I SA/Gd 558/25

I SA/Gd 558/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-10-08
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka
Irena Wesołowska
Małgorzata Gorzeń /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 278
art. 15 ust. 4d
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2025 r. sprawy ze skargi D Sp. z o.o. R Sp. k. z siedzibą w P na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 czerwca 2025 r., nr 0111-KDWB.4010.1.2025.1.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. D. Sp. k. z siedzibą w P. (dalej "Skarżąca", "Spółka") wniosła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
2. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
Głównym przedmiotem działalności Spółki jest realizacja projektów deweloperskich związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Inwestycja deweloperska obecnie realizowana przez Spółkę podlega regulacjom ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (t.j. Dz. U. z 2024 poz. 695 z późn. zm., dalej "ustawa deweloperska"). W związku z tym Spółka ma obowiązek wyliczania i uiszczania składek na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny (dalej "DFG", "Fundusz"), bo jest deweloperem realizującym przedsięwzięcie deweloperskie w rozumieniu ustawy deweloperskiej, a art. 6 ust. 2 ustawy deweloperskiej nakłada na dewelopera obowiązek dokonywania terminowych wpłat składek na DFG odpowiednio do wybranego rodzaju środka ochrony, o którym mowa w art. 6 ust. 1, na zasadach określonych w art. 49 tej ustawy.
Stosownie do treści art. 49 ust. 1 ustawy deweloperskiej, podstawą wyliczenia wysokości składki na Fundusz jest wartość wpłaty dokonanej przez nabywcę na mieszkaniowy rachunek powierniczy w związku z realizacją umowy deweloperskiej lub umowy, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2, zgodnie z zasadami określonymi w art. 8, a w przypadku, o którym mowa w art. 32 ust. 4, podstawą wyliczenia wysokości składki jest wartość wpłaty dokonanej przez dewelopera. Składka ta stanowi iloczyn stawki procentowej wynikającej z przepisów oraz wartości wpłaty dokonanej przez nabywcę na mieszkaniowy rachunek powierniczy albo wartości opłaty rezerwacyjnej wpłaconej przez dewelopera na mieszkaniowy rachunek powierniczy prowadzony dla przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego.
Zgodnie z przepisami składka na Fundusz nie podlega zwrotowi (art. 49 ust. 4 ustawy deweloperskiej). Deweloper dokonuje wyliczenia wysokości składki na DFG i wpłaca ją do banku prowadzącego mieszkaniowy rachunek powierniczy w terminie 7 dni od dnia dokonania wpłaty przez nabywcę i nie później niż przed wypłatą środków na rzecz dewelopera. Bank odprowadza składkę do DFG w terminie 7 dni od dnia wpłaty składki przez dewelopera i nie później niż w dniu wypłaty środków na rzecz dewelopera.
Podsumowując, na podstawie przepisów ustawy deweloperskiej Spółka jest zatem zobowiązana do naliczenia składki od każdej wpłaty nabywcy, trafiającej na mieszkaniowy rachunek powierniczy. Składka ta jest przekazywana na DFG w ustawowym terminie 7 dni od momentu wpłaty środków na rachunek powierniczy przez nabywcę, jest przymusowa oraz bezzwrotna, a obowiązek jej uiszczania, z uwagi na prowadzony rodzaj działalności, wynika wprost z przepisów prawa.
Spółka zapytała, czy składka na DFG stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.")?
