I SA/GD 568/25

I SA/Gd 568/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-11-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień /przewodniczący/
Marek Kraus /sprawozdawca/
Sławomir Kozik
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 14b § 5b pkt , art. 14b § 5b, art. 14b § 5c. art. 119c § 2 pkt 1,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Alicja Stępień Sędziowie: Sędzia NSA Sławomir Kozik Sędzia WSA Marek Kraus (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 4 listopada 2025 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2025 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.711.2024.5.EJ w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 maja 2025 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.
711.2024.5.EJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ drugiej instancji" lub "Dyrektor KIS"), działając na podstawie art. 13 § 2a, oraz art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.) - dalej jako "O.p.", po rozpatrzeniu zażalenia E. Sp. z o.o. w C. (zwanej dalej "Spółką", "Skarżącą", "Wnioskodawczynią") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2025 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.711.2024.4.END (dalej: "organ pierwszej instancji") o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, utrzymał w mocy postanowienie organu z dnia 4 marca 2025 r.
2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego
i prawnego sprawy:
2.1. W dniu 4 grudnia 2024 r. do Dyrektora KIS wpłynął wniosek Strony
z dnia 2 grudnia 2024 r. o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, który następnie został uzupełniony pismem z dnia 7 stycznia 2025 r.
W treści wniosku przedstawiono, iż E. Sp. z o.o. powstała w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez J. R. pod firmą E1. w dniu 12 października 2022 r., na mocy postanowienia Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ w Gdańsku. Jedynym udziałowcem Spółki był J. R.
W dniu 25 października 2022 r. nastąpiło zbycie części udziałów, na rzecz J1. R. (ojca J. R.) i S. R. (brata J. R.), gdzie każdy nabył w formie darowizny po 240 udziałów,
a J. R. pozostał współwłaścicielem większościowym posiadającym 520 udziałów.
J1. R. prowadził działalność E2. od 18 maja 1987 r., a następnie ściśle współpracował z synami, którzy prowadzili indywidualne działalności gospodarcze pod tym samym adresem ul. [...] w C., tj. E3. od 1 kwietnia 2007 r. oraz E1. od 1 września 2003 r. Mimo formalnej odrębności, wskazane podmioty przed przekształceniem były w stałych kontaktach biznesowych.
J. R. wynajmował nieruchomości od J1. R. od początku prowadzenia przez siebie działalności, tj. 1 września 2003 r. i S. R. od 1 stycznia 2010 r. Po przekształceniu Spółka wstąpiła we wskazane stosunki prawne i zawarła kolejne, na grunty, które dotychczas nie były wykorzystywane, otwierając dodatkowe oddziały. Połączenie miało na celu ujednolicenie prowadzonej dotychczas rodzinnej działalności gospodarczej.
Spółka po przekształceniu, w dniu 28 października 2022 r. złożyła oświadczenie do Naczelnika US w Chojnicach, że będzie rozliczać się w formie ryczałtu od dochodu od spółek, o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
We wniosku wskazano również, że Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, zaś przeważającym przedmiotem jej działalności jest sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego (PKD 46.73.Z).
Po przekształceniu, Spółka wynajmuje od wspólnika J. R.:
1) działkę przy ul. [...] w C., o nr [...], która nigdy nie była
w środkach trwałych przekształconej jednoosobowej działalności gospodarczej J. R.,
2) działkę przy ul. [...] w C., o nr [...], która była w środkach trwałych przekształconej jednoosobowej działalności gospodarczej ww. - środek trwały wycofano przed przekształceniem przed 30 września 2022 r.,
3) oraz działkę przy ul. [...] w C. i działkę przy ul. [...]
w C., które były w środkach trwałych przekształconej jednoosobowej działalności gospodarczej J. R. i obie zostały wycofane do majątku prywatnego przed przekształceniem.
Od wspólnika S. R. Spółka wynajmuje nieruchomości:
1) przy ul. [...] w C., gdzie wcześniej najemcą przed przekształceniem był również J. R., a Spółka po przekształceniu wstąpiła w ogół praw i obowiązków swojego poprzednika prawnego z tytułu umowy najmu,
2) przy ul. [...] w C. - w związku z otworzeniem nowego oddziału Spółki, co zostało uwidocznione w KRS na podstawie wpisu z dnia 22 maja 2023 r.
Spółka ponadto wynajmuje od wspólnika J1. R. budynek hurtowni położony na działce przy ul. [...] w C., oraz działki nr [...],[...],[...],[...], gdzie wcześniej najemcą przed przekształceniem był J. R., a Spółka po przekształceniu wstąpiła w ogół praw i obowiązków swojego poprzednika prawnego z tytułu umowy najmu.
We wniosku podano, iż Spółka dla korzystania z nieruchomości będącej własnością prywatną jej wspólników musi posiadać tytuł prawny do nieruchomości. Biorąc pod uwagę że już przed przekształceniem nieruchomości były wynajmowane od wspólników J1 R. i S. R., dla równowagi finansowo biznesowej każdego ze wspólników zostały również zawarte umowy najmu nieruchomości od wspólnika J. R., które obecnie są w jego majątku prywatnym (wycofane z działalności przed przekształceniem). Wprowadzenie przytoczonych wyżej nieruchomości przez Spółkę, czy też wprowadzenie ich aportem do Spółki nie było uzasadnione biznesowymi potrzebami Spółki.
Spółka posiada aktywa niezbędne do generowania przychodów i jest w stanie własnymi środkami finansowymi zaspokajać swoje potrzeby w zakresie wynajmów nieruchomości od wspólników. Najem nieruchomości nie stanowi formy dokapitalizowania Spółki przez wspólników, a przyczyną zawarcia umowy najmu nie był niedobór aktywów niezbędnych dla prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.
Umowy najmu zostały zawarte częściowo przed przekształceniem Spółki,
a częściowo po przekształceniu i obowiązują ze względu na faktyczne potrzeby biznesowe Spółki, gdyż korzystanie z nieruchomości przez Spółkę nie byłoby możliwe bez jej udostępnienia na podstawie stosownego tytułu prawnego. Nieruchomości stanowiące przedmiot najmu na rzecz Spółki są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej Spółki, a Wspólnicy nie są uprawnieni do korzystania z nich.
