I SA/GD 55/20

I SA/Gd 55/20 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2020-08-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-01-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka
Ewa Wojtynowska /przewodniczący/
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 895/21 - Wyrok NSA z 2024-11-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy asystent sędziego Justyna Dudek-Sienkiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. do I kwartału 2016 r. i za III kwartał 2016 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2014 r. do 30 września 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego - decyzją z dnia 17 kwietnia 2019r.- określił panu J. K. w podatku od towarów i usług:
1. Zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2014 r. w wysokości 117.155 zł, I kwartał 2015 r. w wysokości 68.299 zł, III kwartał 2015 r. w wysokości 4.401 zł, IV kwartał 2015 r. w wysokości 18.088 zł, I kwartał 2016 r., w wysokości 7.907 zł i III kwartał 2016 r. w wysokości 11.167 zł;
2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2015 r. w wysokości 521 zł;
3. w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
(t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej określanej jak "ustawa o VAT") kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za styczeń 2015 r. w wysokości 28.049 oraz za lipiec 2016 r. w wysokości 439.431 zł.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 15 listopada 2019 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie III kwartału 2015 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty, określając zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.286 zł (kwota uchylenia 115 zł). W pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi przede wszystkim prawidłowość:
zakwestionowania przez organ pierwszej instancji transakcji sprzedaży udziałów
w nieruchomości położonej w R., przy ul. [...] uznanych
za nadużycie prawa, a udokumentowanych fakturami wystawionymi przez stronę
na rzecz A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. odpowiednio nr 1/4/2015 z dnia 2 stycznia 2015r. i nr 3/4/2016 z dnia 25 lipca 2016r.
określenia przez organ I instancji, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, obowiązku zapłaty podatku wynikającego z powyższych faktur.
W ocenie organu odwoławczego zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że opisane wyżej transakcje zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa, których zamiarem było uzyskanie nieuzasadnionej korzyści podatkowej. W szczególności, organ odwoławczy uznał za udowodniony fakt,
że podatnik tak ukształtował transakcje z powiązanymi z nim podmiotami,
aby ostatecznie - jako Prezes Zarządu Spółek z o.o. A i B - rozporządzać kwotami zwrotu podatku od towarów i usług uzyskanymi w związku z zaewidencjonowaniem zakupu spornej nieruchomości od siebie samego, tj. J. K. jako osoby fizycznej. Przy czym część zwrotu wykazanego przez Spółkę A wprost przeksięgowano na zaległości podatkowe podatnika w podatku dochodowym i VAT. W ocenie organu odwoławczego sporne transakcje zostały dokonane w ramach nadużycia prawa, gdyż ich głównym skutkiem było uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem, któremu służą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Zamierzonym skutkiem tych transakcji nie było przeniesienie prawa do rozporządzania udziałami w nieruchomości. Rozporządzał nimi bowiem, niezależnie od dokonania sprzedaży, pan J. K. - najpierw jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, a po ich zbyciu jako Prezes Zarządu wskazanych Spółek. Co więcej, w dniu sprzedaży udziałów Spółce B podatnik wydzierżawił od niej część tej nieruchomości w celu prowadzenia w niej działalności gospodarczej - siedziba firmy. W ten sposób podatnik zgodził się na odroczenie płatności z tytułu sprzedaży na okres 9 lat i jednocześnie zobowiązał się do zapłaty czynszu w wysokości 500 zł netto rocznie. Jest to, zdaniem Dyrektora, działanie sprzeczne z postępowaniem profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego i uzasadnia twierdzenie, że sporne transakcje nie były gospodarczo uzasadnione. Przedmiotem podatku od towarów i usług są zaś określone stany i zdarzenia, które należy postrzegać jako zjawiska o charakterze ekonomicznym, a nie czynności konwencjonalne, a podatek od towarów i usług nie jest podatkiem od umów, tylko podatkiem od zdarzeń ekonomicznych.
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1). Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1). Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi
(art. 19 a ust. 1). Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy (art. 29a ust. 1).
W świetle powyższego, zdaniem organu, nie sposób uznać, że zrealizowano czynności podlegające opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT.
W konsekwencji nie znajdą zastosowania przepisy określające moment powstania obowiązku podatkowego i podstawę opodatkowania (art. 19a ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT).
