I SA/Gd 535/19

I SA/Gd 535/19 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2019-05-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-03-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka
Irena Wesołowska
Małgorzata Tomaszewska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
II FSK 2269/19 - Postanowienie NSA z 2019-11-20
III FSK 1311/21 - Wyrok NSA z 2022-12-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 76 par. 1, art. 78a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Asystent sędziego Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2019 r. sprawy ze skargi A.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 24 lipca 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 marca 2018 r. odmawiającą pani A.L. (dalej: strona, skarżąca) umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości za rok 2010 w wysokości 9.025 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 6.097 zł.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał, że wnioskiem z dnia 9 lutego 2018 r. pani A.L. wystąpiła o umorzenie zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie. Wniosek uzasadniła tym, że została ofiarą nieuczciwej sprzedaży udziału w nieruchomości. Wskazała na wyrok Sądu Rejonowego w S. z dnia 16.05.2017r., na mocy którego została uniewinniona od popełnienia zarzucanego jej czynu tj. przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 Kodeksu karno-skarbowego i oświadczyła, iż pozostaje dla niej niezrozumiałe, że mimo wyroku uniewinniającego nadal "dręczona jest" nakazami zapłaty podatku z tytułu zbycia nieruchomości. Zdaniem strony "przepisy skarbowe" są dla niej rażąco niesprawiedliwe, natomiast osoba która ją oszukała jest osłaniana przez prawo. Ponadto strona wskazała na problemy osobiste związane z potrzebą utrzymania trójki dzieci i chorobą jednego z nich.
Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 800 ze zm.), zwanej dalej także O.p., udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych w postaci ich umorzenia jest możliwe w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Przez interes publiczny należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów. Natomiast przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga ustalenia aktualnej sytuacji finansowej, majątkowej podatnika i jego rodziny oraz okoliczności, na które nie miał wpływu.
W toku postępowania ustalono, że skarżąca jest w wieku 31 lat i prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z dwójką dzieci w wieku 5 i 6 lat. Skarżąca jest osobą bezrobotną a źródło jej utrzymania stanowią środki pochodzące z funduszu alimentacyjnego na dzieci, zasiłku rodzinnego i programu 500 plus w łącznej wysokości 2.148,00 zł. Strona wykazała wysokość miesięcznych wydatków gospodarstwa domowego na kwotę 1.659,00 zł, w tym na: gaz 94,00 zł, energię elektryczną 54,00 zł, wynajem mieszkania 800,00 zł, czynsz 320,00 zł, telewizję 41,00 zł, koszty wizyt lekarskich córki wraz z dojazdem 350,00 zł (kwota wskazana w złożonym wniosku). Nadto strona jest zobowiązana do uiszczania alimentów na trzecie dziecko, których wysokość od lutego 2015r. wynosi 463,00 zł. Z tego tytułu posiada zaległości wobec funduszu alimentacyjnego w wysokości 11.200,00 zł.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pismem z dnia 25.05.2018r. wezwał A.L. do wykazania oraz udokumentowania źródła pochodzenia środków, z których pokrywa różnicę pomiędzy osiąganymi dochodami i wydatkami gospodarstwa domowego, a ponadto do udokumentowania rzeczywistej wysokości miesięcznych wydatków związanych z eksploatacją mieszkania (najem, opłaty czynszowe, gaz, prąd, woda, abonament tv). Organ wezwał również do wskazania i udokumentowania wysokości miesięcznych kosztów jakie strona ponosi w związku z leczeniem córki, a także do przedłożenia aktualnej informacji o stanie zaległości z tytułów alimentów płaconych na rzecz jednego z dzieci oraz do wykazania aktualnej wysokości tych alimentów.
