I SA/Gd 561/25

I SA/Gd 561/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-10-01
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 775
86 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie: Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.) Sędzia NSA Alicja Stępień Protokolant: Specjalista Dorota Pellowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2025 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2025 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.80.2025.2.KM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną do sądu interpretacją indywidualną z 14 maja 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS"), stwierdził, że stanowisko B Spółki z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług, jest nieprawidłowe.
Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
W dniu 13 lutego 2025 r. do Dyrektora KIS wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji działań w ramach CSR, uzupełniony - w odpowiedzi na wezwanie organu - pismem z 11 kwietnia 2025 r.
W wniosku Spółka wskazała, że posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Spółka świadczy szeroki zakres usług związanych z przeładunkami wszystkich typów kontenerów i ładunków drobnicowych oraz ponadgabarytowych, a także sztuk ciężkich na terenie terminala kontenerowego zlokalizowanego w porcie w Gdańsku (opodatkowanych VAT). Spółka prowadzi działalność operacyjną od 2007 r. i obecnie zatrudnia ponad 1400 pracowników; kładzie duży nacisk na funkcjonowanie zgodnie z założeniami zrównoważonego rozwoju, które znajdują odzwierciedlenie zarówno w przyjętej strategii działalności oraz w systemie zarządzania środowiskowego, który został wdrożony i jest utrzymywany w Spółce od blisko 10 lat. Konkretne działania w tym zakresie określane są jako działania CSR (z ang. "Corporate Social Responsibility", czyli "Społeczna Odpowiedzialność Biznesu"), będących częścią działań z zakresu ESG (z ang. "Environmental, Social, Corporate Governance"). ESG można opisać jako zbiór praktyk (zasad, procedur, metryk, itp.), które organizacje wdrażają w celu ograniczenia negatywnego wpływu lub zwiększenia pozytywnego wpływu na środowisko, społeczeństwo i organy zarządzające.
Spółka od 2019 roku publikuje roczne raporty zrównoważonego rozwoju, obejmujące najważniejsze inicjatywy Spółki na rzecz klimatu, środowiska, czy odpowiedzialności społecznej. Raporty Spółki są dostępne na stronie: [...].
Ponadto, aktualności w zakresie prowadzonej działalności w zakresie zrównoważonego rozwoju są publikowane na stronie internetowej Spółki: [...].
W zakresie działań CSR Spółka realizuje liczne inicjatywy, np.:
1. działania na rzecz ochrony środowiska, w tym wdrożenie procedur minimalizujących ilość odpadów, podjęcie działań dot. redukcji spalin i zanieczyszczeń, przeprowadzanie akcji mających na celu segregację śmieci, modernizacja infrastruktury w celu zmniejszenia negatywnego wpływu na środowisko, wspieranie bioróżnorodności ekosystemu nadmorskiego,
2. współpraca z przedstawicielami władz lokalnych np. poprzez zakup specjalistycznego sprzętu do oczyszczania wody morskiej i rzecznej oraz plaż udostępnianego jednostkom samorządowym w ramach współdziałania na rzecz poprawy stanu środowiska (np. obecnie planowany jest zakup koszy na śmieci "PortBin" do marin portowych oraz zakup specjalistycznego robota umożliwiającego sprzątanie plaż w pobliżu terminala Spółki),
3. wspieranie inicjatyw w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy poprzez np. organizowanie wydarzeń skierowanych do pracowników Spółki i społeczności lokalnej promujących bezpieczeństwo, pierwszą pomoc, wymianę doświadczeń z przedstawicielami Policji, Straży Pożarnej etc. (np. "Safety Fest" organizowany przez Spółkę),
4. organizacja konkursów wspierających inicjatywy społeczności lokalnych (np. program grantowy "Busole").
Wyżej przedstawione działania oraz inicjatywy są jedynie przykładem szerokiego wachlarza przedsięwzięć realizowanych przez Spółkę, stanowiących odpowiedź na wciąż rosnące wyzwania w zakresie zrównoważonego rozwoju.
Powyższe inicjatywy są promowane przez Spółkę w ramach publikowanych raportów zrównoważonego rozwoju (dostępnych na stronie Spółki). Niezależnie, Spółka informuje o poszczególnych inicjatywach na łamach mediów społecznościowych (np. Facebook, Linkedin), informacje o podejmowanych przez Spółkę inicjatywach są opisywane przez portale internetowe (np. portal trójmiasto.pl), a ponadto inicjatywy Spółki są promowane podczas różnego rodzaju konferencji branżowych, spotkań biznesowych, etc.
Wszystkie działania Wnioskodawcy podejmowane przez spółkę są zgodne z obowiązującym prawem, są spójne z międzynarodowymi normami i zgodne z celami biznesowymi Spółki.
Wydatki ponoszone na zrównoważony rozwój/CSR są łatwo identyfikowane i kwalifikowane przez Dział Finansowy Spółki. Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że wydatki są ponoszone na cele zgodne z założeniami polityki CSR.