W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:
a) nieruchomości wynajmowane od J. R. - działki: nr [...] przy ul. [...], nr [...] przy ul. [...], przy ul. [...] i przy ul. [...] w C. - wykorzystywane są jako place magazynowe
i manewrowe, na których przechowywane są towary sprzedawane przez Spółkę, przyjmowany i wydawany towar, kompletowane są zamówienia, prowadzony jest przeładunek, konsolidacja i dekonsolidacja dostaw, kontrola jakości i ilości, segregacja i organizacja.
b) nieruchomości wynajmowane od S. R.:
- przy ul. [...] i przy ul. [...] w C. wykorzystywane są jako place magazynowe i manewrowe, na których przechowywane są towary sprzedawane przez Spółkę, przyjmowany i wydawany towar, kompletowane są zamówienia, prowadzony jest przeładunek, konsolidacja i dekonsolidacja dostaw, kontrola jakości
i ilości, segregacja i organizacja, a dodatkowo przy ostatniej z wymienionych wynajmowana jest piwnica również na cele magazynowe,
- przy ul. [...] w C. – nieruchomość wykorzystywana jest na cele magazynowe i jako plac manewrowy, na którym przechowywane są towary sprzedawane przez Spółkę, przyjmowany i wydawany towar, kompletowane są zamówienia, prowadzony jest przeładunek, konsolidacja i dekonsolidacja dostaw, kontrola jakości i ilości, segregacja i organizacja oraz wykorzystywana jest jako zaplecze biurowo socjalne dla oddziału Spółki.
c) nieruchomości wynajmowane od J1. R. to z kolei:
- działki przy ul. [...] w C. zabudowane są budynkiem hurtowni położonym na obu działkach, gdzie znajdują się pomieszczenia magazynowe, biurowe, socjalne, jak i sala sprzedaży. Teren wokół budynku jest wykorzystywany na cele magazynowe,
- działki nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] wykorzystywane są na cele magazynowe, gdzie przechowywane są towary sprzedawane przez Spółkę,
- budynek o numerze ewidencyjnym [...] (C., ul. [...]) - pomieszczenia magazynowe, sprzedażowe, biurowe, zaplecze socjalne, oraz budynek o numerze ewidencyjnym [...] (C., ul. [...]) z wyłączeniem poddasza - pomieszczenia magazynowe, sprzedażowe, biurowe, zaplecze socjalne,
- budynek znajdujący się na działce o numerze ewidencyjnym [...] (C. ul. [...]) z wyłączeniem pomieszczeń socjalnych znajdujących się na parterze, gdzie przechowane są towary, a także znajdują się pomieszczenia warsztatowe.
W związku z wezwaniem organu do uzupełnienia wniosku, Spółka pismem z dnia 7 stycznia 2025 r. udzieliła dodatkowych wyjaśnień.
Na tle opisanego stanu faktycznego Wnioskodawczyni zadała pytanie, czy umowy najmu nieruchomości zawarte przez Spółkę ze wspólnikami J. R., J1. R. oraz S. R. w ramach rozliczania się przez Spółkę ryczałtem będzie skutkować dla Spółki powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i w konsekwencji obowiązkiem zapłaty z tego tytułu Ryczałtu?
W prezentowanym stanowisku Spółka wskazała, że wynajmowanie przez nią ww. nieruchomości od wspólników na wyżej opisanych warunkach w okresie opodatkowania ryczałtem nie skutkuje dla Spółki powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
Wnioskodawczyni oceniła, że wynajmowanie przez nią części nieruchomości od wspólników na wyżej opisanych warunkach nie będzie prowadzić do powstania ukrytych zysków podlegających opodatkowaniu ryczałtem, gdyż w ramach najmu nie będą spełniane świadczenia związane z prawem do udziału w zysku, których beneficjentem będą wspólnicy. Umowa najmu uniemożliwia dokonanie na jej podstawie nieuzasadnionych ekonomicznym interesem Spółki transferów z majątku Spółki do majątków wspólników i nie stanowi instrumentu służącego dystrybucji zysków Spółki na rzecz jej wspólników.
2.2. Pismem z dnia 8 stycznia 2025 r., na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p. - Dyrektor KIS zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej
o opinię, czy w zakresie elementów stanu faktycznego zawartych w ww. wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.
Szef KAS pismem z dnia 27 lutego 2025 r. wydał opinię, w której potwierdził, iż w zakresie elementów stanu faktycznego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.
2.3. Dyrektor KIS postanowieniem z dnia 4 marca 2025 r. odmówił Stronie wydania interpretacji indywidualnej w sprawie.
Na wydane przez Dyrektora KIS postanowienie z dnia 4 marca 2025 r. Spółka złożyła zażalenie. Wnosząc o jego uchylenie przedmiotowego i wydanie interpretacji indywidualnej stosownie do wniosku Spółki.
2.4. W dniu 16 maja 2025 r. organ drugiej instancji wydał postanowienie, w którym utrzymał w mocy postanowienie z dnia 4 marca 2025 r. stwierdzając, że nie ma podstaw do jego uchylenia.
W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor KIS przedstawił chronologiczny przebieg czynności podejmowanych w sprawie.
Odnosząc się następnie do zarzutów zawartych w zażaleniu w pierwszej kolejności organ przywołał przepisy prawa normujące procedurę wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego oraz istotę tej instytucji prawa podatkowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1-2, jak również art. 14b § 2a i § 5b, 5c i 5e.
Dalej przytoczył art. 119a § 1 O.p. i wskazał, że unikanie opodatkowania rozumiane jest zazwyczaj jako podejmowanie przez podatników legalnych działań, zmierzających do wyeliminowania ciężaru opodatkowania lub jego ograniczenia
w stosunku do poziomu uznawanego za adekwatny do danej sytuacji, rozpatrywanej
z ekonomicznego, a nie formalnoprawnego punktu widzenia.
Unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które - choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem - to jednak cechuje je: po pierwsze - sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik, po drugie - dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a zatem sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną.
W dalszej kolejności Dyrektor KIS wskazał na art. 119c § 1- § 2 O.p. oraz na art. 119d i art. 119f § 1 O.p.
Organ wyjaśnił, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, nie jest konieczne spełnienie wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).
Sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie", którym posługuje się art. 14b § 5b O.p., należy interpretować, wykorzystując słownikowe definicje poszczególnych wyrazów składających się na to sformułowanie.
Uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności): - została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, - została dokonana w sposób sztuczny.
Stosownie do art. 3 pkt 18 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o korzyści podatkowej - rozumie się przez to: a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości, b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej, c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku, d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a).
