I SA/Gd 50/26

I SA/Gd 50/26 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2026-03-03
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-01-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień
Sławomir Kozik /przewodniczący/
Zbigniew Romała /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 70 par 1, art. 70 par 6 pkt 1, art. 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2026 r. sprawy ze skargi V. Sp. J. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 listopada 2025 r., nr 2201-IOV-1.4103.175-179.2025/10/11 w przedmiocie podatku od towarów i usług od kwietnia 2010 r. do sierpnia 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2016 r. o nr PP-3/4213-138/15/TG i umarza postępowanie podatkowe; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 7417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 21 listopada 2025 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania P. Sp.J. z siedzibą w G. – obecnie: V. Sp.J. z siedzibą w G. (dalej jako: "Skarżąca", "Spółka", "Spółka V." lub "Strona"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.) - dalej jako "O.p.", art. 2 pkt 8 lit b), art. 29 ust. 17, art. 41 ust. 1, ust. 4 – ust. 8, ust. 11, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a), art. 99 ust. 12, oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej jako "u.p.t.u.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z dnia 15 kwietnia 2016 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj, sierpień 2010 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2010 r., w tym kwotę do zwrotu.
Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:
P. Sp.J (KRS nr [...]) przekształcone w V. Sp. z o.o. [...] Sp.k., następnie o nazwie V. Sp.k (KRS nr [...]) - to obecnie V. Sp.J. (KRS nr [...]).
Decyzją z dnia 15 kwietnia 2016 r. Naczelnik US odmiennie niż zadeklarowała to Skarżąca, rozliczył podatek od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2010 r. W decyzji tej organ:
I. po stronie podatku naliczonego - zarzucił P. Sp.J. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 100.656,58 zł z 4 faktur na zakup złomu miedzi, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, których wystawcami byli: 1) A. –A.G. w P. (Zawyżenie podatku naliczonego z ww. tytułu wyniosło – za kwiecień 2010 r. - 42.134,40 zł) 2) B. Sp. z o.o. w G. (dawna nazwa: K. Sp. z o. o., wcześniejsza nazwa D. Sp. z o.o.). (Zawyżenie podatku naliczonego z ww. tytułu za poszczególne miesiące wyniosło: - za kwiecień 2010 r. - 6.767,78 zł, - za lipiec 2010 r. - 41.937,28 zł, - za sierpień 2010 r. - 9.817,12 zł) Organ I instancji odmawiając P. Sp.J. prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. tytułu stwierdził, że powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, bowiem czynności nie zostały dokonane przez określonych w nich dostawców.
II. stwierdził, że P. Sp.J. w kwietniu 2010 r. zaewidencjonowała transakcję sprzedaży dla: N.1 w N. - deklarowaną przez Spółkę jako eksport pośredni, mającą wpływ na wymiar podatku należnego.
W toku postępowania kontrolnego ustalono, że P. Sp.J. w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2010 r. nieprawidłowo wykazała dostawę towaru o wartości 430.000,00 zł dla N.1 z siedzibą w N., udokumentowaną fakturą nr [...] z 27.04.2010 r. o treści: złom miedzi "[...]", jako eksport (pośredni) gdyż nie posiada stosownych dokumentów potwierdzających tożsamość towaru. Uwzględniając przepisy art. 41 ust. 6 w zw. z art. 41 ust. 7 i 11 u.p.t.u., wartość dostawy wynikająca z wymienionej faktury winna być rozliczona jako dostawa krajowa w kolejnym okresie rozliczeniowym tj. maju 2010 r. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że Strona w rozliczeniu za: kwiecień 2010 r. - zawyżyła wartość eksportu o kwotę 430.000 zł, za maj 2010 r. - zaniżyła wartość netto sprzedaży według stawki 22% w kwocie 325.549 zł oraz wartość podatku należnego o kwotę 77.451 zł.
III. ponadto, w zakresie podatku należnego i naliczonego z tytułu importu usług: Naczelnik US zarzucił P. Sp.J. naruszenie przepisów art. 31a ust. 1 a także art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. poprzez: zawyżenie w rozliczeniu za lipiec 2010 r. - kwoty podatku naliczonego o 2.995,25 zł (tj. 2.986,09 zł - dwukrotne odliczenie podatku z tyt. importu usług na podstawie dokumentów [...],[...]i [...] w deklaracji za czerwiec i za lipiec 2010 r. oraz 9,16 zł - błędne zaksięgowanie wartości importu usług z dokumentu [...]), zawyżenie w rozliczeniu za lipiec 2010 r. - kwoty podatku należnego o 9,16 zł (tj. błędne zaksięgowanie wartości importu usług [...]).
Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, po rozpoznaniu którego Dyrektor IAS decyzją z dnia 7 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Wskutek złożenia od decyzji organu odwoławczego skargi do WSA w Gdańsku, Sąd ten wyrokiem z dnia 23 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 252/17 skargę oddalił.
Następnie, Skarżąca od podanego wyroku złożyła skargę kasacyjną. NSA wyrokiem z dnia 19 lutego 2020 r. - sygn. akt I FSK 1624/17, uchylił wyrok WSA
w Gdańsku z dnia 23 maja 2017 r. oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby z dnia 7 grudnia 2016 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko WSA w Gdańsku oraz Dyrektora IAS, że z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, nie nastąpiło przedawnienie przedmiotowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Podał, iż o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie decyduje wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu lub przesłuchanie go w takim charakterze, lecz okoliczność, iż podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe. Skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Natomiast o uwzględnieniu skargi kasacyjnej przesądziła zasadność części argumentów dotyczących postępowania dowodowego w zakresie zakwestionowanego przez organy podatkowe prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych przez A. – A.G. oraz K. Sp. z o.o. (później o nazwie B. Sp. z o.o.).
Sąd II instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie może być uznany za kompletny, a w rezultacie nie można uznać, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w powyższym zakresie znajdują dostateczne oparcie w aktach sprawy.
W ponownie prowadzonym postępowaniu Naczelny Sąd Administracyjny nakazał uwzględnić przedstawioną ocenę prawną tj. uzupełnić materiał dowodowy o kompletne kopie decyzji skierowanych do A. i B. Sąd wskazał także na konieczność wyjaśnienia, w jaki sposób ustalono, że zakwestionowane faktury wystawione przez K. nie dokumentują rzeczywistych transakcji oraz na jakiej podstawie ustalono, że konkretny towar nabyty przez Skarżącą od A. miał pochodzić od S.
Dyrektor IAS, po przeprowadzeniu postępowania i uzupełnieniu materiału dowodowego, decyzją z dnia 18 stycznia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 15 kwietnia 2016 r.
W ponownie prowadzonym przed organem odwoławczym postępowaniu Spółka upoważniła nowowstępującego do sprawy pełnomocnika - doradcę podatkowego zgodnie z pełnomocnictwem z dnia 8.10.2020 r. W toku prowadzonego postępowania organ zgromadził dowody - uwierzytelnione kopie decyzji wydanych na kontrahentów Strony tj.: decyzji Dyrektora UKS w P. nr [...] z dnia 20.03.2015r. wydanej dla A.G. - A.
w zakresie podatku VAT od maja do grudnia 2009 r. oraz decyzji Dyrektora UKS w Z. nr [...] z 20.03.2015r. wydanej dla B. Sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 r. - w pełnej wersji stanowiące akta niejawne. Wyciągi ww. decyzji Dyrektor Izby włączył do akt sprawy postanowieniem z dnia 30.11.2020 r. Ponadto, organ pozyskał płytę CD z zestawieniem asortymentu sprzedaży i zakupów Spółki K., a także dostawców i odbiorców tej Spółki z zestawieniem jej faktur sprzedaży i zakupu.
Dyrektor IAS w dalszym ciągu uznał również brak przeszkód do rozstrzygnięcia
w zakresie zobowiązań Spółki V. w podatku VAT za miesiące od kwietnia do sierpnia 2010 r. na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT (zawieszenie z dniem 14.09.2015r.) na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o czym Podatnik został zawiadomiony pismem z dnia 06.10.2015 r. odebranym w dniu 09.10.2015 r.
Na wydaną przez organ odwoławczy decyzję z 18 stycznia 2021 r. Strona wniosła skargę do WSA w Gdańsku. Sąd wyrokiem z dnia 23 czerwca 2021 r. - sygn. akt
I SA/Gd 291/21 skargę oddalił. Z kolei, w konsekwencji złożenia od wydanego wyroku skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 grudnia 2024 r. orzekł o jego uchyleniu w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku (sygn. akt I FSK 2223/21).
W uzasadnieniu wyroku Sąd II instancji podał, iż skarga kasacyjna okazała się zasadna z uwagi na zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 O.p. poprzez wydanie przez sąd I instancji wyroku z pominięciem treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA w sprawie I FPS 1/21, podjętej w dniu 24 maja 2021 r.
(tj. w okresie zaistniałym już po dniu wniesienia skargi a przed wydaniem wyroku) i tym samym brakiem dokonania przez ten sąd kontroli działań administracji podatkowej w zakresie ustalenia, czy doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt. 1 O.p.
Sąd wskazując na stanowisko NSA zaprezentowane w uprzednio wydanym wyroku z 19 lutego 2010 r. o sygn. akt I FSK 1624/17 co do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 oraz na wyrażoną w tym aspekcie (w odpowiedzi na skargę kasacyjną) ocenę organu wskazał, iż w sprawie nie powinno budzić wątpliwości, iż Naczelny Sąd Administracyjny w poprzednio wydanym wyroku wyraźnie przesądził, że argumentacja Skarżącej co do instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie ma dla sprawy znaczenia, bowiem: "działania organów podatkowych nakierowane na zapobieżenie przedawnieniu zobowiązań podatkowych (poprzez spowodowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia) i w rezultacie ich wygaśnięciu, jeżeli podejmowane są w ramach obowiązujących przepisów prawa, nie mogą być uznane za naruszające art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym NSA w uprzednio wydanym wyroku
w ogóle nie oceniał, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego stanowiło nadużycie prawa.