Celem wydatków Spółki w zakresie działań CSR jest budowanie trwałych relacji z otoczeniem zewnętrznym (kontrahentami, społecznością lokalną etc.) oraz pracownikami, co operacyjnie przekłada się na wzrost konkurencyjności Spółki i jej stabilne funkcjonowanie, w tym:
1. Spółka w ramach zawartej umowy kredytowej z zewnętrznymi instytucjami finansowymi ma wyznaczone cele zw. ze zrównoważonym rozwojem (ang. "Sustainability") w zakresie dbania o środowisko, społeczność lokalną etc. tj. CSR. Banki udzielające finansowania kładą nacisk na wymogi związane z ochroną środowiska, redukcją spalin, etc. Poszczególne działania Spółki w ramach CSR są uzgadniane z bankami zapewniającymi finansowanie Spółki. Tym samym, działania Spółki w zakresie CSR są związane z wymogami zewnętrznych instytucji finansowych, co przekłada się na korzystanie ze środków finansowych niezbędnych na realizację inwestycji Spółki w ramach jej podstawowej działalności (opodatkowanej VAT);
2. działania w zakresie CSR wspierają rozwój Spółki. Inicjatywy oraz programy realizowane przez Spółkę minimalizują skutki negatywnego wpływu działalności Spółki na środowisko, co w konsekwencji przekłada się na redukcję ryzyka regulacyjnego oraz kosztów związanych z naprawą i odtworzeniem środowiska. Ponoszone wydatki zatem przyczyniają się do utrzymania rentowności podstawowej działalności operacyjnej Spółki (opodatkowanej VAT),
3. współpraca ze społecznością lokalną pozwala na budowanie długotrwałych relacji, co umożliwia ograniczenie sporów ze społecznością lokalną, samorządem, protestów czy skarg dotyczących inicjatyw lub procesów inwestycyjnych realizowanych przez Spółkę (w tym np. dotyczących budowy kolejnego terminala Spółki),
4. działania w zakresie CSR Spółki są zgodne z jej strategią biznesową, której elementem jest dbanie o minimalizowanie negatywnego wpływu na środowisko. Zgodnie z wiedzą Spółki strategia ta jest brana pod uwagę przez Klientów i kontrahentów Spółki w ramach podjęcia i kontynuowania współpracy ze Spółką. Wybrani klienci czy banki oczekują określonych standardów pracy, dbania o środowisko np. w ramach procedury selekcji kontrahentów. Tym samym prowadzone działania przyczyniają się do wzrostu konkurencyjności Spółki,
5. dbanie o społeczność lokalną oraz realizacja inicjatyw we współpracy z samorządem pozwala na promocję Spółki jako odpowiedzialnego podmiotu, co ma znaczenie z perspektywy pozyskiwania nowych pracowników Spółki, jak i utrzymanie i zaufanie obecnych pracowników. Ze względu na ciągły charakter działalności Spółki (terminal kontenerowy pracuje w trybie 24/7) oraz plany dalszego rozwoju Spółki, pracownicy (zwłaszcza operacyjni) stanowią kluczowy zasób pozwalający na utrzymanie ciągłości funkcjonowania Spółki;
6. działania związane z CSR od 2025 r. będą podlegały także obowiązkowej sprawozdawczości w ramach raportowania niefinansowego. Informacje o działaniach Spółki będą zatem ogólnodostępne i mogą być analizowane przez Klientów Spółki (w tym w szczególności dużych zagranicznych linii żeglugowych), kontrahentów czy pracowników Spółki. Ponadto działania Spółki w tym zakresie należy uznać za zgodne z krajowymi i międzynarodowymi wymogami prawnymi i standardami ISO (np. dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2022/2464 z dnia 14 grudnia 2022 r. w sprawie zmiany rozporządzenia (UE) nr 537/2014, dyrektywy 2004/109/WE, dyrektywy 2006/43/WE oraz dyrektywy 2013/34/UE w odniesieniu do sprawozdawczości przedsiębiorstw w zakresie zrównoważonego rozwoju).
Spółka obecnie w marginalnym zakresie wykonuje czynności zwolnione z opodatkowania, w związku z czym stosuje proporcję odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT na poziomie 100% (wartość proporcji wyliczona zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT). Spółka zakłada brak zmian w zakresie wykonywania czynności zwolnionych w przyszłości.
Spółka podkreśla, że przedmiotem niniejszego wniosku nie są towary lub usługi objęte dyspozycją art. 88 ustawy o VAT.
W związku z realizacją działań w ramach CSR, Spółka dokonuje/będzie dokonywać zakupów towarów i usług udokumentowanych fakturami z wykazaną kwotą podatku VAT. Spółka jest/będzie wykazana na tych fakturach jako nabywca tych towarów i usług.
W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:
Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w związku z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji działań w ramach CSR Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?
Zdaniem Spółki w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w związku z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji działań w ramach CSR przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Spółki przywołując na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei w odwołaniu do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, podkreśla, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.
Społeczna odpowiedzialność biznesu w skrócie zwana "CSR" (z ang. Corporate Social Responsibility) posiada wiele definicji. Departament Ekonomii Społecznej i Pożytku Publicznego w Ministerstwie Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na stronie internetowej definiuje CSR w następujący sposób: Społeczną odpowiedzialność biznesu określa się jako koncepcję, dzięki której przedsiębiorstwa na etapie budowania strategii dobrowolnie uwzględniają interesy społeczne i ochronę środowiska, a także relacje z różnymi grupami interesariuszy. Bycie odpowiedzialnym nie oznacza tylko spełnienia wszystkich wymogów formalnych i prawnych, ale oprócz tego zwiększone inwestycje w zasoby ludzkie, w ochronę środowiska i relacje z otoczeniem firmy, czyli dobrowolne zaangażowanie. Społeczna odpowiedzialność jest procesem, w ramach którego przedsiębiorstwa zarządzają swoimi relacjami z różnorodnymi interesariuszami, którzy mogą mieć faktyczny wpływ na sukces w działalności gospodarczej.
