000 roku kwotą 1.653,25 zł za miesiące od stycznia do maja.
W dalszych wywodach Izba Skarbowa wskazała, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1999 r. nr 106, poz. 482 z późn. zm.) wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu, który, w świetle postanowień art. 7 ust. 1 i 2 powołanej ustawy podatkowej - stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym.
Kwestię przychodów ustawodawca unormował przede wszystkim w art. 12 ustawy. W ust. 3 tego artykułu ustawodawca określił szczególne zasady ustalania przychodu z działalności gospodarczej. Stosownie do treści tego przepisu "za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont..."
W piśmiennictwie ugruntowany jest pogląd, że do przychodów związanych z działalnością gospodarczą należą nie tylko przychody będące bezpośrednio wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej. Przykładowo mogą to być przychody ze sprzedaży składników majątku trwałego i obrotowego, które miały służyć tej działalności, a które z różnych przyczyn stały się zbędne dla podmiotu gospodarczego.
Z kolei pojęcie "przychodów należnych" oznacza kwoty należne, których wydania podatnik może zażądać, niezależnie od tego, czy zostały one rzeczywiście otrzymane. Zatem przychody te będą należne nawet wówczas, gdy podatnik ich nie otrzyma albo zrezygnuje z ich otrzymania. Dotyczy to również sytuacji, gdy strony odroczą termin płatności należności pieniężnych. Odroczenie przez strony terminu płatności jest podatkowo obojętne (nie powoduje skutków podatkowych) wobec związania przez ustawodawcę pojęcia przychodu dla celów podatkowych z przychodem należnym, a nie faktycznie otrzymanym.
W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym Izba Skarbowa stwierdziła, że z treści przywołanego art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej wyraźnie wynika, że podatnik obowiązany jest w roku podatkowym wykazać do opodatkowania nie tylko przychody już otrzymane, ale i te które nie będąc faktycznie otrzymanymi, są należne w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Do takich przychodów należy zaliczyć m. in. przychody ze sprzedaży składników majątku trwałego.
W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że spółka w dniu 30 listopada 1999 r. zawarła w wymaganej przez art. 158 § 1 k.c. formie aktu notarialnego umowę sprzedaży nieruchomości. Wobec powyższego, zdaniem Izby Skarbowej spółka uzyskała przychód podatkowy z tytułu zawartej umowy sprzedaży w kwocie 469.733,00 zł w roku podatkowym 1999, a nie w roku 2000.
W przypadku sprzedaży nieruchomości, sprzedaż uważa się bowiem za dokonaną w momencie przeniesienia własności, którym co do zasady jest data zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, a jedynie w przypadku odrębnej własności budynków znajdujących się na gruntach oddanych w użytkowanie wieczyste – wpis do księgi wieczystej, wywołujący jednakże skutki prawne z mocą wsteczną od chwili jego złożenia.
Z tym momentem przechodzą bowiem na kupującego wszelkie korzyści i ciężary związane z własnością nieruchomości (rodzące określone konsekwencje podatkowe). W tej dacie powstaje też należność ze sprzedaży, a zatem również i przychód podatkowy. Bez znaczenia jest w takim przypadku, kiedy nastąpi faktyczne wydanie nieruchomości, jak i kiedy cena wynikająca z umowy zostanie zapłacona. Także odroczenie terminu płatności w następstwie zgodnej woli stron nie ma wpływu na moment powstania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.
Ponadto Izba Skarbowa wyjaśniła, że dokonując korekty przychodów (pomniejszenia) za 2000 r. o wykazany przez spółkę przychód ze sprzedaży nieruchomości – konsekwentnie należało pomniejszyć koszty roku 2000 o wykazane przez spółkę koszty uzyskania tego przychodu (158.711,16 zł).
Jednocześnie z kosztów uzyskania przychodów należało wyłączyć, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy odpisy amortyzacyjne od sprzedanego środka trwałego (1.653,65 zł) naliczone w miesiącach styczeń-maj 2000 r., tj. za okres, w którym spółka nie legitymowała się już prawem do jego amortyzacji.