W odpowiedzi skarżąca przedłożyła dokumenty (w formie rachunków i faktur), dotyczące części wykazywanych uprzednio wydatków na łączną kwotę 1.353,52 zł, w tym na gaz w kwocie 93,47 zł (za 2 miesiące), prąd w kwocie 105,98 zł (za 2 miesiące), abonament tv w kwocie 40,23 zł, czynsz w kwocie 412,56 zł, własne oświadczenie o wynajmie mieszkania od krewnej za kwotę 800,00 zł miesięcznie, informacje o stanie zaległości alimentacyjnych na kwotę 27.200,00 zł oraz wysokości miesięcznych alimentów w kwocie 400,00 zł. Dodatkowo w przedmiocie uzyskiwanych dochodów strona oświadczyła, iż uzyskuje dochód z "dorabiania u znajomych" w wysokości 200,00 zł miesięcznie oraz wskazała na otrzymywanie pomocy w formie pożyczek od znajomych. Ponadto strona jeszcze raz przywołała wysokości dochodów (2.148,00 zł) i wydatków (1.509,00 zł) wykazanych w uprzednio złożonym oświadczeniu o sytuacji materialno-finansowej z dnia 28.02.2018r.
Organ stwierdził, że skarżąca nie udokumentowała źródła dochodów, z którego pokrywa pozostałe wydatki gospodarstwa domowego. Złożyła jedynie oświadczenie o wysokości dodatkowego dochodu uzyskiwanego z pracy świadczonej znajomym. Nie przedłożyła natomiast żadnego materiału dowodowego pozwalającego na bezsprzeczne potwierdzenie z jakiego źródła, od jakich konkretnie podmiotów oraz w jakiej wysokości w skali miesiąca rzeczywiście uzyskuje te dochody. Strona nie wskazała także, ani nie udokumentowała wysokości średniomiesięcznego wsparcia finansowego w postaci pożyczek otrzymywanych od znajomych, na które również się powoływała. Nie przedstawiła też dokumentów wskazujących wysokość aktualnych miesięcznych wydatków związanych z leczeniem córki, ograniczając się do stwierdzenia, że kuzyn zawozi ją swoim samochodem do kliniki w G., ani potwierdzenia (w postaci umowy najmu lub oświadczenia osoby, od której wynajmuje mieszkanie) kosztów wynajmu mieszkania.
Wobec niewykazania i nieudokumentowania przez skarżącą powyższych informacji, ustalenie jej sytuacji finansowej jest niemożliwe. Tym samym skarżąca nie wykazała ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego przemawiających za udzieleniem wnioskowanej ulgi w spłacie należności podatkowych.
Niezależnie od powyższego organ stwierdził, odnosząc się do sytuacji finansowej skarżącej, że znajduje się ona w wieku aktywności zawodowej (31 lat) i nie przedłożyła żadnych dokumentów, które wskazywałyby na wyłączenie możliwości podjęcia przez nią zajęcia zarobkowego. Potrzeby ogólnej opieki nad dziećmi, odprowadzania dzieci do przedszkola czy odbywania wizyt lekarskich nie stanowią w ocenie organu okoliczności wyłączających możliwość podjęcia zatrudnienia w pełnym wymiarze czasu pracy, w następstwie czego gospodarstwo domowe strony mogłoby osiągnąć dochód pozwalający na dokonywanie spłaty choćby części zaległości. Ponadto skarżąca posiada alternatywne źródło uzyskania środków na spłatę swojej zaległości, jest bowiem właścicielem działki położonej w N. o powierzchni około 0,6451 hektarów, a zatem ma możliwość uzyskiwania dodatkowego przychodu (np. poprzez sprzedaż, wynajem, dzierżawę).
Odnosząc się do opisanych przez skarżącą okoliczności dotyczących zbycia nieruchomości i braku otrzymania zapłaty, organ wskazał, że skarżąca nadal posiada możliwość dochodzenia od nabywców zapłaty należnej ceny np. w drodze powództwa cywilnego.
W odniesieniu zaś do samego powstania zaległości podatkowej organ podał, że powstała ona na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z dokonaną przez stronę sprzedażą nieruchomości. Powstanie przedmiotowej zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości nie jest więc skutkiem nadzwyczajnych okoliczności, a wynika wyłącznie z niewykonania ciążących na stronie obowiązków związanych z opodatkowaniem uzyskanego dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w 2010r.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, skarżąca ponownie opisała okoliczności związane z zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości. Wskazała, że wyrokiem Sądu została uniewinniona od popełnienia przestępstwa skarbowego. Jej bracia tymczasem nie odwołali się do Sądu i w świetle przepisów skarbowych są przestępcami skarbowymi. Mimo to zostali zwolnieni z obowiązku podatkowego, a na skarżącej nadal ciąży obowiązek odprowadzenia podatku. Skarżąca poczytuje to za rażącą niesprawiedliwość. Skarżąca wskazała dalej, że nie otrzymała od nabywcy żadnej zapłaty oraz że żyje poniżej minimum socjalnego.