Dodatkowo, Komisja Europejska zawarła rekomendację, aby duże europejskie przedsiębiorstwa zobowiązały się do uwzględnienia przy opracowywaniu podejścia do CSR co najmniej jednego z następujących dokumentów zawierających zestaw zasad i wytycznych: inicjatywy ONZ "Global Compact", wytycznych OECD dla przedsiębiorstw wielonarodowych lub wytycznych zawartych w normie ISO 26000 "Wytyczne dotyczące społecznej odpowiedzialności", która została wprowadzona przez Międzynarodową Organizację Normalizacyjną aby ułatwiać organizacjom działanie w sposób odpowiedzialny społecznie.
ESG - skrót od Environmental, Social and Govemance (z ang. "Środowisko, Społeczeństwo, Zarządzanie") - to struktura pomagająca interesariuszom zrozumieć, w jaki sposób organizacja zarządza ryzykiem i możliwościami związanymi z kryteriami środowiskowymi, społecznymi i ładu korporacyjnego (czasami nazywanymi czynnikami ESG). ESG przyjmuje holistyczne podejście, zgodnie z którym zrównoważony rozwój wykracza poza kwestie środowiskowe.
Spółki podkreśla, że jej działania w zakresie CSR są częścią szerszych wymogów oraz działań w ramach ESG.
Spółka podejmuje działania z zakresu CSR w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i czynnościami opodatkowanymi VAT.
Program CSR są powszechnie przyjętą metodą reklamy i promocji podmiotów gospodarczych, działających zwłaszcza w takich branżach, w których typowa reklama (telewizyjna, radiowa, internetowa) nie ma zastosowania albo jej zastosowanie nie przynosi spodziewanych efektów. W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także: "NSA") w wyroku z 8 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1760/18, publ, CBOSA. W orzeczeniu tym odwołując się także do swoich rozstrzygnięć w innych sprawach (por. m.in. wyroki NSA z: 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1606/12; 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1420/16; 26 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2500/16 oraz 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 561/17 - wszystkie publikowane w CBOSA), wskazał, że wydatki na nabycie towarów i usług poniesione w związku z realizacją społecznej odpowiedzialności biznesu mogą być kwalifikowane jako wydatki o charakterze marketingowym i mogą mieć związek z prowadzoną przez podatnika działalnością opodatkowaną, przekładając się bezpośrednio na wizerunek firmy, pośrednio więc na generowanie obrotu. Jest to bowiem, jak podkreślił NSA, koncepcja zarządzania przedsiębiorstwem, polegająca na świadomym, zrównoważonym działaniu zorientowanym nie tylko na zysk finansowy i aspekty ekonomiczne, ale także uwzględniającym potrzeby i wymagania szeroko pojętych interesów społecznych i ekologicznych w otoczeniu firmy.
W przypadku Spółki wydatki zw. z CSR są ściśle związane z jej działalnością gospodarczą (opodatkowaną VAT), szczegółowo opisana we wniosku.
Spółka podkreśla, że jej stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wydatków ponoszonych w związku z realizacją działań w ramach CSR potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora KIS oraz wyroki sądów administracyjnych, przykładowo:
- Interpretacja indywidualna z 8 maja 2024 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012. 103.2024.2.MWJ;
- Interpretacja indywidualna z 13 kwietnia 2022 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.36. 2021.2.AZ;
- Wyroki WSA we Wrocławiu z 28 grudnia 2023 r. sygn. I SA/Wr 387/23; z 3 sierpnia 2023 r. sygn. I SA/Wr 154/23;
- Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2022 r. sygn. I FSK 1760/18.
W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że w związku z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji działań w ramach CSR przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Dyrektor KIS uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe na wstępie podkreślił, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej "ustawą".
Dyrektor KIS zauważa, że z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Przedstawiona powyżej zasada, w opinii organu, wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Dyrektor KIS zauważa, że formułując w art. 86 ust. 1 ww. ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.
O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.
Powyższe regulacje w opinii organu oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Organ podkreśla, że istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).
Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych orzeczeń TSUE, m.in. wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/96 (Abbey National pic v. Commissioners of Customs & Excisie), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO Participations SA v. Directeur region al des impots du Nord-Pas-de-Calais). TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT. Podobny pogląd wyraził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank.
W wyroku TSUE z 8 lutego 2007 r. C-435/05 w sprawie lnvestrand BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, (pkt 23) wynika, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT związek pomiędzy zakupami, a działalnością gospodarczą co do zasady powinien być bezpośredni, może być również pośredni jednak tylko gdy zakupy związane są z działalnością gospodarczą ("wyłączną przyczyną tych usług jest działalność gospodarcza w rozumieniu tej dyrektywy wykonywana przez podatnika"). W przeciwnym wypadku koszty pośrednie nie wykazują bezpośredniego i ścisłego związku z tą działalnością, a w konsekwencji nie uprawniają do odliczenia podatku VAT, który je obciąża.
