I SA/GD 555/20

I SA/Gd 555/20 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2020-10-14
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2020-07-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka /przewodniczący/
Irena Wesołowska
Małgorzata Gorzeń /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I FSK 1001/21 - Wyrok NSA z 2022-10-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art.18d
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. Spółki K. – A. z siedzibą w S. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 5 marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: Naczelnik UCS) z dnia 6 czerwca 2019 r. wydaną wobec A Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna (dalej: strona, skarżąca, Spółka) w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:
Naczelnik Urzędu Skarbowego w S wszczął w Spółce kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okresy 01.07.2015r. - 30.09.2015r., 01.07.2015r. - 31.12.2015r., a następnie postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015r.
W toku postępowania w związku ze zgromadzeniem m.in. wyciągów bankowych z rachunku prowadzonego dla Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z prośbą o wyrażenie zgody na przekazanie ww. sprawy do dalszego prowadzenia na podstawie art. 18d § 1 Ordynacji podatkowej (t. II, k. 271). Uzasadniając wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego w S wskazał, iż wstępna analiza zebranego materiału wskazuje, że sprawa wymaga ustaleń dotyczących przepływu pieniędzy pomiędzy kilkoma podmiotami, a informacje otrzymane z banków nie pozwalają na wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych. Ponadto wymagane są ustalenia poczynione na terenie całej Polski i ich skoordynowanie, a rozmiar i złożoność uchybień mogą mieć wpływ na bezpieczeństwo finansowe państwa.
W związku z wyrażeniem przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego zgody, postanowieniem z dnia 31.03.2017r. działając na podstawie art. 18d Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S przekazał sprawę Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego celem kontynuowania postępowania podatkowego.
W dniu 28.06.2018r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego sporządził protokół z badania ksiąg.
Strona wniosła zastrzeżenia do ww. protokołu, wnosząc o jego uzupełnienie poprzez wskazanie transakcji z okresu III i IV kwartału 2015r., które w ocenie kontrolujących są nierzetelne.
W odpowiedzi Naczelnik UCS sporządził protokół uzupełniający z dnia 19.07.2018r., w którym wskazano, że w obliczu zebranego materiału dowodowego wszystkie faktury dostaw i nabyć ujęte w rejestrach prowadzonych za III i IV kwartał 2015r. uznano za nierzetelne.
Pismem z dnia 08.04.2019r. pełnomocnik Strony wniósł o przesłuchanie dwóch świadków: L.B. i G.S., których zeznania uprzednio włączone zostały w materiał dowodowy sprawy. Naczelnik UCS odmówił przeprowadzenia ww. dowodów postanowieniem z dnia 29.04.2019r.
W dniu 06.06.2019r., w związku z dokonanymi ustaleniami, Naczelnik UCS wydał decyzję określając Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał w kwocie 0 zł oraz określając na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT: za lipiec 2015r. w wysokości 10.810 zł, za wrzesień 2015r. w wysokości 33.296,64 zł, za październik 2015r. w łącznej wysokości 6.017.311,06 zł oraz za listopad 2015r. w wysokości 62.287,68 zł.
W ww. decyzji organ I instancji wskazał, że Spółka realnie nie prowadziła działalności gospodarczej w badanym okresie, a stroną w ewidencjonowanych przez nią transakcjach był w rzeczywistości inny podmiot gospodarczy. Spółka została bowiem sztucznie wprowadzona do łańcucha transakcji nabycia i dostawy precli według schematu: PHU [...] L.B. (producent) – A Sp. z o.o. s.k.a. (kupująca i odsprzedająca) – B Sp. z o.o. (ostateczny odbiorca) oraz do łańcucha transakcji nabycia i dostawy linii do wyrobu ciast według schematu: C Sp. z o.o. (dostawca) lub D S.p.A. z Włoch (dostawca) - A Sp. z o.o. s.k.a. (kupująca i odsprzedająca) - C Sp. z o.o. (odbiorca) - PHU [...] L.B. (ostateczny odbiorca).
W konsekwencji Naczelnik UCS zarzucił, że Spółka w badanym okresie wystawiła faktury sprzedaży precli na rzecz B Sp. z o.o. i faktury sprzedaży trzech linii do wypieku ciast na rzecz C Sp. z o.o., które to transakcje nie zostały w rzeczywistości przez Spółkę wykonane. Spółka była nowym, nieznanym w branży piekarniczej/ciastkarskiej podmiotem, była reprezentowana przez dotychczasowego pracownika firmy PHU [...] L.B. - T.C., nie realizowała ww. transakcji samodzielnie ale wg wytycznych L.B. i przy wykorzystaniu całego potencjału PHU [...] L.B. (urządzenia, pracownicy, magazyny, [...]a). Transakcje Spółki z B służyć miały wygenerowaniu obrotu w Spółce uwiarygadniając jej działalność gospodarczą (jako podmiotu celowego) aby przeprowadzić za jej pośrednictwem wielomilionową transakcję nabycia i dostawy linii produkcyjnej w celu uzyskania przez L.B. zawyżonej kwoty dofinansowania ze środków unijnych.