Organ podał, iż przepisy dotyczące klauzuli obejścia przepisów prawa wymierzone są przeciwko takim przejawom dążenia do osiągnięcia korzyści podatkowej, najczęściej mającej postać zmniejszenia ciężaru podatkowego, które uważane jest za nadużycie istniejących (a więc legalnych) w systemie prawnym tego rodzaju możliwości, w sposób sprzeczny z intencją prawodawcy lub celem i istotą danej regulacji. Dotyczy to więc sytuacji, kiedy jedynym lub jednym z ważniejszych motywów, którymi kierował się podmiot, było uniknięcie opodatkowania rozumiane jako legalne działanie, jednak podjęte - wyłącznie lub przede wszystkim - po to, aby podmiot mógł osiągnąć korzyść podatkową. Innymi słowy zastosowanie komentowanych przepisów wydaje się racjonalne w sytuacjach, gdzie chodzi o działania, które - gdyby nie podatki - w ogóle nie zostałyby podjęte lub zostałyby przeprowadzone w zupełnie inny sposób.
Na podstawie powyższych uwag organ zaakcentował, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna
z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).
W kwestii zarzutu sformułowanego w zażaleniu w pkt II 1) organ stwierdził, że
w wydanym postanowieniu organ pierwszej instancji słusznie powziął przypuszczenie
o sztuczności podjętego sposobu działania przez Spółkę w związku z wyborem ryczałtu od dochodów spółek jako formy opodatkowania.
Jak organ podał, z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynikało bowiem, że Spółka powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w ramach której, składniki majątku niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, zostały wycofane do majątku prywatnego J. R.. W ten sposób wycofane z jednoosobowej działalności gospodarczej wskazane we wniosku nieruchomości stały się przedmiotem umowy najmu łączącej powstałą z przekształcenia Spółkę oraz jej głównego udziałowca. Ponadto, (jak wskazano) Spółka zawiera umowy najmu nieruchomości także z pozostałymi wspólnikami - J1. R. i S. R..
Dyrektor KIS stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej analizy dokonanych czynności i zasadnie powziął wątpliwość odnośnie celów ich dokonania. Trafnie wskazał, że niezbędne w prowadzonej działalności składniki majątku zostały wycofane do majątku prywatnego głównego udziałowca J. R. stwarzając potrzebę ich najmu od podmiotu powiązanego. Także nieruchomości wynajmowane od J1. R. i S. R. nie zostały wniesione do Spółki przez jej wspólników. Jednocześnie Spółka jako formę opodatkowania wybrała ryczałt od dochodów spółek (tzw. estoński CIT).
Organ pierwszej instancji zauważył, że wynajem nieruchomości przez Spółkę opodatkowaną estońskim CIT od podmiotów powiązanych - wspólników wskazanych,
w opisie sprawy w rzeczywistości prowadzi do zmniejszenia zobowiązania podatkowego m.in. w podatku dochodowym od osób prawnych. Korzystanie przez Spółkę z wynajmowanych od wspólników nieruchomości, w rzeczywistości może prowadzić do wypłaty zysku wypracowanego przez Spółkę w formie innej niż dywidenda, tj. w postaci wynagrodzenia za najem.
Zdaniem Dyrektora KIS, dokonana ocena schematu działania polegającego na wycofaniu z majątku jednoosobowej działalności wymienionych nieruchomości stwarzając potrzebę ich najmu od głównego udziałowca doprowadziła organ do zasadnego wniosku, że głównym lub jednym z głównych celów dokonania tej czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Oceny tej nie może zmienić przedstawiony
w zażaleniu argument, że przekształcenie formy prowadzenia działalności nie miało na celu osiągnięcia korzyści podatkowej, a wyłącznie uporządkowanie działalności gospodarczej prowadzonej w ramach jednoosobowych działalności gospodarczych trzech różnych podmiotów i umożliwienie jej późniejszej sukcesji bądź sprzedaży, co jest szczególnie uzasadnione z uwagi na wiek jednego ze wspólników oraz dowodzenie, że takie działanie jest rozsądne, ma celu minimalizowania ryzyka gospodarczego oraz rozwój działalności gospodarczej. Trafnie organ pierwszej instancji bowiem wskazał, że w estońskim CIT nie funkcjonuje kategoria kosztu podatkowego, a opodatkowaniu podlegają wyłącznie kategorie wskazane w art. 28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"). Zasadą jest, że w estońskim CIT opodatkowaniu podlega m.in. wysokość zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku). Następnie zysk Spółki wypłacony wspólnikowi Spółki w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym za pośrednictwem płatnika.
Dyrektor KIS jako słuszne ocenił spostrzeżenie organu pierwszej instancji, że
w sprawie Spółka opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek w części wydatków poniesionych na najem nieruchomości od wspólników uniknie opodatkowania dochodu z tytułu podzielonego zysku. Wypłata środków ze Spółki na rzecz jej wspólników
w ramach zawartych umów najmu oraz wykorzystanie preferencji podatkowej w postaci opodatkowania przychodów w formie ryczałtu od przychodów, mogą skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej. Korzyść podatkowa, jaką osiągnie Spółka w wyniku realizacji czynności opisanych we wniosku, może być sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W efekcie podjętych czynności dojdzie do nieuzasadnionego dzielenia operacji, o którym mowa w art. 119c § 2 pkt 1 O.p. Spółka bowiem generowałaby zyski za pomocą własnego majątku nie uszczuplając go koniecznością świadczenia czynszu tytułem najmu na rzecz jej wspólnika (art. 119c § 2 pkt 2 O.p.). Należy podkreślić, że we wskazanym stanie faktycznym wspólnicy są zarówno kontrahentami Spółki (na podstawie zawieranych umów najmu), jak również udziałowcami w Spółce. Wymienione we wniosku umowy najmu służą osiągnięciu korzyści podatkowej.
Dyrektor KIS wskazał, iż stanowisko organu pierwszej instancji potwierdziła wydana też w sprawie Spółki opinia Szefa Krajowej Administracji Krajowej z 27 lutego 2025 r. W sytuacji bowiem, gdy w trakcie rozpatrywania wniosku o interpretację indywidualną pojawi się podejrzenie co do tego, że w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji zwraca się, zgodnie ze wskazaniem przepisu art. 14b § 5c O.p., o opinię do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który jest kompetentny w kwestiach unikania opodatkowania.
Dyrektor podał, iż w sprawie powziął takie przypuszczenie, w związku z czym wystąpił do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p.
W konsekwencji Szef KAS był zobligowany rozważyć zasadność stosowania przepisów art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie.
Szef KAS wydał w sprawie opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Podzielił tym samym stanowisko Dyrektora KIS, zgodnie z którym zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego stanu faktycznego zawarte we wniosku mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.