Przenosząc tezy płynące z orzeczenia C-435/05 na grunt niniejszej sprawy organ zauważa, że nie można zakładać, że w każdym przypadku ten związek pośredni zakupów uprawnia do odliczenia podatku. Oznacza to, że wydatki na nabycie towarów i usług, poniesione w związku z realizacją społecznej odpowiedzialności biznesu mogą być kwalifikowane jako wydatki o charakterze marketingowym i mogą mieć związek z prowadzoną przez podatnika działalnością opodatkowaną, ale nie muszą.
Organ podkreśla, że chociaż pojęcie CSR, jako pewnego rodzaju jednolita struktura funkcjonuje (jest realizowane) w działalności biznesowej oraz jest dostrzegane na poziomie publicznym (zdefiniowanie pojęcia CSR przez Międzynarodową Organizację Normalizacyjną w normie ISO 26000 z 2010 r.) to jednak nie jest ono znane jako takie przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zostało ono w niej wymienione wprost, brak jest także innej konstrukcji prawnej, która pozwalałaby uznać tego rodzaju wydatki całościowo. To zaś prowadzi do wniosku, że nie jest możliwe, dokonywanie oceny wszystkich zagregowanych w strukturze CSR wydatków tak, jakby był to jeden wydatek. Jakkolwiek podejmowanie przez podatnika działań w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu jest z pewnością pożądane chociażby ze względu na uwzględniany przez firmę interes społeczny, nie oznacza to jednak, że we wszystkich tego typu inwestycjach przedsiębiorca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na działania CSR, gdyż jest to uzależnione od okoliczności konkretnego przypadku.
W opinii organu, samo zatem wskazanie przez podatnika, że wydatki ponoszone są w ramach CSR, nie jest wystarczające dla uznania, że w związku z tym powinny one być traktowane jako pośrednio związane z wykonywaniem przez Spółkę działalności opodatkowanej. Nawet jeśli, zdaniem podatnika, działania podejmowane są w ramach przyjętej strategii biznesowej, które można przypisać do społecznej odpowiedzialność biznesu, to należy dokonać oceny, czy rzeczywiście efektem, a nie tylko celem działania realizowanego w związku z polityką CSR Spółki jest budowa jej pozytywnego wizerunku w otoczeniu lokalnym i biznesowym.
Dyrektor KIS przyznaje, że co do zasady działania marketingowe przekładają się bezpośrednio na wizerunek firmy i pośrednio mogą wpływać na zwiększenie prowadzonej przez podatnika działalności opodatkowanej. Przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyroki z 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1606/12, z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1420/16 oraz z 26 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2500/16).
Dyrektor KIS przyznał również, że praktyki CSR są współcześnie uznaną metodą reklamy i promocji podmiotów gospodarczych, działających zwłaszcza w szczególnych branżach, w których typowa reklama (telewizyjna, radiowa, internetowa) nie ma szerokiego zastosowania (przykładowo wyrok NSA z 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1458/15).
Dyrektor KIS odnosząc się do wątpliwości Spółki podkreślił, że należy w stosunku do opisanych we wniosku wydatków ponoszonych w związku z opisanymi inicjatywami przeanalizować, czy istnieje pomiędzy tymi wydatkami, a opodatkowaną działalnością gospodarczą Spółki związek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego. Nie wszystkie bowiem wydatki ponoszone w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu zdefiniowanej jako koncepcja zarządzania przedsiębiorstwem polegająca na świadomym, zrównoważonym działaniu zorientowanym nie tylko na zysk finansowy i aspekty ekonomiczne, ale także uwzględniającym potrzeby i wymagania szeroko pojętych interesów społecznych i ekologicznych w otoczeniu firmy (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1420/16) uprawniają podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest bowiem uzależnione od okoliczności konkretnego przypadku, a w szczególności charakteru poniesionego wydatku i profilu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.
W opinii organu, realizacja działań dotyczących redukcji spalin i zanieczyszczeń, wspierania bioróżnorodności ekosystemu nadmorskiego nie wykazuje bezpośredniego i pośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi spółki, tj. z profilem prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku Spółka świadczy usługi związane z przeładunkami wszystkich typów kontenerów i ładunków na terenie terminala kontenerowego w porcie w Gdańsku. Klientami/kontrahentami są w szczególności linie żeglugowe i firmy spedycyjne, a zatem odbiorcami usług są podmioty gospodarcze zainteresowane przeładunkiem towarów przewożonych drogą morską. Trudno zatem dostrzec wpływ zakupu koszy na śmieci do marin portowych, tratw rzecznych oraz specjalistycznego robota umożliwiającego sprzątanie plaż na budowanie wiarygodności Spółki wobec kontrahentów czy współpracowników i wzrost konkurencyjności. Działalność Spółki odbywa się w morskim terminalu kontenerowym, natomiast w ramach opisanych działań zakupiono kosze na śmieci z przeznaczeniem do marin portowych, tratwy rzeczne do porządkowania rzek oraz robota do sprzątania plaż. Zatem zdaniem organu trudno dostrzegalny jest związek powyższych zakupów z profilem działalności Spółki. Fakt, że założeniem podjętych działań jest redukcja negatywnego wpływu zanieczyszczeń na środowisko i poprawa stanu środowiska nie uzasadnia automatycznie odliczenia podatku VAT. Z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności związanej z przeładunkami kontenerowymi zdaniem organu trudno zgodzić się, że wskazane działania spowodują zainteresowanie potencjalnych inwestorów i przyczynią się wzrostu sprzedaży opodatkowanej. Z opisu sprawy nie wynika, że podjęte działania wpłyną cenotwórczo na oferowane przez Spółkę usługi.