Dyrektor zwrócił uwagę, że stanowisko o przeprowadzeniu spornych transakcji w ramach nadużycia prawa potwierdza decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego
z dnia 4 czerwca 2019r., w której odmówiono A Spółce
z o.o. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany
w fakturze nr 1/4/2015 z dnia 2 stycznia 2015r. wystawionej przez J. K., stwierdzając, że pomimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji prawa
do odliczenia podatku wyrażonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zostało
ono ukształtowane zasadniczo w celu uzyskania korzyści podatkowej. Rozstrzygnięcie powyższe zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 listopada 2019r.
Wątpliwości organu odwoławczego nie budzi nadto fakt, że wystawione
przez J. K. na rzecz A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. faktury dokumentujące sprzedaż udziałów w nieruchomości położonej w R., przy ul. [...], tj. odpowiednio: nr 1/4/2015 z dnia 2 stycznia 2015r., wartość netto 121.951,22 zł, 23% VAT 28.048,78 zł i nr 3/4/2016 z dnia 25 lipca 2016r., wartość netto 1.910.569,11 zł, VAT 439.430,89 zł jako wprowadzone do obrotu generują dla wystawcy obowiązek zapłaty wykazanego
w nich podatku od towarów i usług w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ww. ustawy w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę,
w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
Dyrektor wskazał, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie
do wszystkich wymienionych w nim podmiotów bez względu na przyczynę nieprawidłowego wystawienia faktury. Samo ujęcie kwoty podatku na fakturze powoduje konieczność jego zapłaty. Każda osoba, która wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku, zobowiązana jest do uiszczenia tego podatku. Tak rygorystyczny obowiązek wynika z faktu, że faktura w systemie VAT pełni szczególną rolę tj. rolę dokumentu będącego podstawą dla otrzymującego ją podatnika do obniżenia własnego podatku należnego, jak również zwrotu różnicy podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy zabezpiecza system podatku VAT przed nadużyciami, a dodatkowo ma na celu zdyscyplinowanie podatników. Wskazany przepis zobowiązuje więc wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Zatem, w ocenie Dyrektora, organ pierwszej instancji zasadnie określił stronie, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych i wprowadzonych do obrotu dla ww. podmiotów.
Odnosząc się do argumentacji strony podnoszonej w zakresie sprzedaży
na rzecz A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. organ odwoławczy wyjaśnił, że ani nie podważa zaistnienia przedmiotowych transakcji, tj. przeniesienia własności udziałów w nieruchomości w formie aktów notarialnych, ani nie zaprzecza, że podatnicy podatku od towarów i usług w wyniku samoobliczenia podatku mogą wnioskować o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jednakże, zarówno podatnik, jak i Spółki zawierając formalnie poprawne umowy przeniesienia własności udziałów nieruchomości i dopełniając innych formalnych czynności z tym związanych (ujęcie w ewidencjach księgowych, złożenie odpowiadających im deklaracji w podatku VAT) miały na celu stworzenie w osobach trzecich przeświadczenia, co do zbycia udziałów. Dokonana analiza materiału dowodowego wykazała, że sporne faktury poprawne pod względem formalnym dokumentują transakcje sprzedaży, które jednak zostały dokonane w ramach nadużycia prawa, a więc wadliwe materialnie. Rola organu podatkowego nie ogranicza się bowiem wyłącznie do kontroli treści dokumentów, lecz obejmuje także kontrolę zgodności zawartych w tych dokumentach zapisów ze stanem rzeczywistym w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym. Powołane przez podatnika argumenty,
że nad transakcjami pieczę sprawował notariusz, który poinformował strony
o konsekwencjach nabywania obciążonych nieruchomości, podmioty dokonujące transakcji są legalne i normalnie funkcjonują na rynku, cenę sprzedaży ustalono
na podstawie operatu szacunkowego, nie mogą w ustalonych i opisanych wyżej okolicznościach zmienić przyjętego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniu podatnika z aktów notarialnych nie wynika, że zobowiązał się
on do spłaty obciążeń komorniczych. Zapisów takich w ogóle nie było. Fakt odroczenia na wiele lat płatności należnej od nowopowstałych podmiotów oceniany łącznie ze stwierdzonymi powiązaniami osobowymi i gospodarczymi pomiędzy stronami transakcji nie jest, zdaniem organu, ani "formą zabezpieczenia"
czy "ukłonem w stronę nabywcy" ani oczywistym zjawiskiem w obrocie gospodarczym, co również wykazano w niniejszej decyzji.
