I SA/Gd 498/17

I SA/Gd 498/17 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2018-01-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2017-03-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Małgorzata Gorzeń /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 2154/18 - Postanowienie NSA z 2020-01-30
II FZ 519/17 - Postanowienie NSA z 2017-10-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 51 poz 608
art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust 1 pkt 8
Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 czerwca 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad wprowadzania opłat za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 czerwca 2016 r. określającą M.R. dalej jako skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następujący stan faktyczny:
W 2010 roku M.R. prowadził działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa finansowego, pośrednictwa ubezpieczeniowego i sprzedaży inwestycji budowlanych.
W 2008 r. podatnik wybrał - jako formę opodatkowania - podatek liniowy według stawki 19%, w roku podatkowym 2010 zobowiązany był kontynuować ww. formę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.
W dniu 10 lutego 2011 r. M.R. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 na formularzu PIT-36L, następnie w dniu 2 maja 2011 r. złożył korektę ww. zeznania.
Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 12 października 2015 r., oraz upoważnienia z dnia 13 listopada 2015 r., pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili u M.R. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok, w tym w szczególności w zakresie prawidłowości rozliczenia transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości. W toku kontroli zbadano podatkową księgę przychodów i rozchodów podatnika za rok 2010, stwierdzając, że nie odzwierciedla ona rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej, tzn. jest nierzetelna w części dot.:
• zawyżenia przychodu o 2.800.000,00 zł z tytułu sprzedaży na rzecz A Sp. z o.o. nieruchomości - działki gruntu nr [...] wraz z rozpoczętą na niej budową budynku mieszkalnego, gdyż sprzedaż ta faktycznie nie miała miejsca - sprzedaż pozorna;
• zawyżenia kosztów poprzez wskazanie wydatków poniesionych na realizację budowy własnego budynku mieszkalnego na działce nr [...] położonej przy ul. [...];
• zaniżenie przychodów w łącznej kwocie 1.033.531,50 zł, ze sprzedaży towarów handlowych w postaci niezabudowanych działek w P. i B.;
• zaniżenie kosztów poprzez niewskazanie wydatków na zakup towarów handlowych - działek gruntu znajdujących się w P. i B.; nierzetelnego sporządzenia spisów z natury na początek i koniec roku 2010.
Z uwagi na nie złożenia przez podatnika korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 - PIT36L, która uwzględniałaby nieprawidłowości wykazane podczas kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2016 r., wszczął wobec M.R. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej zakończone decyzją z dnia 8 czerwca 2016 r..
W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji, mając na uwadze całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, w tym materiał zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, włączony na podstawie postanowienia z dnia 21 kwietnia 2016 r., a także stan prawny sprawy, uznał, że sprzedaż na rzecz A Sp. z o.o. nieruchomości położonej stanowiącej działkę nr [...] o pow. 709 m2 wraz z rozpoczętą na tej działce budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego o pow. 350 m2, potwierdzonej aktem notarialnym Rep. A nr [...], była sprzedażą pozorną. Faktycznym zamiarem tej transakcji było wyprowadzenie majątku nabytego w ramach działalności gospodarczej na własne cele mieszkaniowe.
Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, mając na uwadze powyższe, że podatnik zawyżył w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychód o kwotę 2.8000,000,00 zł, zawyżając przy tym koszty uzyskania przychodu o kwotę 956.590,07 zł, które związane były z budową własnego domu mieszkalnego przy ul. [...].
Ponadto uznał, że sprzedaż działek położonych w miejscowości B. i P. została dokonana w ramach działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a tym samym, że podatnik zaniżył w podatkowej księdze przychód w łącznej kwocie 1.033.582,00 zł.
W konsekwencji dochód M.R. z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 rok, organ pierwszej instancji określił w kwocie 1.079.536,83 zł jako różnicę pomiędzy przychodem w kwocie 1.770.274,63 zł, a kosztami jego uzyskania w kwocie 563.776,67 zł, pomniejszoną o kwotę 126.961,13 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego a wartością remanentu końcowego.
W efekcie dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 8 czerwca 2016 r., określił M.R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 202.516,00 zł.
Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego , M.R. wniósł odwołanie, zaskarżając ww. decyzję w całości i wnosząc o uchylenie jej w całości.