Odnośnie twierdzeń, że poprzez współpracę z lokalnym samorządem Spółka ma możliwość promocji swojej działalności wśród społeczności lokalnej, co może przekładać się na pozyskanie nowych pracowników organ zauważa, że we wniosku nie wykazano związku przyczyno-skutkowego między zakupami koszy, tratw i robota, z pozyskaniem nowych i utrzymaniem obecnych pracowników. Zakupiony sprzęt będzie użytkowany przez wskazaną jednostkę samorządu terytorialnego, a nie przez pracowników Spółki, zatem brak jest związku bezpośredniego zakupów z pozyskaniem pracowników. W opisie sprawy Spółka nie wykazała również związku pośredniego między ww. zakupami a działalnością opodatkowaną, w tym utrzymaniem czy pozyskaniem pracowników. Sama informacja, poprzez różne kanały informacji, o podjętych działaniach czy też umieszczenie logotypów i oznaczeń na sprzęcie pozwala uznać Spółkę jako firmę dbającą o społeczność lokalną oraz środowisko, ale jest niewystarczający do przyznania Spółce prawa do odliczenia podatku z tytułu poczynionych zakupów. Nie wykazano we wniosku w sposób jednoznaczny, że poprzez wykorzystanie przez jednostkę samorządu przekazanych sprzętów zwiększa się atrakcyjność Spółki jako pracodawcy.
Organ podkreśla, że Spółka jedynie ogólnie wskazuje, że poszczególne działania Spółki w ramach CSR są uzgadniane z bankami zapewniającymi finansowanie m.in. ww. inwestycji. Spółka nie wskazała w jaki sposób działania polegające na zakupie powyższego sprzętu miały wpływ na korzystanie ze środków finansowych i na jakie inwestycje finansowanie zostało czy zostanie udzielone.
Podsumowując, z całokształtu przedstawionych okoliczności, w opinii organu nie wynika aby podjęte działania mogły zostać uznane za służące celom promocji i marketingu własnej działalności, co wpływa na większą rozpoznawalność Spółki i jej usług przez klientów, w tym klientów zagranicznych a w dalszej perspektywie przekładać się na obroty opodatkowane poprzez cenotwórczy charakter wydatków. Wskazany przez Spółkę obszar realizowanych działań stanowi niewątpliwie pozytywny element prowadzonej polityki w zakresie współdziałania i współpracy ze społecznością lokalną, ale nie można ich powiązać w sposób jednoznaczny z czynnościami opodatkowanymi Spółki.
Tym samym, biorąc pod uwagę powołany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy oraz mając na uwadze fakt, że wydatki, o których mowa w analizowanej sprawie dotyczące inicjatywy w zakresie redukcji spalin i zanieczyszczeń, wspierania bioróżnorodności ekosystemu nadmorskiego, nie wykazują związku z działalnością opodatkowaną Spółki, organ stwierdza, że Spółka nie ma prawa do odliczenia VAT wynikających z faktur dotyczących zakupu towarów i usług na poczet tej inicjatywy. W opisanej sytuacji nie zostanie spełniony warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy, tj. związek z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi.
W konsekwencji stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących inicjatywy w zakresie redukcji spalin i zanieczyszczeń, wspierania bioróżnorodności ekosystemu nadmorskiego wydatków, jest nieprawidłowe.
Z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika również w opinii organu, aby wydatki poniesione w ramach inicjatywy "Safety Fest" miały lub mogły mieć choćby pośredni wpływ na sprzedaż opodatkowaną Spółki. Jak Spółka wskazała kontrahentami/klientami Spółki są w szczególności linie żeglugowe i firmy spedycyjne, jednakże - jak wynika z opisu sprawy - wydarzenie w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy kierowane jest do pracowników Spółki i społeczności lokalnej (a nie do kontrahentów/klientów). Pomiędzy realizacją takiego wydarzenia a sprzedażą opodatkowaną Spółki brak jest więc racjonalnego związku przyczynowo-skutkowego. Krąg odbiorców tej inicjatywy stanowią bowiem pracownicy Spółki i lokalni mieszkańcy, czyli osoby niezwiązane z działalnością gospodarczą Spółki podlegającą opodatkowaniu VAT, a związek, na który Spółka powołuje się (pozyskanie pracowników, odpowiednie przeszkolenie pracowników, ograniczenie ewentualnych sporów z lokalną społecznością, protestów czy skarg) jest zbyt odległy i niepewny, aby móc określić go jako nawet pośrednio związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością, bowiem trudno dostrzec wpływ podjętych działań w ramach inicjatywy dotyczącej bezpieczeństwa i higieny pracy na promocję działalności oraz konkurencyjność przedsiębiorstwa czy też wzmocnienie pozycji na rynku.
W konsekwencji w opinii Dyrektora KIS nie sposób zatem z faktu organizacji tego wydarzenia wyprowadzić wniosku o związku ze sprzedażą opodatkowaną w Spółce prowadzącej działalność w zakresie usług związanych z przeładunkami wszystkich typów kontenerów i ładunków drobnicowych oraz ponadgabarytowych, a także sztuk ciężkich na terenie terminala kontenerowego. W tym przypadku podejmowanie działań na rzecz pracowników i lokalnej społeczności pozostaje bez wpływu na opodatkowaną działalność gospodarczą, jak i na zwiększanie konkurencyjności Spółki na rynku.