W ocenie organu odwoławczego podatnik bezpodstawnie dokonał także odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez C S.A. dokumentujących opłaty z tytułu wezwań do zapłaty. Wezwanie
do zapłaty jest czynnością ściśle związaną z umową leasingu i nie można uznać jej za odrębną od dostawy przedmiotu leasingu. Przedmiotowa czynność stanowi usługę dodatkową i jest związana z utrzymywaniem oraz bieżącą obsługą przedmiotu leasingu, podobnie jak inne opłaty, które mogą wystąpić w trakcie trwania umowy leasingu, np. z tytułu czynności administracyjnych, rejestracja pojazdu, monity, wezwania i szereg opłat dotyczących bieżącej eksploatacji przedmiotu leasingu, ubezpieczenia przedmiotu leasingu, podatek od nieruchomości, podatek od środków transportu w przypadku pojazdów. Świadczenie usług dodatkowych nie miałoby gospodarczego sensu bez zawarcia umowy leasingu, a także bez dostawy przedmiotu umowy leasingu. Świadczenie usług dodatkowych (pobieranie opłat dodatkowych) nie stanowi celu samego w sobie, ponieważ powyższe usługi (opłaty) nie zostałyby świadczone (pobrane), gdyby nie została zawarta umowa leasingu. Zatem świadczenia związane z utrzymaniem, obsługą i używaniem przedmiotu leasingu należy traktować jako element świadczenia kompleksowego. W sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie,
to nie powinno ono być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Pojedyncze świadczenie traktowane jest jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez świadczenia pomocniczego czynności głównej.
W ocenie organu wykładnia art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy
o VAT prowadzi do wniosku, że wartość usług dodatkowych (w tym wezwań
do zapłaty) obciążających korzystającego w związku z bieżącym utrzymywaniem
i obsługą przedmiotu leasingu powinna podlegać włączeniu do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towaru w ramach umowy leasingu. W sprawie objętej odwołaniem opisane wyżej wymogi nie zostały spełnione - opłaty z tytułu wezwań do zapłaty udokumentowano odrębnie, nie włączono ich do podstawy opodatkowania świadczenia zasadniczego. Tym samym uwzględnione przez stronę w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktury wystawione przez C S.A. nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. W konsekwencji, sformułowane w odwołaniu argumenty, że wysłanie monitu nie jest przedmiotem zawartej umowy, czynność wystawienia (czynność fizyczna) monitu zapłaty stanowi dodatkową usługę i przedmiotowa czynność jest związana ze sprzedażą opodatkowaną strony, pozostają bez wpływu na podjęte
w sprawie rozstrzygnięcie.
Zdaniem Dyrektora rozstrzygniecie organu pierwszej instancji nie narusza przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, określił jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody dla udowodnienia tych faktów są potrzebne, przeprowadził i dopuścił dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy, ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Stwierdzone w niniejszej sprawie nieprawidłowości spowodowały także naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników,
u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego
oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 (od 1 stycznia 2015r. - w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138) - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W konsekwencji, skoro podatnik w rejestrach nabyć za IV kwartał 2014r. - I kwartał 2016r. i III kwartał 2016r. ujął faktury,
co do których ustalono, że nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji lub dotyczą transakcji niepodlegających opodatkowaniu, a w rejestrach dostaw za I kwartał 2015r. i III kwartał 2016r. uwzględnił faktury wystawione w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz bezskuteczne faktury korygujące, to w tej części ww. ewidencje nie stanowią dowodu, tego co z nich wynika. Równocześnie, stosownie do art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają
na określenie podstawy opodatkowania, to organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy pozwolił określić podstawę opodatkowania z pominięciem szacowania (art. 23 § 2 w/ cyt. ustawy).
Końcowo Dyrektor wskazał, że podatnik w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015r. zadeklarował podatek naliczony od nabyć pozostałych w wysokości 8.916 zł
i podatek naliczony od nabyć środków trwałych w wysokości 115 zł, co daje łączną kwotę 9.031 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego rozliczając podatek naliczony pominął kwotę 115 zł i przyjął do rozliczenia kwotę 8.916 zł, którą pomniejszył o wartość podatku naliczonego z kwestionowanej faktury dotyczącej "opłat z tytułu wezwania do zapłaty", tj. 105 zł (8.916 -105 = 8.811). Prawidłowa kwota podatku naliczonego powinna wynieść 8.926 zł (115 + 8.916 -105 = 8.926). Powyższe wpływa na dokonane przez organ I instancji rozliczenie podatku od towarów i usług za III kwartał 2015r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan J. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w części,
w której nie nastąpiło uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wydanej decyzji skarżący zarzucił brak wszechstronnego i wnikliwego rozważenia materiału sprawy i w konsekwencji jednostronne i instrumentalne podejście organu skarbowego do ujawnionych okoliczności oraz ich nieprawidłową ocenę, z punktu widzenia podatnika, które skutkowało określeniem zobowiązań podatkowych wobec podatnika w sposób niewłaściwy i nieoddający faktycznych stosunków gospodarczych, na które powołuje się organ.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem.
