I SA/GD 562/25

I SA/Gd 562/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-10-01
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka /przewodniczący sprawozdawca/
Irena Wesołowska
Małgorzata Gorzeń
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 106b ust. 5 i 6 w zw. z art. 109a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2025 r. sprawy ze skargi U. Spółki z o.o. z siedzibą w U. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 maja 2025 r., nr 01112-KDIL3.4012.264.2020.12.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną do sądu interpretacją indywidualną z 28 maja 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ lub DKIS), działając na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) – dalej: O.p., oraz mając na względzie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 9 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 757/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 887/21, stwierdził, że stanowisko U Spółki z o.o. z siedzibą w U. (dalej: spółka, strona, wnioskodawca lub skarżąca), w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania wobec strony dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 106b ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) - dalej: ustawa o VAT, w związku z brakiem numeru NIP nabywcy na paragonie fiskalnym dotyczącym usług objętych obowiązkową fiskalizacją za pomocą kasy rejestrującej (w przypadku zapłaty dokonywanej w sposób inny niż na rachunek bankowy Spółki) (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ stwierdził, że we wniosku z 27 lutego 2020 r. i jego uzupełnieniu na wezwanie organu przy piśmie z 30 marca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:
- obowiązku dokumentowania otrzymywanych zaliczek i przedpłat za pośrednictwem kasy rejestrującej oraz możliwości rezygnacji z ewidencjonowana ich za pomocą kasy rejestrującej w przypadku, gdy dotyczą one wyłącznie usług noclegowych;
- obowiązku dokumentowania otrzymywanych zaliczek i przedpłat za pośrednictwem kasy rejestrującej oraz możliwości rezygnacji z ewidencjonowana ich za pomocą kasy rejestrującej w przypadku, gdy dotyczą one usług noclegowych zawierających pakiety, w których mieszczą się także niektóre usługi wskazane w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia;
- możliwości zastosowania wobec Wnioskodawcy dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 106b ust. 6 ustawy o VAT, w związku z brakiem numeru NIP nabywcy na paragonie fiskalnym dotyczącym usług objętych obowiązkową fiskalizacją za pomocą kasy rejestrującej (w przypadku zapłaty dokonywanej w sposób inny niż na rachunek bankowy Spółki);
- możliwości wystawienia faktury na żądanie nabywcy do paragonu fiskalnego zawierającego NIP nabywcy, którego kwota należności ogółem nie przekracza 450 zł (lub 100 EUR),
Spółka wskazała, że prowadzi działalność hotelarską i w jej ramach świadczy usługi związane z zakwaterowaniem oraz inne usługi charakterystyczne dla tej branży (m.in. usługi: związane z wyżywieniem, w zakresie dokonywania zabiegów kosmetycznych, fizjoterapeutyczne, w zakresie działalności obiektów sportowych itp.). Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium kraju. Rezerwacja pobytu w hotelu należącym do Spółki dokonywana jest przez klientów Spółki (gości hotelowych) m.in. przez Internet. Jest to możliwe zarówno bezpośrednio za pośrednictwem strony internetowej hotelu, jak i na stronach internetowych podmiotów prowadzących wyszukiwarki ofert noclegowych z możliwością dokonywania rezerwacji (takich jak przykładowo: booking.com, ebookers.com, triverna, expedia, dalej łącznie: Pośrednik). W przypadku rezerwacji dokonywanych za pośrednictwem strony internetowej hotelu Spółki, nabywca dokonujący rezerwacji ma możliwość zapłaty całości lub części kwoty odpowiadającej cenie nabywanej usługi. W tej sytuacji, Spółka uzyskuje wpłatę na swój rachunek bankowy zgodnie z danymi wskazanymi w procesie rezerwacyjnym na stronie internetowej hotelu. W przypadku rezerwacji dokonywanych za pośrednictwem wyszukiwarki internetowej Pośrednika, nabywcy dokonują zapłaty zaliczki lub przedpłaty w drodze przelewu lub przy pomocy karty kredytowej na rachunek bankowy Pośrednika. Po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, Spółka otrzymuje od Pośrednika wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz gości hotelowych. Wynagrodzenie jest przekazywane przelewem zbiorczym za dany okres rozliczeniowy i uwzględnia płatności dokonane przez nabywców w całym okresie objętym rozliczeniem. Kwota, którą Spółka otrzymuje na konto bankowe, stanowi sumę wszystkich kwot wpłaconych przez gości, pomniejszoną o prowizję Pośrednika z tytułu świadczonych przez niego usług na rzecz Spółki. Dokonując rezerwacji i wpłacając zaliczkę lub przedpłatę, nabywcy często nie wskazują, że są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (tj. nie podają w szczególności nr NIP, adresu siedziby itp.). Powyższe wynikać może w szczególności z niedostosowania formularzy rejestracyjnych Pośrednika do tego celu. W tego typu przypadkach Spółka ewidencjonuje pobierane zaliczki i przedpłaty wpływające na jej rachunek bankowy przy użyciu kasy rejestrującej oraz dodatkowo Spółka wystawia także fakturę VAT (w tym zaliczkową) niezawierającą numeru NIP nabywcy. Sytuacja taka dotyczy zarówno zaliczek i przedpłat otrzymywanych bezpośrednio od swoich klientów (rezerwacja przez stronę internetową hotelu Spółki), jak i przekazywanych zbiorczo przez Pośrednika (rezerwacja przez wyszukiwarki Pośrednika).