Ponadto w zestawieniu z charakterem i profilem działalności oraz specyficznym gronem kontrahentów, trudno uznać wydatki ponoszone w związku z inicjatywą w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy za wydatki marketingowe, które realnie promują Spółkę i jej działalność oraz mają przełożenie na pozyskanie kontrahentów.
Powyższe zdaniem organu oznacza, że organizacja wydarzenia "Safety Fest" nie może mieć związku z działalnością opodatkowaną VAT, a zatem Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług na poczet ww. inicjatywy. W opisanej sytuacji nie zostanie spełniony warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy, tj. związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi.
W konsekwencji, w opinii organu, stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących inicjatywy w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy jest nieprawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą interpretacje indywidualną, Skarżąca wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zaskarżonej interpretacji podatkowej zarzuciła:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r., Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. (dalej: Dyrektywa VAT) poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją działań w ramach CSR, podczas gdy prawidłowo przeprowadzona wykładnia wskazuje, że Spółce powinno przysługiwać prawo do odliczenia w związku z ww. wydatkami.
2) naruszenie przepisów postępowania:
- art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy w przypadku istnienia wątpliwości prawnych w zakresie powiązania podejmowanych przez Spółkę działać z zakresu CSR z czynnościami opodatkowanymi oraz ich wpływu na działalność opodatkowaną VAT, rozstrzygnięcie tych wątpliwości powinno zostać dokonane na korzyść Skarżącego;
- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie Interpretacji zawierającej ocenę tendencyjną, czym naruszona została zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów i jest powtórzeniem stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Jedynie na marginesie Skarżąca dodatkowo wskazała, że niezależnie od wniosku w zakresie VAT, Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji w sprawie możliwości rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na cele związane z CSR. W interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2025 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.76.2025.2.MDB (wydanej przed interpretacją dotyczącą VAT) Dyrektor KIS potwierdził stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki Spółki na działania związane z CSR (analogicznie jak te opisane we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie VAT), mogą stanowić koszty uzyskania przychodu Spółki.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.
Na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
Zgodnie z treścią art. 14c O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Na tle brzmienia powyższej regulacji zauważyć należy, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, która to ocena wraz z uzasadnieniem musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z treści art. 14c § 2 O.p.
Przytoczony przepis art. 57a p.p.s.a. wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II; Lex 2021).
Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a interpretacja indywidualna w zaskarżonej części narusza przepisy prawa tak procesowego, jak i materialnego, przy czym – w odniesieniu do obu rodzajów norm – w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty postawione w skardze okazały się zatem zasadne.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.
Analogicznie, w art. 168 Dyrektywy VAT stwierdzono, że: "Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (...)".
Z treści powyższych regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji, dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
• zostały nabyte przez podatnika VAT,
• pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi,
• nie wystąpiła żadna z przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.
Pierwsza i ostatnia przesłanka odliczenia VAT, czyli zakup przez podatnika VAT i brak wystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT, nie budzą wątpliwości Organu.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy drugi warunek niezbędny do zastosowania prawa do odliczenia VAT naliczonego jest spełniony, czyli czy istnieje związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT przez Spółkę.
W ocenie Organu ten związek nie występuje w przypadku:
• planowanych wydatków dotyczących redukcji spalin i zanieczyszczeń, wspierania bioróżnorodności ekosystemu nadmorskiego, tj. konkretnie zakupy koszy na śmieci "PortBin" do marin portowych, tratw rzecznych "Trash Trawl", robota sprzątającego plażę "BeBot",
• wydatków Spółki na organizację wydarzenia "Safety Fest",
• wszelkich podobnych inicjatyw CSR.
Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, z której m.in. wynika, że podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji, jak ostateczny nabywca towaru lub usługi - z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest więc istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni, aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. przez ich odsprzedaż, lecz przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów. Innymi słowy, ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Natomiast o bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Podkreślić należy, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Jak wynika z licznych orzeczeń TSUE (vide. C-98/98, C-408/98, C-16/00, C-465/03, C-435/05, I C-437/06) w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika. Jednak prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją, powodującą naliczenie podatku, a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty towarów i usług należą do ich kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika.
Warto odnotować, że w tezie 24 orzeczenia C-435/05 Trybunał potwierdził, że koszty ogólnoadministracyjne, jakimi są koszty marketingowe są kosztami możliwymi do odliczenia przez podatnika.
Przepis art. 86 ust. 1 ww. ustawy winien być interpretowany w zgodzie z treścią i celami Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Art. 168 tej Dyrektywy co do zasady stanowi o prawie do odliczenia, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanej działalności podatnika. Z orzeczeń TSUE wynika, że po pierwsze prawo do odliczenia podatku stanowi integralną część systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczane, po drugie system odliczeń ma na celu uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru tego podatku, po trzecie prawo to może być przyznane podatnikowi nawet wówczas, gdy poniesione koszty stanowią element cenotwórczy dostarczanych towarów (por. wyroki TSUE w sprawach: C-465/03, C-29/08, C-118/11).
Mając na uwadze istotę sporu i uwzględniając przedstawioną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT punktem wyjścia dla dalszych rozważań musi być analiza pojęcia CSR, zasadnie podnosi bowiem strona, że podejmowane, ww. opisane działania, pozostają związane ze społeczną odpowiedzialnością biznesu.