Z kolei, jak podał Naczelny Sąd Administracyjny, skarżony wyrok został wydany w dniu 23 czerwca 2021 r., czyli już po wydaniu przez NSA uchwały w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, w której wskazano, że w świetle art. 1 p.p.s.a. oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
Rzeczona uchwała w sposób odmienny, niż to uczynił we wcześniejszym wyroku w sprawie I FSK 1624/17 Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się do zakresu kontroli sądów administracyjnych nad prawidłowością zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Otóż z treści tej uchwały wynika, że ocena przez sądy administracyjne przesłanek zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. nie może opierać się jedynie na kontroli przesłanek formalnych, ale konieczne jest również rozważenie, czy jedynym celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W omawianej uchwale I FPS 1/21 wskazano, że wątpliwość, co do celu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, może powstać w szczególności gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei, ocena instrumentalności powinna nastąpić w oparciu o wszechstronną analizę okoliczności sprawy, związanych ze zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Wobec powyższego powstało zagadnienie wzajemnej relacji pomiędzy przepisami regulującymi związanie sądów administracyjnych oceną prawną zawartą we wcześniejszych orzeczeniach, która wynika zwłaszcza z art. 153 i art. 190 p.p.s.a., a przepisem dotyczącym mocy wiążącej uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego - art. 269 § 1 p.p.s.a. Zagadnienie to było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 30 czerwca 2008 r. o sygn. akt
I FPS 1/08, zgodnie z treścią której, przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązkiem jest - w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. - odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez NSA w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku NSA, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny. W uchwale tej NSA wskazał, że występuje kolizja norm z art. 190 i art. 269 § 1 p.p.s.a., którą można usunąć przez ustalenie ich hierarchii (pierwszeństwa stosowania). Jej treść nawiązuje co prawda do art. 190 p.p.s.a. i nie odnosi się bezpośrednio do art. 153 p.p.s.a. (który miał w dacie jej wydania inne brzmienie) jednak wynika z niej zasada, że gdy postępowanie sądowoadministracyjne jest nadal w toku, to przy wyrokowaniu odnośnie zagadnień objętych uchwałą, sąd administracyjny rozpoznający ponownie sprawę związany stanowiskiem zawartym w uchwale – o czym stanowi art. 269 § 1 p.p.s.a., chyba że się z nią nie zgadza i zainicjuje procedurę jej zmiany. Z kolei nie obowiązuje sprzeczna z uchwałą wykładnia przepisu prawa przyjęta we wcześniejszym orzeczeniu sądu administracyjnego wydanym w sprawie.
W podsumowaniu Sąd II instancji wypowiedział się, że w zakresie dotyczącym oceny prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skarżony wyrok nie zapadł w warunkach związania oceną prawną tej kwestii zawartą w wyroku NSA z dnia 19 lutego 2020 r. I FSK 1624/17. Na względzie należy mieć, że po pierwsze, NSA w tym wyroku w ogóle nie odnosił się do oceny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z punktu widzenia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego oraz po drugie, że skarżony wyrok zapadł już po wydaniu uchwały I FPS 1/21, która w sposób odmienny odnosiła się do możliwości oceny przez sądy administracyjne przesłanek zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dla przedmiotowego postępowania istotne są dwa wnioski, które można wywieść z uchwały I FPS 1/21. Po pierwsze, że kontrola instrumentalności wszczęcia postępowania mieści się w zakresie kompetencji sądów administracyjnych, po drugie, że w przypadkach wątpliwych kwestia ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, aby umożliwić sądowi administracyjnemu kontrolę prawidłowości zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Przy czym należy mieć na uwadze, że kontrolowana przez WSA decyzja została wydana jeszcze przed podjęciem wymienionej uchwały NSA. Dlatego też ewentualne wady uzasadnienia tego aktu w omawianym zakresie powinny być oceniane w kontekście ich wpływu na rozstrzygnięcie, z uwzględnieniem wniosków, które można wyprowadzić z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy.
W ocenie Sądu II instancji, Skarżąca zasadnie w skardze kasacyjnej wskazała, że kwestia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w przedmiotowej sprawie może budzić wątpliwości, z uwagi na bliski termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie karnoskarbowe wszczęto w dniu [...] września 2015 r., przy czym liczony zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2010 r. upływał
z końcem 2015 r. (co stanowi okoliczność bezsporną). Skarżąca wskazała następnie, że w dniu [...] października 2015 r. przedstawiono zarzuty osobom pełniącym funkcje zarządzających spółką, wyrażając pogląd, że mogło to nastąpić celem uniknięcia przedawnienia karalności czynu. Następnie w dniu 1 lutego 2016 r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe, a w związku z przedawnieniem karalności czynów objętych prowadzonym dochodzeniem z końcem 2020 r, organ prowadzący postępowanie przygotowawcze postanowił umorzyć dochodzenie.
Mając na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania sądowego, zdaniem NSA, sąd I instancji powinien odnieść się w pierwszej kolejności do oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. w sposób zgodny z uchwałą NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21.
W następstwie powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 3 czerwca 2025 r. – sygn. akt I SA/Gd 187/25 uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor IAS w dniu 21 listopada 2025 r. wydał decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z 15 kwietnia 2016 r.
W uzasadnieniu, powołując się na art. 70 § 1, § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. organ podał, iż z akt sprawy wynika, że organ I instancji pismem z 6 października 2015 r., (doręczonym Stronie 9 października 2015 r.), zawiadomił, że z dniem [...] września 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego
z tytułu podatku od towarów i usług za okres 02-08/2010 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o popełnienie czynu zabronionego, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Dyrektor IAS podał, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało wprawdzie sporządzone na trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku VAT za wskazane powyżej miesiące, ale był to ten moment w którym organ, w wyniku zakończonej w dniu 27 sierpnia 2015 r. kontroli, zebrał materiał dowodowy wskazujący na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa. Ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej dawały bowiem podstawy do twierdzenia, że w związku z posłużeniem się przez Spółkę nierzetelnymi fakturami doszło do uszczuplenia zobowiązań podatkowych Spółki.
Sama okoliczność wszczęcia postępowania karno-skarbowego na granicy upływu terminu przedawnienia nie przesądza bezwarunkowo o instrumentalności wszczęcia tego postępowania. Wniosek taki może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania
w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych - art. 1 k.k.s. lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydawania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Tymczasem, w sprawie, po wszczęciu dochodzenia, organ przedstawił zarzuty osobom pełniącym funkcje zarządzające Spółką. Chronologia czynności wygląda w ten sposób, że: [...] października 2015 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów W.K., jak również B.K. i L.K.; [...] października 2015 r. skierowano wezwania do ww. osób na przesłuchanie w charakterze podejrzanego; [...] listopada 2015 r. zapoznano L.K. z treścią zarzutów, a następnie przesłuchano; z kolei [...] listopada 2015 r. z treścią zarzutów zapoznano W.i B. K., a następnie przesłuchano.
Szybkie natomiast przygotowanie postanowienia przedstawiającego zarzuty nie dowodzi pozorności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ale dowodzi przekonania organu postępowania przygotowawczego, że czyny zabronione zostały rzeczywiście popełnione. Powyższego nie zmienia okoliczność, że (jak Strona podkreśla) działania dowodowe podjęte w toku kontroli spotkały się z krytyką ze strony NSA
w wyroku z 19.02.2020 r. sygn. akt I FSK 1624/17, bowiem częściowa niekompletność materiału dowodowego nie świadczy o jego wadliwości. Nadto, postępowanie karno-skarbowe z fazy "in rem" przekształciło się w fazę "ad personam" bowiem zostały postawione zarzuty konkretnym podejrzanym.
Następnie, postanowieniem z 1 lutego 2016 r. organ zawiesił dochodzenie
z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe w urzędzie. Naczelnik nie podejmował dalszych działań w dochodzeniu. Oczekiwał na rozstrzygnięcie sprawy wymiarowej Spółki V. w podatku VAT. W ten sposób, dążył do załatwienia sprawy w najprostszy sposób (nie dublował czynności), unikał kolizji dwóch postępowań (jak chociażby poprzez wykorzystanie tych samych materiałów dowodowych).
Organ wyjaśnił, że biorąc pod uwagę dotychczasową praktykę stosowania przepisów podatkowych i karnych skarbowych, organy postępowania przygotowawczego traktują rozstrzygnięcia zapadłe w toku postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego jako prejudykat dla prowadzonej przez nie sprawy, co znajduje potwierdzenie w treści art. 114a ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.
Pełnomocnik Strony podniósł, że wywody dotyczące "prejudycjalnego" charakteru postępowania podatkowego odnosić należy do tych sytuacji, w których decyzja podatkowa ma charakter konstytutywny, kształtujący istnienie zobowiązania podatkowego. W ocenie jednak organu, również w pozostałych przypadkach - w tzw. sprawach wymiarowych, gdzie decyzja ma charakter deklaratoryjny, są to również powody, dla których organ postępowania przygotowawczego oczekuje na wyniki postępowania podatkowego, sądowoadministracyjnego.
Po podjęciu, postanowieniem z [...] marca 2021 r. dochodzenie zostało umorzone. Przyczyną umorzenia upływ biegu przedawnienia czynu. Odpowiadając na zarzut, że realnie działający organ nie dopuściłby do przedawnienia karalności czynu organ wskazał, że - traktując konsekwentnie postępowanie podatkowe jako prejudykat –oczekiwał na ostateczne zakończenie tego postępowania. Oczekiwał na zakończenie postępowania sądowoadministracyjnego jako warunkującego byt decyzji podatkowej.
Reasumując, Dyrektor Izby stanął na stanowisku, iż w niniejszej sprawie nie doszło do wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie zgodził się również ze stanowiskiem, że NSA dokonał oceny dokumentów postępowania karnoskarbowego, gdyż takiej oceny Sąd nie dokonał.
Wskazując dalej na art. 70 § 7 pkt 1 O.p. organ podał, iż postanowienie
o umorzeniu dochodzenia uprawomocniło się z dniem [...] maja 2021 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało zatem od [...] września 2015 r. do [...] maja 2021 r.
W międzyczasie wystąpiła również kolejna przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia tj. okoliczność wskazana w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. - wniesienie skargi do sądu administracyjnego.
Zatem, zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na powyższe trwało:
- od 9.01.2017 r. (daty wniesienia skargi na decyzję DIAS z 7.12.2016 r.) do 15.07.2020 r. (daty wpływu wyroku NSA z 19.02.2020 r. sygn. akt I FSK 1624/17). (Przez cały ten czas również trwało zawieszenie z k.k.s.)
- oraz od 17.02.2021 r. (daty wniesienia skargi na decyzję DIAS z 18.01.2021 r.) do 25.08.2025 r. (daty wpływu prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z 3.06.2025 r. sygn. I SA/Gd 187/25) w tym czasie, do [...].05.2021 r. również trwało zawieszenie z k.k.s
Biorąc pod uwagę powyższe należało doliczyć [...] dni (tytułem okresu pozostałego do upływu nominalnego terminu przedawnienia od momentu wszczęcia dochodzenia) - co przypada na dzień 11 grudnia 2025 r. Do tego czasu nie przedawniły się zobowiązania podatkowe Spółki w podatku VAT za wymienione wyżej miesiące 2010 r. w związku z czym sprawa mogła zostać rozpatrzona merytorycznie.
Przystępując do rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Izby stwierdził, że NSA w wyroku z 17 grudnia 2024 r. sygn. I FSK 2223/21, a za nim WSA w Gdańsku w wyroku z 3 czerwca 2025 r. sygn. I SA/Gd 187/25 nie wypowiedziały się w temacie zakwestionowanych przez organy transakcji. Jednakże, w poprzedzającym wyroku sygn. I FSK 2223/21, NSA zawarł wytyczne, a także częściową ocenę stanu faktycznego sprawy (dot. sprzedaży dla kontrahenta: N.1).