Zdarzają się sytuacje, w których po zakończeniu pobytu w hotelu, nabywcy usług domagają się od Spółki wystawienia faktur VAT (faktur końcowych, rozliczeniowych), zawierających dane nabywcy, w tym numer identyfikacyjny, pod którym zidentyfikowani są do celów VAT wskazując, że dokonywali zakupu w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną, a jedynie nie podali stosownych danych w formularzu rezerwacyjnym (z przeoczenia albo braku technicznej możliwości). W innych przypadkach mimo, że z usługi hotelowej korzysta osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej i to ona dokonuje rezerwacji, to rzeczywistym nabywcą usługi jest podatnik VAT (przykładowo pracodawca osoby będącej gościem hotelowym, w związku z wykonywaną podróżą służbową). Wówczas, Spółka otrzymuje żądanie wystawienia końcowej faktury VAT, zawierającej dane identyfikacyjne podmiotu będącego pracodawcą gościa hotelowego.
Spółka zadała pytanie, czy w przypadku usług objętych obowiązkową fiskalizacją za pomocą kasy rejestrującej (w przypadku zapłaty dokonywanej w sposób inny niż na rachunek bankowy Spółki), dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 106b ust. 6 ustawy o VAT w wysokości odpowiadającej 100% kwoty podatku wykazanego na fakturze wystawionej w związku ze sprzedażą zaewidencjonowaną przy zastosowaniu kasy rejestrującej, potwierdzonej paragonem fiskalnym niezawierającym NIP nabywcy, dotyczyć może świadczonych przez Spółkę usług noclegowych i gastronomicznych?
Zdaniem Wnioskodawcy, nawet gdyby Spółka wystawiła fakturę VAT zawierającą numer NIP nabywcy w sytuacji, w której uprzednio sprzedaż tego rodzaju udokumentowana została paragonem fiskalnym bez numeru NIP nabywcy, na Spółkę nie będzie nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 100% kwoty podatku wykazanego na fakturze z tytułu świadczenia usług noclegowych i gastronomicznych.
W opinii Spółki, stosownie do treści art. 106b ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT, ww. przepisy wprowadzają zasadę, zgodnie z którą w przypadku sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, fakturę do paragonu fiskalnego na rzecz nabywcy posługującego się NIP wystawia się tylko w przypadku, gdy paragon dokumentujący tę sprzedaż również zawiera ten sam numer. Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej, regulacja ta pozwoli na eliminację procederu wystawiania faktur na podstawie zebranych paragonów pozostawionych przez innych klientów. Zmiany te są reakcją na zaobserwowany nieuczciwy proceder polegający na wystawianiu faktur na zaprzyjaźnione firmy, w zamian za korzyść majątkową do paragonów fiskalnych wygenerowanych przez kasę, a nie odebranych przez klientów. Firmy na podstawie wystawionych faktur dokonują odliczenia podatku VAT, mimo że w rzeczywistości nie nabyły towarów lub usług (...). Wprowadzenie przepisów uniemożliwiających prowadzenie takiego procederu jest zatem niezbędne w świetle prowadzonych działań zmierzających do uszczelnienia systemu podatku VAT.
W ocenie strony, przepisem realizującym zasadniczy cel ustawy zmieniającej jest jednak art. 109a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku ujęcia w ewidencji przez podatnika, o którym mowa w art. 109 ust. 3, wystawionej dla niego faktury dotyczącej sprzedaży potwierdzonej paragonem, który nie zawiera numeru, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku, organ podatkowy ustala temu podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 100% kwoty podatku wykazanego na tej fakturze.
Z konstrukcji ww. przepisów, a także z przywoływanego uzasadnienia, zdaniem Spółki, wynika więc wprost, że przewidziane sankcje dla sprzedawcy i nabywcy opiewać powinny na wysokość odliczonego nienależnie podatku VAT. Aby sankcja pozostała skuteczna, jej wysokość powinna korespondować z wysokością uzyskiwanego nienależnie przysporzenia przez podmiot odliczający podatek naliczony z nieprawidłowo wystawionych faktur. Innymi słowy, sankcja dla sprzedawcy - wystawcy faktury musi korespondować wprost z uszczupleniem podatkowym związanym z nieuprawnionym odliczeniem podatku naliczonego przez nabywcę.