W ocenie Sądu zarzuty skargi nie są uzasadnione a zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W sprawie zebrany został obszerny materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie istotnych kwestii spornych. Organ prawidłowo ustalił, że wystawiona przez A sp. z o.o. faktura nr 102/2015 z 31 marca 2015 r. dotyczyła niewykonanych usług remontowych. W toku kontroli skarżący, pomimo wezwania, nie wyjaśnił zakresu usług oraz nie wskazał wykonawcy. Organ prawidłowo ustalił istnienie powiązań pomiędzy wystawcą faktury a Spółką. Skarżący jest jedynym udziałowcem spółki A i prezesem jednoosobowego zarządu. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy spółki A nie potwierdzili wykonywania prac opisanych w fakturze, a dokumentacja Spółki nie potwierdza zakupu materiałów i usług budowlanych odpowiadających usługom opisanym fakturą z 31 marca 2015 r.
Organ poczynił również prawidłowe ustalenia dotyczące prawnych skutków wystawienia w dniu 2 stycznia 2015 r. przez skarżącego faktur nr 1-9/P/2015
na rzecz A sp. z o.o. Faktury dotyczyły materiałów do produkcji
oraz materiałów handlowych, a łączna wysokość podatku VAT wyniosła 77.320,18 zł. Faktury zostały przekazane odbiorcy, a odbiorca dokonał rozliczenia podatku VAT
z ich uwzględnieniem. Korekta faktur z 31 marca 2015 r. nie została uwzględniona przez A sp. z o.o., gdyż nabywca towaru nie otrzymał tej faktury. Podjęte przez skarżącego w trakcie czynności kontrolnych działania w zakresie korekty deklaracji VAT-7U za I kwartał 2015 r. poprzez wykazanie podatku należnego
z dokonanych korekt faktur VAT, mimo że nieskuteczne prawnie, potwierdzają prawidłowość ustaleń organu w tym zakresie. Organ prawidłowo zastosował art. 86 ust. 19 a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż warunkiem uwzględnienia
w rozliczeniu faktury korygującej jest doręczenie tej faktury nabywcy, który od daty doręczenia jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za wskazany okres.
Problemem spornym w przedmiotowym postępowaniu jest również na etapie postępowania sądowoadministracyjnego kwestia prawnej podstawy odliczenia podatku naliczonego z faktur uzyskanych przez C S.A. z tytułu "opłaty z tytułu wezwania do zapłaty" jako usługi dodatkowej wynikającej
z nieuregulowanej płatności. W ocenie skarżącego leasingodawca opodatkował usługę wezwania do zapłaty, gdy nie była objęta umowa leasingową.
Sąd rozpoznający sprawę przychyla się do poglądu wyrażonego
przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 31 lipca 2018 r.
w sprawie sygn. akt III SA/Wa 3068/17, przywołanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Relacja pomiędzy treścią umowy leasingowej w części dotyczącej obowiązku płatności rat a wezwaniem do zapłacenia rat nieuiszczonych w terminie uzasadnia stwierdzenie, że sporna faktura dotyczy świadczeń związanych z utrzymaniem, obsługą i używaniem przedmiotu leasingu, gdyż przyczyna powstania tego świadczenia nastąpiła w trakcie umowy leasingowej, z przyczyny tej umowy,
w związku z jej wykonywaniem. Usługi związane zarówno z dostawą towaru,
jak i jego utrzymaniem, obsługą i używaniem przedmiotu leasingu nie stanowią odrębnej usługi dodatkowej, lecz świadczenie w ramach dostawy towaru. Jest to świadczenie pomocnicze będące środkiem do zrealizowania świadczenia zasadniczego. Kompleksowość świadczeń wynika z tożsamego celu determinowanego przez świadczenie główne. W świetle powyższego Sąd uznaje
za prawidłowe stanowisko, że w zakresie wezwania do zapłaty nie nastąpiło odpłatne świadczenie usług podlegające odrębnemu opodatkowaniu.