Dokonując szczegółowej analizy treści tego wyroku, Dyrektor Izby stwierdził, że powodem uchylenia decyzji drugoinstancyjnej był zarzut częściowo niekompletnego materiału dowodowego, na podstawie którego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. odmówiono Spółce V. prawa do odliczenia podatku naliczonego z 4 faktur zakupu złomu miedzi tj.: z faktury nr [...] z dnia 20.04.2010 r. wystawionej przez A.G. oraz z faktur: nr [...] z dnia 07.04.2010 r., nr [...] z dnia 13.07.2010 r. nr [...] z dnia 05.08.2010 r. wystawionych przez K. Sp. z o.o. (następnie o nazwie B. Sp. z o.o.).
Odnośnie transakcji z A. – A.G. wskazano, iż: przeprowadzone czynności sprawdzające w P. Sp.J. przez UKS w dniu 21.12.2012 r. na okoliczność sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji handlowych w okresie od maja 2009 r. do grudnia 2010 r. z ww. kontrahentem Spółki wykazały że: - P. Sp.J. dokonała jednorazowego nabycia od ww. podmiotu złomu miedzi udokumentowanego fakturą nr [...] z 20.04.2010 r., - odbioru złomu dokonano transportem Spółki V., - obrót wykazany na fakturze zaewidencjonowano na koncie analitycznym [...] oraz w ewidencji zakupu VAT, - należność wynikającą z ww. faktury uregulowano przelewem bankowym 20.04.2010 r. - stwierdzono, że prawidłowo przeniesiono podatek naliczony i obroty z ewidencji zakupu VAT do deklaracji VAT-7 za kwiecień 2010 r.
Pismem z 2 grudnia 2012 r. T.K. (wspólnik P. Sp.J.) oświadczył m.in., że: P. Sp. J. nie posiada wiedzy na temat zaplecza technicznego swojego kontrahenta. Do nawiązania współpracy z A. doszło prawdopodobnie za pośrednictwem internetu z inicjatywy powyższego. Przy jednorazowych transakcjach nie ma możliwości sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, można jedynie zapoznać się z dokumentami założycielskimi. Nie posiada wiedzy na temat zatrudnionych pracowników u A.G. Zakupiony towar od A. Spółka odebrała własnym transportem, kierowcą był A.D. Rozładunek towaru odbywał się według obowiązujących standardów przez magazyniera. Zakupiony przez Spółkę towar potwierdzony fakturą VAT nr [...] został przywieziony na bazę Spółki mieszczącą się w [...] a następnie sprzedany do F. SA w G. Ww. nie pamięta, kto występował w imieniu A. W transakcji w imieniu P. Sp.J. prawdopodobnie uczestniczył M. K. – handlowiec. P. nie płaci gotówką, a transakcja była jednorazowa. Nie posiada umów z A.
Przesłuchany w charakterze świadka (w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS w G.) w dniu 13 stycznia 2014 r. A.D. - kierowca zatrudniony P. Sp. Jawna, zeznał m.in., że:
- w latach 2009-2010 pracował jako kierowca w Spółce i zna A.G., spotykał się z nim zawodowo.
Po okazaniu jednakże w trakcie przesłuchania kserokopii faktury VAT nr [...]z dnia 20.04.2010 r. wystawionej przez A. – A.G. a także dokumentu [...] z dnia 20.04.2010 r. nr [...]- świadek zeznał m. in., że: na okazanych mu dokumentach nie widzi swojego podpisu. Trudno mu powiedzieć, czy to akurat on woził towar opisany w okazanych dokumentach. Jeżdżąc po towar składał na dokumentach związanych z towarem swój podpis, bo tego wymagał Prezes Spółki. Na okazanych mi dokumentach nie ma jego podpisu, w związku z tym to nie on dokonywał tego transportu. Jeździł po towar samochodem marki [...], koloru [...], nr rejestracyjnego nie pamięta. Wskazał, że złom odbierał w miejscu prowadzenia działalności przez A. tj. P., gdzie spotkał pracowników A.G., jednak po okazaniu wizerunków pracowników i współpracowników A.G., żadnej z osób nie rozpoznał. Załadowany w [...] złom woził do [...], gdzie znajduje się bardzo duży magazyn. Odbioru złomu w [...] dokonywał magazynier.
Z pisma (z 8.05.2015 r.) wspólnika Spółki – W.K. wynika, że: wspólnik nie wie kto reprezentował firmę sprzedającą, żadne umowy, ani zlecenia na dostawy złomu nie były podpisywane, nie zna nazwisk przedstawicieli firm sprzedających, wszelkie warunki transakcji ustalane były telefonicznie przez T.K. Przewozem złomu zajmowały się samochody spółki i dostawców, jednak nazwisk kierowców W.K. nie podał. Nie ma możliwości przyporządkowania faktury zakupu do faktur sprzedaży złomu. W przypadku katody miedzianej została ona sprzedana do F. w G.
Przesłuchany w charakterze strony (w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS w P. w zakresie podatku VAT za okres od 1.05.2009 r. do 31.12.2010 r.) A.G. wyjaśnił m.in., że: transakcję zawartą z P. Sp.J. zapamiętał z uwagi na wysoką kwotę, płatności odbywały się przelewem, transakcja przebiegła bez zastrzeżeń pomimo obawy, czy zostanie uregulowana. Nie jest w stanie stwierdzić, czy towar był zawożony bezpośrednio pod adres siedziby P. Sp.J.
W zakresie kontrahenta: A. – A.G., Dyrektor Izby wskazał, iż Dyrektor UKS w P. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rozliczenia podatku VAT za okres od 1.05.2009 r. do 31.12.2009 r. i od 1.01.2010 r. do 31.12.2010 r. wydał dla A. – A.G. decyzję z dnia 20.03.2015 r., którą określił podatek do zapłaty za podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W decyzji tej organ kontroli skarbowej wskazał, że A.G. wystawił
w kwietniu 2010 r. na rzecz P. Sp.J. fakturę VAT nr [...] tytułem dostawy "złomu miedzi", która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Źródłem "sprzedanego" towaru następnie do P. Sp.J. miała być Spółka z o.o. S.
Z zeznań złożonych przez M.N. (jedynego udziałowca i członka zarządu S. Sp. z o.o.) do protokołu przesłuchania w charakterze świadka (w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS w P. wobec A.G. A.) w dniu 27 lutego 2014 r. oraz w dniu 26 kwietnia 2014 r. wynika, że dwukrotnie spotkał się on z A.G. Ich znajomość miała charakter wyłącznie zawodowy. Pierwsze spotkanie odbyło się na stacji benzynowej w celu uzgodnienia szczegółów współpracy, drugie odbyło się na targach [...]. Świadek oświadczył, że nie zna miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez A.G. w latach 2009-2010, nie posiada także wiedzy na temat zatrudnionych przez niego pracowników.
Początkowo świadek zeznał, że dokonywał obrotu jedynie wyrobami stalowymi, nie sprzedawał towaru innego rodzaju oraz nie świadczył żadnych usług. Jednak zmienił swoje zeznanie po okazaniu przez pracownika prowadzącego przesłuchanie
faktur VAT wystawionych przez S. Sp. z o.o. na rzecz A. – A.G., na których wykazano m.in. sprzedaż hurtowych ilości złomu. Stwierdził, że wystawił okazane mu faktury. Zeznał także, że zamówienia na towar z A. przesyłane były e-mailem a także telefonicznie przez A.G. M.N. oświadczył, że towar sprzedawany do A. z firmy N.2 – M.N., jak również ze S. Sp. z o.o. pochodził od różnych firm w kraju, których nazw i adresów nie pamięta, a także od jednej firmy [...] S.1., która mieściła się w W. Nie podpisywał żadnych umów o współpracy. Nie uczestniczył w wyładunkach i załadunkach towaru sprzedawanego do A. a w sprawie transakcji sprzedaży towarów do A. kontaktował się wyłącznie z A.G. Transport towaru do przedsiębiorstwa A.G. odbywał się od miejsca gdzie M.N. zakupił towar do A. na adres wynikający z faktur lub też wskazany przez A.G. Zeznał, że nigdy osobiście nie transportował towaru do A. Transportem nie zajmował się też A.G., transportem towarów zajmowali się dostawcy M.N. Poza fakturami sprzedaży nie posiada innych dokumentów potwierdzających sprzedaż towarów. S. Sp. z o.o. nie posiadała zaplecza technicznego umożliwiającego handel hurtowy surowcami wtórnymi, ani urządzeń do załadunku lub wyładunku towarów, nie zatrudniała pracowników.
Przesłuchany w charakterze świadka (w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS w P.) w dniu 6 maja 2014r. A.G., zeznał m.in., że: przedmiotem działalności A.– A.G. był handel wyrobami hutniczymi, złomem oraz materiałami budowlanymi, podmiot nie posiadał w 2010 roku pozwolenia w zakresie zbierania, transportu, odzysku oraz unieszkodliwiania odpadów, nie posiadał też placu do składowania złomu. Z M.N. poznał się w 2009 r. na skupie złomu. Nie posiada wiedzy na temat zaplecza technicznego oraz zatrudnionych przez M.N. pracowników. Towar dostarczał osobiście M.N. zazwyczaj z kilkoma mężczyznami, których nie znał, który był rozładowywany przez niego osobiście, M.N. i jego pomocników, ręcznie lub paleciakiem. Pan N. przywoził ze sobą faktury i następowała zapłata przez świadka za towar zawsze gotówką.
Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że ww. faktura VAT wystawiona przez A. – A.G., nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy stronami wskazanymi na fakturze, gdyż ww. podmiot nie dokonał dostawy towaru wymienionego na przedmiotowej fakturze, bowiem towar będący przedmiotem dostawy do V. Sp.J. A.- A.G. miał rzekomo nabyć od Spółki z o.o. S., która: nie posiadała: zaplecza technicznego umożliwiającego handel hurtowy surowcami wtórnymi, urządzeń do załadunku lub wyładunku towarów, nie zatrudniała pracowników, którzy mogli zajmować się rozładunkiem i załadunkiem surowców wtórnych, nie posiadała oraz nie występowała o stosowne zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania, transportu, odzysku odpadów.
Z treści decyzji organu kontrolującego w P. z 20 marca 2015r. wydanej na A. – A.G., wynika, że jedynymi dostawcami towarów i usług dla A.G. (wg przedłożonych faktur VAT oraz ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku VAT) miały być podmioty: M., N.2 – M.N., P. oraz S. Sp. z o.o (jedyny udziałowiec i członek zarządu M.N.).
Z ustaleń w zakresie zakupu przez A.G towarów handlowych od M. (II. 1.1 decyzji Dyrektora UKS w P.) wynika, że R.M. działając pod firmą M. – R.M. wystawił w okresie od 09.06.2009r. do 29.06.2009r. na rzecz A. – A.G. 20 faktur z tytułu dostaw ok. [...] ton stali. Wynika z tego, że ww. nie nabył złomu miedzi od M.- R.M. który mógłby następnie odsprzedać do P. Sp.J. Przedmiotem sprzedaży nie były bowiem wyroby stalowe, ale złom miedzi.