Z tego względu, zdaniem Spółki ww. przepisy nie znajdują zastosowania do świadczonych przez Spółkę usług noclegowych i gastronomicznych. Nabywca tego rodzaju usług nie ma bowiem możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem, bez względu na to czy otrzymana przez niego faktura została wystawiona na podstawie paragonu z zawartym numerem NIP, na podstawie paragonu niespełniającego przesłanek, o których mowa w art. 106b ust. 5 ustawy o VAT, czy też w ogóle nie dotyczy sprzedaży zarejestrowanej na kasie rejestrującej. Przesądza o tym art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Z konstrukcji tego przepisu wynika więc wprost, że w przypadku wymienionych w nim usług nie było przed 1 stycznia 2020 r. ani nie ma w obecnym stanie prawnym uzasadnienia dla realizacji przez nieuczciwych podatników procederu wystawiania faktur na podstawie paragonów pozostawionych przez innych klientów (wystawiania faktur na zaprzyjaźnione firmy, w zamian za korzyść majątkową w postaci nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego, tak jak ma to miejsce np. w branży paliwowej czy budowlanej).
W ocenie Spółki, nie będzie ona miała nigdy możliwości stosowania wyżej opisanego "nieuczciwego procederu" polegającego na wystawianiu faktur na "zaprzyjaźnione" firmy, w zamian za korzyść majątkową, do paragonów fiskalnych wygenerowanych przez kasę, a nie odebranych przez klientów, bowiem nabywcy usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie są uprawnieni do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług hotelowych. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w sposób jasny i niebudzący wątpliwości wyznacza regułę zgodnie, z którą nabywcy usługi świadczonej przez Spółkę nigdy nie będzie przysługiwało uprawnienie do skorzystania z odliczenia podatku wykazanego na otrzymanych od Wnioskodawcy fakturach.
W ocenie Spółki, art. 106b ust. 6 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym, ponieważ jego stosowanie jest ograniczone innym przepisem występującym w ww. ustawie (art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT).
Wobec powyższego Spółka stwierdza, że biorąc pod uwagę art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT cel jaki został wrażony w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej, Wnioskodawca nie może zostać objęty sankcją przewidzianą w art. 106b ust. 6 ustawy o VAT. W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, nawet w przypadku dokonania sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej potwierdzonej paragonem fiskalnym, wystawienie faktury na rzecz podatnika VAT w sytuacji, w której paragon potwierdzający dokonanie tej sprzedaży nie zawiera numeru, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku VAT nie będzie skutkować dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w wysokości odpowiadającej 100% kwoty podatku wykazanego na tej fakturze - w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług noclegowych i gastronomicznych. Przeciwne podejście byłoby bowiem sprzeczne z celem ustanowienia przepisów w ww. zakresie, który to cel jasno wynika m.in. z uzasadnienia do ustawy zmieniającej.
Postanowieniem z 4 maja 2020 r. DKIS odmówił wszczęcia postępowania w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3.
W wyniku rozpoznania skargi na ww. postanowienie WSA w Gdańsku wyrokiem z 9 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 757/20 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie, a NSA rozpoznając wniesioną przez organ skargę kasacyjną wyrokiem z 18 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 887/21 oddalił skargę kasacyjną.
Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 – DKIS interpretacją indywidualną z 25 maja 2025 r. stwierdził, że stanowisko strony przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.
Przywołując na wstępie treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 2 pkt 22, art. 111 ust. 1, ust. 1b, ust. 8 ustawy o VAT oraz przepisy § 2 ust. 1, § 3 ust. 1 pkt 1, § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 3, § 6 ust. 1 pkt. 1, § 25 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r. poz. 2519), dalej: rozporządzenie, DKIS stwierdził, że z treści art. 111 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej ciąży na podatnikach dokonujących sprzedaży na rzecz dwóch rodzajów podmiotów, mianowicie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Należy podkreślić, że obowiązek ten dotyczy wyłącznie sprzedaży, która została dokonana na rzecz tych wyżej wymienionych podmiotów. Tym samym, obowiązek ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej nie wystąpi w przypadku sprzedaży na rzecz innych podmiotów, bowiem sprzedaż na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (w tym osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą) należy udokumentować fakturą VAT. Jednocześnie przepisy ustawy nie zabraniają ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących na rzecz ww. podmiotów. Jednakże w takim przypadku należy pamiętać, że ustawodawca do takiej sprzedaży przewidział określone warunki ewidencyjne.
DKIS wskazał kolejno, że godnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Natomiast, jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118
- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.
W ocenie organu, co do zasady - podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Zatem, ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów nie będących podatnikami VAT. Niemniej jednak, stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na zgłoszone w odpowiednim terminie żądanie nabywcy (niebędącego podatnikiem), podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż. Zasada ta nie dotyczy czynności wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy.
