I SA/Gd 504/05

I SA/Gd 504/05 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2006-09-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-06-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Bogusław Woźniak /sprawozdawca/
Ewa Kwarcińska
Tomasz Kolanowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska,, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2006 r. sprawy ze skargi D.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5 115 zł (pięć tysięcy sto piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił D.T. kwotę zwrotu różnicy podatku za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że podatniczka niesłusznie całość sprzedawanych przez siebie produktów opodatkowała stawką w wysokości 7 %. W ocenie organu pierwszej instancji cześć tej sprzedaży tj. kreatyna mikrorozdrobniona 200 mesh w proszku, kreatyna CREAPURE w proszku i płyn HMB powinny być opodatkowane stawką 22 %. Organ pierwszej instancji w oparciu o dane uzyskane od podatniczki zwrócił się do Urzędu Statystycznego w Łodzi – Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych o sklasyfikowanie wymienionych towarów. Urząd Statystyczny w Łodzi w piśmie z dnia 29 marca 2004 r. wyraził opinię na temat klasyfikacji statystycznej wymienionych towarów. Po zapoznaniu z treścią wyżej wymienionej opinii podatniczka przedłożyła pismo Urzędu Statystycznego w Łodzi – Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z dnia 5 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym wymienione towary została sklasyfikowana odmiennie aniżeli w piśmie z dnia 29 marca 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił ponownie do Urzędu Statystycznego w Łodzi o dokonanie klasyfikacji statystycznej towarów sprzedawanych przez D.T. Główny Urząd Statystyczny dokonał klasyfikacji towarów odpowiadającej tej, która została przedstawiona w piśmie z dnia 29 marca 2004 r. Istotą tej klasyfikacji było stwierdzenie, że kwestionowane towaru nie należą do grupowań, których sprzedaż opodatkowana jest stawką w wysokości 7%.
D.T. wniosła odwołanie od wymienionej wyżej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Ponadto strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez uznanie, że sprzedaż wymienionych towarów podlegała opodatkowaniu według stawki 22 %. W ocenie strony, wymienione w decyzji towary powinny być klasyfikowane w zbiorczej kategorii "suplementów diety", o których mowa w ustawie z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. Nr 63, poz. 634 z późn. zm.) i w konsekwencji powinny być one traktowane jako "Produkty spożywcze pozostałe, nigdzie niesklasyfikowane – z wyłączeniem ekstraktów słodowych" wskazane jako pozycja 67 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dokonując klasyfikacji spornych towarów nie można pominąć, że są one produktami spożywczymi, należącymi do jednej grupy produktów spożywczych- suplementów diety, zaś przy ich klasyfikowaniu wzięto pod uwagę tylko ich skład chemiczny. Strona zwróciła przy tym uwagę, że stanowisko organów statystycznych jest lakoniczne, i w zasadzie w obu przypadkach uzasadnione w ten sam sposób. Z kolei Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dokonał żadnej weryfikacji opinii organów statystycznych. Strona, dla potwierdzenia słuszności zajmowanego stanowiska przywołała treść rozporządzania Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego. Odwołująca przedłożyła także opinię Urzędu Statystycznego w Krakowie, zgodnie z którą kwestionowane towary powinny być klasyfikowane w sposób powodujący opodatkowanie ich stawką w wysokości 7 %. Na polecenie Dyrektora Izby Skarbowej, zawarte w piśmie z dnia 21 lutego 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uzupełnił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poprzez ustalenie, czy i jakim procesom produkcyjnym (technologicznym) podlegały w firmie "A" zakupione w 2003 r. i wprowadzone do obrotu krajowego kwestionowane towary, czy przedmiotowe towary według stosowanej przez stronę receptury stanowiły substancje jednorodne, czy też ich skład był wzbogacany, oraz czy odwołująca w 2003 r. dysponowała dokumentami pozwalającymi na wprowadzenie do obrotu suplementów diety.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 kwietnia 2005 r. utrzymał w mocy wymienioną wyżej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że dla zdefiniowania pojęcia towarów i usług ustawa o podatku od towarów i usług odsyła do klasyfikacji statystycznych. Wskazał jednocześnie, że klasyfikacje te mają charakter pomocniczy przy poborze podatku od towarów i usług, ponieważ służą jedynie do identyfikowania określonego towaru lub usługi. Przypisanie konkretnemu towarowi lub usłudze określonej stawki podatku następuje na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym lub przepisów wykonawczych. Opodatkowanie sprzedaży towarów i usług przy zastosowania stawki niższej niż podstawowa dopuszczalne jest na zasadzie wyjątku, a posłużenie się przez ustawodawcę klasyfikacjami statystycznymi ma na celu precyzyjne określenie towaru lub usługi, w stosunku do którego dopuszczono stosowanie stawki niższej. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że obowiązek prawidłowego zaklasyfikowania towaru lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU należy do podatnika. Organ odwoławczy podzielił ustalenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że kreatynę mikrorozdrobnioną 200 mesh w proszku i kreatynę CREAPURE w proszku należy zaklasyfikować do grupowania 24.14.43-40.90 natomiast płyn HMB do grupowania 24.14.32-20.41. Towary te, jako niewymienione w załączniku do ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu według stawki w wysokości 22 %. Pogląd taki, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, znajduje potwierdzenie w opiniach organów statystycznych zgromadzonych w sprawie oraz w analizie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że podatnik kwestionując stanowisko organów statystycznych w sprawie zagregowania towarów do właściwego grupowania PKWiU nie wystąpił do tych organów o ich zmianę w trybie i na zasadach określonych we właściwych przepisach. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że wydana w sprawie przez właściwy organ statystyczny opinia wiąże organ podatkowy w kwestii prawidłowości przyporządkowania wyrobu w rozumieniu systematyki PKWiU. Tym samym jest miarodajna dla oceny skutków podatkowych w zakresie stosowania przy sprzedaży w kraju prawidłowej stawki podatku od towarów i usług.
D.T. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Strona skarżąca zarzuciła wymienionej decyzji rażące naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez działanie w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, rozpatrzenie w sposób wybiórczy zebranego materiału dowodowego i pominięcie dowodów przedstawionych przez stronę, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, a także brak wyczerpującego odniesienia się przez organ drugiej instancji do zarzutów i żądań podniesionych w odwołaniu oraz wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Ponadto strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne uznanie, że sprzedaż kreatyny mikrorozdrobnionej 200 mesh w proszku, kreatyny CREAPURE w proszku oraz płynu HMB podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 22 %. Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Strona skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła, że niezrozumiała jest argumentacja organu odwoławczego dotycząca wpływu opinii organów statystycznych na decyzje organów podatkowych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje się bowiem, że stanowisko GUS nie ma mocy wiążącej, jednocześnie, w dalszej części uzasadnienia podnosi się, że wydana w sprawie przez właściwy organ statystyczny opinia wiąże organ podatkowy w kwestii prawidłowości przyporządkowania wyrobu, w rozumieniu systematyki PKWiU. Skarżąca podniosła także, że organ odwoławczy mając dwie odmienne opinie statystyczne nie poddał ich weryfikacji, przyjmując tą z nich, która była dla niego korzystniejsza. Skarżąca zarzuciła, iż organ odwoławczy nie odniósł się do wskazanych przez nią opinii statystycznych skierowanych do innych podatników, w których dokonano klasyfikacji korzystnych dla niej. W ocenie strony skarżącej organ odwoławczy nie rozpatrzył sprawy ponownie poprzez poddanie weryfikacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ale jedynie ograniczył się do oceny poprawności działania organu pierwszej instancji, przez co naruszył zasadę dwuinstancyjności. Skarżąca podniosła także, że organ drugiej instancji próbuje w niezrozumiały sposób przerzucać obowiązek rozstrzygania wątpliwości związanych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, przede wszystkim zaś kwestie poprawności opinii klasyfikacyjnej GUS, na stronę postępowania. Strona skarżąca podkreśliła, że podstawowym argumentem przemawiającym za słusznością jej stanowiska była okoliczność, że skoro ustawodawca zamieszcza w załączniku grupę produktów zbiorczo nazwaną według PKWiU jako Produkty Spożywcze Pozostałe Nigdzie Niesklasyfikowane, to tym samym dopuszcza skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do produktów, które posiadają dominujący walor spożywczy, a których nie da się zaliczyć do pozostałych grupowań podsekcji wyrobów spożywczych PKWiU ze względu na odmienna charakterystykę powodującą, iż stanowią łączną, jednolitą i odrębną od pozostałych produktów grupę. Strona dla uzasadnienia swojej argumentacji odwołała się także do PKD oraz podnoszonego przez ustawodawcę prymatu harmonizacji PKWiU z pozostałymi klasyfikacjami statystycznymi. Wskazując na zasady metodyczne PKWiU skarżąca podniosła, że niezrozumiałe jest wysuwanie przez organy podatkowe na plan pierwszy składu chemicznego produktów, z pominięciem innych okoliczności, co powoduje, iż produkty o zbliżonej charakterystyce i jednakowym przeznaczeniu (suplementy diety) wprowadzone do obrotu w ramach jednej działalności, klasyfikowane jako związane z branżą spożywczą, klasyfikowane są niezgodnie ze wskazówkami metodycznymi mającymi wiążące znaczenie. Strona skarżąca podniosła również, że Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygnął sprawę niniejszą w sposób sprzeczny z wyjaśnieniem Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu opublikowanym na stronach internetowych Ministerstwa Finansów, w myśl którego suplementy diety należy traktować jako produkty spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane, a w związku z tym stosować stawkę w wysokości 7%.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga D.T. zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.