Rozpatrzenie wniosku Spółki przez organ nie mogło w związku z tym skutkować wydaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 i 2 O.p. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spełniał przesłanki wskazane w art. 14b § 5b O.p. Zatem organ był zobligowany do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie.
Na marginesie Dyrektor KIS wskazał, że powoływany przez Stronę art. 3531 k.c. konstytuuje jedną z podstawowych zasad kształtujących prawo zobowiązań czyli zasadę swobody umów, jako że wywiera wpływ na możliwość kształtowania swojej sytuacji prawnej przez strony umowy. Obejmuje ona jedynie stosunki zobowiązaniowe w ramach prawa cywilnego - nieuzasadnionym jest więc powoływanie się na tą regulację na gruncie postępowania podatkowego.
W ocenie organu, także zarzut Spółki w kwestii naruszenia art. 14h § 1 O.p.
w związku z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 tej ustawy, poprzez pominięcie przez organ istotnych okoliczności wynikających z opisu stanu faktycznego wskazanego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,
a także poprzez brak wyczerpującego, pełnego uzasadnienia prawnego odmowy wydania interpretacji indywidualnej, gdzie zasadne pytania w ramach uzupełnienia złożonego wniosku powielały się treściowo, a częściowo były nieadekwatne do przedstawionego stanu faktycznego, gdzie udzielono wyczerpującej odpowiedzi na każde z pytań, a w treści skarżonego postanowienia nie wykazano, aby najem następował na podstawie cen nierynkowych był pozbawiony podstaw.
Wskazując na art. 14h jak również na art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p., organ stwierdził, iż w sprawie Spółki nie został naruszony żaden z ww. przepisów prawa, bowiem w toku postępowania o wydanie interpretacji organ postąpił zgodnie
z obowiązującymi przepisami prawa.
Dyrektor KIS podał także, iż zgodnie z art. 14b § 3 O.p. to składający wniosek
o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Zgodnie z art. 14c § 2 O.p. granice postępowania, którego celem jest uzyskanie interpretacji indywidualnej określa wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym wyłącznie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i własnego stanowiska w tym zakresie. Organ zobowiązany jest natomiast do dokonania analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz jego oceny prawnej w granicach zadanego pytania. Organ
w indywidualnej interpretacji powinien wskazać, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie opisane zdarzenie.
Organ podał, iż w opinii Szef KAS zawarł, że "Wprowadzenie przytoczonych wyżej nieruchomości przez Spółkę czy też wprowadzenie ich aportem do Spółki nie było uzasadnione biznesowymi potrzebami Spółki". Co więcej, Dyrektor KIS wystosował do Wnioskodawcy wezwanie do uzupełnienia wniosku, gdzie sformułował m.in. pytanie nr 11 w brzmieniu "Jakie przesłanki ekonomiczne/biznesowe i potrzeby Spółki uzasadniają zawarcie umów najmu wskazanych nieruchomości od podmiotu powiązanego", na co Wnioskodawca odpowiedział: "Na pytanie odpowiedziano szczegółowo przy okazji odpowiedzi na pytania nr 1 i 2.", podczas gdy pytania te dotyczyły sposobu wykorzystywania nieruchomości (Pytanie nr 1) i celowości umów najmu (Pytanie nr 2). Wydaje się również, że i Pytanie nr 9 Dyrektora KIS dotyczyło wątpliwości w zakresie wystarczającej kapitalizacji Spółki z o.o. i na nie również nie została udzielona odpowiedź.
Zatem wobec braku wyjaśnienia przez Wnioskodawcę, dlaczego np. aport nieruchomości nie wpisywałby się w potrzeby biznesowe Spółki, zdaniem organu przyjąć zasadnie należało, że głównym celem czynności opisanej we wniosku i jego uzupełnieniu jest wywarcie ujemnego wpływu na wynik finansowany Spółki z o.o., co spowoduje, że ewentualne opodatkowanie ryczałtem z tytułu zysku netto będzie naliczane od niższej kwoty.
Dyrektor KIS stwierdził, że w sprawie dokonano prawidłowej subsumpcji przepisów prawa do opisanego we wniosku stanu faktycznego, a organ interpretacyjny precyzyjnie uzasadnił, dlaczego w sprawie wydano postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. W analizowanej sprawie nie znalazł zatem potwierdzenia zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 14c § 1 i § 2 tej ustawy poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasad praworządności oraz zasady zaufania podatników do organów podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Z kolei, mając na względzie zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy
o podatku dochodowym od osób prawnych, Dyrektor KIS wyjaśnił, że to interpretacje indywidualne rozstrzygają o skutkach podatkowych czynności i zdarzeń, które wnioskodawca opisał we wniosku. Skutki podatkowe danej czynności lub zdarzenia wynikają z przepisów materialnoprawnych. Zatem wydając postanowienie o odmowie wydania interpretacji organ pierwszej instancji nie oceniał skutków materialnoprawnych powołanych powyżej art. 28m oraz art. 28c w zw. z art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jest nieuzasadniony.
Dyrektor dodał, że ustawy podatkowe zawierają także przepisy szczególne, które przewidują, że w wyjątkowych sytuacjach organ podatkowy może określić inne niż "zwykłe" skutki podatkowe czynności prawnej. Taka szczególna sytuacja została wskazana m.in. w art. 119a O.p. W takim przypadku, skutki podatkowe czynności określa się zgodnie z zasadami określonymi w art. 119a § 2-7 O.p.
Interpretacje indywidualne nie są wydawane w sytuacji, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości, czy czynność o którą pyta wnioskodawca nie ma charakteru sztucznego
i czy nie została/zostanie podjęta przede wszystkim w celu unikania opodatkowania. Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 O.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Dla wydania postanowienia wymagana jest opinia Szefa KAS (art. 14b § 5c O.p.).
Dyrektor KIS wskazał, iż na podstawie przedstawionego we wniosku Spółki opisu stanu faktycznego powziął uzasadnione przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które opisano we wniosku może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego, sprzecznej w danych okolicznościach
z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych, a podany przez Spółkę sposób działania może być sztuczny, w związku z czym działając w ramach regulacji art. 14b § 5b pkt 1
i § 5c O.p. zwrócił się do Szefa KAS o opinię.
Szef KAS pismem z dnia 27 lutego 2025 r. wydał opinię, w której potwierdził, że w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. W efekcie 4 marca 2025 r. Dyrektor KIS wydał w sprawie postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej - tym samym odmówił wydania interpretacji indywidualnej na podstawie wniosku z dnia 2 grudnia 2024 r. Zatem zarzut w tym zakresie jest pozbawiony podstaw, gdyż w sprawie nie wydano interpretacji indywidualnej przepisów prawa, o której mowa w z art. 14b § 1 O.p., która rozstrzyga co do istoty, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej/zdarzenia przyszłego na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego.
