I SA/GD 540/24

I SA/Gd 540/24 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2024-11-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-07-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień /sprawozdawca/
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska
Marek Kraus /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 507/25 - Wyrok NSA z 2025-11-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a, art. 17 ust. 1a, b pkt 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień /spr./, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 maja 2024 r., nr 2201-IOD-1.4102.22.2024.10 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Malborku z dnia 12.02.2024 r., nr 2214-SPO.4102.237.2023; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 2.197 zł (dwa tysiące sto dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
W dniu 27 lutego 2023 r. A.Z. złożyła w Urzędzie Skarbowym w Malborku zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2022 (PIT-38), w którym wykazała:
• przychody wykazane w informacji PIT-8C wystawionej przez P. S.A. w kwocie 52.238,90 zł,
• dochód w kwocie 52.238,90 zł,
• podatek należny w wysokości 9.925,00 zł oraz
• kwotę do zapłaty 9.925,00 zł.
Kwoty tej podatniczka nie wpłaciła.
Dnia 24 kwietnia 2023 r. podatniczka złożyła korektę przedmiotowego zeznania podatkowego, w której wykazała:
• dochód w kwocie 0,00 zł,
• podatek należny w wysokości 0,00 zł oraz
• kwotę do zapłaty 0,00 zł.
Powyższą korektę zeznania podatkowego za 2022 r. (PIT-38) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Malborku uznał za nieprawidłową.
Dlatego też decyzją z 12 lutego 2024 r., nr 2214-SPO.4102.237.2023, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Malborku - po przeprowadzeniu postępowania podatkowego - określił A.Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych w wysokości 9.925,00 zł.
Pismem z 28 lutego 2024 r. A.Z. - będąc reprezentowana przez radcę prawnego - odwołała się od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.
Skarżonej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 17 ust. 1a, b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 17 maja 2024 r., nr 2201-IOD-1.4102.22.2024.10, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 12 lutego 2024 r., nr 2214-SPO.4102.237.2023, wydaną na rzecz podatniczki w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych w wysokości 9.925,00 zł.
W uzasadnieniu przypomniano, że z akt sprawy oraz informacji posiadanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z urzędu wynika, że posiadacze akcji "K." S.A. zawierali ze Spółką z o.o. "L." warunkowe umowy sprzedaży akcji. Były to przede wszystkim osoby, które nabyły akcje "K." S.A. od Skarbu Państwa nieodpłatnie. W tym samym dniu:
• sprzedający wydawali "L." Sp. z o.o. odcinek zbiorczy akcji,
• zaś Spółka wydawała sprzedającym podpisany przez siebie weksel własny in blanco.
Jednocześnie sprzedający akcje zawierali z "K.1" Spółką z o.o. umowę cesji wierzytelności wynikających z warunkowej umowy sprzedaży akcji.
Kupujący ("K.1" Spółką z o.o.) wydawał sprzedającym podpisany przez siebie weksel własny in blanco.
Sprzedający uzyskiwali od kupującego należność z tytułu zawartej umowy cesji warunkowej umowy sprzedaży.
Z mocy art. 3a ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2569 sprzedający zawiadamiali K.2 w B. o warunkowej sprzedaży akcji celem wykonania prawa pierwokupu.
Jeżeli K.2 korzystał z prawa pierwokupu, to:
• składał Oświadczenie o wykonaniu prawa pierwokupu w formie aktu notarialnego,
• wysyłał do sprzedającego pismo informujące o wykonania prawa pierwokupu,
• zamieszczał Oświadczenie o wykonaniu prawa pierwokupu na stronie BIP K.2.
K.2 najczęściej kwestionował cenę sprzedaży akcji wskazaną w warunkowej umowie sprzedaż. Dlatego wnosił pozwy do sądów o ustalenie ceny ich sprzedaży.
Najczęściej K.2 odstępował od pozwów lub przegrywał sprawy w sądach. Wówczas ceną za jaką K.2 kupował zbywane akcje odpowiadała cenie określonej w warunkowej umowie sprzedaży.
W związku ze skorzystaniem przez K.2 z prawa pierwokupu "L." Spółka z o.o. przekazywała K.2 odcinki zbiorcze akcji nabytych przez K.2, a K.2 wypłacał kwotę odpowiadającej cenie sprzedaż na przez "K.1" Spółka z o.o., jako kupującemu wierzytelności wynikającej z warunkowej umowy sprzedaż akcji.
Wskazano, że tożsama sytuacja wystąpiła u skarżącej.