Wskazując kolejno treść art. 106b ust. 5 i 6, art. 106e ust. 1, art. 106e ust. 5 pkt 3, art. 106g ust. 1, art. 106h ust. 1 – 4 ustawy o VAT, DKIS stwierdził, że przepis art. 106b ust. 5 ww. ustawy wprowadza zasadę, zgodnie z którą w przypadku sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, fakturę do paragonu fiskalnego na rzecz nabywcy posługującego się numerem NIP (lub numerem podatku od wartości dodanej) wystawia się tylko w przypadku, gdy paragon dokumentujący tę sprzedaż zawiera ten numer.
Powołany przepis art. 106b ust. 5 ustawy dotyczy szczególnego przypadku, gdy podatnik otrzymuje paragon fiskalny, a następnie żąda wystawienia do niego faktury. W takim przypadku wystawienie faktury jest możliwe tylko pod warunkiem, że na paragonie fiskalnym będzie numer NIP nabywcy.
DKIS zauważył, że co do zasady na kasie rejestrującej ewidencjonuje się obrót tylko na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy na żądanie tych podmiotów podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą dokonaną sprzedaż. Faktury te mogą służyć do udokumentowania poniesionych wydatków i nie będą zawierały numeru identyfikującego nabywcę.
DKIS podkreślił, że przepisy art. 106b ust. 5 ustawy o VAT regulują szczegółowo kwestie dokumentowania transakcji, które zostały uprzednio zaewidencjonowane przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Jak wcześniej wskazano, ww. przepisy wymuszają pewną konsekwencję podatnika. To znaczy, jeżeli dokonuje on zakupu jako podatnik, a nie jako konsument, to powinien o tym fakcie poinformować sprzedawcę w momencie dokonywania zakupu.
DKIS zauważył, że podatnik nie może dowolnie wybierać, czy dokonuje zakupu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, czy też występuje w charakterze konsumenta. To znaczy, jeżeli w momencie dokonywania zakupu dany podmiot występuje w charakterze konsumenta i nabywa określony towar jako konsument, wówczas nie ma możliwości późniejszej zmiany tego charakteru zakupu. Towar lub usługa nabyta na potrzeby osobiste lub prywatne nie może z czasem przekształcić się w zakup służący działalności gospodarczej z punktu widzenia VAT. Nabywca w momencie realizowania zakupów dokonuje ich kwalifikacji jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym bowiem momencie określa czy dokonuje zakupów działając w charakterze podatnika.
W opinii organu, w chwili nabycia towarów i usług przez podatnika, wskazuje on, w jakim charakterze dokonuje tego nabycia. Jeśli występuje on jako podatnik VAT, to przedstawia sprzedawcy swój numer identyfikujący go na potrzeby podatku w taki sposób, aby sprzedaż towarów lub usług była właściwie udokumentowana - albo fakturą albo paragonem z tym numerem pozwalającym na ewentualne późniejsze prawidłowe wystawienie do tego paragonu faktury zawierającej ten numer.
Zdaniem organu przepisy art. 106b ust. 5 i 6 ustawy należy rozumieć w ten sposób, że jeśli dana transakcja została zaewidencjonowana za pomocą kasy rejestrującej i została udokumentowana paragonem, to nie ma prawa do wystawienia faktury zawierającej NIP, który nie został ujawniony na paragonie.
Co do zasady przy zastosowaniu kasy rejestrującej ewidencjonuje się obrót tylko na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie tych podmiotów podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą dokonaną sprzedaż. Jakkolwiek zasadniczą rolą faktur jest dokumentowanie transakcji dla potrzeb rozliczania podatku VAT (w celu skorzystania z prawa do odliczenia), to dokumenty te są wykorzystywane także do innych celów, w tym przez osoby nieposługujące się NIP. Ponieważ faktury te nie będą zawierały numeru identyfikującego nabywcę nie będą stanowiły podstawy do odliczenia podatku, ale mogą służyć do udokumentowania poniesionych wydatków.
Odnosząc się do wątpliwości strony, organ stwierdził, że spółka jest/będzie uprawniona do wystawienia na żądanie klienta faktury do paragonu fiskalnego niezawierającego NIP, jednakże faktura taka nie może/nie będzie mogła zawierać NIP nabywcy. Wystawienie faktury bez NIP nabywcy będzie prawidłowe, jeżeli zostaną zawarte inne informacje, jak dane osobowe oraz adres, które pozwolą na identyfikację nabywcy. Strona nie będzie miała prawa do wystawienia faktury z NIP do paragonu fiskalnego niezawierającego NIP. Przepisy art. 106b ust. 5 i 6 ustawy nie uzależniają braku możliwości wystawienia faktury z NIP do paragonu niezawierającego NIP od rodzaju sprzedaży (sprzedaż opodatkowana/sprzedaż zwolniona).