CSR (Corporate Social Responsibility), czyli społeczna odpowiedzialność biznesu (przedsiębiorstw) to koncepcja, według której przedsiębiorstwa na etapie budowania strategii dobrowolnie uwzględniają interesy społeczne i ochronę środowiska, a także relacje z różnymi grupami interesariuszy - to termin, który nie posiada definicji legalnej. Niemniej jednak, w związku z rosnącą w ostatnich latach popularnością tej koncepcji, podjęto szereg prób określenia jej znaczenia. Komisja Europejska zdefiniowała CSR, jako "odpowiedzialność przedsiębiorstw za ich wpływ na społeczeństwo".
Według Komisji Europejskiej, pomimo niejednoznacznego podejścia do definicji CSR osiągnięto porozumienie co do jej głównych cech, a mianowicie: odpowiedzialność społeczna jest zachowaniem wychodzącym poza wymagania prawne, podejmowanym dobrowolnie ze względu na to, iż przedsiębiorstwa traktują ją jako długoterminową inwestycję; odpowiedzialność jest powiązana z koncepcją zrównoważonego rozwoju: biznes potrzebuje zintegrowania ekonomicznych, społecznych i ekologicznych aspektów w swojej działalności; odpowiedzialność nie jest opcją dodatkową do podstawowej działalności firmy, ale sposobem zarządzania przedsiębiorstwem.
Programy CSR są powszechnie przyjętą metodą reklamy i promocji podmiotów gospodarczych, działających zwłaszcza w takich branżach, w których typowa reklama (telewizyjna, radiowa, internetowa) nie ma zastosowania albo jej zastosowanie nie przynosi spodziewanych efektów. W tej kwestii wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 8 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1760/18. W orzeczeniu tym, odwołując się także do swoich rozstrzygnięć w innych sprawach (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1606/12; 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1420/16; 26 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2500/16 oraz 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 561/17 – wszystkie publikowane w CBOSA), wskazał, że wydatki na nabycie towarów i usług, poniesione w związku z realizacją społecznej odpowiedzialności biznesu mogą być kwalifikowane jako wydatki o charakterze marketingowym i mogą mieć związek z prowadzoną przez podatnika działalnością opodatkowaną, przekładając się bezpośrednio na wizerunek firmy, pośrednio więc na generowanie obrotu. Jest to bowiem – jak podkreślił NSA – koncepcja zarządzania przedsiębiorstwem, polegająca na świadomym, zrównoważonym działaniu zorientowanym nie tylko na zysk finansowy i aspekty ekonomiczne, ale także uwzględniającym potrzeby i wymagania szeroko pojętych interesów społecznych i ekologicznych w otoczeniu firmy.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS dokonując wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa nie uwzględnił najnowszych, powszechnie przyjętych w rozwiniętych gospodarkach, sposobów promocji, reklamy działalności gospodarczej oraz budowania pozytywnego wizerunku firmy. W szczególności firmy działającej w branży, jak strona skarżąca, gdzie tradycyjna reklama (telewizyjna, radiowa, internetowa) się nie sprawdza. W następstwie zastosowanej wykładni, nieuwzględniającej pełnej charakterystyki i zależności towarzyszących działalności gospodarczej prowadzonej w sposób zgodny z ww. założeniami CSR, organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony przyjął, że strona realizuje/będzie realizować działania CSR bez jakiegokolwiek uzasadnionego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ nie uwzględnił, że realizowana przez Spółkę strategia CSR opiera się na pięciu kluczowych celach: kształtowaniu współpracy ze społecznościami lokalnymi i organizacjami wewnętrznymi, gdzie istotne jest ustandaryzowanie podejścia do dialogu z interesariuszami otoczenia społecznego firmy (społeczności lokalne, związki zawodowe, organizacje otoczenia bliższego); ugruntowaniu pozycji zaufanego i stabilnego partnera biznesowego - którego zasadniczą inicjatywą jest wzmocnienie relacji z partnerami biznesowymi; utrzymaniu pozycji odpowiedzialnego pracodawcy; budowaniu wizerunku strony, jako partnera proekologicznego, dbającego o środowisko i zdrowie różnych grup interesariuszy; wzroście efektywności komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej strony, który realizowany jest poprzez wzmacnianie poczucia przynależności pracowników oraz tworzenie oczekiwanych wzorców zachowań i działań w organizacji. Urzeczywistnienie tych celów poprzez realizowanie opisanych projektów, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej działalności, jej wpływu m.in. na życie lokalnej społeczności, na środowisko, na ogólny obraz strony jako stabilnego kontrahenta dbającego nie tylko o zarobek, prowadzi do kształtowania lepszego wizerunku firmy dla różnych grup interesantów, co ma przełożenie na czynności opodatkowane strony.
Świadomość podejmowania przez firmę działań, adresujących istotne społecznie problemy buduje reputację i wiarygodność. Z kolei poprawa relacji ze społecznością i władzami lokalnymi jest przejawem społecznej odpowiedzialności biznesu i umożliwia zakorzenienie się w społeczności i pozyskanie przychylności mieszkańców oraz zdobycie zaufania władz samorządowych.