Z akt sprawy wynika, że 4 października 2021 r.:
• zawarła ze Spółką "L." warunkową umowę sprzedaży akcji "K." S.A. nabytych od Skarbu Państwa (zwykłych imiennych serii E o numerach od [...] do [...]) za cenę 2,45 zł za akcje (co dawało łącznie kwotę 52.238,90 zł),
• zawarła ze Spółką "K.1" umowę cesji wierzytelności wynikających z warunkowej umowy sprzedaż,
• K.2 nie skorzystał jednak z prawa pierwokupu.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, dokonane przez podatniczkę transakcje rodziły określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych konsekwencje podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż sprzedaż akcji "K." S.A. podlega regulacjom art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i generuje przychody z kapitałów pieniężnych, które podlegają opodatkowaniu w trybie art. 30b tej ustawy.
Po omówieniu regulacji prawnych organ wskazał, że w przypadku skarżącej przychód z odpłatnego zbycia akcji powstał w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji (art. 17 ust. 1a, b pkt 1 ustawy). A nastąpiło to dopiero z chwilą wpisania w rejestrze akcjonariuszy prowadzonym przez B. SA nabywcy sprzedanych przez stronę akcji, jako ich nowego właściciela.
Wynika to z treści art. 328 9 § 1 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.).
Z wyjaśnień Spółki z o.o. "L." z 9 kwietnia 2024 r. wynika, że nastąpiło to dopiero 21 lutego 2022 r..
Dla powstania tego przychodu po stronie skarżącej nie miało znaczenia, czy faktycznie otrzymała środki ze sprzedaży akcji.
Jak bowiem wskazywano, stosownie do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 przychodem z odpłatnego zbycia akcji jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
W analizowanym przypadku wartość akcji określona w umowie zbycia wynosiła 2,45 zł za akcję. Taka cena była bowiem zapisana w warunkowej umowie sprzedaży akcji (w wyniku nieskorzystania przez K.2 z prawa pierwokupu) umowa zawarta między stroną, a Spółką "L." umowa stała się umową sprzedaży).
Przychód strony ze sprzedaży akcji stanowi zatem cena sprzedaży akcji wynikająca z umowy sprzedaży (52.238,90 zł).
Dochodem podatniczki ze sprzedaży akcji jest nadwyżka ww. przychodu nad kosztami uzyskania przychodów.
W analizowanym przypadku nie ma zastosowania art. 22 ust. 1f ustawy - nie objęła ona akcji za wkład niepieniężny.
Przypadek ten nie mieści się również w zakresie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem strona nie uzyskała własności akcji w wyniku tzw. wymiany udziałów (akcji).
Analiza możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy wymaga natomiast rozważenia, czy poniosła wydatki na objęcie lub nabycie akcji".
Jak wynika z ustaleń organów podatkowych strona nabyła przedmiotowe akcje nieodpłatnie od Skarbu Państwa na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym (Dz. U. z 1994 r. Nr 98, poz. 473 ze zm.).
Oznacza to, że nie poniosła wydatków na nabycie akcji.
A zatem, wobec braku poniesienia wydatków na nabycie akcji, powinna była wykazać do opodatkowania dochód odpowiadający przychodowi. Dochód ten podlega opodatkowaniu w trybie art. 30b i winien zostać wykazany przez stronę w zeznaniu PIT-38 za 2018 rok.
W dniu 4 października 2021 r. strona zawarła także drugą transakcję - cesję wierzytelności wynikających z warunkowej umowy sprzedaży.
Przy czym to, że pierwsza transakcja stawała się wymagalna dopiero z chwilą złożenia oświadczenia przez K.2 o skorzystaniu lub nieskorzystaniu z prawa pierwokupu nie stanowiła przeszkody do zawarcia umowy cesji wierzytelności z tytułu ceny.
Również ta druga dokonana transakcja wywiera skutki określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych konsekwencje podatkowe. A mianowicie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych cesja tych wierzytelności podlega regulacjom art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647) i generuje przychody z kapitałów pieniężnych, które podlegają jednak opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zw. zasadach ogólnych.
Wskazano, że zgodnie z zapisem art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
Katalog przychodów z praw majątkowych wskazany w ww. przepisie ma charakter otwarty. Stąd za przychody z praw majątkowych uznawane są m.in. środki uzyskane z tytułu cesji wierzytelności.
Zasady ustalania wartości przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych także określa przywołany powyżej - art. 19 ust. 1 ustawy.