Rozpatrzenie wniosku przez organ pierwszej instancji nie mogło zatem skutkować wydaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego, bowiem przedstawiony stan faktyczny spełniał przesłanki wskazane w art. 14b § 5b O.p. Wobec tego, organ był zobligowany do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Odnosząc się natomiast do wskazanych w zażaleniu interpretacji indywidualnych Dyrektor KIS wskazał, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i są wiążące tylko w tych sprawach.
Organ drugiej instancji podtrzymał zatem stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, spełnia przesłanki wskazane w art. 14b § 5b O.p., co obligowało organ do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych.
Podsumowując, Dyrektor KIS ocenił, że postępowanie w sprawie złożonego przez wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było prowadzone prawidłowo
i znajdowało podstawę w przepisach prawa mających zastosowanie w dacie jego załatwienia, a zarzuty przedstawione w złożonym zażaleniu są zarzutami bezzasadnymi i niezasługującymi na uwzględnienie.
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżyła postanowienie Dyrektora KIS z dnia 16 maja 2025 r., zarzucając:
1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 28c pkt. 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "ustawa CIT" w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, gdzie na dzień zawarcia umów najmu z J1. R.
i J. R. (12.10.2022r.) nie istniało powiązanie pomiędzy nimi
a Spółką (wstąpili do Spółki 25.10.2022r.), a ponadto umowy spółki były zawarte ze wskazanymi osobami jeszcze przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej J. R. w Spółkę z o.o.
Spółka przy zarzucie podniosła, iż organ II instancji w uzasadnieniu skarżonego postanowienia wskazał, że nie stosował wskazanego przepisu, gdyż nie wydał interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, jednakże z powyższym nie można się zgodzić, bo nie sposób rozstrzygać wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie art. 28c pkt. 1 ustawy o CIT bez odniesienia się do treści wskazanej normy nawet gdy odmawia się wydania interpretacji powołując się na "możliwość", że skarżącego "głównym lub jedynym z głównych celów czynności, które opisali Państwo we wniosku może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy ustaw podatkowych lub ich przepisów, a Państwa sposób działania może być sztuczny". Zdaniem Spółki, powyższy wniosek jest nie tylko nieuprawniony, ale wręcz ingerujący w swobodę działalności gospodarczej, gdzie każdy przedsiębiorca decyduje jakie składniki swoje majątku chce wykorzystywać, a jakich nie.;
2) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT w zw. z ust. 3 ustawy CIT prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, polegającą na błędnym uznaniu, że wypłata należności z tytułu najmu nieruchomości od wspólnika na warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy
o podatku dochodowym od osób prawnych, bądź też ma na celu wytworzenie korzyści podatkowej czy sytuacji sztucznej, gdzie celem wskazanej czynności było uporządkowanie działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez 3 odrębne podmioty powiązane rodzinnie i ułatwienie przyszłej sukcesji bądź sprzedaży przedsiębiorstwa zważywszy, że J1. R. jest osobą w wieku emerytalnym,
a najmy ze wspólnikami takimi jak J1. R. i S. R. są
w obrocie prawnym od wielu lat w stosunku do poprzednika prawnego skarżącego, tj. J. R., który przekształcił swoją jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę z o.o.
Spółka podała, iż w sposób oczywisty J. R. przed przekształceniem nie mógł być stroną umowy najmu z samym sobą i uporządkowanie wskazanych kwestii nie miało na celu tworzenia sytuacji sztucznej, a uporządkowanie sytuacji zastanej od kilkudziesięciu lat.;
3) naruszenie przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik postępowania w postaci zastosowania art. 119a§ 1 ordynacji podatkowej (dalej Ordynacja) do stanu faktycznego wyczerpująco wyjaśnionego, gdzie przekształcenie formy prowadzenia działalności przez wnioskodawcę nie miało na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, a wyłącznie uporządkowanie działalności gospodarczej prowadzonej w ramach jednoosobowych działalności gospodarczych 3 różnych podmiotów na przestrzeni kilkudziesięciu lat i umożliwienie jej późniejszej sukcesji bądź sprzedaży na inne podmioty, co jest szczególnie uzasadnione z uwagi na wiek jednego ze wspólników J1. R. (ur. 29.12.1958r.), który jest w wieku emerytalnym.
Zdaniem Spółki, powyższe działanie należy uznać za rozsądne, uzasadnione okolicznościami i mające oparcie w granicach prawa, w szczególności w swobodzie umów statuowanej przez art. 3531 k.c., gdzie zabezpieczanie majątku prywatnego przez pozostawienie go poza spółką, a nie wprowadzanie go do Spółki stanowi przejaw minimalizowania ryzyka gospodarczego, a nie jest czynnością sztuczną, co należy rozpatrywać w kontekście skali prowadzonej działalności, ale również jej rozwoju, co wynika choćby z zakładanych nowych oddziałów, a także w jakiej relacji pozostaje wartość wycofanych składników majątku z działalności gospodarczej do całości majątku Spółki w momencie przekształcenia.;
4) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14h § 1 Ordynacji w związku z art. 120 Ordynacji i art. 121 § 1 Ordynacji oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji, poprzez pominięcie przez organ istotnych okoliczności wynikających z opisu stanu faktycznego wskazanego przez Skarżącego we wniosku
o wydanie interpretacji indywidualnej, a także poprzez brak wyczerpującego, pełnego uzasadnienia prawnego odmowy wydania interpretacji indywidualnej, gdzie zasadne pytania w ramach uzupełnienia złożonego wniosku powielały się treściowo,
a częściowo były nieadekwatne do przedstawionego stanu faktycznego, gdzie udzielono wyczerpującej odpowiedzi na każde z pytań, a w treści skarżonego postanowienia nie wykazano, aby najem następował na podstawie cen nierynkowych.