Przedmiotowej decyzji zarzucił:
I. naruszenie przepisów prawa polegające na:
1. naruszeniu przepisów postępowania tj.: art. 21 § 1, § 2, § 3, art. 23 § 2, art. 121, art. 191 i art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2015, poz. 613 ze zm.) - poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów polegających na nieuzasadnionym określeniu podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej za rok 2010 w kwocie 202.516,00 zł, podczas gdy kwoty wskazane przez podatnika w zeznaniu podatkowym odpowiadały stanowi faktycznemu i prawnemu, a także polegające na sprzeczności istotnych ustaleń jakich dokonał organ podatkowy pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym;
2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. przepisu art. 45 ust. 6 w zw. z przepisem art. 8 ust. 1, la i 2 w zw. z przepisem art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisów i określeniu zobowiązania z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej za rok 2010;
3. naruszeniu przepisów prawa materialnego tj. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na błędnym niezastosowaniu ww. przepisu podczas gdy nie ulega wątpliwości, że część nieruchomości, które zostały zbyte przez podatnika były nieruchomościami wychodzącymi w skład gospodarstwa rolnego, a zatem transakcje zbycia nieruchomości powinny być zwolnione z opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
II. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że żona podatnika M.R. brała udział w transakcji sprzedaży oraz zbycia nieruchomości podczas gdy w transakcjach tych jedynie podatnik brał faktyczny udział, dokonując tych transakcji jako nabycie oraz sprzedaż nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.
Uzasadniając własne stanowisko w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma prawidłowe ustalenie do jakiego źródła przychodów przyporządkować należy przychód uzyskany przez M.R. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonych w B. i P.. W zależności od rodzaju przychodu ustawodawca przewiduje bowiem różne zasady prowadzenia dokumentacji finansowej, określania kosztów jego uzyskania, ustalania podstawy, jak również sposobu i wysokości jego opodatkowania. Tym samym zasadniczy przedmiot sporu sprowadza się do oceny zagadnienia, czy przychód uzyskany przez podatnika w roku 2010 ze sprzedaży działek należało zaliczyć, jak to uczynił podatnik, do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy jak uznał organ pierwszej instancji, że przychód ten osiągnięty został w ramach źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dalej organ odwoławczy przywołał treść art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że za pozarolniczą działalność gospodarczą należy uznać zarobkową działalność handlową, zaś pojęcie handlu obejmuje m.in. odpłatną sprzedaż nieruchomości. Wskazał również, że działalność gospodarczą należy oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub nie, znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wykładnia art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, uznając, że prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w 2010 roku M.R. wraz ze swoją małżonką M.R. oraz T.F. zbyli łącznie 14 działek (szczegółowo opisanych w decyzji) położonych w B. i P..
Podkreślił również, że spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę całokształt podejmowanych przez podatnika czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy.
Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy (m. in. wydruki z aplikacji Czynności Majątkowe (CZM)) stwierdzić można, że M. i M. małżonkowie R. na przestrzeni 12 lat (2004-2015) nabyli lub zbyli łącznie 46 nieruchomości, (opisanych w decyzji).
W piśmie z dnia 14 grudnia 2015 r. skarżący wyjaśnił, że od roku 2005 na gruntach zakupionych w 2004 roku prowadzi gospodarstwo rolne i w związku z planowanym rozszerzeniem aktywności rolniczej o produkcję zwierzęcą i agroturystykę zostały zakupione grunty z Panią F., jednak z przyczyn losowych, niezależnych od niego, plany te nie zostały zrealizowane. Jednocześnie wyjaśnił, że prywatnie, jako odpowiedzialny mąż i ojciec, chcąc zabezpieczyć przyszłość rodziny, a w szczególności dzieci nabywa nieruchomości do użytku prywatnego. Nieruchomości te, mają zaspokoić jego potrzeby mieszkaniowe, przyszłe potrzeby jego dzieci oraz być źródłem przychodu (dochody pasywne) tj. emerytury.
Tymczasem z akt sprawy wynika, że dla działek od nr [...] do nr [...] położonych w B. na wniosek T. F. wydano w roku 2010 decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z urządzeniami budowlanymi (pismo Wójta Gminy C z dnia 22 października 2015 r.).