Spółka wskazała, że składka na DFG stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Składka na DFG, do której zapłaty zobowiązana jest Spółka jest naliczana od każdej wpłaty dokonywanej przez nabywcę na odpowiedni rachunek powierniczy. Zdaniem Spółki, nie jest ona jednak bezpośrednio związana z uzyskiwanymi przez niego przychodami. Składka ta nie jest ponoszona w celu osiągnięcia konkretnego przychodu (np. ze sprzedaży konkretnego lokalu), lecz następczo do każdej otrzymanej wpłaty. Jedynie mechanizm jej ustalania jest powiązany z wpłatą środków pieniężnych uzyskiwaną przez Spółkę od nabywcy lokalu w związku z planowanym nabyciem lokalu. Ponadto samo uiszczenie składki na DFG nie jest niezbędne do skutecznego zrealizowania umowy sprzedaży lokalu (mimo iż obowiązek uiszczania składek jest ustanowiony przez prawo). Bez poniesienia składki na DFG możliwe jest przeniesienie własności lokalu, a tym samym uzyskanie przychodu podatkowego. Składki wpłacone na DFG nie są przypisane ani do konkretnego lokalu mieszkalnego lub domu rodzinnego, ani do konkretnego lokalu użytkowego. Nie są także przypisane do konkretnego nabywcy. Obowiązek uiszczania składki na DFG wynika wprost z obowiązujących przepisów tj. ustawy deweloperskiej, co również przemawia za uznaniem jej za koszt pośredni.
3. W dniu 11 czerwca 2025 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ interpretacyjny stwierdził, że ustawodawca w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawarł przepisu wyłączającego możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych opłacanych składek na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny, co ma przykładowo miejsce w odniesieniu do składek na fundusz gwarancyjny banków.
Opłacane przez dewelopera w związku z realizowaną inwestycją składki na DFG bez wątpienia spełniają przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów. Obowiązek ich ponoszenia wynika z ustawy deweloperskiej, a składki dotyczą realizowanej inwestycji deweloperskiej, która stanowi (stanowić będzie) źródło uzyskiwanych przychodów.
Dyrektor KIS stwierdził, że opłaty na DFG nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja deweloperska zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży określonych lokali. Obowiązek poniesienia określonych kosztów wynika wprost z dyspozycji poszczególnych przepisów ustawy deweloperskiej. Ustawodawca uzależnił możliwość prowadzenia przedsięwzięć deweloperskich od spełniania szeregu warunków mających na celu zabezpieczenie nabywcy, w tym obowiązku uiszczania składek na DFG. Zatem obowiązek uiszczania ww. składek wynika bezpośrednio z tej ustawy. Wysokość opłacanej składki zgodnie z art. 49 ustawy deweloperskiej, determinowana jest natomiast przez dwa elementy. Pierwszym z nich, tj. podstawą wyliczenia wysokości składki jest wartość wpłaty dokonywanej przez nabywcę na mieszkaniowy rachunek powierniczy na poczet ceny przedmiotu umowy deweloperskiej, innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego lub przedmiotu umowy zobowiązującej do (wybudowania budynku i) przeniesienia na nabywcę prawa własności lokalu użytkowego albo udziału w takim lokalu (Ustawa deweloperska red. Osajda 2022, wyd. 1/B. Gliniecki, Legalis). Podstawą wyliczenia wysokości składki może być również wartość przekazanej przez dewelopera tzw. opłaty rezerwacyjnej na rachunek powierniczy, wynikającej z umowy rezerwacyjnej zobowiązującej do czasowego wyłączenia z oferty sprzedaży lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego wybranego przez rezerwującego. Opłata rezerwacyjna jest także zaliczana na poczet ceny nabycia praw wynikających z umowy deweloperskiej.
Drugim elementem kształtującym wysokość składki na DFG jest stawka procentowa określona przez rozporządzenie wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 49 ust. 8 ustawy deweloperskiej. Wysokość stawki jest uzależniona od rodzaju mieszkaniowego rachunku powierniczego prowadzonego dla danego przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego, w ramach którego ma powstać przedmiot umowy.
Organ wskazał, że: 1) wysokość wpłaty na DFG jest uzależniona od kwot wpłacanych przez klientów na rachunki powiernicze (otwarte, zamknięte), które stanowią wpłaty na poczet wybudowania konkretnego lokalu; 2) wpłaty są powiązane z wysokością przychodów ze sprzedaży konkretnego lokalu; 3) wpłaty nie byłyby poniesione gdyby nie realizacja konkretnej inwestycji deweloperskiej; 4) wpłaty nie dotyczą ogólnie prowadzonej działalności, gdyż deweloper nierealizujący inwestycji nie będzie zobowiązany do ich ponoszenia ze względu na brak możliwości określenia podstawy ich ustalenia (brak wpłat na rachunki powiernicze).