Ze szczegółowych ustaleń w zakresie zakupu przez A.G. towarów handlowych i usług od N. (II. 1.2. decyzji UKS w P.) – M. N. działając jako firma N.2 wystawił w okresie od 01.07.2009 r. do 28.01.2010 r. na rzecz A. – A.G. 353 faktury z tytułu dostaw m.in. wyrobów stalowych, złomu, włókien stalowych, artykułów budowlanych oraz wykonania usług. Tymczasem sporna faktura na rzecz V. została wystawiona w dniu 20.04.2010 r. tj. po 3 miesiącach od dnia wystawienia przez N.2 – M.N. ostatniej faktury sprzedaży. Jak wskazano, niemożliwa jest sprzedaż na rzecz V. po takim czasie (bądź znacznie dłuższym) ponieważ bezspornym jest, że w badanym okresie A.G. nie posiadał wystarczającego zaplecza technicznego w postaci budynków, placów, magazynów, które mogły być wykorzystane do składowania towarów wynikających z faktur, a więc nie posiadał miejsca, gdzie towary te można byłoby odbierać od dostawców, magazynować, sortować, ważyć, pakować oraz przygotowywać do wysyłki do "odbiorców". A.G. w badanym okresie nie zatrudniał również pracowników do ww. czynności. Ponadto, żadna z kwot z faktur wystawionych przez N.2 – M.N. nie jest zbliżona do kwoty sprzedaży dla P. Sp.J. (zasadnicza większość sprzedaży netto wg faktur N. – M. N. oscyluje ok. [...] zł, najwyższa kwota netto to [...] zł podczas gdy wg spornej faktury kwota netto to [...] zł - por. akta niejawne).
Z kolei, ustalenia szczegółowe w zakresie zakupu towarów handlowych od P. – P.C. (II. 1.4. decyzji UKS w P.) wskazują, że P.C. działając jako firma P. wystawił w okresie od 17.09.2010 r. do 28.12.2010 r. na rzecz A. – A.G. 200 faktur z tytułu dostaw m.in. wyrobów stalowych, złomu, włókien stalowych. Skoro zatem P. C. wystawił faktury sprzedaży później niż datowana jest sprzedaż wg faktury z 20.04.2010 r. - nie mógł być źródłem towaru uwidocznionego na spornej fakturze (odsprzedaż towaru nie mogła mieć miejsca wcześniej niż jego zakup).
Natomiast zgodnie z ustaleniami szczegółowymi w zakresie zakupu towarów handlowych i usług od S. Sp. z o.o. (II. 1.3. decyzji Dyrektora UKS w P.), M.N. działając w imieniu S. Sp. z o.o. wystawił w okresie od 01.02.2010r. do 30.12.2010r. na rzecz A. – A.G. 1116 faktur z tytułu dostaw m.in. wyrobów stalowych, surowców wtórnych, włókien stalowych, artykułów budowlanych oraz wykonania m.in. usług utylizacji odpadów. Jedną z faktur wystawionych przez S. na rzecz A.G. jest faktura z 20.04.2010r.,
w której jako przedmiot sprzedaży podano złom miedzi w ilości ([...] kg) odpowiadającej ilości złomu miedzi sprzedanego Spółce V. przez A. Zatem z uwagi na tożsamość towaru, zbieżność dat - zarówno faktura zakupu od S. jak i sprzedaży dla V. datowane są na dzień 20.04.2010r., a także przybliżoną wartość kwot z tych faktur (odpowiednio, brutto: [...] oraz [...]) - ustalono, ze zafakturowanym źródłem towaru "nabytego" przez V. od A. – A.G. miała być Spółka S. Okoliczność, że S. Sp. z o.o. nie dokonywała rzeczywistych dostaw na rzecz A.G. (podobnie jak i pozostali "dostawcy" tj. M., N.2 – M.N., P. – P.C.) - została natomiast udowodniona w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS w P. zakończonego decyzją z dnia 20.03.2015r. wydaną na rzecz A. – A.G. A.G. nie nabył złomu miedzi od S. Sp. z o. o., zatem nie mógł on go następnie odsprzedać do P. Sp. J.
Organ odwoławczy zauważył ponadto, że M.N. (jedyny udziałowiec
i członek zarządu S. Sp. z o.o.) wprawdzie początkowo zeznał, iż dokonywał obrotu jedynie wyrobami stalowymi, nie sprzedawał towarów innego rodzaju, jednak zmienił swoje zeznania po okazaniu przez przesłuchującego faktur VAT wystawionych przez S. Sp. z o.o. na rzecz A. – A.G., na których jako przedmiot dostawy wskazano m.in. sprzedaż hurtowych ilości złomu, podając, że wystawił okazane faktury. Zeznania te organ uznał jednak za niewiarygodne, zwracając dodatkowo uwagę na ich niespójność z zeznaniami A.G. co do częstotliwości osobistych kontaktów. Ponadto organ zwrócił uwagę, że zgodnie z wyjaśnieniami spółki transport przedmiotowego złomu z A. wykonany został pojazdem spółki V., którego kierowcą był A.D. A.D. jedna, zeznając w charakterze świadka, powyższego faktu nie potwierdził. Podsumowując, Dyrektor IAS stwierdził, że sporna faktura VAT wystawiona przez A. na rzecz P. Sp.J. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji.
Odnośnie transakcji zakupu złomu miedzi od B. Sp. z o.o., udokumentowanych trzema fakturami o nr [...],[...] oraz [...], Dyrektor Izby przedstawił, że w decyzji Dyrektora UKS w Z. z dnia 20 marca 2015 r. wskazano, iż spółka w kwietniu 2010 r., w lipcu 2010 r. oraz sierpniu 2010 r. wystawiła na rzecz P. Sp.J. faktury VAT tytułem dostawy "złomu miedzi", które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Źródłem towaru "sprzedanego" następnie do P. Sp.J. miały być: M.1. Sp. z o.o., M.2. Sp. z o.o., N.3. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o.
Z.M., S.C., M.K.1 - pełniący funkcje prezesów zarządów w ww. spółkach (odpowiednio: N.3. Sp. z o.o. – Z.M., M.3. Sp. z o.o.- Z.M., M.1. Sp. z o.o. – M.K.1, G. Sp. z o.o. – S.C, M.2. Sp. z o.o. – M.K.1): nie wystawiali faktur VAT na sprzedaż złomu na rzecz K. Sp. z o.o. (obecnie: B. Sp. z o.o.), tylko podpisywali faktury "in blanco" lub podpisywali je bez zapoznania się z ich treścią, nie widzieli złomu, który został wyszczególniony na fakturach VAT przez nich podpisanych, nie widzieli i nie odbierali gotówki, która była należna na podstawie wystawionych faktur VAT, nie widzieli dokumentów ww. spółek, ww. spółki założyli na prośbę P.L. oraz pełnili w nich funkcje "wirtualnie" tj. nie byli osobami zarządzającymi w przedmiotowych spółkach, nigdy nie nabyli udziałów w ww. spółkach.
Organ przedstawił również zeznania przesłuchanych w charakterze świadków: J.W. – zatrudnionego w K. Sp. z o. o. od 1.10.2010 r. do 31.05.2012 r. na 0,5 etatu na stanowisku magazyniera, G.P. - kierowcy K. Sp. z o. o. (B. Sp. z o.o.) oraz K.W. zatrudnionej w 2010 r. w K. Sp. z o.o. jako pracownik biurowy.
Organ kontrolny ustalił także, iż firma K. Sp z o.o. (B. Sp. z o.o.) zakupiła
w 2010 r. [...] tysięcy ton różnego rodzaju złomu a następnie go sprzedała na terytorium całego kraju. Organ kontroli skarbowej zauważył, iż w celu przetransportowania tylu tysięcy ton złomu, należało załadować około [...] ciągników siodłowych co w ciągu roku daje średnio około 5 ciągników dziennie.
Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zakwestionowane faktury wystawione przez B. Sp. z o.o. (dawna nazwa: K. Sp. z o. o., wcześniejsza nazwa D. Sp. z o.o.) nie dokumentują dostawy towarów dokonanej na rzecz P. Sp.J. przez wystawcę faktur, bowiem:
- K. Sp. z o.o. nie posiadała zaplecza do przechowywania, segregowania, magazynowania, transportowania około [...] tysięcy ton złomu, posiadała jedynie infrastrukturę do prowadzenia skupu złomu od osób fizycznych (niewielkich ilości), przy ul. [...] w G. - w 2010r. Spółka prowadziła mały skup złomu "dla ludności",
- nikt nie widział żadnego złomu wyszczególnionego na fakturach VAT wystawionych
w 2010 r., gdzie jako wystawca widnieją: N.3. Sp. z o.o., M.3. Sp. z o.o., M.1. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. M.2. Sp. z o.o., zaś jako nabywca widnieje K. Sp. z o.o.,
- jedynym złomem jakim dysponowała K. Sp. z o.o. (B. Sp. z o.o.) w 2010 r. był złom przyjęty na skup przy ul. [...] w G.. oraz dostarczony przez kierowcę lub magazyniera,
- K. Sp. z o.o. (B. Sp. z o.o.) w 2010 r. zatrudniała kilku pracowników, którzy wykonywali pracę w skupie złomu przy ul. [...] w [...] oraz jednego kierowcę posiadającego uprawnienia do prowadzenia pojazdów powyżej 3,5 tony; Spółka nie dysponowała zatem wystarczającymi zasobami osobowymi do "obsługi" około [...] tysięcy ton złomu,
- asystentka prezesa Spółki z o.o. K. (B. Sp. z o.o.) w okresie od końca 2010 r. do połowy 2011 r. wystawiała na polecenie P.L. dowody WZ i PZ, które dotyczyły faktur VAT z 2010 r., jednak złomu wyszczególnionego na tych dowodach nie widziała,
- pracownik zatrudniony w K. z o.o. (B. Sp. z o.o.) w charakterze magazyniera część wystawionych przez asystentkę prezesa dowodów WZ i PZ podpisał, jak zeznał, "pod przymusem, pod groźbą utraty pracy" dopiero w 2011 r., złomu wyszczególnionego na tych dowodach nie widział,
- kierowca zatrudniony w K. Sp. z o.o. (B. Sp. z o.o.) część wystawionych przez asystentkę prezesa dowodów WZ i PZ podpisał w 2011 r. na prośbę P.L, złomu wyszczególnionego na tych dowodach nie widział.