W piśmie procesowym z dnia 25 marca 2019 r. pełnomocnik skarżącej zaskarżonej decyzji zarzucił:
naruszenie art. 70 § 1 w zw. z § 4 w zw. z § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na odmowie umorzenia zaległości w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 roku nieruchomości, mimo upływu okresu przedawnienia,
naruszenie 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na odmowie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w wysokości 9.025,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, mimo iż w sprawie spełniona została przesłanka wystąpienia ważnego interesu podatnika, ze względu na trudną sytuację finansową skarżącej, jak również ze względu na okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązania podatkowego,
naruszenie art. 70c O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie poinformowanie skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia,
naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 187 O.p., polegające na:
- nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, polegającej na nieuwzględnieniu wszystkich złożonych w toku postępowania dowodów wskazujących na trudną sytuację majątkową skarżącej, pominięciu ustaleń fatycznych dokonanych przez Sąd Rejonowy w S. [...] Wydział Karny z dnia 16 maja 2017 roku, sygn. akt [...] mimo, że wyrok ten stanowi w sprawie istotny dokument wskazujący na okoliczności towarzyszące powstaniu zaległości podatkowej,
- nie przeprowadzeniu wyczerpującego postępowania dowodowego w przedmiocie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i nie ustaleniu wszystkich okoliczności faktycznych pozwalających na jednoznaczne określenie okresów biegu i zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, mimo że organ podatkowy zobowiązany jest podjąć każdorazowo czynności zmierzające do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w danej sprawie,
naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do prawidłowości działania organu oraz ukierunkowanie w analizie okoliczności faktycznych jedynie na interes fiskalny, z pominięciem ważnego interesu podatnika.
Mając powyższe na uwadze, pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga jest bezzasadna.
W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu przedawnienia objętej decyzją zaległości podatkowej. Zważyć bowiem należy, iż instytucja umorzenia ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy należność, której dotyczy wniosek, istnieje. Stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego oznaczałoby, że wniosek o umorzenie zaległości podatkowej z tego tytułu byłby bezprzedmiotowy.
Rozpatrując podniesiony zarzut Sąd uznał go za bezzasadny. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Istotne przy tym jest, że w art. 70 Ordynacji podatkowej przewidziano zdarzenia, które mają wpływ na bieg terminu przedawnienia, tj. jego zawieszenie (§ 2, § 6) oraz przerwanie (§ 3, § 4). Zaległość podatkowa, o której umorzenie wnioskowała skarżąca to zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010, a zatem taka, która co do zasady przedawniałby się z dniem 31 grudnia 2016 r.
Niemniej jednak, jak wskazał organ, bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 20 lutego 2015 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na skutek wszczęcia dochodzenia o przestępstwo karno-skarbowe, o czym skarżąca zostawała zawiadomiona zgodnie z art. 70c O.p. w dniu 16 listopada 2015 r.
Data 20 lutego 2015r. jest to data wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie uchylania się przez skarżącą od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, z tym zastrzeżeniem, że skutek ten wystąpi wtedy, kiedy podatnik zostanie o nim poinformowany przed upływem terminu przedawnienia.
Zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Organ pismem z dnia 6 listopada 2015 r. dokonał takiego zawiadomienia (k.133). Zostało ono odebrane przez skarżącą w dniu 16 listopada 2015r., czego dowodzi przedłożona przez organ kopia zwrotnego potwierdzenia odbioru (k. 135).
Należy zatem uznać, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia 20 lutego 2015 r.
Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Postępowanie sądowe w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało zakończone wyrokiem Sądu Rejonowego w S. sygn.. akt [...], prawomocnym od dnia 20 czerwca 2017 r. Był to wyrok uniewinniający skarżącą od popełnienia zarzucanego jej czynu. Niemniej jednak wynik tego postępowania pozostaje bez znaczenia dla zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z punktu widzenia zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. istotna pozostaje jedynie data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo bądź wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania oraz data prawomocnego zakończenia postępowania w tych sprawach, nie zaś wynik tego postępowania. Brzmienie wskazanych przepisów nie pozwala zatem na przyjęcie, że na skutek wydania wyroku uniewinniającego czynności podjęte w toku postępowania w sprawie karno-skarbowej traktowane są jako niebyłe. Przepis ten wprost wiąże dalszy bieg zawieszonego uprzednio terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z prawomocnym zakończeniem postępowania karno-skarbowego, niezależnie od sposobu jego zakończenia.
