I SA/GD 531/21

I SA/Gd 531/21 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2021-08-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-04-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień /sprawozdawca/
Ewa Wojtynowska
Sławomir Kozik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1310/21 - Wyrok NSA z 2023-11-21
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1387
art. 21 ust. 1 pkt  131, art. 21 ust. 25
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi S. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2020 r. oraz jego uzupełnieniu S.G. przedstawił następujący stan faktyczny:
Skarżący w 2014 r. nabył własność lokalu mieszkalnego nr 7 położonego w G. przy ul. S. na trzeciej kondygnacji budynku. Po kilku latach zamieszkiwania w przedmiotowym lokalu, z uwagi na wiek i stan zdrowia, konieczna stała się zmiana miejsca zamieszkania - na inny lokal, położony na parterze lub posiadający windę. Skarżący nie dysponował innym lokalem, w którym mógłby zamieszkać, więc rozpoczął poszukiwania na rynku lokalu, który mógłby nabyć - w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych. W konsekwencji, w dniu 16 sierpnia 2018 r. skarżący zawarł przedwstępną umowę sprzedaży, na mocy której deweloper zobowiązał się sprzedać skarżącemu lokal mieszkalny nr 22, położony w G. przy ul. S., za cenę 526.757 zł, płatną w dwóch ratach: kwota 46.757 zł płatna do dnia 31 sierpnia 2018 r. oraz kwota 480.000 zł, płatna do dnia 31 października 2018 r.. Skarżący zapłacił cenę w ww. terminach wynikających z zawartej umowy.
W momencie sprzedaży lokalu mieszkalnego skarżący posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych wyłącznie w Polsce, zamieszkując tu co najmniej od 2014 r. i nie posiadał miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w innym kraju. Wobec faktu, iż skarżący jest cudzoziemcem (obywatelem amerykańskim), konieczne stało się uzyskanie przez niego zezwolenia Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji na nabycie nieruchomości w trybie przepisów ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców. W tym celu, skarżący w dniu 10 października 2018 r. złożył stosowny wniosek, a zezwolenie uzyskał dopiero na mocy decyzji z dnia 15 lipca 2019 r.. Podkreślenia wymagało, iż zgodnie z przepisami i praktyką organu uzyskane zezwolenie dotyczyć musi konkretnej, ściśle oznaczonej nieruchomości od konkretnego zbywcy - a nie in blanco, dla nabycia dowolnej nieruchomości na terenie kraju. W konsekwencji, niezbędne było w pierwszej kolejności zawarcie z deweloperem umowy zobowiązującej, a dopiero w dalszej kolejności wystąpienie (w związku z jej zawarciem) o uzyskanie zezwolenia niezbędnego do zawarcia umowy ze skutkiem rzeczowym, przenoszącej własność. W świetle zasad doświadczenia życiowego oczywistym było-zdaniem wnioskodawcy- również, iż żaden zbywca - w szczególności deweloper oferujący na rynku pierwotnym mieszkanie w czasie wzmożonego popytu na takie lokale - nie będzie oczekiwał kilkunastu miesięcy na (niepewne) uzyskanie przez nabywcę formalnej możliwości zawarcia umowy nabycia nieruchomości, bez uzyskania zapłaty całości ceny. W przeciwnym bowiem razie, deweloper ryzykowałby, iż lokal mogący być przedmiotem rynkowego obrotu (np. natychmiastowej sprzedaży innemu nabywcy) będzie zablokowany na bardzo długi czas, bez uzyskania ekwiwalentu pieniężnego przez zbywcę. W konsekwencji zupełnie zrozumiałym i koniecznym było uiszczenie przez skarżącego ceny sprzedaży przed nabyciem własności lokalu, co też skarżący uczynił.