Podsumowując, DKIS stwierdził, że w przypadku usług objętych obowiązkową fiskalizacją za pomocą kasy rejestrującej (w przypadku zapłaty dokonywanej w sposób inny niż na rachunek bankowy Spółki), dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 106b ust. 6 ustawy o VAT w wysokości odpowiadającej 100% kwoty podatku wykazanego na fakturze wystawionej w związku ze sprzedażą zaewidencjonowaną przy zastosowaniu kasy rejestrującej, potwierdzonej paragonem fiskalnym niezawierającym NIP nabywcy, może dotyczyć świadczonych przez Spółkę usług noclegowych i gastronomicznych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą interpretację indywidualną, Skarżąca, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106b ust. 5 i 6 ustawy o VAT w związku z art. 109a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że sam fakt wystawienia faktury do paragonu niezawierającego numeru identyfikacji podatkowej nabywcy uzasadnia nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy przepisy te - zgodnie z ich celem, funkcją oraz uzasadnieniem ustawodawcy - mają na celu przeciwdziałanie nadużyciom w postaci nieuprawnionego odliczenia podatku VAT, co w niniejszej sprawie nie może mieć miejsca;
2. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 O.p. poprzez uzasadnienie wydanej interpretacji w sposób niepełny i odbiegający od dyrektyw prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegający na braku odniesienia się do argumentów Strony oraz ingerencji w przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.
Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów i jest powtórzeniem stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu interpretacja indywidualna nie narusza wskazanych przepisów prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.
Na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
Zgodnie z treścią art. 14c O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Na tle brzmienia powyższej regulacji zauważyć należy, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, która to ocena wraz z uzasadnieniem musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z treści art. 14c § 2 O.p.
Kwestią sporną w analizowanej sprawie jest ustalenie możliwości zastosowania wobec Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 106b ust. 6 ustawy o VAT, w związku z brakiem numeru NIP nabywcy na paragonie fiskalnym dotyczącym usług objętych obowiązkową fiskalizacją za pomocą kasy rejestrującej (w przypadku zapłaty dokonywanej w sposób inny niż na rachunek bankowy Spółki).
Rozpatrując zarzut naruszenia art. 106b ust. 5 i 6 w zw. z art. 109a ustawy o VAT, należy wskazać, że Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Organu, że przepisy te mają zastosowanie do świadczonych przez Skarżącą usług noclegowych i gastronomicznych.
Odnosząc się do zarzutów Skarżącej należy w pierwszej kolejności wskazać, że w zaskarżonej interpretacji DKIS trafnie przywołał mające zastosowanie w badanej sprawie przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących.
Wbrew sugestii Skarżącej, zastosowanie sankcji z art. 106b ust. 6 ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie nie narusza celu przyświecającego ustawodawcy przy wprowadzaniu tych przepisów.
W zaskarżonej interpretacji trafnie podkreślono, że ww. przepis art. 106b ust. 5 ustawy wprowadza zasadę, zgodnie z którą w przypadku sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, fakturę do paragonu fiskalnego na rzecz nabywcy posługującego się numerem NIP (lub numerem podatku od wartości dodanej) wystawia się tylko w przypadku, gdy paragon dokumentujący tę sprzedaż zawiera ten numer.
W interpretacji zasadnie zauważono, że co do zasady na kasie rejestrującej ewidencjonuje się obrót tylko na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy na żądanie tych podmiotów podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą dokonaną sprzedaż. Faktury te mogą służyć do udokumentowania poniesionych wydatków i nie będą zawierały numeru identyfikującego nabywcę.
Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej interpretacji, podatnik nie może dowolnie wybierać, czy dokonuje zakupu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, czy też występuje w charakterze konsumenta. To znaczy, jeżeli w momencie dokonywania zakupu dany podmiot występuje w charakterze konsumenta i nabywa określony towar jako konsument, wówczas nie ma możliwości późniejszej zmiany tego charakteru zakupu. Towar lub usługa nabyta na potrzeby osobiste lub prywatne nie może z czasem przekształcić się w zakup służący działalności gospodarczej z punktu widzenia VAT. Nabywca w momencie realizowania zakupów dokonuje ich kwalifikacji jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym bowiem momencie określa, czy dokonuje zakupów działając w charakterze podatnika.
W chwili nabycia towarów i usług przez podatnika, wskazuje on, w jakim charakterze dokonuje tego nabycia. Jeśli występuje on jako podatnik VAT, to przedstawia sprzedawcy swój numer identyfikujący go na potrzeby podatku w taki sposób, aby sprzedaż towarów lub usług była właściwie udokumentowana - albo fakturą albo paragonem z tym numerem pozwalającym na ewentualne późniejsze prawidłowe wystawienie do tego paragonu faktury zawierającej ten numer.