Tym samym opłacane składki na DFG będą związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością deweloperską i w sposób bezpośredni przyczynią się do uzyskania przychodu z tego źródła przychodów lub zabezpieczenia, czy zachowania tego źródła przychodów. W związku z tym, wydatki z ww. tytułu, jako koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami, należy ująć w kosztach uzyskania przychodów na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4, 4b, 4c u.p.d.o.p.
4. Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. interpretację, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4 i 4d u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że składki na DFG będą bezpośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością deweloperską, co doprowadziło do uznania przez organ, że stanowisko Spółki zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
6.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.
6.2. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym. Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
W świetle art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej "p.p.s.a."), granice rozpoznania przez Sąd skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zarzuty skargi. Zarzuty te w niniejszej sprawie koncentrowały się na dopuszczeniu się przez organ błędnej wykładni art. 15 ust. 4 i 4d u.p.d.o.p. w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.
Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.
6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza do ustalenia charakteru ponoszonych przez Spółkę deweloperską wydatków na składki na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny. Strony pozostają w sporze, czy wydatki te stanowią pośrednie, czy bezpośrednie koszty uzyskania przychodów Skarżącej.
W ocenie Skarżącej, składki wpłacone na DFG będą stanowić pośredni koszt uzyskani przychodu spółki deweloperskiej. Skarżąca podniosła, że przedmiotowe wydatki nie będą przypisane ani do konkretnego lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, ani do konkretnego lokalu użytkowego. Nie będą również przypisane do konkretnego nabywcy lokalu. Dlatego – podniosła skarżąca – obowiązek zapłaty składki na DFG będzie związany z rodzajem prowadzonej przez spółkę deweloperską działalności, a więc "szerszym spektrum aktywności gospodarczej podatnika".
Z powyższym stanowiskiem Skarżącej nie zgodził się organ interpretacyjny. W jego ocenie sporne wydatki będą związane z prowadzoną działalnością deweloperską i w sposób bezpośredni przyczynią się do uzyskania przychodu z tego źródła przychodów lub zabezpieczenia, czy zachowania tego źródła przychodów i należy je ująć w kosztach uzyskania przychodów na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p.
Zdaniem Sądu rację w tym sporze należy przyznać skarżącej Spółce.
Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tej ustawy. W świetle powyższej regulacji, wszelkie wydatki, które potencjalnie zmierzają do uzyskania, zwiększenia, zachowania lub zabezpieczenia przychodów podatnika, z zasady powinny być uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodów. Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany i nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Z kolei dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na: bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1636/20, ustawodawca w żadnym miejscu w u.p.d.o.p. nie definiuje co należy rozumieć przez koszty bezpośrednie lub tzw. pośrednie. Pojęcie bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów i kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (czyli tzw. pośrednich) pojawia się w ustawie w związku z regulacjami dotyczącymi zasad rozliczania kosztów w czasie.
Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Na tle obowiązywania tych przepisów w orzecznictwie przyjmuje się, że analiza treści art. 15 ust. 1, ust. 4 i ust. 4d u.p.d.o.p. wyraźnie wskazuje, że o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo innych niż bezpośrednie decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Powyższe prowadzi do wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów. W konsekwencji należy przyjąć, że z unormowań zawartych w art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4d u.p.d.o.p. wynika, że kosztami bezpośrednimi będą koszty, które odnoszą się do konkretnego i możliwego do zidentyfikowania przychodu, czyli np. zakupu towaru, bądź usługi, które stają się bezpośrednim składnikiem ceny dalszej odsprzedaży określonego dobra lub usługi przez podatnika.