Ponadto Naczelnik UCS zakwestionował również dostawę kontenerowej stacji transformatorowej na rzecz E Sp. z o.o.
Z uwagi na treść art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Naczelnik UCS stwierdził, iż podatek wykazany w ww. fakturach, jest objęty obowiązkiem wpłaty w łącznej kwocie 6.123.705,38 zł z tego za lipiec 2015r. w wysokości 10.810 zł, wrzesień 2015r. w wysokości 33.296,64 zł, październik 2015r. w wysokości 6.017.311,06 zł, listopad 2015r. w wysokości 62.287,68 zł.
Jednocześnie Naczelnik UCS obniżył podatek należny o wskazane kwoty, a także o kwotę podatku wynikającą z faktury nr 14/2015 z dnia 31.12.2015r. netto 38.250 zł, VAT 8.797,50 zł wystawionej z tytułu sprzedaży na rzecz PHU [...] L.B.. Ustaliwszy bowiem, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, organ przyjął sprzedaż w kwocie 0.
Ponadto Naczelnik UCS zakwestionował, w rozliczeniu za IV kwartał 2015r., wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, tj. nabycie linii do ciast przez Spółkę od firmy D S.p.A z Włoch, w łącznej kwocie 259.705 zł.
Po stronie podatku naliczonego organ I instancji zarzucił Spółce zawyżenie podatku naliczonego za III i IV kwartał 2015r. w łącznej kwocie 2.810.502 zł (suma kwot podatku naliczonego wykazanego przez Spółkę w deklaracjach VAT-7K). Organ wskazał, że Spółka nie dokonała nabycia precli od PHU [...] L.B., nie nabyła usług testów produkcyjnych, nie nabyła linii przemysłowych do ciast od C Sp. z o.o. – w związku z czym wystawione przez te podmioty faktury mające dokumentować powyższe transakcje są fakturami, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.
W konsekwencji ustalono, że prowadzone przez Spółkę rejestry zakupu i sprzedaży VAT za III i IV kwartał są nierzetelne (art. 193 Ordynacji podatkowej), gdyż zapisy w nich dokonane nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła organowi I instancji wadliwość formalnoprawną polegającą na naruszeniu art. 207 § 1 w zw. z art. 18d § 1 Ordynacji podatkowej wobec wyrażenia zgody na przejęcie postępowania podatkowego wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S postanowieniem z dnia 20.07.2016r., przejęcia tego postępowania i zakończenia zaskarżoną decyzją, w okolicznościach, w jakich niespełniona została hipoteza art. 18d § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym wydania zaskarżonej decyzji przez nieuprawniony organ, co w świetle art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowi podstawę do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa na okoliczność uprawomocnienia się tak wydanej decyzji.
Jednocześnie na podstawie art. 237 w zw. z art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej Spółka zaskarżyła w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S z dnia 04.04.2017r. w sprawie przekazania postępowania podatkowego, zarzucając naruszenie art. 18d §1 Ordynacji podatkowej, oraz zaskarżyła postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 29.04.2019r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę w piśmie z dnia 08.04.2019r. dowodów, zarzucając mu naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej.
Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości; uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S z dnia 04.04.2017r. w całości i przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S celem kontynuowania postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 20.07.2016r. przy uwzględnieniu materiału dowodowego wg stanu na dzień przekazania postępowania; uchylenie w całości postanowienia organu I instancji z dnia 29.04.2019r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę w piśmie z dnia 08.04.2019r. dowodów.
Ponadto Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na przyjęciu, że Spółce nie przysługiwało prawo do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT ujętych w ewidencji zakupów za III i IV kwartał 2015r., art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na przyjęciu, że Spółka wystawiła faktury, o których mowa w tym przepisie; art. 120, art. 121 §1 i art. 122 w zw. z art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przy przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, jak również poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy; art. 121 §1 i art. 122 w zw. z art. 180 §1 i art. 188 Ordynacji podatkowej z uwagi na niedopuszczenie wnioskowanych przez Spółkę w piśmie z dnia 08.04.2019r. dowodów i bezzasadne uznanie, że dowody te zostały zgłoszone na okoliczności stwierdzone w sposób wystarczający innym dowodami pozyskanymi przez Organ; art. 193 §4 w zw. z art. 193 §2 Ordynacji podatkowej wobec uznania, że ewidencja sprzedaży i ewidencja zakupów prowadzone przez Spółkę, w których Spółka ewidencjonowała dostawy w okresie objętym zaskarżoną decyzją, nie były rzetelne, co nie znajduje potwierdzenia w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, tj. w sposób uwzględniający wszystkie istotne okoliczności sprawy.
Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy Organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 5 marca 2020r. uchylił w całości decyzję Naczelnika UCS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem jej rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu niewłaściwości organu wskazał, że w postanowieniu nr [...] z dnia 31.03.2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S przekazując Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego - za uprzednio wyrażoną zgodą - postępowanie podatkowe prowadzone wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015r. wskazał, iż otrzymał z Banku [...] w S wyciągi bankowe z rachunku prowadzonego dla Spółki za okres od lipca do grudnia 2015r. Po przeanalizowaniu zebranych dokumentów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S stwierdził, że sprawa wymaga m.in. ustaleń dotyczących przepływu pieniędzy między kilkoma podmiotami, a informacje otrzymane z banku nie pozwalają na wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych. Spełnione zatem zostały przesłanki przekazania sprawy wynikające z ww. przepisu art. 18d Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że organ podatkowy w wystąpieniu o zgodę na przekazanie postępowania (t. II, k. 271) powołał się również na inne, nienormatywne uwarunkowania/racje takie jak: konieczność ustaleń na terenie całej Polski oraz skoordynowania działań w tym zakresie, rozmiar, złożoność i stopień oddziaływania uchybień, cel powołania urzędów celno-skarbowych, czy zróżnicowania w uprawnieniach organów - nie stanowi o wadliwości przekazania. Nie stanowią o niej również plany kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (obecnie: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego) w powiązanych gospodarczo podmiotach z terenu województwa pomorskiego i śląskiego, w tym A Sp. z o.o. SKA. Jednocześnie organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją, iż wspomniane plany kontroli ukierunkowane były na dowiedzenie z góry założonej tezy. Kontrola, niezależnie od tego, przez jaki organ jest prowadzona, czy organ podatkowy, czy organ celno-skarbowy ma na celu ustalenie poprawności wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych. Natomiast okoliczność, że w niniejszej sprawie Naczelnik UCS prowadzi czynności, podczas których gromadzi materiał dowodowy również po stronie kontrahentów Spółki, może stanowić wyłącznie o kompleksowym rozpatrzeniu sprawy dającym całościowy obraz stanu faktycznego, w jakim zaistniały sporne transakcje.
Konieczność szczegółowego zidentyfikowania transakcji miał również na względzie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S przekazując postępowanie (nieskutecznie) postanowieniem z dnia 03.11.2016r. (t. II, k. 225), w którym wprost uzasadnił, iż do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne będzie uzyskanie szczegółowych danych z rachunku bankowego podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S już wtedy doszedł zatem do wniosku, iż z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku prowadzącego rachunek Spółki. Okoliczność, iż nie wystąpił wówczas o informacje z art. 182 Ordynacji, nie wynikała zatem z braku takiej potrzeby. Na niewłaściwe działanie organu wskazał Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w piśmie z dnia 05.12.2016r. (t. II, k. 227). Zarzut "instruktażu" jest zatem niesłuszny.
Reasumując, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 18d § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wbrew zarzutowi odwołania spełniona została hipoteza tego przepisu. Zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S z dnia 31.03.2017r. zgodnie z prawem przekazujące przedmiotowe postępowanie podatkowe organowi celno-skarbowemu nie podlega uchyleniu. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego był/jest właściwym organem I instancji dla prowadzenia tego postępowania i wydania decyzji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV 2015r. kwartał dla Spółki. W konsekwencji zaskarżona decyzja została wydana w zgodzie z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej.