Po otrzymaniu ceny (a przed nabyciem własności), deweloper wydał lokal skarżącemu, który przystąpił do jego wykończenia (m.in. wykonanie okładzin podłogowych, montaż drzwi wewnętrznych, armatury łazienkowej itp.). W tym celu skarżący zawarł w dniu 19 października 2018 r. umowę na wykonanie stosownych prac budowlanych i poniósł w okresie od października 2018 r. do stycznia 2019 r. wydatki w kwocie nie mniejszej, niż 20.500 zł, która stanowiła koszt wykonania prac budowlanych we wspomnianym lokalu, niezbędnych do zamieszkania w nim. Po wykonaniu tych prac i zakupie niezbędnego wyposażenia (meble itp.), skarżący przeprowadził się do lokalu mieszkalnego nr 22, położonego w G. przy ul. S.
Dopiero z momentem przeprowadzki do nowego mieszkania, możliwe stało się zwolnienie i zbycie dotychczas zajmowanego lokalu nr 7 położonego w G. przy ul. S., w wyniku czego w dniu 20 sierpnia 2019 r. skarżący zawarł przedwstępną umowę sprzedaży tego lokalu za cenę 540.000 zł. Przy zawarciu tej umowy kupujący uiścili na rzecz skarżącego jako sprzedawcy kwotę zadatku w gotówce w wysokości 30.000 zł, co jest częstą praktyką i znalazło potwierdzenie w treści zawartej umowy.
W dniu 6 września 2019 r., na mocy umowy Rep. [...] skarżący sprzedał lokal mieszkalny nr 7 położony w G. przy ul. S., za cenę 540.000 zł. W tym samym dniu otrzymał przelewem bankowym resztę ceny w kwocie 510.000 zł.
Następnie, w dniu 4 października 2019 r. skarżący zawarł umowę ustanowienia i sprzedaży odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w G. przy ul. S. , w którym obecnie zamieszkuje.
W opisanym stanie faktycznym, skarżący wydatkował na własne cele mieszkaniowe (związane z nowym mieszkaniem) sumę przekraczającą kwotę przychodu uzyskanego ze sprzedaży poprzedniego mieszkania.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy w przedstawionym stanie faktycznym, kwota 526.757 zł wydatkowana na realizację celu mieszkaniowego, polegającego na nabyciu lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. przy ul. S. oraz kwota 20.500 zł wydatkowana na realizację celu mieszkaniowego, polegającego na wykonaniu robót budowlanych w ww. lokalu mieszkalnym, niezbędnych do zamieszkania w tym lokalu - korzystają ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem skarżącego, w przedstawionym stanie faktycznym, kwota 526.757 zł przeznaczona na realizację celu mieszkaniowego, polegającego na nabyciu lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. przy ul. S. oraz kwota 20.500 zł przeznaczona na realizację celu mieszkaniowego, polegającego na wykonaniu robót budowlanych w ww. lokalu mieszkalnym, niezbędnych do zamieszkania w tym lokalu - korzystają ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W dniu 17 lutego 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną znak [...], w której stanowisko skarżącego w zakresie zwolnienia przedmiotowego uznał za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wyrażono pogląd, że w niniejszej sprawie nabycie przez skarżącego od dewelopera lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w G. przy ul. S. (zapłata w dniu 31 sierpnia 2018 r. oraz 31 października 2018 r.) oraz remont (wydatki poniesione w okresie od października 2018 r. do stycznia 2019 r.) tego lokalu skarżący sfinansował z innych środków pieniężnych aniżeli sprzedaż lokalu mieszkalnego nr 7 położonego w G. przy ul. S. (zadatek ze sprzedaży tego mieszkania otrzymał w dniu 20 sierpnia 2019 r. a resztę ceny w dniu 6 września 2019 r.) to w odniesieniu do tych środków pieniężnych, warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy nie zostały spełnione, gdyż nie stanowiły one przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.
Wskazano, że przedmiotem rozważań nad zastosowaniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest chronologia zdarzeń, tj. wydatkowanie środków przed zbyciem nieruchomości, ale okoliczność, że skarżący nie wydatkował środków uzyskanych z odpłatnego zbycia, nie dysponował bowiem jeszcze zadatkiem (zaliczką).