Powołany przepis art. 106b ust. 5 ustawy dotyczy szczególnego przypadku, gdy podatnik otrzymuje paragon fiskalny, a następnie żąda wystawienia do niego faktury. W takim przypadku wystawienie faktury zawierającej numer NIP jest możliwe tylko pod warunkiem, że na paragonie fiskalnym będzie numer NIP nabywcy.
Powyższe przepisy (art. 106b ust. 5 i 6 ustawy) należy rozumieć w ten sposób, że jeśli dana transakcja została zaewidencjonowana za pomocą kasy rejestrującej i została udokumentowana paragonem, to nie ma prawa do wystawienia faktury zawierającej numeru NIP, który nie został ujawniony na paragonie.
Art. 111 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, co szczegółowo regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących. W sytuacji, kiedy sprzedawca jest obowiązany do ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, dokumentem potwierdzającym fakt sprzedaży jest paragon fiskalny. Po myśli § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia podatnicy, prowadząc ewidencję, wystawiają i wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny podczas dokonywania sprzedaży, nie później niż z chwilą przyjęcia należności, bez względu na formę płatności, z zastrzeżeniem § 12; zamiast paragonu fiskalnego podatnicy mogą wystawić fakturę przy użyciu kasy i wydać ją nabywcy. Tymczasem § 6 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia stanowi, że podatnicy, prowadząc ewidencję w przypadku otrzymania przed dokonaniem sprzedaży całości albo części należności (zapłaty): w gotówce - wystawiają i wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny z chwilą jej otrzymania. Z § 25 ust. 1 rozporządzenia wynika, jakie informacje co najmniej powinien zawierać paragon, wymieniając m.in. numer identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy – przy czym ten element może zostać umieszczony na paragonie jedynie na żądanie nabywcy.
W przypadku jednak dokonywania sprzedaży na rzecz innych podmiotów, w tym podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, nie wystąpi obowiązek ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej. Taki rodzaj sprzedaży podlega obowiązkowi udokumentowania fakturą.
Zasadniczo obowiązek wystawienia przez podatnika faktury VAT reguluje art. 106b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, stanowiący o powinności wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Z art. 106b ust. 3 wynika, że na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: 1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem [wyjątki te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie]: a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4, 1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem: a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4, b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, 2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 – jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.
Kluczowy jest jednak art. 106b ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej potwierdzonej paragonem fiskalnym fakturę na rzecz podatnika podatku lub podatku od wartości dodanej wystawia się wyłącznie, jeżeli paragon potwierdzający dokonanie tej sprzedaży zawiera numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.
Zdaniem składu orzekającego wykładnia językowa spornego art. 106b ust. 5, jak też innych cytowanych przepisów, na tle niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości: faktura na rzecz podatnika VAT może być wystawiona jedynie na podstawie wcześniej wystawionego paragonu fiskalnego, który zawiera numer NIP podatnika. Ustawa o VAT w żaden sposób nie dopuszcza zaistnienia sytuacji, w której możliwe byłoby dokonanie nabycia jako konsument, udokumentowanego paragonem fiskalnym, a następnie wystawienia do tego paragonu faktury VAT zawierającej numer identyfikujący podatnika na potrzeby tego podatku. Udokumentowanie sprzedaży na rzecz przedsiębiorcy będącego podatnikiem VAT, umożliwiające mu skorzystanie z prawa do odliczenia, może być dokonane na dwa sposoby: albo fakturą, albo paragonem z numerem NIP, do którego następnie zostanie wystawiona faktura.
W judykaturze i doktrynie zgodnie podkreśla się prymat wykładni językowej.
Sporny art. 106b ust. 5 ustawy o VAT wszedł w życie 1 stycznia 2020 r. na mocy ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520 ze zm.). Sięgając do uzasadnienia proponowanych zmian (Druk nr 3499. Rządowy projekt ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw), wyczytać można, że: "Zmiany te są reakcją na zaobserwowany nieuczciwy proceder polegający na wystawianiu faktur na zaprzyjaźnione firmy, w zamian za korzyść majątkową, do paragonów fiskalnych wygenerowanych przez kasę, a nie odebranych przez klientów. Firmy na podstawie wystawionych faktur dokonują odliczenia podatku VAT, mimo że w rzeczywistości nie nabyły towarów lub usług, a tym samym zawyżają koszty podatkowe".