W świetle powyższych uwag nie sposób zgodzić się z organem interpretacyjnym, że sporna składka na DFG stanowi bezpośredni koszt uzyskania przychodu. Przed szerszym uzasadnieniem takiego stanowiska należy przytoczyć teść odpowiednich przepisów ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (t.j. Dz. U. z 2024 poz. 695 z późn. zm., dalej "ustawa deweloperska").
Zgodnie z treścią art. 6 ust. 2 ww. ustawy, deweloper ma obowiązek dokonywać terminowych wpłat składek na DFG odpowiednio do wybranego rodzaju środka ochrony, o którym mowa w ust. 1, na zasadach określonych w art. 49. W myśl art. 46 ust. 1 ww. ustawy, DFG stanowi wyodrębniony rachunek w Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym. W myśl art. 47 ust. 1 ww. ustawy środki DFG są gromadzone na wyodrębnionym rachunku bankowym Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego. Przy czym, środki DFG pochodzą m.in. ze składek należnych od deweloperów odprowadzanych zgodnie z art. 49 (art. 47 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).
W myśl art. 48 ust. 1 ustawy deweloperskiej, środki DFG przeznacza się na zwrot wpłat nabywców dokonanych na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy w związku z realizacją umowy deweloperskiej lub umowy, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2, w przypadku: 1) wydania przez sędziego-komisarza postanowienia w przedmiocie oddalenia wniosku syndyka o udzielenie zgody na dalsze prowadzenie przedsięwzięcia deweloperskiego na podstawie art. 425e ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe; 2) wydania przez sędziego-komisarza postanowienia o wyrażeniu zgody na odstąpienie od dalszego prowadzenia przedsięwzięcia deweloperskiego, o którym mowa w art. 425e ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe; 3) uprawomocnienia się postanowienia sędziego-komisarza o udzieleniu zgody na zaprzestanie dalszego prowadzenia przedsięwzięcia deweloperskiego, o którym mowa w art. 425h ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe; 4) odstąpienia od jednej z tych umów przez syndyka na podstawie art. 98 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe; 5) odstąpienia od jednej z tych umów przez zarządcę w trybie art. 298 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne; 6) odstąpienia od jednej z tych umów przez nabywcę na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1-11 i nieotrzymania przez nabywcę zwrotu środków w terminie, o którym mowa w art. 44 ust. 3; 7) odstąpienia od jednej z tych umów przez nabywcę na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12; 8) niewydania przez sędziego-komisarza postanowienia w przedmiocie dalszego prowadzenia przedsięwzięcia deweloperskiego w terminie 3 miesięcy od dnia ogłoszenia upadłości, o którym mowa w art. 425e ust. 2a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe.
Zgodnie z treścią art. 49 ust. 1 ustawy deweloperskiej, podstawą wyliczenia wysokości składki na DFG jest wartość wpłaty dokonanej przez nabywcę na mieszkaniowy rachunek powierniczy w związku z realizacją umowy deweloperskiej lub umowy, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2, zgodnie z zasadami określonymi w art. 8, a w przypadku, o którym mowa w art. 32 ust. 4, podstawą wyliczenia wysokości składki jest wartość wpłaty dokonanej przez dewelopera. Jak zaś stanowi art. 49 ust. 2 ww. ustawy, składka stanowi iloczyn stawki procentowej określonej zgodnie z ust. 7 i 8 oraz: 1) wartości wpłaty dokonanej przez nabywcę na mieszkaniowy rachunek powierniczy albo 2) wartości wpłaty dokonanej przez dewelopera - w przypadku określonym w art. 32 ust. 4.