Dokonując dalszego badania prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż dokonanie prawidłowego, jednoznacznego i całościowego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Należy uwzględnić bowiem wnioski dowodowe złożone w odwołaniu o przesłuchanie świadków W.G., K.S., K.S., L.B. - na okoliczność ustalenia przedmiotu testów przedprodukcyjnych, przebiegu tych testów, faktu ich wykonania oraz efektu końcowego; J.Z. Prezesa Zarządu spółki pod firmą B Sp. z o.o. na okoliczność ustalenia zlecenia Spółce wykonania testów przedprodukcyjnych, rezultatów tych testów, uzgodnionych warunków finansowych i przyjętych okresów rozliczeniowych; J.Z. i A.K. na okoliczność nawiązania współpracy pomiędzy Spółką a spółką pod firmą B Sp. z o.o. w zakresie produkcji i dostaw precli, wzajemnych rozliczeń oraz udziału L.B. w nawiązaniu współpracy pomiędzy Spółką a spółką pod firmą B Sp. z o.o.; L.B. i P.M. na okoliczność realizacji na rzecz Spółki produkcji precli, wzajemnych rozliczeń, potwierdzania stanów magazynowych, korespondencji prowadzonej ze spółką pod firmą Dr. B Sp. z o.o. Jakkolwiek wnioski te Spółka złożyła dopiero przed organem odwoławczym, niemniej jednak z uwagi na szeroki zakres żądanego postępowania dowodowego, na tezę odmienną od wskazanej przez Naczelnika UCS - organ odwoławczy za zasadne uznał przeprowadzenie przez organ I instancji tych z wnioskowanych przez Stronę dowodów, które nie zostały przeprowadzone, tj. zeznań W.G., K.S., K.S., J.Z., A.K., P.M..
Odnośnie wniosku o przesłuchanie W.G., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że oprócz wskazanych przez Stronę okoliczności wyjaśnienia również wymaga, na jakich zasadach W.G. / B Sp. z o.o. współpracował/a z L.B., jak doszło do nawiązania współpracy, jak ona przebiegała, a także wyjaśnienie ewentualnego udziału w testach innych podmiotów, z czego on wynikał i na czym polegał. Zasadnym jest także odebranie wyjaśnień W.G. w kwestii produkcji precli.
Odnośnie wniosków o przesłuchanie K.S. i K.S., zasadnym jest ich przesłuchanie na wskazane okoliczności związane z testami przedprodukcyjnymi, jak również na temat ewentualnego znanego świadkom udziału innych podmiotów/osób.
Odnośnie wniosku o przesłuchanie J.Z. organ odwoławczy wskazał, że oprócz wskazanych przez Stronę okoliczności wyjaśnienia wymaga, na jakiej zasadzie do współpracy została wybrana Spółka, czy została polecona i przez kogo, czy sama się zgłosiła, jakich informacji na swój temat udzieliła Spółce B. Czy podmiot ten posiadał stosowną wiedzę i urządzenia technologii produkcji (jakie), a także wystarczające moce przerobowe. W dalszej kolejności, jakie były okoliczności tej współpracy, jak przebiegała tj. kto i gdzie produkował precle, kto i jak nadzorował produkcję z ramienia B. Jeśli świadek się w temacie nie wypowie, zasadnym jest pytanie o udział PHU [...] L.B. w testach i produkcji precli.
Odnośnie wniosku o przesłuchanie A.K. - pracownika B Sp. z o.o. wyjaśnić należy, co świadkowi wiadomo na temat produkcji i dostaw precli w 2015r. dla B Sp. z o.o. tj.: z kim współpracowała Spółka B, jak doszło do tej współpracy, jak ona przebiegała, z kim personalnie świadek miała kontakt.
Odnośnie wniosku o przesłuchanie P.M. - pracownika PHU [...] L.B. wyjaśnić należy na czym polegały świadka obowiązki w firmie, z kim świadek w imieniu L.B. współpracowała i na czym ta współpraca polegała. W aktach sprawy znajdują się maile, których adresatem/nadawcą jest P.M., kierowane do pracowników B Sp. z o.o.
W zaskarżonej decyzji organ I instancji wskazał, iż nabycie Spółki A (pierwotnie [...]) formalnie przez T.C. odbywa się zgodnie z ustalonym scenariuszem, zgodnie z którym L.B. będąc zainteresowanym uzyskaniem dotacji na budowę hali i linii technologicznych realizuje opisane przedsięwzięcia. W protokole z badania ksiąg w firmie PHU [...] L.B. (wyciąg włączony do akt sprawy postanowieniem z dnia 12.02.2020r.) wskazano, iż w dniu 23.06.2014r. została zawarta umowa pomiędzy [...] reprezentowaną przez Regionalną Instytucję Finansującą – [...], a L.B. o dofinansowanie projektu, którego część stanowiło nabycie linii do garowania, studzenia i mrożenia, do odbioru blach. W aktach sprawy brak jednak dowodów (np. wyciągu ww. umowy) na okoliczność ubiegania się przez L.B. o przedmiotową dotację. Należy rozważyć zatem uzupełnienie materiału dowodowego w powyższym zakresie.