A zatem przychodem ze zbycia wierzytelności jest wartość tej wierzytelności, określona w umowie cesji wierzytelności (2.494,80 zł), pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
Przychód ten powstał w dacie otrzymania lub postawienia do dyspozycji przez cedenta ("K.1" Sp. z o.o.) należności wynikającej z umowy cesji wierzytelności.
Jak bowiem wyżej wskazano w przypadku przychodów określonych w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód powstaje na zasadach określonych w art. 11 tej ustawy.
Sprzedane przez stronę wierzytelności były efektem zawarcia przez nią warunkowej umowy sprzedaży akcji - jest to tzw. wierzytelność własna.
W takim zaś przypadku za koszt uzyskania przychodu należy przyjąć wartość należności wynikającą z umowy sprzedaży akcji.
Zgodnie jednak z zapisem art. 23 ust. 1 pkt 34 tej ustawy: tym samym kosztem uzyskania przychodu z tytułu cesji wierzytelności będzie wartość należności wynikającą z umowy sprzedaży akcji, ale jedynie do wysokości przychodu z tytułu tej cesji.
Dochód ten podlega opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych, tj. w myśl art. 27 ust. 1 tej ustawy oraz art. 26 ust. 1 ustawy.
Wskazano, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.
Wobec powyższego, strona powinna była uwzględnić dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia wierzytelności na rzecz "K.1" Sp. z o.o. przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku dochodowego i wykazać ten dochód w zeznaniu rocznym za 2021 rok (PIT-36).
Z powyższych przepisów wynika, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutki podatkowe obu dokonanych czynności należy rozpatrywać odrębnie.
Jako strona umowy sprzedaży akcji skarżąca uzgodniła cenę sprzedaży akcji na kwotę 2,45 zł, a następnie podjęła decyzję, że nie będzie czekała na decyzję K.2 w sprawie pierwokupu ani na uregulowanie przez ostatecznego nabywcę akcji należności z tytułu sprzedaży, ale dokonała przelewu wierzytelności z tytułu sprzedaży.
Jako strona umowy sprzedaży akcji, uzgodniła cenę sprzedaży akcji na kwotę 2,45 zł, a następnie podjęła decyzję, że nie będzie czekał na decyzję K.2 w sprawie pierwokupu ani na uregulowanie przez ostatecznego nabywcę akcji należności z tytułu sprzedaży, ale dokonała przelewu wierzytelności z tytułu sprzedaży.
Jako strona umowy przelewu wierzytelności uzgodniła z "K.1" Sp. z o.o. cenę przeniesienia na tę spółkę swojej wierzytelności wynikającej z umowy sprzedaży akcji. Podejmując ww. decyzje musiała mieć świadomość, że "ekonomicznym" skutkiem przelewu wierzytelności będzie uzyskanie kwoty niższej niż należna z tytułu sprzedaży akcji.
"K.1" Sp. z o.o. przyjęła zatem na siebie ryzyko ewentualnego zakwestionowania ustalonej ceny sprzedaży akcji przez K.2 w przypadku, gdyby K.2 skorzystał z uprawnienia do pierwokupu akcji, a strona uzyskała "pewną" kwotę należności z tytułu przeniesienia swojej wierzytelności z tytułu zbycia akcji.
W ocenie organu, dokonanie cesji wierzytelności nie można rozpatrywać w kategorii "warunku" zawarcia przez stronę umowy sprzedaży akcji.
W konsekwencji, nie można też uznać ekonomicznej "straty" na tej transakcji (otrzymania kwoty niższej niż kwota należna z tytułu sprzedaży akcji) za koszty odpłatnego zbycia akcji ani też za koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji.
W ujęciu prawnym sprzedaż akcji nie była uzależniona od dokonania przez stronę cesji wierzytelności (tym bardziej, że sama cesja dotyczyła wierzytelności wynikającej z umowy sprzedaży akcji). Okoliczność, że zdecydowała się na sprzedaż akcji, ponieważ miała możliwość szybkiego dokonania cesji wierzytelności i uzyskania środków pieniężnych z tej cesji, nie ma znaczenia dla kwalifikacji podatkowej dokonanych czynności.
Podobnie, bliskość czasowa dokonania sprzedaży akcji i cesji wierzytelności nie powoduje, że czynności te należy traktować jak jedną transakcję. To charakter prawny, przedmiot i podmioty uczestniczące w czynności prawnej, a nie sama data jej podjęcia, są decydujące dla jej kwalifikacji podatkowej.