Podzielić należy również stanowisko organu, że z dniem 31 października 2017 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 O.p. Przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.
Pismem z dnia 31 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skarżącej w A SA. Zawiadomienie to zostało przesłane na adres skarżącej widniejący w systemie SERCE. Z powodu nieobecności adresata przesyłka została dwukrotnie awizowana: w dniu 7 listopada oraz w dniu 15 listopada 2017 r. Następnie w dniu 22 listopada 2017 r. została zwrócona do nadawcy.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2018 r., sygn.akt II FSK 1973/16, użytego w treści art. 70 § 4 O.p. sformułowania "o którym podatnik został zawiadomiony", nie należy rozumieć w sposób dosłowny, lecz zwrot ten trzeba odczytywać w sposób funkcjonalny, co czyni również zadość jego prokonstytucyjnej wykładni. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Ww. przepis podobnie jak art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ma charakter gwarancyjny. Nie formułuje on jednak wprost zasad, wedle których powinien zostać zrealizowany obowiązek zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego dla skutku przerwania biegu terminu przedawnienia. W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt P 26/10 Trybunał Konstytucyjny orzekając o zgodności art. 70 § 4 O.p. z art. 2 Konstytucji wskazał, że "Do przerwania biegu przedawnienia konieczne jest również powiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, co zwykle polega na doręczeniu pisma urzędowego z informacją dla podatnika o zajęciu prawa majątkowego". Przyjąć zatem należy, że zawiadomienie takie może być dokonane zarówno na zasadach wynikających z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jak i Ordynacji podatkowej – istotny jest skutek w postaci zawiadomienia. Należy wskazać, że przepisy dotyczące egzekucji przewidują obowiązek zawiadomienia zobowiązanego o dokonanym zajęciu (por. art. 80 § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, t.jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm. - w przypadku egzekucji z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych). W takiej sytuacji zawiadomienie powinno być zgodnie z art. 18 tej ustawy dokonane w trybie ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1257 – dalej jako "k.p.a."), a wobec tego mają zastosowanie przepisy art. 39 - 48 k.p.a., dotyczące sposobów doręczania pism.
Zgodnie z art. 40 § 1 k.p.a. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Z art. 42 § 1 k.p.a. wynika, że co do zasady osobom fizycznym pisma doręcza się w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Stosownie do art. 42 § 2 k.p.a. pisma mogą być doręczane również w lokalu organu administracji publicznej, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w razie koniecznej potrzeby, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3).
W myśl art. 43 k.p.a. w przypadku nieobecności adresata pismo doręcza się, za pokwitowaniem, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. O doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy zawiadamia się adresata, umieszczając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy to nie jest możliwe, w drzwiach mieszkania.
Z kolei przepis art. 44 § 1 k.p.a. stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43:
1) operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;
2) pismo składa się na okres czternastu dni w urzędzie właściwej gminy (miasta) – w przypadku doręczania pisma przez pracownika urzędu gminy (miasta) lub upoważnioną osobę lub organ.
Zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia. Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.
Zastępcze formy doręczenia pism rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi, określane mianem fikcji prawnej doręczenia. Bez względu bowiem na to, czy pismo rzeczywiście w ten sposób doszło do rąk adresata, przyjmuje się prawdziwość twierdzenia o jego doręczeniu. Domniemanie to może zostać wzruszone, jeśli adresat udowodni, że mimo zastosowania zastępczej formy doręczenia pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezależnych. Instytucja doręczenia zastępczego stanowi próbę pogodzenia, z jednej strony - konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś strony - zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji (pism, wezwań) wydanych w tym postępowaniu.
Zdaniem Sądu, prawidłowe odczytanie sformułowania "o którym podatnik został zawiadomiony" prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 4 O.p. konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że zastosowano środek egzekucyjny, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi. Poinformowanie takie może nastąpić także w warunkach fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez przepis informację.
Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że orzekanie w przedmiocie wniosku skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej było dopuszczalne, zaległość ta bowiem na dzień orzekania nie uległa przedawnieniu.
Przechodząc do oceny przesłanek umorzenia zaległości podatkowych wskazać należy w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP zasady przyznawania ulg i umorzeń winny być uregulowane w ustawie. Konstytucja, na co wielokrotnie zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny, daje ustawodawcy znaczną swobodę w kształtowaniu tych zasad, nie wskazując przesłanek ich udzielania. O kształcie przyjętych rozwiązań decydują bowiem w tym przypadku nie tyle przesłanki o charakterze prawnym, co przesłanki ekonomiczne i społeczne (por. choćby orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., sygn. akt K 22/95, opubl. w OTK z 1996r., nr 3,poz. 21, tak też W.Nykiel [w:] Ulgi i zwolnienia w konstrukcji podatku, Dom Wydawniczy ABC 2002, s. 78). Dokonując wykładni przepisów, regulujących umorzenia zaległości podatkowych należy zatem mieć na względzie, iż mają one na celu m.in. uwzględnienie sytuacji majątkowej, rodzinnej, ekonomicznej podatnika i w konsekwencji faktyczną realizację równości podatkowej (rozumianej jako ustalenie właściwej miary opodatkowania w zależności od zdolności gospodarczej podatnika, por. W.Nykiel, op. cit. s. 78) poprzez uwzględnienie tych okoliczności, które nie mogą być uwzględnione w konstrukcji podatku, mają bowiem charakter wyjątkowy.
Art. 67 a § 1 pkt 3 i § 2 O.p. daje organowi podatkowemu na wniosek podatnika możliwość umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.
Przesłanki umorzenia zaległości podatkowej zostały sformułowane poprzez odwołanie się do klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych, umożliwiających odwołanie się do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (klauzula interesu publicznego) oraz uwzględnienie w każdym przypadku indywidualnej sytuacji konkretnego podatnika, ubiegającego się o umorzenie zaległości podatkowej (klauzula ważnego interesu podatnika).
Z powyższego przepisu wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. W postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej organ podatkowy winien w pierwszej kolejności ustalić, czy zachodzi jedna z przesłanek, uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej. Brak wystąpienia którejkolwiek z przesłanek pozytywnych uzasadnia odmowę umorzenia zaległości podatkowej. Stwierdzenie, iż choć jedna z nich zachodzi, również daje organowi prawo wyboru konsekwencji prawnych. Nawet więc w przypadku zajścia jednej z przesłanek, od których mowa w art. 67a § 1 O.p., organ podatkowy może, w ramach przysługującego mu uznania administracyjnego, odmówić uwzględnienia wniosku. Uznanie takie nie może jednak być dowolne, winno być w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Na tym etapie organ może uwzględnić ewentualne okoliczności (w tym przyczynienie się podatnika do powstania zaległości podatkowej), które w jego ocenie, mimo spełnienia ustawowych przesłanek, przesądzają o odmowie umorzenia zaległości podatkowej (rozważyć, czy respektowanie jednej z powszechnie akceptowanych wartości nie jest możliwe z uwagi na naruszenie innej z nich w sposób, który nie może być zaakceptowany, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1104/06, dostępny w internecie na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji, jeżeli nawet zaistnieją przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć należnych kwot (por. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 255; Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1995, s. 270 i 271).
Podkreślić należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991 roku, SA/Gd 295/91, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1994 r. Nr 1, poz. 7). Wierzyciel podatkowy, w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych, nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną. Z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania, kryteria prawne rezygnacji z wierzytelności podatkowej przez jej umorzenie są szczególnie istotne (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2000 r., I SA/Ka 598/99, OSSG 2001, nr 12, poz. 135).
Z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne rozpatrując konkretne sprawy wskazują na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Przeglądu i analizy części poglądów judykatury w tej kwestii dokonał WSA w Lublinie w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 marca 2013 r., (sygn. akt I SA/Lu 612/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), a jej wynikiem jest możliwość wskazania na kilka głównych tez precyzujących te niedookreślone pojęcia. Zatem w świetle orzecznictwa "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Sądy administracyjne wskazują także, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Istotne też jest, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p.
Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowej ma jego sytuacja majątkowa. Wynika to z art. 67a § 1 O.p. i sposobu rozumienia pojęcia "ważnego interesu podatnika", co wyjaśniono wyżej. Powtórzyć należy, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to między innymi utrata losowa majątku, nagła utrata możliwości zarobkowania, nieporadność życiowa związana z nagłym pogorszeniem się zdrowia podatnika; wyjątkowa sytuacja, w której podatnik znajduje się i to niezależnie od świadomej swej woli.
Analizując zaskarżoną decyzję stwierdzić należy, że organy podatkowe decydując o odmowie przyznania stronie wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowych nie wykroczyły poza granice przyznanego im uznania administracyjnego. Przede wszystkim prawidłowo organ stwierdził, że skarżąca nie udokumentowała wszystkich osiąganych aktualnie dochodów oraz ponoszonych wydatków. Nie przedstawiła żadnych dowodów dotyczących deklarowanych przez nią dochodów z pracy dorywczej u znajomych i otrzymywanych pożyczek. Nie przedstawiła również potwierdzenia kosztów wynajmu mieszkania. Wobec niewykazania i nieudokumentowania przez skarżącą powyższych informacji, słusznie organ stwierdził, że jednoznaczne ustalenie jej sytuacji finansowej jest niemożliwe.
Co więcej, skarżąca pomimo wezwania organu podatkowego do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych (ORD-HZ), nie wykazała w trakcie postępowania, iż jest właścicielem jakiejkolwiek nieruchomości. Tymczasem organ ustalił, że jest ona właścicielką działki położonej w N. o powierzchni około 0,6451 hektarów, a zatem ma możliwość uzyskiwania dodatkowego przychodu (np. poprzez sprzedaż, wynajem, dzierżawę).
Prawidłowo też organ wskazał, że skarżąca znajduje się w wieku aktywności zawodowej (31 lat) i nie przedłożyła żadnych dokumentów, które wskazywałyby na wyłączenie możliwości podjęcia przez nią zajęcia zarobkowego. Potrzeby ogólnej opieki nad dziećmi, odprowadzania dzieci do przedszkola czy odbywania wizyt lekarskich nie stanowią okoliczności wyłączających możliwość podjęcia zatrudnienia choćby w niepełnym wymiarze czasu pracy, w następstwie czego skarżąca mogłaby osiągnąć dochód pozwalający na dokonywanie spłaty choćby części zaległości. W ocenie Sądu interes publiczny wymaga wyegzekwowania należności Skarbu Państwa w pierwszej kolejności od podatnika, jeżeli nie przedstawił dowodów, że jego aktywność zawodowa została ograniczona (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1383/15).
Skarżąca wskazuje na fakt, że nie otrzymała z tytułu zawartej umowy sprzedaży nieruchomości żadnych środków. Jak jednak słusznie wskazał organ, skarżąca ma możliwość dochodzenia zapłaty należnej od nabywców ceny zakupu nieruchomości na drodze cywilnoprawnej. Sama w skardze wskazała, że wystąpiła przeciwko nieuczciwemu nabywcy z pozwem o odszkodowanie. Także i zatem ta okoliczność przemawia za przyjęciem, że skarżąca może w przyszłości pozyskać środki pozwalające na uiszczenie zaległości podatkowej, w związku z czym jej umorzenie byłoby przedwczesne.
Właściwie zatem organ odwoławczy ocenił potencjał majątkowy skarżącej i możliwości spłaty długu podatkowego. Jakkolwiek obecnie skarżąca znajduje się subiektywnie w trudnej sytuacji majątkowej, to może ona ulec zmianie w przypadku podjęcia przez skarżącą pracy, wyegzekwowania zapłaty ceny od nabywców nieruchomości, uzyskania dodatkowych dochodów z posiadanej przez skarżącą nieruchomości. W tej sytuacji umorzenie zaległości podatkowej byłoby przedwczesną rezygnacją budżetu państwa ze swojej należności, skoro istnieją realne możliwości jej wyegzekwowania.