Stosownie do treści art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnik ma prawo stosować stawkę 7% podatku od towarów i usług, gdy towar lub usługa została wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy. W rozpatrywanej sprawie podatnik stosował przy sprzedaży kreatyny mikrorozdrobnionej 200 mesh w proszku, kreatyny CREATURE w proszku i płynu HMB stawkę 7% mając na względzie, że dysponował opinią Urzędu Statystycznego w Łodzi Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, w której sporne towary zakwalifikowano do grupowań PKWiU wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się pogląd, że odpowiedzialność za prawidłową klasyfikację sprzedawanego towaru spoczywa na podatniku dokonującym tej sprzedaży. Co prawda, organy statystyczne powołane są, m.in. do rozwiązywania sporów związanych z klasyfikowaniem wyrobów do właściwego grupowania PKWiU, to jednak na gruncie podatkowym pisma tych organów zawierające opinie klasyfikacyjne nie są wiążące ani dla podatnika, ani dla organu podatkowego. Nie mają one charakteru decyzji administracyjnej ani też innego władczego aktu administracyjnego. Nie mogą one też w żadnym razie być uważane za "zajęcie stanowiska przez inny organ" w rozumieniu art. 209 Ordynacji podatkowej. Opinie klasyfikacyjne organów statystycznych, jako swoistego rodzaju akty wiedzy wyspecjalizowanych organów, mogą być uważane za dowód w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku i jak każdy inny dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego i mogą być podważone innymi dowodami (wyrok WSA w Warszawie z 03.12.2004 r. Sygn. akt III SA/Wa 112/04, LEX nr 166908).
Wskazać należy, że w sprawie niniejszej odmienne opinie statystyczne zostały wydane przez organy statystyczne w oparciu o tożsamą treść zapytania, albowiem zarówno pytanie podatnika jak i organu kontroli skarbowej skierowane do Urzędu Statystycznego w Łodzi w istocie wskazują na te same cechy towarów i okoliczności ich sprzedaży. Uzasadnienie organów statystycznych formułujących w oparciu o to samo pytanie odmienne opinie statystyczne jest identyczne, odwołuje się do ogólnych pojęć i metodyki statystycznej. Nie do zaakceptowania jest w związku z powyższym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który w ślad za organem pierwszej instancji przyjmuje jako prawidłową jedną z opinii statystycznych, niekorzystną dla strony, nie wyjaśniając, jakie przesłanki doprowadziły do takiego wyboru, nadto odwoławczy organ podatkowy nie ustosunkował się do wątpliwości zaprezentowanych przez stronę w odwołaniu. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 zpóźn. zm.) uzasadnienie decyzji powinno zawierać między innymi wskazanie dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom wiary odmówił. W toku postępowania to organ podatkowy jest obowiązany podejmować wszelkie działania w celu wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności. Nie jest, zatem dopuszczalne, aby wątpliwości strony, co do prawidłowości stanowiska organów statystycznych rozstrzygnąć poprzez odesłanie strony do procedury odwoławczej, określonej w przepisach o statystyce publicznej.
W ocenie Sądu, w sprawie niniejszej, należy wskazać również na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie dyspozycji art. 121, 122 i art. 187 § 1. Zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania, zgodnie z którą organ podatkowy ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa. Organ podatkowy winien określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, mając obowiązek przeprowadzenia z urzędu tych dowodów. Zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie oficjalności; organ podatkowy zobowiązany jest z urzędu przeprowadzić te dowody, które służą do ustalenia stanu faktycznego sprawy.