Ponadto w aktach sprawy brak jest informacji o wprowadzeniu do obrotu prawnego faktury nr [...] z dnia 31.10.2015r. wystawionej przez A Sp. z o.o. SKA dla E Sp. z o.o., należy zatem ustalić, czy ww. faktura została zaewidencjonowana i rozliczona przez E Sp. z o.o., dla celów prawidłowego zastosowania art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ zauważy, iż przedmiotem tej faktury jest kontenerowa stacja transformatorowa. Tymczasem zgromadzone w aktach sprawy dowody dotyczą stacji chłodniczej. Powyższe powinno zatem zostać wyjaśnione w toku ponownie prowadzonego postępowania.
Dyrektor Izby wskazał, że zaskarżoną decyzją określono Stronie obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia w lipcu, wrześniu, październiku i listopadzie 2015r. faktur VAT o numerach: od [...]., podczas gdy w rozliczeniu podatku należnego za IV kwartał 2015r. wysokość podatku należnego wynosi 0 zł. Mając na uwadze, iż w rozliczeniu za IV kwartał 2015r. Spółka ujęła sprzedaż na rzecz L.B. wg faktury nr [...] z dnia 31.12.2015r. należy wyjaśnić tę kwestię.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał ponadto, że zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi ją w innej wysokości. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił Stronie zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 za wszystkie badane okresy rozliczeniowe tj. za III i IV kwartał 2015r., podczas gdy w III kwartale 2015r. Spółka zadeklarowała nie zobowiązanie podatkowe (jak w IV kwartale 2015r.), lecz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy tj. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy. Biorąc zatem pod uwagę przedstawione na str. 40 zaskarżonej decyzji rozliczenie podatku VAT oraz sentencję decyzji, należy zauważyć, iż wszystkie elementy rozliczenia wykazane w deklaracji są ze sobą ściśle powiązane i powinny, w sytuacji gdy decyzją organ zastępuje deklarację, określać jednoznacznie prawidłowe ich wielkości. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy zatem wyjaśnić wskazaną kwestię.
Reasumując Dyrektor Izby stwierdził, że postępowanie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co obliguje organ odwoławczy na mocy art. 233 §2 Ordynacji podatkowej do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Posiadane uprawnienia reformacyjne nie pozwalają na uzupełnienie przez organ odwoławczy postępowania organu pierwszej instancji, bowiem zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej kompetencje organu odwoławczego ograniczają się jedynie do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, co wynika z określonej w art. 127 Ordynacji zasady dwuinstancyjności postępowania.
Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wskazując, że powodem zaskarżenia jest to, że w zakresie zgłoszonego w odwołaniu zarzutu opartego o przepis art. 237 Ordynacji podatkowej w związku z art. 236 §1 powołanej ustawy:
w powiązaniu z przepisem art. 18d § 1 Ordynacji podatkowej decyzja Organu jest wadliwa wobec wadliwego ustalenia, że zaistniały faktyczne przesłanki do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S postanowienia z dnia 31 marca 2017r. w sprawie przekazania postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 20 lipca 2016r.;
w powiązaniu z przepisem art. 188 Ordynacji podatkowej decyzja tutejszego Organu jest wadliwa wobec tego, że nie zawiera rozstrzygnięcia co do zaskarżonego postanowienia Naczelnika UCS z dnia 29 kwietnia 2019r. (znak: [...]) w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego w piśmie z dnia 8 kwietnia 2019r.
Wskazując jak powyżej, zaskarżanej decyzji Skarżąca zarzuciła:
1. naruszenie prawa materialnego polegające na wadliwej wykładni przepisu art. 18d §1 Ordynacji podatkowej wobec uznania, że dla jego zastosowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S w sprawie dotyczącej Skarżącej wystarczającą przesłanką było uzyskanie przez ten organ informacji o których mowa w art. 182 Ordynacji podatkowej;
2. wadliwość formalnoprawną polegającą na naruszeniu przepisu art. 233 §2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sytuacji w jakiej z uwagi na fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S postanowienia z dnia 31 marca 2017r. w sprawie przekazania postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 20 lipca 2016r. z naruszeniem przepisu art. 18d § 1 Ordynacji podatkowej organ był zobowiązany zastosować w sprawie przepis art. 233 §1 pkt 2 lit. b) tejże ustawy, tj. miał obowiązek uchylić decyzję Naczelnika UCS z dnia 6 czerwca 2019r. w całości i przekazać sprawy do rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S jako organowi właściwemu.