Wobec powyższego Izba Skarbowa stwierdziła, że spółka rok 2000 zamknęła stratą podatkową w wysokości 61.211,00 zł. W konsekwencji od wykazanego przez spółkę w roku 2001 dochodu do opodatkowania należało odliczyć w oparciu o przepis art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownej części tej straty (50%), tj. kwoty 30.605,68 złotych.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarzucając im rażące naruszenie:
- art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieprawidłowe określenie daty powstania przychodu należnego,
- art. 217 Konstytucji RP oraz art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez określenie podstawy opodatkowania w oparciu o przepisy o rachunkowości, które nie mogą mieć charakteru podatkotwórczego,
- art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) poprzez wydanie decyzji w sprawie, w której uprzednio przeprowadzona kontrola podatkowa nie wykazała rzekomych nieprawidłowości powołanych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji,
- art.200 § 1 w związku z art.235 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie zapoznania strony z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu odwoławczym oraz zaniechanie wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie tego materiału.
W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że w przedmiotowej sprawie przychód należny powstał dopiero w dniu 31 maja 2000 r. i tak został przyjęty w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, albowiem przed tą datą nie powstała po stronie wierzyciela prawna możliwość żądania spełnienia świadczenia przez dłużnika, co odpowiadałoby po stronie dłużnika obowiązkowi świadczenia.
Dopiero bowiem w dniu 31 maja 2000 r. skarżąca uzyskała roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym. Dopiero zatem z tą datą tak wymagalna wierzytelność stała się przychodem podatkowym.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów powszechnych oraz ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Zasadniczą i podstawową kwestią sporną pomiędzy stronami pozostawała interpretacja przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a konkretnie użytego w tym przepisie sformułowania "przychody należne". W konsekwencji spór sprowadził się do rozstrzygnięcia czy spółka skarżąca w związku z zawartą w dniu 30 listopada 1999 r. umową sprzedaży nieruchomości, w której określono termin płatności do dnia 31 maja 2000 r., uzyskała w roku podatkowym 1999 przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przychód należny), co rzutowałoby na rozliczenie podatku od osób prawnych zarówno za rok 1999, jak i za lata 2000-2001.
Na wstępie rozważań podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu, który w myśl art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym.
Przepis art. 12 ust. 1 powołanej ustawy definiuje pojęcie przychodu, formułując generalną zasadę, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Generalnie więc ustawodawca objął podatkiem dochodowym faktycznie osiągnięty dochód będący nadwyżką faktycznie osiągniętego przychodu nad kosztami jego uzyskania.
Wyjątek od przyjętej reguły zawiera przepis art. 12 ust. 3 ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont ...
W orzecznictwie przyjmuje się, że przychodami należnymi są należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. Sąd Najwyższy wyraził taki pogląd między innymi w wyroku z dnia 26 marca 1993 r. sygn. akt III ARN 6/93 (OSNCP 1994, nr 1, poz. 23) wyjaśniając, że "należne przychody (...) to te, które wynikają ze źródła przychodów (...), np. z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną."
Pogląd ten podzielał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2004 r. sygn. FSK 93/04 (ONSA i WSA 2004/1/22).
Reasumując stwierdzić należy, że użyte przez ustawodawcę sformułowanie "przychody należne" są tożsame z pojęciem "wierzytelność" w prawie cywilnym, czyli przysługującym wierzycielowi prawie do zaspokojenia przez dłużnika w określony sposób np. poprzez zapłatę. Za przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zatem uznać istniejące wierzytelności. Przy czym z treści tego przepisu nie wynika aby ustawodawca zastrzegł, że aby daną wierzytelność uznać za przychód należny w sensie podatkowym musi ona spełniać jeszcze dodatkowy wymóg jakim byłaby jej wymagalność. Identyczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Kr 1694/2000.
Podkreślić także trzeba, mając na uwadze, że zasada wykładni przepisów prawa podatkowego przyjmuje pierwszeństwo wykładni językowej, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy, że słowo "należny" Słownik języka polskiego PWN Warszawa 1988 tom II, str. 267, definiuje jako przysługujący, należący się komuś.