W ocenie Sądu są to ważne płaszczyzny, w szczególności jeżeli uwzględni się profil działalności strony i jej negatywne oddziaływanie m.in. w wymiarze społecznym, środowiskowym, ekologicznym.
Należy przy tym zaznaczyć, iż w postępowaniu interpretacyjnym organ nie jest upoważniony do oceny przydatności działań, podejmowanych dla osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego przez podatnika dokonującego czynności opodatkowanych VAT. To do wyłącznej kompetencji podatnika należą decyzje w kwestii tego, jakie działania biznesowe w tej mierze są – w jego sytuacji gospodarczej – najbardziej uzasadnione. A tym bardziej w kwestii tak specyficznej i trudno mierzalnej jak skuteczność realizacji celów w ramach założonej przez Spółkę strategii CSR i jej przełożenie na działalność opodatkowaną Spółki. Zdaniem Sądu na tle całokształtu okoliczności sprawy uzasadniona jest ocena, że organ błędnie nie dostrzegł związku poniesionych/ponoszonych wydatków z prowadzoną przez stronę działalnością opodatkowaną i że wpływają one na jej konkurencyjność, a w konsekwencji obrót, przez budowanie pozytywnego wizerunku i budowanie zaufania w środowisku.
Z tych wszystkich względów nie zasługuje na aprobatę ocena organu w powyższym zakresie; strona wyraźnie zaakcentowała charakter i cel podejmowanych działań a lektura argumentów organu w części w jakiej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe poddaje w wątpliwość wyczerpującą i całościową analizę opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Uwypuklić trzeba, że strona obszernie opisała wszystkie projekty, dodatkowo na wezwanie organu dokonała równie obszernego uzupełnienia wniosku. Skarżąca przedstawiła jakiego rodzaju działania, w ramach których obszarów ma zamiar podjąć/podjęła, w jakim kierunku one zmierzają, jakie cele planuje osiągnąć.
Podsumowując, stanowisko zaprezentowane przez organ w interpretacji ocenić należy jako błędne w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy VAT. Organ pomija pośredni związek opisanych w Interpretacji zakupów w ramach działań CSR, a sprzedażą opodatkowaną VAT Spółki i w konsekwencji, bezpodstawnie odmawia Spółce należnego jej prawa do odliczenia VAT.
Dodatkowo należy zauważyć, że Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji dotyczącego możliwości rozpoznawania jako koszty uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na cele związane z CSR. W interpretacji z 16 kwietnia 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.76.2025.2.MBD (a więc wydanej przed interpretacją dotyczącą VAT), Dyrektor KIS potwierdził stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki Spółki na działania zw. z CSR (analogiczne jak te opisane we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie VAT) mogą stanowić koszty uzyskania przychodu Spółki. Zgodnie z treścią tej interpretacji: "należy uznać, że wszystkie wskazane przez Spółkę we wniosku działania w zakresie CSR wpisują się w definicję społecznej odpowiedzialności biznesu i mogą przyczynić się do budowania długoterminowego zaufania społeczności lokalnej oraz otoczenia rynkowego, w tym kontrahentów".
Mając świadomość odrębności regulacji w zakresie CIT oraz VAT, Skarżąca w odpowiedzi na skargę trafnie wskazuje na podobieństwa w zakresie możliwości rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz odliczania VAT od wydatków związanych z CSR (w uproszczeniu można przyjąć, że w obu przypadkach dla rozliczenia kosztów/odliczenia VAT kluczowy jest związek wydatków z działalnością gospodarczą podatnika). W tym kontekście, w ocenie Sądu nie jest spójne, a tym samym budzące zaufanie do organów podatkowych, stanowisko zgodnie z którym wydatki ponoszone na CSR mogą stanowić koszty uzyskania przychodu (jako związane z uzyskiwaniem, zabezpieczaniem i zachowaniem źródła przychodów Spółki – pochodzących przecież z działalności gospodarczej Spółki), podczas gdy te same wydatki nie dają Spółce prawa do odliczenia VAT (mimo że według stanowiska Dyrektora KIS wyrażonego w interpretacji z dnia 16 kwietnia 2025 r. "mogą (one) przyczynić się do budowania długoterminowego zaufania społeczności lokalnej oraz otoczenia rynkowego, w tym kontrahentów").
Skarżąca zarzuca również organowi naruszenie art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy w przypadku istnienia wątpliwości prawnych w zakresie powiązania podejmowanych przez Spółkę działać z zakresu CSR z czynnościami opodatkowanymi oraz ich wpływu na działalność opodatkowaną VAT, rozstrzygnięcie tych wątpliwości powinno zostać dokonane na korzyć Skarżącego.
Uznając zarzut ten za niezasadny należy wskazać, że art. 2a O.p. stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
Powyższa zasada jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p.. Jak stanowi ten przepis, tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
Z takimi zaś - jak wynika z powyższych rozważań - nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, zarzuty Skarżącej jest zatem chybiony.
Spór w przedmiotowej sprawie nie toczy się o interpretację konkretnego przepisu, a o to czy okoliczności przedmiotowej sprawy wpisują się w przesłanki art. 86 ust. 1 ustawy, a mianowicie czy w przedstawionych okolicznościach Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na pośredni związek wydatków z działalnością opodatkowaną. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do stawiania przez Skarżącą żądań do stosowania art. 2a O.p., na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę.
Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ w części uchylonej winien dokonać oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska strony z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu wyroku.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a,c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację, indywidualną.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.