Wobec powyższego, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UCS z dnia 6 czerwca 2019r., przy jednoczesnym uchyleniu postanowienia Naczelnik US z dnia 31 marca 2017r., oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Na okoliczność uznania przez Sąd, że postanowienie Naczelnika US z dnia 31 marca 2017r. nie narusza prawa w zakresie wskazanym przez Skarżącą, Skarżąca zarzuciła decyzji wadliwość formalnoprawną polegającą na naruszeniu:
przepisu art. 237 Ordynacji podatkowej poprzez jego pominięcie przy rozpatrywaniu odwołania wniesionego od decyzji Naczelnika UCS z dnia 6 czerwca 2019r. w zakresie nierozpatrzenia zaskarżenia dotyczącego postanowienia Naczelnika UCS z dnia 29 kwietnia 2019r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą w piśmie z dnia 8 kwietnia 2019r.
przepisu art. 120 i art. 121 §1 Ordynacji podatkowej wobec przeprowadzenia postępowania z naruszeniem podstawowych zasad zapisanych w tych przepisach, tj. wobec nierozpoznania zakresu zaskarżenia zgłoszonego w odwołaniu od decyzji Naczelnika UCS w odniesieniu do postanowienia Naczelnika UCS z dnia 29 kwietnia 2019r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą w piśmie z dnia 8 kwietnia 2019r.
Wobec powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UCS z dnia 6 czerwca 2019r. przy jednoczesnym uchyleniu postanowienia Naczelnika UCS z dnia 29 kwietnia 2019r.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.
Przedmiotem skargi była decyzja organu drugiej instancji wydana na podstawie art. 233 § 2 pkt b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900), dalej także jako O.p., to jest decyzja uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania temuż organowi, z jednoczesnym wskazaniem okoliczności faktycznych, które winny zostać zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy.
Jak wynika z treści skargi, sporne są w istocie dwie kwestie. Po pierwsze, Strona kwestionuje właściwość Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego do rozpatrzenia sprawy w związku z wadliwym w jej ocenie przekazaniem postępowania podatkowego temu organowi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S na podstawie art. 18d O.p. Po drugie, decyzji organu odwoławczego Spółka zarzuca brak rozstrzygnięcia co do zaskarżonego na podstawie art. 237 w zw. z art. 236 § 1 O.p. postanowienia Naczelnika UCS z dnia 29 kwietnia 2019r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów.
Zgodnie z art. 18d § 1 O.p. organ podatkowy pierwszej instancji przekazuje, w drodze postanowienia, do dalszego prowadzenia przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, po wyrażeniu uprzednio zgody przez ten organ, prowadzone postępowanie podatkowe, jeżeli informacje otrzymane przez organ podatkowy z banku lub innej instytucji finansowej, o których mowa w art. 182, nie pozwalają na wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy.
Art. 182 § 1 pkt 1 Ordynacji stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku, bank jest obowiązany na pisemne żądanie naczelnika urzędu skarbowego (...) do sporządzenia i przekazania informacji dotyczących strony postępowania w zakresie posiadanych rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunkowi.
Zgodnie z art. 18d § 2 Ordynacji podatkowej, postanowienie o przekazaniu sprawy do dalszego prowadzenia powinno zawierać w szczególności:
wskazanie postępowania podatkowego, którego przejęcie dotyczy;
uzasadnienie, że informacje otrzymane przez organ podatkowy z banku lub innej instytucji finansowej nie pozwalają na wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy;
3) wskazanie naczelnika urzędu celno-skarbowego właściwego na dzień wszczęcia przejmowanego postępowania podatkowego.
Spółka zarzuca, że przekazanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego nie było podyktowane istotnymi okolicznościami faktycznymi sprawy, ale miało umożliwić zrealizowanie planów kontroli skarbowych ukierunkowanych nie na zweryfikowanie prawidłowości rozliczeń w podatku VAT Spółki A i jej kontrahentów, lecz na dowiedzeniu z góry przyjętej tezy. Zarzut tej jednak w ocenie Sądu nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w S przekazując postanowieniem nr [...] z dnia 31.03.2017r. Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego - za uprzednio wyrażoną zgodą - postępowanie podatkowe prowadzone wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015r. wskazał, iż otrzymał z Banku [...] w S wyciągi bankowe z rachunku prowadzonego dla Spółki za okres od lipca do grudnia 2015r. Po przeanalizowaniu zebranych dokumentów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S stwierdził, że sprawa wymaga m.in. ustaleń dotyczących przepływu pieniędzy między kilkoma podmiotami, a informacje otrzymane z banku nie pozwalają na wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych.