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na interpretację indywidualną z dnia 17 lutego 2021 r. znak [...], skarżący zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:
prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię i oparcie się wyłącznie na literalnym brzmieniu przepisu z pominięciem wykładni systemowej (w tym prokonstytucyjnej) oraz celowościowej z których wynika, że prawo do zwolnienia od podatku przysługuje podatnikowi niezależnie od zachowania kolejności transakcji lub kolejności uzyskiwania/wydatkowania środków na własne cele mieszkaniowe, co doprowadziło organ do błędnego przekonania, że poniesienie wydatków na własny cel mieszkaniowy (nabycie oraz remont nieruchomości) w okresie przed datą otrzymania należności za zbycie lokalu mieszkalnego dotychczas wykorzystywanego na cele mieszkaniowe nie jest objęte zwolnieniem podatkowym, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym w odniesieniu do środków pieniężnych w kwocie 526.757 zł wydatkowanych na realizację celu mieszkaniowego, polegającego na nabyciu lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G., przy ul. S. oraz w kwocie 20.500 zł wydatkowanych na prace budowlane w ww. lokalu mieszkalnym nie zostały spełnione warunki dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.,
prawa procesowego tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. z całkowitym pominięciem w wydanej interpretacji wniosków płynących z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2020 r., sygn. II FPS 4/19 oraz aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych wydanych w podobnych stanach faktycznych i prawnych.
Wobec powyższych zarzutów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., skarżący wniósł o:
uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej,
zasądzenie na rzecz skarżącego wszystkich kosztów postępowania administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
W ocenie skarżącego, organ dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. przez co w konsekwencji bezpodstawne przyjął, że w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym w odniesieniu do środków pieniężnych w kwocie 526.757 zł wydatkowanych na realizację celu mieszkaniowego, polegającego na nabyciu lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G., przy ul. S. oraz w kwocie 20.500 zł wydatkowanych na prace budowlane w ww. lokalu mieszkalnym nie spełnione zostały warunki dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f..
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
prawa wieczystego użytkowania gruntów,
innych rzeczy,
- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
W myśl powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:
nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
W niniejszej sprawie bezsporny jest fakt, że skarżący w dniu 6 września 2019 r. dokonał sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. S. wykorzystywanego przez skarżącego na własne cele mieszkaniowe), zaś kolejną nieruchomość na własny cel mieszkaniowy nabył w dniu 4 października 2019 r. zawierając umowę ustanowienia i sprzedaży odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w G. przy ul. S. Poza sporem pozostaje również fakt poniesienia, wysokości, sposobu udokumentowania oraz charakter wydatków poniesionych przez skarżącego na nabycie lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. przy ul. S. oraz wykonania robót budowlanych i remontowych w tymże lokalu.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się natomiast do odpowiedzi na pytanie czy w sytuacji, w której podatnik poniósł wydatki na własny cel mieszkaniowy (nabycie nieruchomości oraz wykonanie prac budowlanych umożliwiających zamieszkanie w tejże nieruchomości) w okresie przed datą otrzymania należności za zbycie lokalu mieszkalnego dotychczas wykorzystywanego na cele mieszkaniowe ma prawo skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f..
W ocenie Sądu, organ dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. przez co w konsekwencji bezpodstawne przyjął, że w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym w odniesieniu do środków pieniężnych w kwocie 526.757 zł wydatkowanych na realizację celu mieszkaniowego, polegającego na nabyciu lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G., przy ul. S. oraz w kwocie 20.500 zł wydatkowanych na prace budowlane w w/w lokalu mieszkalnym nie spełnione zostały warunki dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f..