Dodatkowo zauważono, że żadne z wyżej omówionych pojęć nie ma znaczenia dla określenia momentu powstania jego przychodu z odpłatnego zbycia akcji.
Jak bowiem wskazano przychody z odpłatnego zbycia akcji nie podlegają regule wynikającej z art. 11 ust. 1 ustawy. Przepis ten stosuje się "z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 6", co oznacza, że przychód z odpłatnego zbycia akcji - aby został rozpoznany dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - nie musi być "faktycznie otrzymany" ani "postawiony do dyspozycji" podatnika.
O tym, co jest przychodem z odpłatnego zbycia akcji przesądza art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wartość akcji wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia). Moment powstania omawianego rodzaju przychodu jednoznacznie określa art. 17 ust. 1a, b pkt 1 tej ustawy - jest to moment przeniesienia własności akcji na nabywcę.
Omawiana ustawa nie uzależnia wartości ani momentu rozpoznania przychodu z odpłatnego zbycia akcji od wymagalności ceny zbycia tych akcji. W szczególności, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. ustawodawca nie posługuje się również w treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy pojęciem "przychodu należnego z odpłatnego zbycia akcji".
Wyjaśniono, że problem znaczenia "wymagalności" zapłaty ceny zbycia akcji dla momentu rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był aktualny w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r..
Zmiana przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzona od 1 stycznia 2016 r. spowodowała, że wątpliwości te nie dotyczą transakcji odpłatnego zbycia akcji generujących przychody z kapitałów pieniężnych, dokonanych po 1 stycznia 2016 r. Moment powstania przychodu z tych transakcji w sposób jednoznaczny określa przepis art. 17 ust. 1a, b pkt 1 tej ustawy.
Jednocześnie, brak wskazania art. 17 ust. lab pkt 1 wśród zastrzeżeń ujętych w treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznacza, że zasada uznawania za przychód faktycznie otrzymanych albo postawionych do dyspozycji pieniędzy, wartości pieniężnych i świadczeń nie jest wyłączona w odniesieniu do przychodów z odpłatnego zbycia akcji. W treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy jako zastrzeżenie jest wskazany art. 17 ust. 1 pkt 6 (dotyczący m.in. przychodu z odpłatnego zbycia akcji), natomiast art. 17 ust. 1a, b pkt 1 dotyczy momentu uzyskania tego właśnie - wskazanego w zastrzeżeniu - przychodu.
Z tego powodu organ nie zgodził się z tezami zawartymi w wyroku NSA z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 38/21, który dotyczył innego podatnika.
Tak więc fakt zawarcia przez stronę umowy cesji wierzytelności z "K.1" Sp. z o.o. oraz uiszczenie wynagrodzenia w wysokości niższej niż wynikająca z umowy sprzedaży akcji pozostaje bez wpływu na określenie wysokości przychodu z tytułu zbycia akcji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydanym decyzjom zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez obrazę przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie go do stanu faktycznego poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że A.Z. uzyskała przychód ze sprzedaży akcji K. S.A..
W związku z tym wniesiono o:
1. uchylenie wydanych decyzji w całości,
2. zasądzenie na rzecz podatniczki zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.
W ocenie skarżącej, zarówno organ pierwszej instancji jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prowadząc ta sprawę naruszyły zasady stosowania prawa w ten sposób, że zastosowano do stanu faktycznego nieadekwatną podstawę prawną.
Zastosowano przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który mówi, że przychodem z kapitału pieniężnego jest przychód z odpłatnego zbycia akcji. Tymczasem A.Z. wskutek przeniesienia własności akcji nie uzyskała z tego tytułu żadnego przychodu. Zdarzyło się tak wskutek uprzedniego zawarcia przez nią z podmiotem trzeci umowy cesji wierzytelności.
Zatem stosując regułę zawartą w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umowa sprzedaży zawarta przez A.Z. nie miała charakteru odpłatnego, gdyż nie nastąpiła ekwiwalencja świadczeń.
Zdaniem strony, analiza umów zawartych przez trzy podmioty: A.Z., K.1 Sp. z o.o. w B. oraz L. Sp. z o.o. w B. wskazuje, że wskutek skorzystania przez K.1 Sp. z o.o. z prawa pierwokupu nie doszło do skutecznego przeniesienia własności akcji K. S.A. na rzecz L. Sp. z o.o. zgodnie z warunkami umowy sprzedaży. Tym samym po stronie skarżącej nie powstał przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 17 ust. 1 a, b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego wynika, że A.Z. nie uzyskała przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a tejże ustawy.