Strona stara się podważyć legalność powyższego postanowienia z kilku powodów. Wskazuje, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S bezpodstawnie zastosował instytucję z art. 182 § 1 O.p., nie doszedł bowiem do wniosku, że z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku prowadzącego rachunek Skarżącej Spółki, lecz wyłącznie z uwagi na wyraźną instrukcję zawartą w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 grudnia 2016r., co potwierdza chronologia wymiany korespondencji pomiędzy tymi organami. Argumentacja ta jest chybiona. Weryfikacji w prowadzonym wobec Spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S postępowaniu podatkowym podlegała prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015r., zarówno po stronie podatku naliczonego jak i należnego. Konieczność zweryfikowania zawieranych przez Spółkę transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wymagała również uzyskania informacji pochodzących z banku. Strona nie wskazała żadnych powodów, dla których informacje te mogłyby zostać uznane za zbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Nacisk kładzie jednak na fakt, że to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia 17 października 2016r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S o przekazanie prowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego i dopiero na skutek tej inicjatywy Naczelnik Urzędu Skarbowego w S na podstawie art. 182 § 1 O.p. zwrócić się do banku o udzielenie informacji objętych tajemnicą bankową. Niemniej jednak tak akcentowana przez Stronę chronologia pism pomiędzy organami nie zmienia faktu, że materiał dowodowy wymagał uzupełnienia o informacje pochodzące z banku dotyczące przepływów pieniężnych pomiędzy Spółką i jej kontrahentami, w związku z czym nie można Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S zarzucić nadużycia w skorzystaniu z ww. instytucji prawnej. Trzeba zatem jasno stwierdzić, że organ ten prawidłowo zastosował art. 182 § 1 O.p.
W rezultacie uzyskanych z banku informacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w S stwierdził, że zachodzą przesłanki z art. 18d § 1 O.p. do przekazania postępowania podatkowego do dalszego prowadzenia przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, nie pozwalają one bowiem na wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Znowuż podkreślić należy, że sam fakt, iż z inicjatywą dotyczącą przekazania postępowania wystąpił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie oznacza a priori, że późniejsze przekazanie mu tego postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S jest wadliwe. Z uwagi na kontrole skarbowe w powiązanych gospodarczo podmiotach z województwa pomorskiego oraz śląskiego, w tym Spółki A, i posiadane informacje o stwierdzonych nieprawidłowościach, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej widział potrzebę weryfikacji rozliczenia A Sp. z o.o. SKA. Żaden przepis prawa nie wyklucza zwrócenia się przez naczelnika urzędu celno-skarbowego (poprzednio był to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej) do prowadzącego postępowanie podatkowego organu podatkowego o rozważenie jego przekazania do dalszego prowadzenia. O ile zostaną spełnione warunki z art. 18d § 1 O.p. takiego przekazania, to wydanie przez organ podatkowy postanowienia o przekazaniu postępowania podatkowego na jego podstawie nie stanowi naruszenia tego przepisu, nawet jeśli na zasadność jego zastosowania uwagę zwrócił inny organ, tu – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej . Nie oznacza to jednocześnie, że organy realizowały z góry założony plan o dowiedzeniu tezy na niekorzyść Strony, jak zarzuca Skarżąca. Kontrola, niezależnie od tego, przez jaki organ jest prowadzona, czy organ podatkowy, czy organ celno-skarbowy ma na celu ustalenie poprawności wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych. Fakt, iż w niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w październiku 2016r. wydał postanowienie będące podstawą kontroli skarbowej wszczętej wobec L.B., może stanowić wyłącznie o kompleksowym rozpatrzeniu sprawy dającym całościowy obraz stanu faktycznego, w jakim zaistniały sporne transakcje. W decyzji z dnia 06.06.2019r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zajął bowiem stanowisko, iż Spółka A została zawiązana i podjęła działalność gospodarczą w celu przeprowadzenia za jej pośrednictwem wielomilionowej transakcji nabycia i dostawy linii produkcyjnej w celu pozyskania zawyżonej kwoty dofinansowania ze środków unijnych, przy udziale Spółki C. Z treści tej decyzji wynika, że L.B. ubiegał się i otrzymał dofinansowanie ze środków unijnych, a było to możliwe poprzez utworzenie podmiotu celowego jakim miała być A Sp. z o.o. SKA, formalnie będąca Spółką jego byłego pracownika. Okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z taką oceną stanu faktycznego, nie może być podstawą dla zakwestionowania skutecznego przejęcia postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej /Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego.
Wbrew zarzutom skargi, postanowienie z dnia 31 marca 2017r. o przekazaniu postępowania podatkowego zawiera wymagane przepisem art. 18d § 2 O.p. elementy, wystarczająco uzasadniając konieczność przekazania postępowania. Wskazano zwłaszcza na konieczność poczynienia ustaleń dotyczących przepływu pieniędzy między różnymi podmiotami, co w sposób wystarczający wyjaśnia stronie przyczyny przekazania postępowania.