Zdaniem sądu celem ustawodawcy było więc zapobieganie nieuprawnionemu uzyskiwaniu korzyści podatkowych poprzez odliczanie podatku VAT z faktur wystawianych do paragonów fiskalnych otrzymanych przez konsumentów. W okolicznościach, kiedy paragon nie zawiera NIP, niemożliwe jest zweryfikowanie czy ten dokument został wydany temu samemu nabywcy, któremu do tego paragonu wystawiono później fakturę. A zatem: czy osoba otrzymująca fakturę, działająca jako podatnik VAT, rzeczywiście dokonała wcześniej nabycia udokumentowanego paragonem, czy też wykorzystuje jedynie paragon wystawiony na innego, często niezidentyfikowanego konsumenta, w celu otrzymania faktury i odliczenia z niej podatku VAT. Oczywiście wprowadzenie tego przepisu, choć w założeniu odnosi się głównie do nieuczciwych podatników, zakresem zastosowania obejmuje ogół podatników VAT – niezależnie od ich motywacji czy ewentualnej niedbałości, jakiej mogli się dopuścić, nie zgłaszając sprzedawcy, że dokonują nabycia jako podatnik VAT.
W kontekście art. 106b ust. 1 i ust. 5 ustawy o VAT oświadczenie przedsiębiorcy, że dokonuje on zakupu jako podatnik VAT, jest czynnością jednokrotną i nieodwoływalną, o charakterze wiążącym dla późniejszych skutków podatkowych wynikających z wystawienia faktury VAT. Złożenie takiej deklaracji po wystawieniu paragonu z kasy fiskalnej jest bezskuteczne, niezależnie od powodu zmiany charakteru podmiotowego, w jakim podatnik miał zamiar dokonać nabycia. Sąd zauważa przy tym, że tego rodzaju mechanizmy, oparte na jednostronnym wniosku/oświadczeniu strony, nie są niczym nowym na gruncie przepisów podatkowych. Dla przykładu, wybór formy opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych również obwarowany jest skutecznością złożenia oświadczenia w tym zakresie; jest ono jednorazowe, jednostronne i skuteczne na przyszłość, a także nieodwołalne – podatnik może z ryczałtu zrezygnować, ale ze skutkiem na przyszłość, nie wstecz.
Status podatnika VAT wiąże się zarówno ze szczególnymi prawami, jak i specyficznymi dla konstrukcji tego obciążenia obowiązkami. Nie jest zatem tak, że dany podmiot w omawianych w niniejszej sprawie przypadkach dowolnie wybiera, kiedy dokonuje zakupu jako podatnik VAT, a kiedy jako konsument. W istocie bowiem jego status w danej transakcji determinowany jest przez charakter dokonywanego zakupu: m.in. czy ma on związek z prowadzoną przez nabywcę działalnością opodatkowaną VAT (podatnik VAT), czy nie (konsument). Odrębnym, i niejako następczym, problemem pozostaje to, czy nabywca – podatnik VAT - właściwie zidentyfikuje taki zakup jako związany z wykonywaną działalnością gospodarczą i w momencie dokonywania zakupu zadeklaruje sprzedawcy, że nabywa towar lub usługę właśnie jako podatnik. To właśnie te uzewnętrznienie, poinformowanie sprzedawcy o dokonaniu nabycia jako podatnik VAT jest wiążące przy wystawieniu faktury. Jeśli nabywca nie udzieli sprzedawcy takiej informacji, to nawet jeśli jest podatnikiem VAT, a zakup wiązał się z jego działalnością gospodarczą – zostanie uznany za konsumenta i otrzyma paragon z kasy fiskalnej. Obowiązujące przepisy nie dopuszczają sytuacji, w której towar lub usługa nabyte na potrzeby osobiste lub prywatne mogłyby z czasem przekształcić się w zakupy służące działalności gospodarczej z punktu widzenia podatku VAT. Tym samym podatnik nie nabędzie prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupu dokonanego w charakterze konsumenta.
Zwrócić przy tym należy uwagę na to, że na przedsiębiorcy spoczywa obowiązek dochowania należytej staranności, a w przypadku jej niedochowania, to na nim spoczywają jego negatywne konsekwencje. Od przedsiębiorcy należy więc oczekiwać, że jeśli dokonuje w tym charakterze zakupu, to w trosce o własne interesy, poinformuje o tym sprzedawcę.
Sąd w pełni aprobuje więc stanowisko organu interpretacyjnego, że Spółka, na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nie ma prawa wystawić faktury zawierającej dane klienta do paragonu niezawierającego NIP. Treść art. 106b ust. 5 nie dopuszcza możliwości wystawienia podatnikowi VAT faktury na podstawie niezawierającego jego NIP paragonu fiskalnego, który dokumentuje sprzedaż towarów lub usług na rzecz nabywcy działającego w charakterze konsumenta, choćby nabywcą był ten podatnik. Wyłącznie złożona sprzedawcy w momencie dokonywania zakupu, jednostronna deklaracja podatnika, że dokonuje on tego zakupu w charakterze podatnika VAT, jest wiążąca i niezbędna do wystawienia na jego rzecz faktury.
Co prawda, organ w zaskarżonej interpretacji powołał się wyłącznie na wykładnię językową art. 106b ust. 5 i ust. 6 ustawy, jednak pozajęzykowe aspekty spornego uregulowania jedynie wzmacniają efekt interpretacji językowej. Zatem, brak ich powołania w uzasadnieniu interpretacji nie wpływa na wynik rozstrzygnięcia.