Dodatkowo, Dyrektor IAS po uzupełnieniu materiału dowodowego w sprawie wskazał, iż poza sporem jest, że Spółka K. w rzeczywistości nie zakupiła towarów od Spółek: N.3., M.3., M.1., G. oraz M.2. Z treści decyzji Dyrektora UKS w Z. z 20 marca 2015 r. wydanej na B. Sp. z o.o., wynika, że ww. Spółki były jedynymi wykazanymi na dokumentach księgowych dostawcami Spółki K. w 2010r., bowiem: w dokumentacji K. Sp. z o.o. za 2010 r. przekazanej przez Naczelnika US W. stwierdzono jedynie faktury na zakup złomu, na których jako wystawcy widnieją: N.3. Sp. z o.o., M.3. Sp. z o.o., M.1. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. i M.2. Sp. z o.o. Faktury VAT na zakup złomu, na których jako wystawcy widnieją ww. firmy są jedynymi dowodami na zakup złomu w 2010 r. (w dokumentacji stwierdzono również dowody PZ, które dotyczą części faktur wystawionych przez ww. Spółki), które stwierdzono w dokumentacji K. Sp. z o.o., tj. w dokumentacji nie stwierdzono żadnych innych dowodów (faktury, rachunki, dowody zakupu złomu od ludności, itp.), które potwierdzałyby zakup złomu przez K. Sp. z o.o. w 2010 r.
Niemniej jednak ustalono, że w 2010 r. K. od podmiotów innych niż ww. Spółki faktycznie skupiła około [...] ton złomu oraz nieokreśloną ilość zużytego sprzętu RTV
i AGD. Był to towar, który trafiał na skup złomu przy ul. [...] w G. i istnienie tylko tego towaru można uznać za potwierdzone.
Jak zeznał J.W. - pracownik K. na skupie złomu mieszczącego się przy ul. [...] w G. (były teren S.) - złom, jaki posiadała fizycznie K. był na skupie złomu [...] w G., który był małym skupem złomu dla ludności. Skup złomu ruszył od czerwca 2010 r. Firma K. skupowała złom, który przynosili ludzie i który przywoził pan P., ze skupu w C. od P.1., a także ze skupu mieszczącego się w P. od S.2. Ponadto złom dostarczał L.B., prowadzący skup złomu na Z.
G.P. - pracownik K. wożący złom potwierdził, że odbierał i przewoził złom od ww. firm. Nie wie, ile skupywano złomu w G., gdyż tym zajmował się J.W. i to on prowadził wszelką dokumentację dotyczącą skupionego i sprzedanego złomu na S. J.W. natomiast zeznał, że w trakcie świadczenia pracy w 2010 r. dla K. sporządzał dowody przyjęcia i wydania złomu na skupie przy ul. [...] - ale te dowody sporządzał na własne potrzeby, po to, żeby wiedział, jakie ma stany magazynowe złomu i żeby mógł się rozliczyć tj. ile złomu ma na stanie, ile złomu wydał, kiedy i komu ten złom wydał.
Przedłożone przez J.W. dowody WZ i PZ dokumentują przyjęcie
i wydanie złomu, które miało miejsce w 2010 r. na skupie przy ul. [...]. Wskazują również kierowców, nr rejestracyjne pojazdów oraz odbiorców, którzy odbierali złom. Na podstawie przedłożonych dowodów WZ sporządzono zestawienie odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia dotyczące wydania złomu i innych towarów w 2010r. ze skupu przy ul. [...] tj. sprzedaż złomu, ze wskazaniem jego ilości, nazwy odbiorcy złomu, nr rejestracyjnego pojazdu, danych kierowców. Powyższe znajduje odzwierciedlenie
w tabeli nr 3 decyzji Dyrektora UKS w Z., w której ujęto rozliczenie rzeczywiście sprzedanego w 2010r. złomu na skupie przy ul. [...], jak również wydanego na rzecz odbiorców m.in. V. Sp. J. wg 6 faktur: nr [...] z dnia 23.07.2010 r., nr [...] z dnia 02.08.2010 r., nr [...] z dnia 09.08.2010 r., nr [...] z dnia 17.08.2010 r., nr [...] z dnia 19.08.2010 r., nr [...] z dnia 02.09.2010 r. Spółka V. zaewidencjonowała zakup od K. Sp. z o.o. wg 9 faktur (str. 13 protokołu kontroli w Spółce V.) z czego transakcje wg 3 faktur zostały zakwestionowane. Transakcje niezakwestionowane odpowiadają ww. dowodom WZ. Jednocześnie, w dokumentacji K. Sp. z o.o. za 2010r. stwierdzono faktury zakupu przez [...] usług transportowych od firm zewnętrznych.
Reasumując, wobec udokumentowania wydania towaru, w części przypadków również towarzyszącej temu usługi transportowej - organy podatkowe nie podważyły sprzedaży na rzecz V. z 6 ww. faktur zaewidencjonowanych przez Spółkę V. w rozliczeniu za dany miesiąc 2010 r. Natomiast w odniesieniu do pozostałych 3 faktur zakupu Spółki V.: nr [...] z dnia 13.07.2010 r. nr [...] z dnia 07.04.2010 r. nr [...] z dnia 05.08.2010 r. wskazano na brak dowodów WZ, które by im odpowiadały. Dodatkowo, jedna z tych faktur tj. nr [...] z dnia 07.04.2010 r. została wystawiona w czasie, gdy z ramienia K. nie funkcjonował jeszcze skup, który zaczął działać od czerwca 2010 r. Faktury te zatem zostały podważone przez organy podatkowe. Dowiedziono bowiem, iż "sprzedawany" złom miedzi nie pochodził ze skupu na [...] (towar rozliczony wg WZ przy użyciu kryterium rodzaju, ilości/wagi, odbierającego), jedynego faktycznego źródła sprzedaży Spółki K.
W podsumowaniu Dyrektor IAS w Gdańsku stwierdził, że 3 sporne faktury VAT wystawione przez K. Sp. z o.o. na rzecz P. Sp. J. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Towarem mogącym być przedmiotem odsprzedaży na rzecz Spółki V. nie dysponowała bowiem K. Sp. z o.o. (B. Sp. z o.o.), której decyzją z dnia 20 marca 2015 r. Dyrektor UKS w Z. w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił obowiązek zapłaty podatku m.in. z tytułu faktur wystawionych na rzecz V.
W konsekwencji powyższego organ uznał, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u, bowiem czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami, co wypełnia dyspozycję ww. przepisu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Za zbędne organ uznał badanie dobrej wiary podatnika w sytuacji,
w której dowiedzione zostało, że opisane na fakturach transakcji nie miały w ogóle miejsca. Jedynie z ostrożności procesowej organ wskazał na okoliczności, które jego zdaniem świadczą o braku należytej staranności przedsiębiorcy i jego świadomości co do oszukańczego charakteru działalności jego kontrahentów.
Dyrektor podzielił też stanowisko organu pierwszej instancji co do oceny prawnej transakcji udokumentowanej fakturą [...] z dnia 27 kwietnia 2010 r. Wskazał, że zgodnie z fakturą i dokumentem [...] przedmiotem transakcji miało być [...] ton złomu miedzi, podczas gdy z komunikatu [...] dotyczącego potwierdzenia wywozu wynika, że przedmiotem wywozu był złom miedziany – kod towaru [...]. Z wyjaśnień Naczelnika Urzędu Celnego w G. wynikało, że procedurą wywozu objęto złom mosiężny zgodnie ze zgłoszeniem. Organ, powołując art. 41 ust. 11, ust. 4 i 5 u.p.t.u. wskazał, warunkiem zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% w eksporcie pośrednim towarów jest posiadanie przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (czyli do 25. dnia kolejnego miesiąca), w którym dokonał dostawy towarów - kopii dokumentu celnego potwierdzającego wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty o określonej tożsamości. Strona nie podjęła żadnych działań w celu wyjaśnienia tożsamości towaru (np. poprzez wystąpienie do organów celnych) i nie dostarczyła dokumentów jednoznacznie ją potwierdzających. Załączone do odwołania postanowienia Urzędu Celnego o sprostowaniu pomyłek w zgłoszeniach celnych nie dotyczyły przedmiotowej transakcji. W tej sytuacji, wobec braku dokumentów potwierdzających wywóz złomu miedzi opisanego na spornej fakturze, organ odwoławczy potwierdził poprawność rozstrzygnięcia dokonanego przez organ I instancji w powyższym zakresie, stwierdzając, że strona w rozliczeniu za kwiecień 2010 r. zawyżyła wartość eksportu o kwotę 430.000 zł, a w rozliczeniu za maj 2010 r. - zaniżyła wartość netto sprzedaży według stawki 22% w kwocie 325.549 zł oraz wartość podatku należnego o kwotę 77.451 zł.
Dyrektor IAS podkreślił przy tym, że Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się
z ustaleniami organów w zakresie podatku należnego z faktury dotyczącej dostawy złomu "M.".
W odniesieniu do przedłożonej przy piśmie z dnia 23 grudnia 2020 r., stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, kopii faktury korygującej nr [...] z dnia 24.11.2020r., którą skorygowano fakturę nr [...] z dnia 27.04.2010 r. w przedmiocie sprzedaży na rzecz N.1 (towar określony w fakturze korygowanej jako "złom miedzi M." w fakturze korygującej został określony jako "złom mosiężny"), Dyrektor zauważył, że jeżeli faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami. W ocenie Dyrektora, Spółka V. wystawiła fakturę korygująca po 10 latach od transakcji nie tyle w wyniku przekonania, że jej przedmiotem był złom mosiężny (przez cały ten czas konsekwentnie prezentowała stanowisko, że sprzedała złom miedzi), ale w celu dopasowania transakcji sprzedaży do transakcji wywozu w celu zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT (sprzedaż a wywóz). W wyniku orzeczenia NSA wiążącym jest bowiem ustalenie, że przedmiotem wywozu nie mógł być złom miedziany, lecz wskazany w dokumentach celnych złom mosiężny. Zdaniem Dyrektora, w świetle zapadłego wyroku wiążące jest również ustalenie, że przedmiotem sprzedaży był złom miedziany, a nie mosiężny.
Podsumowując, Dyrektor IAS nie uznał przedłożonej faktury korygującej za dowód tego, że przedmiotem transakcji pomiędzy N.1 a Spółką V. był złom mosiężny. Okoliczność zaś, że przedmiotem sprzedaży był złom miedziany nie była
w toku całego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego podważana,
a organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia w przedmiotowym zakresie (i w konsekwencji naruszenia stanowiska wyrażonego w prawomocnym wyroku NSA sygn. I FSK 1642/17).
W końcowej treści decyzji organ ustosunkował się do zarzutów odwołania.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżyła w całości wskazaną decyzję Dyrektora IAS zarzucając jej naruszenie przepisów prawa:
1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. poprzez brak uchylenia decyzji Naczelnika i umorzenia postępowania podatkowego, wskutek błędnego przyjęcia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, podczas gdy chronologia podjętych przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze czynności procesowych wskazuje na całkowitą bierność tegoż organu, co potwierdza, że zasadniczym celem wszczęcia postępowania przygotowawczego było wyłącznie zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem niniejszej sprawy - naruszenie wskazanych regulacji miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowa ocena okoliczności związanych z wszczętym postępowaniem przygotowawczym powinna skłonić organ odwoławczy do przyjęcia założenia, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. To z kolei powinno prowadzić do uchylenia decyzji Naczelnika i umorzenia postępowania podatkowego.