Podkreślić należy, że przepis art. 18d Ordynacji podatkowej wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawodawca uznał bowiem, że ograniczenia przedmiotowe w zakresie pozyskiwania informacji od banków i innych instytucji finansowych przez organy podatkowe nie powinny uniemożliwiać wyjaśnienia sprawy podatkowej. Stworzono tym samym, zachowując zróżnicowanie w uprawnieniach organów, procedurę przejęcia postępowania podatkowego organu podatkowego pierwszej instancji do dalszego prowadzenia przez organ kontroli skarbowej (obecnie: naczelnika urzędu celno-skarbowego), po uprzednim wyrażeniu zgody przez ten organ w tym zakresie. Skuteczność bowiem kontroli dokonywanej przez organy w zakresie zapobiegania unikaniu płacenia podatków wymaga sprawnego pozyskiwania przez te organy, niezalenie od ich usytuowania, informacji bankowych o stanie posiadania podatnika w celu przestrzegania zasady sprawiedliwości podatkowej w zakresie pobierania podatków.
To ocenie organu podatkowego zostało poddane, czy ma możliwość wyjaśnienia stanu faktycznego danej sprawy za pomocą dostępnych mu narzędzi procesowych czy też należyte wyjaśnienie sprawy wymaga przekazania sprawy organowi celno-skarbowemu. W postanowieniu o przekazaniu postępowania organ podatkowy ma obowiązek uzasadnić, że informacje uzyskane z banku lub innej instytucji finansowej nie pozwalają na wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, nie można tego jednak utożsamiać z obowiązkiem uzasadnienia zbliżonym do uzasadnienia decyzji, czyli wyjaśnienia co konkretnie budzi wątpliwości, gdyż na tym etapie postępowania organ jedynie stwierdza potrzebę uzupełnienia dowodów, ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku. Wskazanie zatem na potrzebę zbadania przepływów pieniężnych pomiędzy różnymi podmiotami stanowi wskazanie istotnych okoliczności faktycznych sprawy w rozumieniu art. 18d § 2 O.p.
Reasumując, podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 182 § 1, art. 18d § 1 i 2 O.p. dotyczące postanowienia nr [...] z dnia 31.03.2017r. okazały się bezzasadne. W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów o właściwości.
Nie został również uwzględniony zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 237, art. 236 § 1, art. 188 O.p. poprzez nierozpatrzenie zaskarżenia postanowienia Naczelnika UCS z dnia 29 kwietnia 2019r. o odmowie przeprowadzenia dowodów. Należy zauważyć, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia uznając, że wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga uzupełnienia materiału dowodowego. Organ pierwszej instancji będzie zatem ponownie procedował w sprawie i prowadził postępowania dowodowe. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, możliwość wniesienia odwołania, w którym Strona - w sytuacji gdy w jej ocenie organ nie podejmie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zgodnie z regułami postępowania dowodowego - będzie miała możliwość zaskarżenia postanowień wydanych w toku postępowania, a następnie zaskarżenia ich w skardze do sądu administracyjnego. Wydając zatem zaskarżoną decyzję organ nie pozbawił Strony prawa do zaskarżenia postanowienia Naczelnika UCS z dnia 29 kwietnia 2019r. o odmowie przeprowadzenia dowodów do sądu administracyjnego.
Jakkolwiek Strona nie podnosiła żadnych zarzutów co do istnienia przesłanek wydania decyzji kasatoryjnej Sąd zbadał sprawę także i pod tym kątem i nie znalazł podstaw do zakwestionowania prawidłowości wydanej decyzji. W procesie stosowania prawa przez organy podatkowe ich zadaniem jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej odnoszą się do tego pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, iż wiążąca wypowiedź co do zastosowania bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego.
Organ odwoławczy wskazał na konieczność przeprowadzenia nie tylko wnioskowanych przez Spółkę w odwołaniu dowodów z zeznań świadków na istotne okoliczności faktyczne, ale też na inne, nasuwające się do wyjaśnienia kwestie wynikłe z analizy akt sprawy. Słusznie organ odwoławczy stwierdził, że zakres zleconych czynności przekracza ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie".
Mając powyższe na uwadze za zgodne z prawem uznać należało zastosowanie w sprawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie ustalono wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i nie zgromadzono pełnego materiału dowodowego, a jednocześnie brak było podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, to organ odwoławczy miał podstawy do wydania decyzji kasacyjnej.
Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.