W przypadku zbycia nieruchomości przychodem jest zatem kwota przysługująca podatnikowi od nabywcy tej nieruchomości.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że skarżąca dokonała sprzedaży nieruchomości stanowiącej środek trwały w dniu 30 listopada 1999 r.
Sprzedaż ta została dokonana w dniu zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, bez względu na zapisy umowy dotyczące terminu płatności oraz terminu wydania nieruchomości kupującemu.
W dacie zawarcia umowy sprzedaży powstała także wierzytelność przysługująca skarżącej wobec kupującego o zapłatę ceny sprzedaży.
Jakkolwiek wierzytelność ta stała się wymagalna dopiero z dniem 31 maja 2000 r., to jednak istniała od dnia zawarcia umowy, a zatem należność z tytułu dokonanej sprzedaży powstała w dniu zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości. W tym dniu powstał także u skarżącej przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dokonanej sprzedaży.
Zauważyć przy tym należy, iż trafnie Izba Skarbowa wywiodła, iż dla ustalenia momentu powstania przychodu należnego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, co sugeruje skarżąca. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odsyłają bowiem w tej kwestii do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Stwierdzić także należy, iż organy podatkowe trafnie wywiodły, iż zgodnie z art.16 ust.1 pkt 1 a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości jest zaktualizowana wartość początkowa tego środka trwałego pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, przy czym koszty te winny być uwzględnione, tak jak to uczyniły organ podatkowe w roku uzyskania przychodu, tj. w roku 1999.
Na aprobatę zasługuje także stanowisko organów podatkowych w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od sprzedanego środka trwałego. Począwszy od grudnia 1999 spółka skarżąca nie będąc właścicielem tego środka, nie legitymowała się bowiem prawem do jego amortyzacji.
Za chybiony należy uznać także zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP oraz art. 4 Ordynacji podatkowej, z których wynika, że obowiązki podatkowe winny wynikać wyłącznie z ustaw podatkowych.
Wbrew argumentom podniesionym w skardze stwierdzić bowiem trzeba, iż organy podatkowe rozstrzygając w przedmiotowej sprawie oparły się właśnie na przepisach ustaw podatkowych, tj. ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się także w działaniu organów podatkowych naruszenia art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Fakt przeprowadzenia kontroli podatkowej w pewnym zakresie, która nie legła u podstaw wszczęcia postępowania podatkowego nie jest równoznaczny z potwierdzeniem prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatkowego.
Zgodzić się natomiast należy z zarzutem naruszenia przez Izbę Skarbową dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, będącej wyrazem przestrzegania zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania – art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzając wykładnię językową art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż z treści tego przepisu nie wynika, iż prawo strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy materiał dowodowy został zebrany w danym postępowaniu tu: w postępowaniu odwoławczym. Strona postępowania podatkowego ma prawo do wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego, jaki został zebrany w danej konkretnej sprawie jako całości, bez względu czy materiał ten został zebrany przez organ pierwszej czy drugiej instancji. Zarówno w orzecznictwie, jak i wśród komentatorów Ordynacji podatkowej przeważa pogląd, iż art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej daje stronie możliwość wypowiedzenia się w zakresie przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwianiu sprawy. Zgodnie z dyspozycją art. 124 Ordynacji podatkowej przesłanki te organ podatkowy winien stronie ujawnić, przez co należy również rozumieć ujawnienie stanowiska, co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych oraz oceny prawnej. Nawet jeżeli w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zebrania nowych dowodów i materiałów w sprawie, to również i w takiej sytuacji organ odwoławczy przed wydaniem swej decyzji dokonuje własnych ustaleń zarówno w aspekcie stanu faktycznego, jak i prawnego, a co za tym idzie strona postępowania podatkowego nie może zostać ograniczona w swych uprawnieniach wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić jednak należy, iż w tej konkretnej sprawie wskazane uchybienie nie stanowi podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego, bowiem nie miało istotnego wpływu zarówno na sposób prowadzenia postępowania podatkowego, jak i na wynik sprawy.
Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.