Do dyspozycji organów obu instancji w niniejszej sprawie pozostawały opinie Urzędu Statystycznego w Łodzi oraz Głównego Urzędu Statystycznego, w których wskazano, że zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU będące przedmiotem sporu towary klasyfikowane są wg PKWiU do grupowania dekstroza - 15.62.21-10.30 Glukoza i syrop glukozowy zawierające poniżej 20 % fruktozy, pozostałe, (PCN 1702 30); kreatyna mikrorozdrobniona – PKWiU 24.14.43-40.90 Iminy i ich pochodne oraz ich sole pozostałe, (PCN 2925 20); glukozamina – 24.14.64-30.90 Związki organiczne pozostałe, gdzie indziej niewymienione inne (PCN 2942 00); HMB (beta – hydroksyl – beta – metylomaślan): 24.14.32-20.41 Maślan metylu (bez zapachowego) (PCN 2915 60), 24.14.32-20.42 Maślan metylu (PCN 2915 60). W opinii Głównego Urzędu Statystycznego dodatkowo wyjaśniono, że preparaty określane mianem "suplementów diety" zawierające np. kreatynę jako zasadniczy składnik (w postaci różnych związków chemicznych), z niewielkimi dodatkami innych substancji niż wymienione uwadze 1(f) do działu 29, np. witamin klasyfikowane są do podpozycji 2106 90 Taryfy celnej, odpowiednio grupowania PKWiU 15.89.14-90.99 Przetwory spożywcze, pozostałe, gdzie indziej niewymienione.
W aktach sprawy znajduje się również pismo Urzędu Statystycznego w Łodzi skierowane do podatniczki wyjaśniające, iż kreatyna – 100 % monowodzianu kreatyny klasyfikowany jest do grupowania PKWiU 24.14.43-40.90 Iminy i ich pochodne oraz ich sole pozostałe; peptyd L-glutaminy – 100 % peptyd L-glutaminy klasyfikowany jest do grupowania 24.66.41-00.90 Peptony, substancje białkowe i ich pochodne, gdzie indziej niewymienione, proszek skórzany, pozostałe; koncentrat białka serwatkowego o zawartości 80 % białka z serwatki klasyfikowany jest do grupowania 24.62.10-20.20 Albumina mleka. Natomiast monowodzian kreatyny, peptyd glutaminy, koncentrat białka serwatkowego z dodatkami np. stearynianu magnezu, celulozy mikrokrystalicznej lub bez dodatków, produkowane w formie żelatynowych kapsułek klasyfikujemy do grupowania PKWiU 15.89.14-90.99 Przetwory spożywcze pozostałe, gdzie indziej niewymienione. Ponadto strona wskazała na inne opinie statystyczne dotyczące tego samego rodzaju towarów wydane przez Urząd Statystyczny w Krakowie i Główny Urząd Statystyczny oraz wyjaśnienia Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu.
Zatem, skoro organ odwoławczy dysponował kilkoma wyjaśnieniami o charakterze urzędowym, które odnosząc się do tego samego wyrobu, klasyfikują go w ramach PKWiU w sposób odmienny, a przecież skutkujący w zakresie podatku od towarów i usług w stosunku do podatników wytwarzających ten wyrób w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należało - mając na uwadze art. 122, 121 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - uzupełnić postępowanie dowodowe.
Zakres tego postępowania winien obejmować zwrócenie się do Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego o wydanie opinii w niniejszej sprawie, w zakresie klasyfikacji PKWiU spornego wyrobu, przy zachowaniu dwóch elementów:
1) przy formułowaniu pytania winien być obecny skarżący z prawem czynnego udziału;
2) do pytania należy dołączyć kserokopie wszystkich w tej sprawie wydanych opinii i pism urzędów skarbowych i statystycznych oraz wszelkich komentarzy organów administracji państwowej w zakresie przedmiotu sprawy.
Nie jest, bowiem możliwa akceptacja sytuacji, w której, pomimo że opinie urzędów statystycznych w zakresie klasyfikacji PKWiU nie posiadają mocy decyzji administracyjnych, wydawane były w sposób różnicujący podatników podatku od towarów i usług, w nieprzewidzianym przez ustawodawcę zakresie, zagrażając tym samym równości podatników wobec prawa. Wskazać w tej sprawie należy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 kwietnia 2001 r. w sprawie K 13/01 (OTK 4/2001, p. 81), podkreślający aspekt pewności prawa, który odnosi się nie tylko do względnej stabilności porządku prawnego, mającego związek z zasadą legalności, lecz również o pewność prawa rozumianą jako pewność tego, iż w oparciu o obowiązujące prawo obywatel może kształtować swoje stosunki życiowe. W tym drugim sensie prawo (pewność prawa) oznacza także prawo sprawiedliwe (wyrok WSA w Gdańsku z 01.04.2004 r. Sygn. akt I SA/Gd 36/01, LEX nr 129351).
Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.
W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na zasadzie art. 152 ww. ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, natomiast rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.