Spółka podniosła, iż w podanym zakresie organ I Instancji nie może odmawiać wydania interpretacji indywidualnej poprzez żądanie uzupełnianie wniosku o treści przez siebie oczekiwane, gdzie wypowiadał się w tej kwestii m.in. NSA w orzeczeniu
z dnia 23 listopada 202 Ir. o sygn. akt: II FSK 1049/21, który wskazał, że w stanach faktycznych wyczerpująco opisanych należy wydać interpretację indywidualną
i dokonać oceny prawnej podanego stanu faktycznego.;
5) naruszenie przepisów prawa procesowego przez organ II instancji, tj. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, podczas gdy zachodziły przesłanki do jego uchylenia, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;
6) naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 120 Ordynacji w zw. z art. 121 Ordynacji w zw. 122 Ordynacji poprzez nie ustalenie prawdy obiektywnej i brak wyczerpującego odniesienia się przedstawionego stanu faktycznego, gdzie istotą wystąpienia o indywidualną interpretację prawa podatkowego jest usunięcie stanu niepewności podatnika co obowiązującego stanu prawnego, a Organy I i II Instancji, nie tylko tej niepewności nie ustaliły, a wręcz ją pogłębiły co nie sposób uznać za pogłębiające zaufanie do organów podatkowych;
7) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na ustaleniu, że:
a) w momencie podpisywania umów najmu przez spółkę z J. R., był on głównym udziałowcem, gdzie był wówczas jedynym udziałowcem przekształconej spółki z jednoosobowej działalności gospodarczej,
a spółkę wiązały już umowy z J1. R. i S. R., którzy nie byli wspólnikami, a umowy mieli zawarte z J. R.
w ramach jego jednoosobowej działalności przed przekształceniem jej w jednoosobową Spółkę z o.o.,
b) J1. R. i S. R. powinni wprowadzić nieruchomości aportem do spółki podczas gdy na moment podpisywania umów najmu nie byli wspólnikami, a wiązała ich wcześniejsza umowa z poprzednikiem prawnym spółki, tj. J. R., gdzie zawarto umowy na tych samych warunkach, a powyższe miało walor wyłącznie porządkujący,
c) konieczne jest wprowadzanie nieruchomości do Spółki, które wcześniej były wynajmowane podczas, gdy spółka ma wystarczającą ilość majątku, aby ponosić koszt wynajmu po cenach rynkowych i zawarcie umów najmu nie miało związku z brakiem wystarczającego majątku na zaspokojenie potrzeb w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie stanowiło formy dokapitalizowania spółki,
d) spółka osiągnie korzyść podatkową w wyniku posiadania kosztów związanych z najmem, gdzie od wynajmowanych nieruchomości wspólnicy poniosą ryczałtowy podatek od najmu, którego to podatku nie byłoby, gdyby nieruchomości były wprowadzone do Spółki. Ponadto są to różne kategorie podatków od osób fizycznych
i od osób prawnych, gdzie celem ustawy wprowadzającej tzw. CIT estoński było zachęcenie przedsiębiorców do inwestowania w formie spółek, gdzie ostatecznie przy zakończeniu danego przedsięwzięcia podatek wystąpi. Właściciele nieruchomości nie osiągną korzyści z tytułu udziałów w spółce czy powiązania rodzinnego pomiędzy nimi, gdyż zysk pochodzi od posiadania określonego majątku, co jest zupełnie inną kategorią. Gdyby nie konieczność zapłaty najmu J1. R. , S. R. czy J. R. Spółka musiałaby ponieść ten sam koszt na rzecz innego Wynajmującego i również zysk wypracowany byłby na tym samym poziomie, a powyższe jest normalną czynnością w prowadzeniu działalności gospodarczej;
e) organy podatkowe są władne w ingerowanie w swobodę umów konstytuowaną przez art. 3531 k.c., gdzie nie sposób ustalać konsekwencji podatkowych w oderwaniu od całości systemu prawa, w tym zasad prawa zobowiązań ustawy podatkowe wielokrotnie odsyłają do norm prawa cywilnego i rozumienia np. pojęć takich jak miejsce zamieszkania, siedziba osoby prawne, czy kwestii oświadczeń woli. Spółka podała, iż nie przywołuje przepisów szczególnych dotyczących zobowiązań cywilnych, a generalną zasadę, która jest istotna dla określania "sztuczności" określonych sytuacji prawnych, zaś pomijanie tego typu regulacji świadczy o wadliwości skarżonego rozstrzygnięcia.;
W związku ze sformułowanymi zarzutami w skardze wniesiono: o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji w całości
i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wniesiono również o wskazanie wytycznych organowi merytorycznie właściwemu do rozpoznania sprawy w zakresie wydania merytorycznej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ze wskazaniem że Spółka nie musi być właścicielem nieruchomości, aby prowadzić działalność gospodarczą a istotna jest jej zdolność dochodowa dla regulowania cen najmu wg stawek rynkowych.
Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa radcy prawnego powiększonych o należny podatek VAT, kosztów opłaty skarbowej 17 zł, opłatę sądową 200zł oraz opłat pocztowych 7,80zł (skarga nadana listem poleconym) bądź wg zestawienia przedłożonego przez pełnomocnika na ostatniej rozprawie przed wydaniem wyroku. Dodatkowo wniesiono też o rozpoznanie sprawy na rozprawie
i umożliwienie pełnomocnikowi Skarżącej udział w rozprawie w formie zdalnej.
4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
5.1. Skarga jest niezasadna.
5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
W świetle art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m. in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu jeżeli sąd stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania, lub gdy doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Rozpoznanie niniejszej sprawy nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Jak stanowi przepis, sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniały zatem warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, w trybie uproszczonym Sąd stwierdził, że nie doszło do naruszeń przepisów, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.
5.3. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność wydania przez Dyrektora KIS postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na – zdaniem Dyrektora KIS - istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119a § 1 O.p.
W ocenie Dyrektora KIS, biorąc pod uwagę, że Spółka wybrała zryczałtowaną formę opodatkowania przewidzianą w art. 28m u.p.d.o.p. (tzw. estoński CIT), opisana we wniosku konstrukcja uzasadnia przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych, a sposób działania może być sztuczny.
Zdaniem Dyrektora KIS, Spółka opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek w części wydatków poniesionych na najem nieruchomości od wspólników uniknie opodatkowania dochodu z tytułu podzielonego zysku. Wypłata środków ze Spółki na rzecz jej wspólników w ramach zawartych umów najmu oraz wykorzystanie preferencji podatkowej w postaci opodatkowania przychodów w formie ryczałtu od przychodów, mogą skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej. Korzyść podatkowa, jaką osiągnie Spółka w wyniku realizacji czynności opisanych we wniosku, może być sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W efekcie podjętych czynności dojdzie do nieuzasadnionego dzielenia operacji, o którym mowa w art. 119c § 2 pkt 1 O.p. Spółka bowiem generowałaby zyski za pomocą własnego majątku nie uszczuplając go koniecznością świadczenia czynszu tytułem najmu na rzecz jej wspólnika (art. 119c § 2 pkt 2 O.p.).