Przedstawione w toku postępowania sądowego dokumenty dotyczące wydatków poniesionych po dacie wydania zaskarżonej decyzji jak i orzeczenie o niepełnoprawności córki skarżącej z dnia 15 kwietnia 2019 r., nie mogły być wzięte pod uwagę. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a więc na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy w toku postępowania. Wyjątek dotyczy sytuacji, w której Sąd stwierdzi wystąpienie jednej z podstaw wznowienia postępowania, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przepis ten dotyczy takich dowodów, które nie były znane organowi i jednocześnie istniały w dniu wydania decyzji. O ile przedłożone przez skarżącą w toku postępowania sądowego dokumenty spełniają pierwszy z wymienionych warunków, o tyle nie spełniają drugiego – nie istniały bowiem w dacie wydania zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji nie zachodzi wyjątek od zasady orzekania przez Sąd na podstawie akt sprawy.
Wreszcie zgodzić należy się z organem, że podatek będący przedmiotem wniosku nie powstał na skutek zaistnienia wyjątkowych i nadzwyczajnych okoliczności, na które strona nie miała wpływu. Zobowiązanie to powstało wyłącznie z niewykonania ciążących na stronie obowiązków związanych z opodatkowaniem uzyskanego dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w 2010r. Skarżąca podniosła, że została oszukana przez nabywców, którzy działając w porozumieniu z pełnomocnikiem zbywców przedmiotem sprzedaży uczynili dwie działki (nr [...] i nr [...] opisane w KW nr [...]) zamiast jednej (nr [...]) i w akcie notarialnym oświadczyli, że cena nabycia w kwocie 190.000 zł została zapłacona, mimo że de facto zapłacili kwotę 45.000 zł. O ile można zgodzić się ze stroną, że mogła być zaskoczona wysokością zobowiązania podatkowego (z uwagi na większą podstawę opodatkowania), o tyle będąc świadoma faktu zawarcia umowy sprzedaży (choć nie jej szczegółowych warunków) powinna się liczyć z koniecznością zapłaty podatku dochodowego przynajmniej od tej części transakcji, którą obejmowała swoją wiedzą, czyli co do działki nr [...]. Nieuczciwe działanie nabywcy w porozumieniu z pełnomocnikiem zbywców nie tłumaczy braku zadeklarowania przez skarżącą i uiszczenia podatku należnego z tytułu zbycia przynajmniej tej działki.
Podzielić należy pogląd organu, że strona nie dochowała należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw w tym zakresie. Skarżąca działając w zaufaniu do nabywcy udzieliła wyznaczonej przez niego osobie pełnomocnictwa i przestała interesować się przebiegiem i konsekwencjami dokonywanej w jej imieniu transakcji sprzedaży nieruchomości do tego stopnia, że nawet nie zapoznała się z treścią zawartej w jej imieniu umowy. Naiwność i nieostrożność, jaką wykazała się skarżąca przy zawieraniu umowy sprzedaży nieruchomości, nie może przemawiać za udzieleniem jej ulgi w spłacie należności podatkowych, nie są to bowiem nadzwyczajne okoliczności pozostające poza jej wpływem.
Odnosząc się do kwestii niesprawiedliwości, jakiej skarżąca upatruje w tym, że jej bracia zostali "zwolnieni z podatku", mimo że "są przestępcami skarbowymi", to zasadnie organ wskazał, że kwestia ta pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Postępowanie administracyjne prowadzone jest w ściśle określonych granicach, wyznaczonych przez przepisy prawa materialnego, w tym przypadku przepisy art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 O.p. W niniejszej sprawie skarżąca powinna wykazać, że w jej przypadku zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny przemawiające za przyznaniem jej wnioskowanej ulgi w spłacie. Te dwie przesłanki odnoszą się do sytuacji faktycznej i prawnej skarżącej, a nie innych podatników, dlatego też organ nie był zobowiązany badać sytuacji braci skarżącej. Tego też dotyczy wypowiedź organu, że kwestia nierównego potraktowania skarżącej i jej braci nie stanowi "płaszczyzny do dokonywania ustaleń co do przyczyn braku opodatkowania pozostałych podmiotów, które wraz ze stroną dokonały zbycia przedmiotowej nieruchomości". Prawidłowo też organ skupił się na ustaleniu stanu faktycznego w zakresie sytuacji majątkowej i możliwości płatniczych skarżącej, są to bowiem okoliczności istotne z punktu widzenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p., co wyjaśniono na wstępie, a nie na niemającej w tej sprawie znaczenia prawnego (choć w odczuciu skarżącej istotnej) kwestii nierównego traktowania jej i jej rodzeństwa.
Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.