Składka jest należna od dnia dokonania wpłaty, o której mowa w ust. 1. Składka przekazana na DFG nie podlega zwrotowi. Deweloper dokonuje wyliczenia wysokości składki na Fundusz i wpłaca ją do banku lub kasy prowadzących mieszkaniowy rachunek powierniczy w terminie 7 dni od dnia dokonania wpłaty, o której mowa w ust. 1, i nie później niż przed wypłatą środków na rzecz dewelopera. Bank lub kasa odprowadza tę składkę do DFG w terminie 7 dni od dnia wpłaty składki przez dewelopera i nie później niż w dniu wypłaty środków na rzecz dewelopera. Wysokość składki na DFG jest wyliczana według stawki procentowej obowiązującej w dniu rozpoczęcia sprzedaży lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych w ramach danego przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego. Maksymalna wysokość stawki procentowej, według której jest wyliczana wysokość składki na DFG, nie może przekraczać: 1% - w przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego albo 0,1% - w przypadku zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego (stosownie do przepisów art. 49 ust. 3, 4, 5, 6 i 7 ww. ustawy).
W świetle treści powołanych przepisów ustawy deweloperskiej, nie ulega wątpliwości, że wysokość wpłaty na DWG jest uzależniona od wysokości kwot wpłacanych przez klientów na rachunki powiernicze, które stanowią wpłaty na poczet wybudowania konkretnego lokalu. Oczywistym jest zatem, że w konsekwencji takiego uregulowania sposobu kalkulacji wysokości składki na DFG, deweloper nierealizujący inwestycji, nie będzie zobowiązany do ich ponoszenia ze względu na brak możliwości ustalenia podstawy ustalenia wysokości składki. Zatem zgodzić się należy z organem interpretacyjnym, że wpłaty na DFG nie byłyby poniesione, gdyby nie realizacja konkretnej inwestycji deweloperskiej.
Z powyższego nie wynika jednak, jak twierdzi organ interpretacyjny, że wydatek poniesiony na zapłatę składki na DFG ma charakter bezpośredniego kosztu uzyskania przychodu. Jak bowiem słusznie podniosła Skarżąca, jedynie mechanizm ustalenia składki na DFG jest powiązany z wpłatą uzyskaną od nabywcy lokalu. Zatem związek wydatku w postaci zapłaty omawianej składki z przychodem ze sprzedaży lokalu ma charakter czysto "techniczny" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1020/23).
Zasadnie podnosi Skarżąca, że omawiany wydatek nie jest ponoszony w celu osiągnięcia konkretnego przychodu – ze sprzedaży konkretnego lokalu mieszkalnego. Jest on przecież ponoszony następczo, po otrzymaniu przez spółkę deweloperską wpłaty od nabywcy lokalu. O braku bezpośredniości poniesienia omawianego wydatku z osiągnięciem przychodu świadczy również ta okoliczność, że uiszczenie składki na DFG nie jest niezbędne dla zrealizowania umowy sprzedaży lokalu, tj. dla osiągnięcia przychodu z tego tytułu. Bez uiszczenia składki na DFG będzie możliwe przeniesienie własności lokalu, a tym samym, uzyskanie przychodu podatkowego ze sprzedaży tego lokalu.
Dla potrzeb ustalenia charakteru kosztu w postaci składki na DFG, odwołując się do przedstawionych wcześniej uwag, należy wskazać, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku nie sposób uznać, że zapłata przedmiotowej składki zostaje dokonana w celu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Cel zapłaty składki jest zupełnie inny i wiąże z zakładanym przez ustawodawcę celem, jakim jest ochrona nabywców lokali mieszkalnych. Uiszczając składkę na DFG spółka deweloperska realizuje cel w postaci wywiązania się z nałożonego na nią obowiązku ustawowego. Celem poniesienia tego wydatku nie jest uzyskanie przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego; jak już zostało to powiedziane – osiągnięcie tego przychodu nie jest uzależnione od zapłacenia składki na DFG. Nie sposób również wywieść z okoliczności sprawy, że wydatek w postaci omawianej składki staje się składnikiem ceny sprzedawanego lokalu (do czego odwołuje się powołany wyżej wyrok w sprawie II FSK 1636/20).
W świetle powyższego stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej narusza przepisy art. 15 ust. 4 i ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, co zasadnie zostało zarzucone w skardze. Ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku i dokona prawidłowej wykładni ww. przepisów na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego.
6.4. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłata skarbowa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.