Nie zasługuje na aprobatę argument Skarżącej, że stosowanie tych przepisów - art. 106b ust. 5 i ust. 6 ustawy - wyłącznie w oparciu o wykładnię literalną prowadziłoby do niesymetrycznego i nieuzasadnionego nakładania dodatkowego zobowiązania podatkowego na podmioty świadczące np. usługi gastronomiczne lub noclegowe, mimo że świadczenie takich usług nie jest źródłem nadużyć polegających na nieuprawnionym odliczaniu podatku naliczonego przez podmioty niebędące rzeczywistymi nabywcami usług.
Organ nie podziela także opinii Skarżącej, że objęcie działalności Spółki sankcją z art. 106b ust. 6 ustawy, mimo że świadczy ona usługi jako takie nieuprawniające do odliczenia VAT przez nabywcę, prowadzi do rażącej nieproporcjonalności — sankcja ta miałaby bowiem charakter czysto formalny, bez żadnego odniesienia do rzeczywistego skutku podatkowego. Skarżąca twierdzi, że wprowadza to element represji wobec działań, które w żaden sposób nie zagrażają interesowi fiskalnemu państwa. Takie podejście jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości, a także z samym celem, dla którego ustawodawca wprowadził regulacje art. 106b ust. 5-6 ustawy - tj. eliminacją nadużyć prowadzących do nieuprawnionego odliczenia podatku. Skoro prawo do odliczenia w przypadku usług świadczonych przez Spółkę nie istnieje z mocy art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy to ryzyko nadużycia nie występuje, a zastosowanie sankcji jest w tej sytuacji całkowicie bezzasadne.
Jakkolwiek sporne faktury nie będą stanowiły podstawy do odliczenia podatku przez nabywcę, to jednak sposób dokumentowania sprzedaży, wynikający z art. 106b ust. 5 ustawy nie uzależnia braku możliwości wystawienia faktury z numerem NIP do paragonu niezawierającego numeru NIP od rodzaju sprzedaży (sprzedaż opodatkowana/sprzedaż zwolniona). Tym samym, nie można zgodzić się ze Skarżącą, że może wystawiać faktury zawierające numer NIP nabywców nawet, jeśli uprzednio wystawiła paragon niezawierający numeru NIP. Udokumentowanie transakcji paragonem bez numeru NIP nabywcy, nie daje uprawnienia do późniejszego wystawienia faktury "uzupełnionej" o numer NIP nabywcy do takiej sprzedaży, niezależnie od tego czy jest to sprzedaż opodatkowana, czy zwolniona od podatku, zaś powoływanie się przez Skarżącą na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury przez nabywcę nie zasługuje na aprobatę.
Odnosząc się natomiast do zarzutu Skarżącej, że postawa organu zmierza do uniknięcia interpretacji przepisów art. 106b ust. 5 i 6 ustawy w sposób odpowiadający zasadom prawa wspólnotowego, gdyż jako takie, przepisy te (albo sposób ich interpretacji) mogą naruszać art. 2 art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE Dyrektywy VAT z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 5 ust. 4 TUE, należy zauważyć, że dokonywane przez polskie organy podatkowe rozstrzygnięcia opierają się na przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, które stanowią prawo zharmonizowane z systemem prawa wspólnotowego, które nie pozostaje z nim w sprzeczności. Implementowane bowiem przez Polskę przepisy prawa wspólnotowego są zgodne z zawartymi w dyrektywach postanowieniami, jakie wiążą państwa członkowskie co do celów jakie one wyznaczają.
W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ dokonał interpretacji przepisów art. 106b ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT w sposób odpowiadający zasadom prawa wspólnotowego. Dokonana przez DKIS interpretacja ww. przepisów nie narusza art. 2 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/NA/E oraz zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 5 ust. 4 TUE, albowiem państwom członkowskim dopuszczono możliwość wprowadzenia pewnych formalności warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz pozostawiono swobodę w nakładaniu innych obowiązków niezbędnych do prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom.
Reasumując, w ocenie Sądu, postępowanie w sprawie było prowadzone zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Organ dokonując rozstrzygnięcia nie naruszył postanowień przepisów O.p., ponieważ uwzględnił całość zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej informacji i w sposób uzasadniony ocenił stanowisko Skarżącego opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy, dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Organ, działając w ramach przepisów Ordynacji podatkowej, obowiązujących przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, ściśle trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania. Przestrzeganie w postępowaniu przepisów prawa jest zarazem realizacją przesłanki prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie. Ponieważ działanie na podstawie przepisów prawa składa się na realizację zasady ogólnej pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, stwierdzić należy, że zachowana została zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p.
Z tych przyczyn na mocy art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.
-----------------------
3