Stanowisko skarżącej pokrywa się i wynika ze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z 15 czerwca 2023 r. w sprawie II FSK 38/21 potwierdzającego słuszność stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 listopada 2020 r. w sprawie I SA/Lu 406/20.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga podlega uwzględnieniu, bowiem stanowisko prezentowane w sprawie przez organ nie jest prawidłowe.
Przypomnieć należy, że sporem w sprawie objęte są skutki prawnopodatkowe dokonanych przez podatniczkę czynności warunkowego zbycia akcji spółki kapitałowej (które to akcje otrzymała jako pracownik, bez ponoszenia na nie kosztów) oraz zawarcia odpłatnej umowy cesji wierzytelności z tytułu należnej jej ceny ze sprzedaży tych akcji. W ocenie skarżącej, w tym szczególnym wypadku (obie czynności dokonane zostały w tym samym dniu, a z tytułu sprzedaży warunkowej akcji nie otrzymała zapłaty ceny, zaś jedynym jej przysporzeniem była zapłata za dokonaną cesję) nie można rozpoznać dwóch odrębnych źródeł przychodu, bowiem transakcje te (sprzedaż akcji i cesja wierzytelności z tytułu ceny tej sprzedaży) mają charakter łączny.
Zdaniem organu natomiast, wskazane czynności prawne - z punktu widzenia prawa podatkowego -stanowią dwa odrębne źródła przychodu, opodatkowane odmiennie - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z 17 ust. 1 (przychód z kapitałów pieniężnych w postaci odpłatnego zbycia akcji, opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym) i art. 18 u.p.d.o.f. (przychód z praw majątkowych, opodatkowany na zasadach ogólnych).
W niniejszej sprawie Sąd podzielił stanowisko prezentowane przez skarżącą, które opiera się na poglądzie wyrażonym przez NSA w sprawie II FSK 38/21.
Sąd podziela ocenę, że specyfika niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że warunkowa umowa zbycia akcji nie miała charakteru odpłatnego. Źródło przychodu stanowiła wyłącznie umowa cesji wierzytelności, gdyż mając na uwadze art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjąć należy, że tylko z tego tytułu skarżąca uzyskała przysporzenie majątkowe (nie uzyskała przysporzenia z tytułu zbycia akcji).
Argumentując powyższe Sąd przypomina, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Natomiast art. 17 ust. 1 a, b pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.
Istotną kwestię w sprawie stanowi okoliczność, że skarżąca, która tego samego dnia dokonała dwóch czynności charakterze cywilnoprawnym, tj. sprzedaży akcji i cesji wierzytelności z tytułu ceny z tej sprzedaży, otrzymała jedno świadczenie, tj. cenę (wynagrodzenie) z tytułu zbycia wierzytelności od cesjonariusza. Cenę z tytułu zbycia akcji otrzymał natomiast inny podmiot (cesjonariusz). Pomimo zatem wystąpienia dwóch czynności prawnych tylko jedna z nich wywołała u skarżącej korzyść majątkową, a zatem powstanie przychodu. W konsekwencji należy zgodzić się z poglądem, że w okolicznościach sprawy, nie powstał u skarżącej podlegający opodatkowaniu przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a jedynie przychód z praw majątkowych w postaci przelewu wierzytelności.
Należy przypomnieć, że podatek dochodowy, którym opodatkowane samochody osób fizycznych, ma charakter osobisty. Jego przedmiotem jest dochód, osiągany przez osoby fizyczne, obliczany co do zasady w ten sposób, że sumę przychodów z tego samego źródła pomniejsza się o koszty ich uzyskania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymywane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustawa podatkowa jako odrębne źródło przychodów wskazuje w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c, zaś w art. 17 ust. 1 pkt 6 precyzuje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (lit. a). Zgodnie z art. 17 ust. 1a, b pkt 1 u.p.d.o.f., przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Natomiast w art. 18 u.p.d.o.f. wskazano, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Katalog ten ma charakter otwarty, stąd za przychody z praw majątkowych uznawane są m.in. środki uzyskane z tytułu cesji wierzytelności. Podzielając zatem stanowisko, że zbycie akcji oraz cesja wierzytelności stanowią dwa odrębne źródła przychodów, to jednak zgodzić należy się, że w okolicznościach konkretnie wskazanych w niniejszej sprawie nie sposób uznać, że winny one podlegać odrębnemu opodatkowaniu.