Dyrektor KIS wskazał, iż stanowisko organu potwierdziła wydana też w sprawie Spółki opinia Szefa Krajowej Administracji Krajowej z 27 lutego 2025 r.
Zdaniem Sądu, przedstawiona przez organ argumentacja przemawiała za odmową wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p.
5.4. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że art. 14b § 5b O.p. daje organowi interpretacyjnemu podstawę prawną do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2 O.p. Wówczas, zgodnie z treścią art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej wszczyna postępowanie i zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Na podstawie art. 14b § 5b O.p. organ interpretacyjny odmawia w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2 O.p.
Z brzmienia art. 14b § 5b O.p. wynika, że warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie przywołanych przepisów jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, wskazującej na to, iż w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć uzasadnione przypuszczenie, że interpretacja może być wykorzystana w celach opisanych w tym przepisie. Zawarte w przepisie "uzasadnione przypuszczenie" musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Organ interpretacyjny, odmawiając wydania interpretacji, musi zatem przywołać konkretne informacje wynikające z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a następnie powiązać je z przesłankami wynikającymi z art. 119a § 1 O.p. w ten sposób, aby stwierdzenie, zgodnie z którym opisane we wniosku czynności mogą prowadzić do unikania opodatkowania, mieściło się w zakresie "uzasadnionego przypuszczenia".
Pamiętać przy tym należy, że pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" nie jest równoznaczne z pewnością wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.. Określenie bowiem, czy dana czynność lub zespół czynności stanowi unikanie opodatkowania pozostaje przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa Ordynacji podatkowej. W ramach postępowania zakończonego odmową wydania interpretacji organ ustala jedynie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wskazane czynności mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 7 października 2021 r., sygn. akt II FSK 756/21, CBOSA).
5.5. Analiza motywów kontrolowanego postanowienia prowadzi do wniosku, że w zakresie rozumienia przesłanek warunkujących wydanie postanowienia na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1, art. 119c § 1-2 oraz art. 3 pkt 18 lit. a) O.p. – stanowisko organu jest zbieżne z tym, które zostało przedstawione powyżej.
Ponadto, zdaniem Sądu, organ precyzyjnie określił na czym mogłyby polegać korzyści podatkowe Spółki, wskazując przy tym wprost na konkretne przepisy ustawy podatkowej, jak również wiążąc je z poszczególnymi faktami przedstawionymi we wniosku. Argumentacja ta jest racjonalna i w wystarczającej mierze usprawiedliwia stwierdzenie, że niektóre elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku mogłyby stanowić podstawę do wydania decyzji na podstawie art. 119a § 1 O.p. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że znajduje ona swoje oparcie w treści opinii Szefa KAS, o której jest mowa w art. 14b § 5c O.p.
Rozpatrując potencjalne korzyści podatkowe, które osiągnęłaby Spółka oraz jej wspólnik, należy przypomnieć, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca lub akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji – co wynika z art. 28m ust. 1 pkt 1-2 u.p.d.o.p. Istotą przyjętego modelu jest bowiem odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Wprowadzenie kategorii "dochód z tytułu ukrytych zysków", jako dochodu podlegającego opodatkowaniu, miało na celu wyłączenie takich sytuacji, w których sprawy spółki zostałyby ułożone w ten sposób, że jakkolwiek zysk spółki nie jest wypłacany w postaci dywidendy, jest on przekazywany wspólnikom w alternatywnej postaci.
Na tym tle odwołanie się przez organ do argumentacji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z opinii wydanej 27 lutego 2025 r. należy uznać za zasadne. Z jednej bowiem strony, wyłączenie nieruchomości w sposób wskazany we wniosku, a następnie ich wynajem, może prowadzić do wypłaty przez Spółkę należności do wspólników w ramach zawartych umów najmu, które środki nie będą podlegały opodatkowaniu w ramach estońskiego CIT. W efekcie podjętych czynności dojdzie do nieuzasadnionego dzielenia operacji, o którym mowa w art. 119c § 2 pkt 1 O.p.
Ekonomiczny sens tego rodzaju rozwiązania jest dość oczywisty, a jednym z jego aspektów jest transfer części zysków Spółki (bo to one stanowią źródło pokrycia czynszu) do wspólników przy wykorzystaniu składników majątkowych, które już wcześniej służyły do wykonywania działalności gospodarczej kontynuowanej po przekształceniu przez Spółkę. W ten sposób ta część zysku Spółki – w przeciwieństwie do dochodu z podzielonego zysku bądź dochodu z tytułu ukrytych zysków – nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
W tym zakresie, w którym organ omawia sztuczność opisanego we wniosku rozwiązania (w rozumieniu art. 119c § 1 O.p.), zgodzić się należy z organem, gdy ten zwraca uwagę, że w odniesieniu do przekształconej Spółki, w której przekształcany przedsiębiorca staje się jej udziałowcem – wycofanie nieruchomości z działalności a następnie ich najem Spółce, wynikają ze sztucznych konstrukcji prawnych, które służą obniżeniu zobowiązań podatkowych Spółki.
Powoływany w skardze przez Stronę art. 3531 k.c. konstytuuje jedną z podstawowych zasad kształtujących prawo zobowiązań czyli zasadę swobody umów, jako że wywiera wpływ na możliwość kształtowania swojej sytuacji prawnej przez strony umowy. Obejmuje ona jedynie stosunki zobowiązaniowe w ramach prawa cywilnego - nieuzasadnionym jest więc powoływanie się na tą regulację na gruncie postępowania podatkowego.
W ocenie Sądu, także zarzut Spółki w kwestii naruszenia art. 14h § 1 O.p.
w związku z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 tej ustawy, poprzez pominięcie przez organ istotnych okoliczności wynikających z opisu stanu faktycznego wskazanego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,
a także poprzez brak wyczerpującego, pełnego uzasadnienia prawnego odmowy wydania interpretacji indywidualnej, gdzie zasadne pytania w ramach uzupełnienia złożonego wniosku powielały się treściowo, a częściowo były nieadekwatne do przedstawionego stanu faktycznego, gdzie udzielono wyczerpującej odpowiedzi na każde z pytań, a w treści skarżonego postanowienia nie wykazano, aby najem następował na podstawie cen nierynkowych był pozbawiony podstaw.