Zasadny zarzut skargi dotyczący wadliwej oceny skutków sprzedaży udziałów w nieruchomości położonej w R. na rzecz A sp. z o.o. w R. oraz B sp. z o.o. w P. Sprzedający pan J. K. w związku z zawarciem umów w formie prawem przepisanej uzyskał faktury VAT na rzecz nabywców. W sprawie nie jest sporne kapitałowe i osobowe powiązanie skarżącego ze spółkami, na rzecz których nastąpiła sprzedaż udziałów. Skarżący nie kwestionuje również, gdyż wynika
to z wpisów w księdze wieczystej, że przedmiotowa nieruchomość położona
w R., przy ul. [...] była obciążona hipotekami.
Organy obu instancji, dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, analizie poddały przesłanki uzasadniające działanie stron
w warunkach nadużycia prawa. Wbrew zarzutom skargi organy nie podważają cywilnoprawnego skutku zawartych umów. Ta kwestia wykracza poza kognicję organów podatkowych, na których ciąży jedynie obowiązek wyeliminowania w sferze prawa podatkowego skutków konstrukcji tworzonych w celu uzyskania korzyści podatkowych, oderwanych od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Charakterystyczna dla wypracowanej przez orzecznictwo TSUE koncepcji "nadużycia prawa" jest formalna prawna poprawność zawieranych umów. Ocena dotycząca przesłanki "nadużycia prawa" wymaga analizy powiązań prawnych, osobowych
i ekonomicznych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcji. Korzyść podatnika jako zasadniczy cel przyjętego rozwiązania prawnego wyklucza akceptowanie skutku czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego.
W ocenie Sądu w stanie faktycznym niniejszej sprawy organy dokonały oceny całego zebranego materiału dowodowego zgodnie z zasadami logiki i w granicach swobody prawem dozwolonej. Pan J. K., jak wcześniej wskazano, działał
w zawieranych umowach również jako udziałowiec A sp. z o.o.,
jak i udziałowiec B oraz Prezes jednoosobowych zarządów tych podmiotów. Organy uwzględniły rynkowy poziom ceny sprzedaży. Powyższe
nie przesądza jednak o zachowaniu ekonomicznej racjonalności transakcji,
gdyż w kalkulacji pominięto wysokość obciążeń hipotecznych oraz wzmianki
o wnioskach o wszczęcie egzekucji z nieruchomości.
Organy wykazały również odbiegające od zasad racjonalnego rynku warunki zapłaty. Prolongata na odpowiednio 5 i 9 lat, brak mechanizmu waloryzacji, brak zabezpieczeń innych niż poddane egzekucji w trybie art. 777 k.p.c., potwierdzają,
że otrzymanie zapłaty nie było celem zawartej transakcji. Skarżący, poprzez zawarcie odpłatnych umów dzierżawy części sprzedanej nieruchomości był zobowiązany do czynszu w kwocie 500 złotych netto rocznie.
Z przebiegu zdarzeń wynika, co podkreśliły organy, że skarżący nie dokonał wpłaty podatku za III kwartał 2016 r., egzekucja wobec niego była bezskuteczna
a kontrahenci skorzystali z mechanizmu odliczenia podatku naliczonego i otrzymali zwrot podatku w znacznych kwotach – łącznie 306.691 zł. Faktury zostały wystawione w konsekwencji czynności dokonanych z nadużyciem prawa. Fakt wystawienia faktury nie jest neutralny na gruncie podatku od towarów i usług (art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).
Zarzut zgłoszony w skardze dotyczący ustaleń w zakresie złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania sprzedaży udziałów w nieruchomości dotyczy marginalnych wskazań organu, nieistotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wprowadzenie faktury do obrotu powoduje obowiązek wystawcy zapłaty wykazanego w dokumencie podatku od towarów i usług.
Art. 108 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego
w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego (por. wyrok WSA w Gliwicach z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt
I SA/Gl 427/19).
Prawo nie zakazuje podmiotom gospodarczym prowadzenia działalności
w sposób nawet zupełnie nieracjonalny, ale równocześnie nie pozbawia w takim przypadku organów podatkowych swobodnej oceny, dotyczącej rzeczywistego funkcjonowania podatnika (por. wyrok WSA w Poznaniu z 31 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 764/19).
Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Z tych względów Sąd, działając
na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz.U. z 2019, poz. 2325 ze zm.) skargę oddalił.