Sąd podziela pogląd organu, że ustawodawca wymaga jedynie, żeby przychód ze sprzedaży został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele, przy czym cytowane powyżej przepisy nie przesądzają, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę. Ostatecznie jednak wbrew temu poglądowi organ w interpretacji uznał, że skoro nabycie od dewelopera lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. S. (zapłata w dniu 31 sierpnia 2018 r. oraz 31 października 2018 r.) oraz remont (wydatki poniesione w okresie od października 2018 r. do stycznia 2019 r.) tego lokalu skarżący sfinansował z innych środków pieniężnych, aniżeli pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. S. (zadatek ze sprzedaży tego mieszkania wnioskodawca otrzymał w dniu 20 sierpnia 2019 r., a resztę ceny w dniu 6 września 2019 r.), to w odniesieniu do tych środków pieniężnych, warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy nie zostały spełnione, gdyż nie stanowiły one przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.
Sąd podziela pogląd skarżącego ,że stanowisko organu w tym zakresie jest błędne, zaś dokonana przez organ wykładnia w/w przepisów prowadzi do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.
Wbrew poglądowi prezentowanemu przez organ z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Wątpliwości prawne na tle tego przepisu w sposób jednoznaczny zostały rozwiane przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale siedmiu sędziów z dnia 17 lutego 2020 r. (II FPS 4/19). W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że instytucja ulgi mieszkaniowej w podatku dochodowym od osób fizycznych służy realizacji konstytucyjnego obowiązku prowadzenia przez państwo polityki wspierającej zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. Wprowadzenie zatem przesłanki pierwszeństwa zawarcia umowy zbycia nieruchomości przed umową nabycia następnej nieruchomości, w znacznym stopniu utrudniłoby realizację tego celu tym podatnikom, którzy dysponują tylko jedną nieruchomością. Oznaczałoby to bowiem konieczność zbycia nieruchomości, która służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, bez pewności, czy dojdzie do transakcji nabycia następnej nieruchomości.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, we wskazanej uchwale wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. prowadzi jednoznacznie do korzystnej dla podatników interpretacji, uzależniając prawo do ulgi od przeznaczenia środków z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, niezależnie od zachowania kolejności transakcji. Powyższą interpretację wspiera wykładnia prokonstytucyjna art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.. W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Wąska wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ignorująca powyższe konstatacje orzecznictwa i nauki prawa w zakresie metod interpretacji prawa, prowadziłaby do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.
W ostatecznej konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianej uchwale stwierdził, że na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., cechą istotną w punktu widzenia prawodawcy, charakteryzującą grupę zwolnionych podatników jest to, że wydatkują oni przychód (dochód) uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe wskazane w ustawie. Przy tak sformułowanych cechach grupy zwolnionej przyjęcie, że ze zwolnienia wyłączono podatników, którzy wydatkowali przychód z tytułu odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe, ale nie zachowali chronologii czynności prawnych: zbycia i nabycia nieruchomości, prowadziłoby do wyniku sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.
Sąd zwraca uwagę, że podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził również w wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r. (II FSK 159/18) wskazując, że z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe).
W orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd ten jest ugruntowany, co wynika z orzeczeń wydanych po dacie podjęcia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, na co trafnie zwrócono uwagę w skardze.
Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dopuścił się błędu w wykładni prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Sąd uznał więc za trafny pogląd ,że wykładnia tychże przepisów została dokonana przez organ z całkowitym pominięciem celu i funkcji tychże przepisów, które winny spełniać. Interpretacja stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prowadzi do wniosku, że organ oczekuje od podatnika, że ten najpierw sprzeda nieruchomość, w której zamieszkuje i uzyska środki finansowe tytułem ceny, a dopiero wówczas nabędzie nowy lokal, na który wyda środki uzyskane ze sprzedaży poprzedniego. Tego rodzaju stanowisko stoi w całkowitej sprzeczności z ideą ulgi mieszkaniowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzonej przez ustawodawcę w celu realizacji konstytucyjnego obowiązku prowadzenia przez państwo polityki wspierającej zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli.
Mając na uwadze powyższe Sąd uznając skargę za uzasadnioną orzekł w myśl art. 146 p.p.s.a. oraz art. 200 i 205 p.p.s.a..