2) art. 153 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania się w pełni do wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1624/17;
3) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 194 § 1, art. 121 § 1, art. 123 i 124 O.p. poprzez zredagowanie decyzji w części dotyczącej analizy podstaw zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego uwidocznionego na fakturach wystawionych przez B. na rzecz Skarżącej (faktury o numerach [...],[...] i [...]) w sposób utrudniający adresatowi Decyzji poznanie motywów i okoliczności, które stanowiły podstawę wydania rozstrzygnięcia;
4) art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a przede wszystkim brak wskazania na okoliczności i dowody, które mogłyby stanowić podstawę do oceny czy Spółka zachowała należytą staranność w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Ponadto naruszenie ww. regulacji polegało na braku wykazania, że faktury zakupowe nie dokumentowały faktycznych transakcji;
5) art. 2 pkt 8 lit. b, art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 7 i art. 41 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 5 tej ustawy
w brzmieniu z listopada 2020 r., poprzez nieuwzględnienie skutków korekty faktury
i w konsekwencji uznanie, że transakcja udokumentowana fakturą wystawioną na rzecz N.1 powinna zostać rozliczona przez Skarżącą ze stawką właściwą dla dostaw krajowych a nie stawką 0% właściwą dla eksportu towarów;
6) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że faktury zakupowe (faktury: z 7 kwietnia 2010 r. nr [...] - wystawiona przez A. – A.G. oraz 3 faktur nr [...] z 7 kwietnia 2010 r., nr [...] z 13 lipca 2010 r. i nr [...] z 5 sierpnia 2010 r. - wystawionych przez K. sp. z o.o. (obecna nazwa spółki to B.) nie uprawniały Skarżącej do odliczenia podatku VAT jako stwierdzające czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.
W oparciu o sformułowane naruszenia prawa, Skarżąca wniosła o uchylenie
w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika PUC-S oraz
o umorzenie postępowania podatkowego, jak również o zasądzenie od Dyrektora Izby kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (która to regulacja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie).
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie przepisów, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i w końcowym efekcie umorzeniem postępowania w sprawie.
Dokonując sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa, w związku z zapadłym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 187/25, rozpoznana została w warunkach związania organów oraz tut. Sądu prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego orzekającego w tej sprawie a wcześniej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2024 r. (sygn. akt I FSK 2223/21).
Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Ocena prawna w tym kontekście i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Uregulowanie zawarte w cytowanym przepisie oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie.
Związanie z kolei samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne
z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Przepis powyższy ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji, a obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego jest wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. np. wyrok NSA z 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3044/18, Lex nr 2645583; wyrok NSA z 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1751/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 125/19, Lex nr 2651944, dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – zwanej dalej "CBOSA").
Podobnie art. 170 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Zgodnie
z jego brzmieniem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wynikająca z tego przepisu moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym zaś postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane (np. wyrok WSA w Poznaniu z 21 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 550/16, Lex nr 2645490, CBOSA).
W wyroku z dnia 3 czerwca 2025 r. (sygn. akt I SA/Gd 187/25) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, iż w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2021 r., wyrokiem z dnia 17 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 2223/21, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
W uzasadnieniu wyroku NSA podał, iż skarga kasacyjna okazała się zasadna
z powodu postawionego w niej zarzutu naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1
w zw. z art. 121 O.p. poprzez wydanie przez sąd pierwszej instancji wyroku
z pominięciem treści uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 1/21, podjętej w dniu 24 maja 2021 r. (tj. w okresie zaistniałym już po dniu wniesienia skargi a przed wydaniem wyroku) i tym samym brakiem dokonania przez sąd pierwszej instancji kontroli działań administracji podatkowej w zakresie ustalenia czy doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt. 1 O.p.
Sąd ten wskazując na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w uprzednio wydanym wyroku z dnia 19 lutego 2020 r. o sygn. akt I FSK 1624/17 co do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 oraz na wyrażoną w tym aspekcie ocenę organu wskazał, iż w sprawie nie powinno budzić wątpliwości, że Naczelny Sąd Administracyjny w poprzednio wydanym wyroku wyraźnie przesądził, że argumentacja Spółki skarżącej co do instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie ma dla sprawy znaczenia, bowiem: "działania organów podatkowych nakierowane na zapobieżenie przedawnieniu zobowiązań podatkowych (poprzez spowodowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia) i w rezultacie ich wygaśnięciu, jeżeli podejmowane są w ramach obowiązujących przepisów prawa, nie mogą być uznane za naruszające art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – generalnie za nadużycie prawa" oraz "podatnik musi liczyć się z tym, że organy podatkowe mają prawo podejmować działania zapobiegające przedawnieniu zobowiązań podatkowych do czasu, gdy termin przedawnienia upłynie".
Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w uprzednio wydanym wyroku
w ogóle nie oceniał, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego stanowiło nadużycie prawa.
Niemniej, Naczelny Sąd Administracyjny, podał, że skarżony wyrok został wydany
23 czerwca 2021 r., to jest już po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej wskazano, iż w świetle art. 1 p.p.s.a. oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Zatem, rzeczona uchwała w sposób odmienny, niż to uczynił
w uprzednio wydanym w sprawie wyroku I FSK 1624/17 Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się do zakresu kontroli sądów administracyjnych nad prawidłowością zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Otóż z treści powyższej uchwały wynika, że ocena przez sądy administracyjne przesłanek zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. nie może się opierać jedynie na kontroli przesłanek formalnych, ale również konieczne jest rozważenie, czy jedynym celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W omawianej uchwale I FPS 1/21 wskazano przy tym, że wątpliwość, co do celu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, może powstać w szczególności gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei ocena instrumentalności powinna nastąpić w oparciu o wszechstronną analizę okoliczności sprawy, związanych ze zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Wobec powyższego, jak podał NSA, powstało zagadnienie wzajemnej relacji pomiędzy przepisami regulującymi związanie sądów administracyjnych oceną prawną zawartą we wcześniejszych orzeczeniach, która wynika zwłaszcza z art. 153 i art. 190 p.p.s.a., a przepisem dotyczącym mocy wiążącej uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego - art. 269 § 1 p.p.s.a.
Zagadnienie to było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego
w składzie siedmiu sędziów z dnia 30 czerwca 2008 r. o sygnaturze akt I FPS 1/08. Zgodnie z jej treścią, Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest - w związku z art. 269 § 1 P.p.s.a. - odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że występuje kolizja norm z art. 190 i art. 269 § 1 P.p.s.a., którą można usunąć przez ustalenie ich hierarchii (pierwszeństwa stosowania).
Uchwała ta nawiązuje co prawda do art. 190 p.p.s.a. i nie odnosi się bezpośrednio do art. 153 p.p.s.a. (który miał w dacie jej wydania inne brzmienie) jednak wynika z niej zasada, że gdy postępowanie sądowoadministracyjne jest nadal w toku, to przy wyrokowaniu odnośnie zagadnień objętych uchwałą, sąd administracyjny rozpoznający ponownie sprawę związany stanowiskiem zawartym w uchwale – o czym stanowi art. 269 § 1 p.p.s.a., chyba że się z nią nie zgadza i zainicjuje procedurę jej zmiany. Z kolei nie obowiązuje sprzeczna z uchwałą wykładnia przepisu prawa przyjęta we wcześniejszym orzeczeniu sądu administracyjnego wydanym w sprawie.
Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż w zakresie dotyczącym oceny prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skarżony wyrok nie zapadł w warunkach związania oceną prawną tej kwestii zawartą w wyroku NSA z dnia 19 lutego 2020 r. I FSK 1624/17. Na względzie bowiem należy mieć, że po pierwsze, Naczelny Sąd Administracyjny w tym wyroku
w ogóle nie odnosił się do oceny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z punktu widzenia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego oraz po drugie, że skarżony wyrok zapadł już po wydaniu uchwały I FPS 1/21, która w sposób odmienny odnosiła się do możliwości oceny przez sądy administracyjne przesłanek zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.
Sąd II instancji wskazał, że dla postępowania w sprawie istotne są dwa wnioski, które można wywieść z uchwały I FPS 1/21. Po pierwsze, że kontrola instrumentalności wszczęcia postępowania mieści się w zakresie kompetencji sądów administracyjnych, po drugie, że w przypadkach wątpliwych kwestia ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, aby umożliwić sądowi administracyjnemu kontrolę prawidłowości zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Przy czym należy mieć na uwadze, że kontrolowana przez WSA decyzja została wydana jeszcze przed podjęciem wymienionej uchwały NSA. Dlatego też ewentualne wady uzasadnienia tego aktu w omawianym zakresie powinny być oceniane w kontekście ich wpływu na rozstrzygnięcie, z uwzględnieniem wniosków, które można wyprowadzić z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy.
W ocenie tego Sądu, Skarżąca zasadnie w skardze kasacyjnej wskazała, że kwestia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w przedmiotowej sprawie może budzić wątpliwości, z uwagi na bliski termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. A skoro kwestia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie może budzić wątpliwości, to powinna być poddana ocenie. Mając na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania sądowego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji powinien odnieść się w pierwszej kolejności do oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. w sposób zgodny z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21.
Z kolei, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 3 czerwca 2025 r. I SA/Gd 187/25, będąc związany wykładnią prawa dokonaną w uzasadnieniu wyroku z 17 grudnia 2024 r., wskazał, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez Sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna
w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych
z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.
W ramach kontroli sądów nie można pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie
w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.
Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
Mając na uwadze powyższe, Sąd w wyroku I SA/Gd 187/25, uchylając decyzję organu zalecił, aby dokonać oceny, czy czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia a wyjaśnienie tej kwestii zawrzeć
w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Ocena taka powinna z kolei uwzględniać okoliczności sprawy podatkowej, związane ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazywać na podejmowane w postępowaniu podatkowym czynności dowodowe oraz na realną aktywność organu dochodzeniowego, prowadzącego postępowanie przygotowawcze.
Sąd natomiast rozstrzygając powyższą kwestię nie odniósł się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze, co do których (jak stwierdził) orzekanie byłoby przedwczesne, bowiem dopiero rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia będzie dopuszczała odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego.
Dyrektor IAS ponownie rozpoznając sprawę, w oparciu o zebrany materiał dowodowy był zatem zobowiązany dokonać oceny wszystkich okoliczności sprawy, czy postępowanie w sprawie karnej skarbowej nie zostało wszczęte instrumentalnie
z uwzględnieniem stanowiska zawartego w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021r. I FPS 1/21 oraz wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 2223/21.
Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i wyłączenia na tej podstawie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, w których jako sprzedawców wskazano A. – A.G. oraz B. sp. z o.o., wobec stwierdzenia przez organy podatkowe, że ww. faktury stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. W zakresie podatku należnego sporna jest kwestia dotycząca spełnienia przez spółkę warunków pozwalających na uznanie transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] za eksport pośredni i opodatkowania jej stawką podatku VAT 0%.
Jednakże kwestią, która w niniejszej sprawie winna podlegać kontroli jest ocena, czy nie doszło – jak twierdzi Dyrektor IAS - do przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2010 r., ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia.
Sąd w składzie orzekającym w sprawie, stwierdza, że organ mając na uwadze wytyczne zawarte w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2025 r. I SA/Gd 187/25 oraz stanowisko zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r. I FPS 1/21 i w wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 2223/21 dokonał oceny, czy postępowanie w sprawie karnej skarbowej nie zostało wszczęte instrumentalnie, na tle podjętych czynności i okoliczności sprawy.
Niemniej, tut. Sąd nie podziela wniosków wypływających z oceny organu. Sąd nie zgadza się ze stwierdzeniem, iż na tle sprawy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego.
W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O. p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,
w którym upłynął termin płatności podatku.
Zatem, co do zasady, zobowiązanie w podatku dochodowym od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2010 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2015 r. Zaskarżona decyzja, została wydana w 21 listopada 2025 r., czyli już po tym terminie. Wydanie decyzji merytorycznej w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała jedna z przesłanek wskazanych w art. 70 O.p. prowadzących do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania.
Zgodnie natomiast z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Według art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z kolei z treści art. 70 § 7 pkt 1 o.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.
Odnosząc się do zagadnienia, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego tut. Sąd wyjaśnia, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego, które będzie cechowało się wyłącznie chęcią zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez realizacji celów tego postępowania, traktowane jest jako "nadużycie prawa", które nie wywołuje skutków materialno-prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
W konsekwencji, jeżeli z okoliczności danej sprawy będzie wynikało, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było nieuzasadnione w powyżej przedstawionym rozumieniu, będzie to oznaczało, że nie wystąpił materialno-prawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Rozważając przedstawione okoliczności, za punkt wyjścia przyjąć należy wyjątkowy charakter instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia podkreślany
w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyroki TK z dnia: 19 czerwca 2012r.,
P 41/10, OTK-A 2012/6/65; 17 lipca 2012r" P 30/11, OTK-A 2012/7/81). W szczególności
w wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że
u podstaw długości i biegu terminów przedawnienia leżą okoliczności związane z realną możliwością egzekwowania przez organy podatkowe niezapłaconych należności. Wskazano w nim, że ustawodawca stanowiąc przepisy dotyczące zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia powinien wziąć pod uwagę również okoliczności faktyczne, towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania czy też ukrywających majątek przed egzekucją. Nie bez znaczenia dla określenia długości terminu przedawnienia pozostaje wreszcie faktyczna wydolność organów administracji podatkowej, chociaż słabość instytucjonalna państwa nie może stanowić samoistnej przesłanki usprawiedliwiającej nadmierne wydłużanie terminu przedawnienia. Wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. A, jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie.
Z kolei w uchwale 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r, I FPS 1/21 wskazano, że:
"W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się
w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".
W uzasadnieniu ww. uchwały wskazano, że kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji,
w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika,
z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.
Zwrócono przy tym uwagę, iż specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w obowiązującym brzmieniu, polega na rozbudowaniu tego przepisu (po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji) o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą:
- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;
- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania
w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;
- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.
W efekcie podanej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja, która obejmuje działania organów podejmowane w ramach różnych procedur: podatkowej ale i także karnej/karnej skarbowej. Przy czym, uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe
i wykroczenia skarbowe - na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji - naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze.
Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku ze zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego, por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz. 156).
Zatem niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego.
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, iż Naczelnik [...] US w G. pismem z 6 października 2015 r., (doręczonym Stronie 9 października 2015 r.), zawiadomił, że z dniem [...] września 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów
i usług za okres 02-08/2010 r. z uwagi na wszczęcie wobec wspólników - osób reprezentujących Spółkę postępowania karnego skarbowego w sprawie o popełnienie czynu zabronionego określonego w art. [...] k.k.s. w zbiegu z art. [...] k.k.s. w zb. z art. [...] k.k.s. w zb. z art. [...] k.k.s. zw. z art. [...] k.k.s. i z art. [...]k.k.s., którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
W dniu [...] października 2015 r. ww. organ wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów W.K. oraz pozostałym osobom.
W dalszej kolejności, postanowieniem z dnia 26 października 2015 r. (doręczonym Stronie w dniu 29.10.2015 r.) zostało wszczęte postępowanie podatkowe.
W dniu [...] października 2015 r. organ dochodzeniowy skierował wezwanie na przesłuchanie do W.K., którego w dniu [...] października 2015 r. zapoznał
z treścią zarzutów, a następnie przesłuchał w charakterze podejrzanego. Analogicznie postąpiono w dniu 9 listopada 2015 r. w odniesieniu do zapoznania z treści zarzutów
a następnie przesłuchania L.K.
Z kolei, postanowieniem z dnia 1 lutego 2016 r. [...] US w G. zawiesił dochodzenie przeciwko L.K., B.K., W.K. z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe w tut. Urzędzie Skarbowym. Następnie, w dniu 22 marca 2021 r. Naczelnik PUC-S podjął zawieszone dochodzenie, by postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r. umorzyć je, ze względu na upływ dnia 1 stycznia 2021 r. terminu przedawnienia karalności zarzucanego czynu.
Dyrektor IAS na tle uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazał, iż postanowienie
o wszczęciu postępowania podatkowego wprawdzie zostało sporządzone na trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku VAT za miesiące od kwietnia do sierpnia 2015 r., ale był to ten moment w którym organ,
w wyniku zakończonej w dniu 27.08.2015 r. kontroli, zebrał materiał dowodowy wskazujący na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa. Ustalenia zaś dokonane w toku kontroli podatkowej dawały podstawy do twierdzenia, że w związku z posłużeniem się przez Spółkę nierzetelnymi fakturami doszło do uszczuplenia jej zobowiązań podatkowych. W konsekwencji, po zakończonej kontroli, Naczelnik PUC-S wszczął dochodzenie w tej sprawie.
Dyrektor Izby podał również, że sama okoliczność wszczęcia postępowania karno-skarbowego na granicy upływu terminu przedawnienia nie przesądza jeszcze
o instrumentalności wszczęcia tego postępowania. Ponadto, po wszczęciu dochodzenia, Naczelnik PUC-S przedstawił zarzuty osobom pełniącym funkcje zarządcze w Spółce. Organ wskazał również na chronologię podjętych w sprawie czynności tj. wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów W.K. oraz innym osobom, skierowania wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, zapoznania z treścią zarzutów i przesłuchania.
Odpowiadając dodatkowo na zarzuty Strony, organ podał, iż szybkie przygotowanie postanowienia przedstawiającego zarzuty nie dowodzi pozorności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ale dowodzi przekonania organu postępowania przygotowawczego, że czyny zabronione zostały rzeczywiście popełnione. Postępowanie Naczelnika US było poprzedzone kontrolą podatkową, w której zebrano materiał dowodowy, który stanowił podstawę dla uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynów zabronionych. Na tym etapie czynności była to wystarczająca przesłanka wszczęcia postępowania karnoskarbowego - dla jego wszczęcia wystarczającym jest bowiem podejrzenie a nie udowodnienie.
Organ zauważył także, że niekompletność materiału dowodowego w sprawie polegała na nie odzwierciedleniu w aktach sprawy prowadzonej wobec Spółki V., ustaleń poczynionych w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów tej Spółki. Jak podał, błędnie zanonimizował decyzje wydane dla A. – A.G. i B. Sp. z o.o. - brak było w aktach ich pełnej treści, lecz nie oznacza to, że organ działał bezpodstawnie.
Dalej organ wyjaśnił, iż postępowanie karno-skarbowe z fazy "in rem" przekształciło się w fazę "ad personam", bowiem zostały postawione zarzuty konkretnym podejrzanym. A jest to ten etap procesu, w którym postępowanie przygotowawcze przechodzi od stopnia domniemania lub podejrzewania, iż sprawcą czynu jest określona osoba, do stopnia dostatecznego podejrzenia, a nawet przekonania o tym, że konkretna osoba jest sprawcą danego czynu.
Wypowiadając się końcowo w kwestii realizowanych dalszych czynności organ podał, iż postanowieniem z dnia 1 lutego 2016 r. Naczelnik PUC-S zawiesił dochodzenie z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe w tamtejszym urzędzie. Jak wyjaśnił, nie podejmowanie dalszych działań w dochodzeniu, wynikało wyłącznie z faktu, że oczekiwał na rozstrzygnięcie sprawy wymiarowej Spółki V. w podatku VAT. W ten sposób, dążył do załatwienia sprawy w najprostszy sposób (nie dublował czynności), unikał kolizji dwóch postępowań (jak chociażby poprzez wykorzystanie tych samych materiałów dowodowych).
Z kolei, w odniesieniu do wywodów pełnomocnika Strony dotyczących "prejudycjalnego" charakteru postępowania podatkowego oraz tego, że odnosić je należy do tych sytuacji, w których decyzja podatkowa ma charakter konstytutywny, kształtujący istnienie zobowiązania podatkowego, Dyrektor IAS odpowiedział, że również
w pozostałych przypadkach tj. w tzw. sprawach wymiarowych, gdzie decyzja ma charakter deklaratoryjny, również są powody, dla których organ postępowania przygotowawczego oczekuje na wyniki postępowania podatkowego, sądowoadministracyjnego. Ponadto, nie zgodził się ze stwierdzeniem, że finansowy organ postępowania przygotowawczego nie był zainteresowany realizacją celów postępowania karnego skarbowego tylko dlatego, że - zgodnie ze zwyczajową praktyką - przyjął wszczęte postępowanie podatkowe jako prejudykat dochodzenia.
Finalnie organ podał, iż postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r., po podjęciu dochodzenia, zostało ono umorzone wskutek upływ biegu przedawnienia czynu.
W podsumowaniu, organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż w niniejszej sprawie nie doszło do wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Od początku były bowiem podstawy do zainicjowania postępowania karno skarbowego - w oparciu o materiał zgromadzony w toku kontroli podatkowej. W dochodzeniu zostały postawione zarzuty. Natomiast praktyka organów postępowania przygotowawczego oczekiwania na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej nie stanowi, że cele postępowania karnego skarbowego od początku nie będą czy też nie są realizowane.
Zdaniem tut. Sądu, z zaprezentowanym stanowiskiem Dyrektora Izby nie sposób się jednak zgodzić. Z powyższego wynika bowiem, że dochodzenie w sprawie zostało wszczęte niewiele - ponad trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia.