W ocenie Sądu nie został naruszony żaden z ww. przepisów prawa, bowiem w toku postępowania o wydanie interpretacji organ postąpił zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób staranny i merytorycznie poprawny. Postępowanie w sprawie było prowadzone zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Powyższa zasada nie może być natomiast rozumiana jako konieczność wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego sprzecznej z obowiązującym prawem. Dyrektor KIS szczegółowo wyjaśnił wszystkie przesłanki będące podstawą wydanego rozstrzygnięcia. Bezzasadne jest więc twierdzenie, że argumentacja zawarta w postanowieniu tego organu pomija istotne okoliczności wynikające z opisu stanu faktycznego. Organ ponadto powołał wszystkie mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa i dokonał ich prawidłowej wykładni. Odniósł się też do wszystkich zawartych we wniosku mających wpływ na wynik sprawy okoliczności. Fakt natomiast, że wydane rozstrzygnięcie nie satysfakcjonuje Strony wnioskującej, nie oznacza naruszenia zasady zaufania, w myśl przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 14b § 3 O.p. to składający wniosek
o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Zgodnie z art. 14c § 2 O.p. granice postępowania, którego celem jest uzyskanie interpretacji indywidualnej określa wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym wyłącznie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i własnego stanowiska w tym zakresie. Organ zobowiązany jest natomiast do dokonania analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz jego oceny prawnej w granicach zadanego pytania. Organ
w indywidualnej interpretacji powinien wskazać, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie opisane zdarzenie.
Dyrektor KIS wystosował do Wnioskodawcy wezwanie do uzupełnienia wniosku, gdzie sformułował m.in. pytanie nr 11 w brzmieniu "Jakie przesłanki ekonomiczne/biznesowe i potrzeby Spółki uzasadniają zawarcie umów najmu wskazanych nieruchomości od podmiotu powiązanego", na co Wnioskodawca odpowiedział: "Na pytanie odpowiedziano szczegółowo przy okazji odpowiedzi na pytania nr 1 i 2.", podczas gdy pytania te dotyczyły sposobu wykorzystywania nieruchomości (Pytanie nr 1) i celowości umów najmu (Pytanie nr 2). Również pytanie nr 9 Dyrektora KIS dotyczyło wątpliwości w zakresie wystarczającej kapitalizacji Spółki z o.o. i na nie również nie została udzielona odpowiedź.
Zatem wobec braku wyjaśnienia przez Wnioskodawcę, dlaczego np. aport nieruchomości nie wpisywałby się w potrzeby biznesowe Spółki, organ zasadnie przyjął, że głównym celem czynności opisanej we wniosku i jego uzupełnieniu jest wywarcie ujemnego wpływu na wynik finansowany Spółki z o.o., co spowoduje, że ewentualne opodatkowanie ryczałtem z tytułu zysku netto będzie naliczane od niższej kwoty.
Dyrektor KIS stwierdził, że w sprawie dokonano prawidłowej subsumpcji przepisów prawa do opisanego we wniosku stanu faktycznego, a organ interpretacyjny precyzyjnie uzasadnił, dlaczego w sprawie wydano postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. W analizowanej sprawie nie znalazł zatem potwierdzenia zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 14c § 1 i § 2 tej ustawy poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasad praworządności oraz zasady zaufania podatników do organów podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Z kolei, mając na względzie zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p. polegającą na błędnym uznaniu, że wypłata należności z tytułu najmu nieruchomości od wspólnika stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ww. ustawy a także zarzut błędnego zastosowania art. 28c pkt. 1 tej ustawy w zw. z art. 11aa ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdzie na dzień zawarcia umów najmu z J1. R. i J. R. nie istniało powiązanie pomiędzy nimi a Spółką a umowy spółki były zawarte ze wskazanymi osobami jeszcze przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej należy podkreślić, że to interpretacje indywidualne rozstrzygają o skutkach podatkowych czynności i zdarzeń, które wnioskodawca opisał we wniosku. Skutki podatkowe danej czynności lub zdarzenia wynikają z przepisów materialnoprawnych.
Zatem wydając postanowienie o odmowie wydania interpretacji Dyrektor KIS nie oceniał skutków materialnoprawnych powołanych powyżej art. 28m oraz art. 28c w zw. z art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jest nieuzasadniony.
5.6. Podsumowując powyższe rozważania podkreślić należy, że organ interpretacyjny prawidłowo uzyskał opinię wskazaną w art. 14b § 5c O.p. W świetle zawartych w niej argumentów i konkluzji, trafnie rozpoznano w postępowaniu interpretacyjnym przesłankę wymienioną w art. 14b § 5b pkt 1 o.p., która zobowiązywała Dyrektora KIS do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Treść opinii Szefa KAS, bezpośrednio bazuje na konkretnym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku strony i w tym kontekście wyjaśnia obiektywny charakter przesłanki uzasadnionego przypuszczenia, o której stanowi art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Natomiast zagadnienie, na ile uzasadnione przypuszczenie może przybrać postać stanowczego stwierdzenia podlega, co do zasady rozstrzygnięciu nie w trybie interpretacyjnym, lecz w rezultacie odrębnego postępowania bądź w sprawie wydania opinii zabezpieczającej, bądź postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów Rozdziału 2 Działu llla ustawy Ordynacja podatkowa. W zaskarżonych postanowieniach organ interpretacyjny wyraźnie wskazał, na jakiej podstawie uznał, że działanie wnioskodawcy ma na celu osiągnięcie korzyści podatkowej. Precyzyjnie uzasadnił przesłanki, którymi się kierował. Wskazano również podstawę prawną rozstrzygnięcia i fakty oraz okoliczności im towarzyszące, z których wywiódł istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p.
Dyrektor KIS, wydając kwestionowane rozstrzygnięcie działał w ramach procedur obowiązujących w postępowaniu w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie ściśle określonego przepisu (art. 14b § 5b pkt 1 O.p.). Słusznie kwestię zasadności swoich przypuszczeń poddano pod ocenę Szefa KAS poprzez wystąpienie o opinię. Z treści tej opinii wynika jednoznacznie, że również Szef KAS ocenił czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako mogące stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.
W tej sytuacji, jak zostało to już zaznaczone powyżej, wobec jednoznacznej normy prawnej wynikającej z art. 14b § 5b O.p., organ interpretacyjny prawidłowo odmówił wydania interpretacji indywidualnej, z uwzględnieniem zawartego w opinii stanowiska Szefa KAS.
W konsekwencji w sprawie nie doszło do uchybienia ogólnym zasadom Ordynacji podatkowej, tj. zasadzie legalizmu i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.). Zamierzonego rezultatu nie mógł także odnieść zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p., który został prawidłowo zastosowany przez organ.
Reasumując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji, odpowiadają prawu, a zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.
5.7. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.