Skarżąca zawierając umowę cesji dysponowała wyłącznie prawem do wierzytelności z tytułu ceny za zbyte akcje. Nie była to wierzytelność wymagalna, gdyż podlegała ona ograniczeniu prawem pierwokupu przysługującym Skarbowi Państwa (warunek zawieszający). Stawała się ona wymagalna dopiero z chwilą złożenia oświadczenia przez Skarb Państwa o skorzystaniu lub braku skorzystania z tego prawa. Ta okoliczność nie stanowiła przeszkody do zawarcia umowy cesji wierzytelności z tytułu ceny.
Umowa zawarta ze spółką K.1 była zatem prawnie skuteczna, zatem uznać należy, że w wykonaniu umowy wzajemnej jaką była sprzedaż akcji, uzgodniona cena nie była nigdy otrzymana przez sprzedawcę (skarżącą), ani też postawiona do jej dyspozycji (nie była wymagalna), jak wymaga tego art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.. W dniu przelewu wierzytelności (dzień sprzedaży akcji) prawo to przysługiwało już wyłącznie cesjonariuszowi, nie zaś cedentowi (skarżącej). Cedent (skarżąca) otrzymał wyłącznie środki pieniężne stanowiące cenę za zbytą wierzytelność (z tytułu umowy cesji, a nie zbycia akcji przez skarżącą, która to czynność nie miała charakteru odpłatnego).
Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f). Przychód ten powstaje, zgodnie z art. 17 ust. 1 ab pkt 1 updof., w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Przy ustalaniu wartości przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f.). Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych jest co do zasady ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przez pojęcie "odpłatnego zbycia" należy rozumieć wszystkie przypadki, w których następuje zmiana właściciela udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych i zmiana ta ma charakter odpłatny, a zatem zbywca ma otrzymać za to ekwiwalent. Skoro jednak z momentem wydania posiadania akcji imiennych nabywcy, umówione w umowie sprzedaży wynagrodzenie nie było należne skarżącej (nie było zapłacone i nie zostało postawione do jej dyspozycji), to po jej stronie nie powstał przychód z "odpłatnego zbycia akcji". Momentem uzyskania przychodu jest moment przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Okoliczność ta jest jednak w niniejszej sprawie bezsporna i ma drugorzędne znaczenie dla sprawy skoro skarżąca nie uzyskała przychodu z odpłatnego zbycia akcji (wynagrodzenie z tytułu zbycia akcji nie było należne skarżącej). Skarb Państwa -K.2 (uprawniony do prawa pierwokupu) był zobowiązany do zapłaty ceny ustalonej w umowie zawartej pomiędzy skarżącą i L. sp. z o.o.. Cena ta należna jednak już wówczas była wyłącznie cesjonariuszowi, a nie skarżącej, gdyż z chwilą zawarcia umowy cesji skarżąca utraciła prawo do tej wierzytelności. Organy nie przedstawiły innej - przekonującej - argumentacji świadczącej o tym, że skarżąca nabyła prawo do wynagrodzenia z tytułu zbycia akcji.
Sprzedawcą akcji była wprawdzie skarżąca (to jej, do chwili wydania, niezmiennie przysługiwało prawo ich własności, przedmiotem umowy cesji była zaś wyłącznie wierzytelność przysługująca sprzedawcy akcji, dotycząca zapłaty ceny), jednak skarżącej w dniu zbycia akcji nie przysługiwało już prawo (wierzytelność) do zapłaty ceny z tytułu zbycia akcji, które skutecznie przeniosła w drodze umowy cesji na spółkę K.1. Tylko ta spółka była beneficjentem zapłaty. Po stronie skarżącej zabrakło zaś zasadniczego elementu przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.f., czyli odpłatności.
W tych warunkach nie sposób więc uznać, że skarżąca winna rozliczyć przychód z kapitałów pieniężnych (zbycia akcji), a przez to złożyć korektę PIT-38. Stąd też rozważania organów dotyczące kosztów uzyskania przychodów uznane być powinny jako pozostające bez związku ze sprawą. Skarżąca w realiach sprawy winna bowiem wykazać do opodatkowania z tytułu opisanych czynności wyłącznie dochód (równy przychodowi) z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.) w postaci cesji wierzytelności, w PIT-36 lub PIT-37 i rozliczyć według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.).
Z tych względów, stwierdzając zarzucane w skardze naruszenie przez organy przepisów materialnych tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.
O kosztach orzeczono w myśl art. 200 i 205 p.p.s.a..