Na trzy miesiące, przed upływem tego terminu ([...] października 2015 r.) organ wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów W.K. oraz pozostałym osobom. [...] października 2015 r. organ dochodzeniowy skierował wezwanie na przesłuchanie do W.K., którego w dniu [...] października 2015 r. zapoznał z treścią zarzutów, a następnie przesłuchał w charakterze podejrzanego. Analogicznie postąpiono też w dniu [...] listopada 2015 r. w odniesieniu do zapoznania z treści zarzutów a następnie przesłuchania do L.K.
Po przeprowadzeniu zaś ww. czynności, w dniu 1 lutego 2016 r. dochodzenie
z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe zostało zawieszone, które następnie zostało podjęte w marcu 2021 r. by zostać umorzonym wskutek stwierdzenia upływ biegu przedawnienia czynu.
W ocenie Sądu przedstawiona powyżej sekwencja zdarzeń wskazuje, iż postępowanie dochodzeniowe nie tylko wszczęto przed wszczęciem postępowania podatkowego (postanowienie z dnia [...] października 2015 r. doręczone Stronie w dniu [...].10.2015 r.), lecz co najważniejsze, bez zamiaru podejmowania w nim jakichkolwiek dalszych czynności procesowych, za wyjątkiem tych które – jak wymieniono - zostały przeprowadzone zaraz na początku postępowania sprawy karnej skarbowej - po jej wszczęciu. Z dalszego toku postępowania wynika natomiast, iż celem tego postępowania było oczekiwanie na rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie wymiaru Spółce zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Okoliczność ta znajduje swoje jednoznaczne potwierdzenie w treści zaskarżonej decyzji (str. 14 decyzji DIAS).
Należy jednak wskazać, iż w myśl art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach
o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.
Jakkolwiek okoliczność zawieszenia postępowania karnego przygotowawczego na podstawie art. 114a k.k.s. sama w sobie nie dowodzi instrumentalnego stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to jednak w niniejszej sprawie wprost przyznano, że niepodejmowanie dalszych działań w dochodzeniu spowodowane było oczekiwaniem na rozstrzygnięcie sprawy wymiarowej Spółki V. w podatku VAT. Organ sam przyznał, że w ten sposób dążył do załatwienia sprawy w możliwie najprostrzy sposób. Wnikało to z praktyki traktowania postępowania podatkowego jako prejudykatu postępowania karnoskarbowego.
Nie wykazano ponadto, aby postępowanie administracyjne w jakikolwiek sposób determinowało (powodowało - jak stanowi przepis - istotne trudności w prowadzeniu postępowania) działania organów karnoskarbowych.
W tym względzie należy zwrócić uwagę na istniejącą odrębność proceduralną spraw karnych i podatkowych, jak też wynikającą z tego samodzielność działania organów postępowania takie prowadzące. Zakres istotnych okoliczności w postępowaniu karnoskarbowym, które wymagają udowodnienia, jest zasadniczo odmienny względem okoliczności wymagających udowodnienia w postępowaniu podatkowym. Do przypisania np. przestępstwa z art. 56 § 1 k.k.s. konieczne jest wykazanie umyślności działania oskarżonego, czyli jego świadomości oraz chęci, albo godzenia się na podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w deklaracji podatkowej i narażenia w ten sposób na uszczuplenie podatku (por. art. 4 § 2 k.k.s.).
Tymczasem dla odpowiedzialności podatkowej, w tym przypadku zakwestionowania transakcji w kontekście podatku VAT, biorąc pod uwagę koncepcję tzw. dobrej wiary, wystarczy przypisanie podatnikowi nieumyślności w działaniu. Tym samym przydatność ustaleń postępowania podatkowego dla wymogów strony podmiotowej (umyślności) odpowiedzialności karnoskarbowej za czyn z art. 56 § 1 k.k.s. jest niewystarczająca w stopniu oczywistym, co podważa przyjętą przez organy metodologię całkowitego uzależniania prowadzenia postępowania karnoskarbowego od wyników postępowania podatkowego.
Powyższe oznacza, że organ wszczynając postępowanie karne skarbowe (w fazie ad rem a następnie przechodząc do fazy in personam) nie może później zaniechać dalszych czynności, zwłaszcza w ramach procedury, od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania bowiem powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.
Celem postępowania karnego skarbowego winno być wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a nie wydłużenie czasu w oczekiwaniu na określenie wysokości zobowiązania.
W niniejszej sprawie odbyło się wprost przeciwnie, albowiem to organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe wyraźnie oczekiwał na zakończenie postępowania podatkowego poprzez wydanie ostatecznej decyzji podatkowej. Dodatkowo należy mieć również na uwadze, że zgodnie z treścią art. 153 § 1 k.k.s. postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w ciągu 3 miesięcy, co powoduje, że organ postępowania przygotowawczego powinien w tym okresie przeprowadzić czynności, w tym czynności dowodowe, niezbędne do wyjaśnienia sprawy.
Wobec powyższego, w ocenie Sądu, zawarte w zaskarżonej decyzji argumenty
i stanowisko organu odwoławczego, koncentrujące się wokół zasadności zawieszenia dochodzenia w dniu 1 lutego 2016 r. z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe
i utrzymywanie tego stanu rzeczy przez około pięć lat, nie zasługuje na aprobatę. Wszelkie okoliczności związane z zawieszeniem postępowania karnego skarbowego
w niniejszej sprawie uprawniają do oceny, że jedynym jego celem było uniknięcie przedawnienia zobowiązań podatkowych, zwłaszcza, że przez kolejne lata organ nie przeprowadzał żadnych takich czynności. Zatem główną istota takiego działania było wszczęcie postępowania karnego-skarbowego w celu uzyskania efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Wobec tego należy uznać, że wszczęcie dochodzenia, choć skuteczne procesowo na gruncie k.p.k., nie wywołało skutku materialnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań, określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Zakres czynności wykonanych jedynie w początkowej fazie postępowania karnoskarbowego - w ocenie Sądu - nie wskazuje ponadto na rzeczywiste zainteresowanie organu osiągnięciem celów tego postępowania. Przeciwnie, powyższe zdaniem Sądu wskazuje, że celem postępowania organu nie było doprowadzenie osób odpowiedzialnych do poniesienia odpowiedzialności podatkowej wobec Skarbu Państwa. Sytuacja w sprawie jednoznacznie bowiem przedstawia, iż działania organu nie były skoncentrowane na realizację celów ustawy karno – skarbowej, a wręcz nasuwa się ocena, że organ nie miał wcale zamiaru by zrealizować cele ww. ustawy, a jedynie doprowadzić do nieprzedawnienia należności podatkowych.
W tym miejscu wskazania wymaga, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych
w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd zgodnie z którym, wieloletnie "spoczywanie" postępowania karnoskarbowego bez podejmowania w nim jakichkolwiek czynności, które zostało wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uznawane jest za okoliczność świadczącą o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2023 r., II FSK 312/23 i z dnia 5 grudnia 2024 r., II FSK 1159/24, CBOSA).
W wyroku Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 27 marca 2025 r., I FSK 288/23, CBOSA również wypowiedział się, iż nie można dojść do innego wniosku niż taki, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte z przyczyn instrumentalnych jeśli wystąpiły okoliczności: braku realnej aktywności organów postępowania karno-skarbowego, brak przekształcenia postępowania z fazy in rem w fazę ad personam, dopuszczenie przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze do przedawnienia karalności czynów objętych postępowaniem karno-skarbowym.
W uzasadnieniu uchwały I FPS 1/21 także wskazano, iż o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1159/24; dostępny w CBOSA).
"Instrumentalne" stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej może przerodzić się w instrumentalne niezastosowanie art. 70 § 7 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej in fine polegające na tym, że postępowanie karnoskarbowe jest formalnie, sztucznie utrzymywane w toku, mimo iż oczywistym staje się, że nie da się już osiągnąć celów tego postępowania, np. z uwagi na brak znamion czynu karalnego lub przedawnienie karalności czynu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Warszawie z 18 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 455/21; dostępny - CBOSA).
Nie bez znaczenia w tym zakresie pozostaje też stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone wyroku z dnia 16 maja 2024 r., I FSK 1944/22, CBOSA,
w którym Sąd ten wyraźnie wypowiedział się, iż jeżeli przez okres ponad 7-letni organ nie był w stanie kontynuować postępowania karnego skarbowego i dokonał jego zawieszenia wkrótce po wszczęciu - po półtoramiesięcznym okresie, w którym jedynie wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, to przyjęcie instrumentalnego wszczęcia tegoż postępowania znajduje swoje uzasadnienie.
Odnosząc się zatem wprost do zaleceń wynikających z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2024 r., jak i wyroku tutejszego Sądu z dnia 3 czerwca 2025 r. a sformułowanych z uwagi na wątpliwości co do rzeczywistego celu wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz braku oceny tej kwestii
w poprzednio zaskarżonych decyzjach Sąd wskazuje, iż nadal jedynymi czynnościami procesowymi zrealizowanymi na etapie wszczętego dochodzenia w sprawie było na początku jedynie przedstawienie zarzutów Skarżącemu oraz dwóm innym osobom wraz z ich przesłuchaniem.
Zatem podkreślana w uzasadnieniach obydwu wyroków znikoma aktywność organu przygotowawczego, przejawiająca się w braku dalszych czynności procesowych nie nasuwa w ocenie Sądu jakichkolwiek wątpliwości. Z tych też względów organ odwoławczy nie przedstawił późniejszego toku i przebiegu postępowania karnego skarbowego, gdyż z uwagi na długoletni stan jego zawieszenia tego postępowania nie było.
Reasumując, należy stwierdzić, iż z całokształtu przedstawionych
w treści niniejszego uzasadnienia okoliczności, tj. przede wszystkim wszczęcia dochodzenia na około trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – w tym zainicjowania tego postępowania przed wszczęciem postępowania podatkowego (postanowienie z dnia [...] października 2015 r. doręczone [...] października 2015 r.), zawieszenia postępowania karnego skarbowego po przeprowadzeniu pierwszych czynności i dalszej kilkuletniej bierności organów
w zakresie realizacji postępowania celem pociągnięcia sprawcy/sprawców do odpowiedzialności karnej oraz doprowadzenie w efekcie końcowym do umorzenia postępowania karno-skarbowego dopuszczając do przedawnienia karalności zarzucanego czynu, zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie jawi się jako zasadny i udowodniony.
Wobec powyższego, w ocenie Sądu, wydanie zaskarżonej decyzji przez organ drugiej instancji, ale i również decyzji przez Naczelnika PUC-S nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Stąd należało stwierdzić, że decyzje te wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, a to art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mającego istotny wpływ na wynik sprawy.
Uznając zatem zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz zarzutów naruszenia prawa materialnego, w szczególności w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję wydaną w pierwszej instancji.
Jednocześnie, Sąd umorzył postępowanie administracyjne w sprawie w oparciu
o art. 145 § 3 p.p.s.a., albowiem uznał, że z uwagi na przedawnienie spornego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, niewątpliwie zaistniała podstawa do umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.