Ponadto, zgodnie z oświadczeniem skarżącego, po nabyciu nieruchomości w P. nie dokonywano podziałów działek, z wyjątkiem działki [...] w B. oraz działki [...] w P., na fragmenty nie mniejsze niż 2 ha. Tymczasem, jak wynika z pisma z dnia 22 października 2015 r. Urzędu Miasta i Gminy T działka nr [...] o pow. 8.1500 ha w P. uległa podziałowi w 2010 r. na wniosek T. F. oraz małżonków skarżących - wydana została informacja o przeznaczeniu działki w Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego; działka nr [...] o pow. 2.8200 ha i działka nr [...] o pow. 2.2900 ha w P. zostały podzielone w 2009 r. jedną decyzją podziałową na wniosek T. F.. W trakcie realizacji podziału nastąpiło zbycie części nieruchomości, w wyniku czego decyzja zatwierdzająca projekt podziału została wydana na faktycznych posiadaczy nieruchomości, będących w jej posiadaniu, na dzień wydania decyzji, tj. T. F. oraz na skarżących - decyzja z dnia 21 stycznia 2010 r..
W piśmie z dnia 23 października 2015 r. Urzędu Miasta i Gminy T zawarto informacje, że nastąpił podział działki nr [...] na działkę od nr [...] do nr [...] oraz podział działki nr [...] na działki od nr [...] do nr [...] - zawiadomienie o zmianach w danych ewidencyjnych gruntów i budynków nr [...] z dnia 12 lutego 2010 r. oraz, że nastąpił podział działki nr [...] na działki od nr [...] do nr [...] - zawiadomienie o zmianach w danych ewidencyjnych gruntów i budynków z dnia 7 grudnia 2010 r. Dodatkowo wskazano, że w 2010 r. w P. jedynie dla działki nr [...]/1 (obecnie działki nr [...]) wydano decyzję z dnia 24 września 2010 r. przenoszącą warunki zabudowy ww. działki dla zamierzenia polegającego na budowie siedliska rolniczego, adresatem której byli T.F. i skarżący. Do przedmiotowego pisma dołączono decyzję ustalającą warunki zabudowy na powstałą w wyniku podziału geodezyjnego działkę nr [...]/1 oraz wniosek współwłaścicieli o przepisanie decyzji wydanej dla działki nr [...] na powstałą w wyniku podziału działkę nr [...]/1.
Organ odwoławczy stwierdził, że podjęte przez małżonków wraz z T.F. działania polegające na wystąpieniu do Wójta Gminy C z wnioskiem o wydanie decyzji dla działek położonych w B. o warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z urządzeniami budowlanymi; podział działek położonych w miejscowości P. na mniejsze, tj. działki nr [...] pow. 81.500 m2 na działki nr: [...] pow. 38.892 m2, [...] pow. 24.180 m2, [...] pow. 18.159 m2, nr [...]/4 pow. 164 m2; działki nr [...] na działki od nr [...]/1 do nr [...]/4; podział działki [...] na działki od nr [...]/1 do nr [...]/5; prowadziły do podwyższenia wartości posiadanych gruntów objętych zamiarem sprzedaży.
Zdaniem organu, podjętym działaniom można przypisać charakter zarobkowy, zorganizowanie oraz ciągłość.
W ocenie organu odwoławczego spełnione zostało kryterium obiektywne, tj. działalność prowadzona przez podatników w 2010 roku mogła przynieść i przyniosła dochód. Zatem podjętym działaniom można przypisać charakter zarobkowy, stanowiący jedną z obligatoryjnych przesłanek działalności gospodarczej.
Skarżący uzyskał w 2010 roku przychód ze sprzedaży udziału w 8 działkach (nie licząc udziału w działce stanowiącej drogę) z nieruchomości w B. w łącznej kwocie 495.701,50 zł, podczas gdy udział w nieruchomości, z której te działki zostały wydzielone, obejmującej 18 działek (nie licząc działki stanowiącej drogę) kupił za cenę 91.965,00 zł; udziału w 10 działkach z nieruchomości w P. w łącznej kwocie 537.880,50 zł, podczas gdy udział w nieruchomości, która została podzielona na 13 działek, kupił za cenę 62.500,00 zł.
W ocenie organu o zorganizowanym charakterze działań świadczą podjęte czynności, polegające na wystąpieniu z wnioskiem o wydanie decyzji o warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z urządzeniami budowlanymi oraz o podział działek na mniejsze. Po dokonaniu tych czynności powyższe działki były sukcesywnie zbywane, a ich sprzedaż stanowiła stale źródło dochodów.
Jakkolwiek działalność nie przybrała instytucjonalnej formy organizacyjnej, to jednak z uwagi na specyfikę tej działalności (sprzedaż nieruchomości) nie było wymagane posiadanie przedsiębiorstwa w znaczeniu materialnym, ani też szerszej struktury organizacyjnej opartej na bazie lokalowej, technicznej i ludzkiej.
Nie bez znaczenia dla takiej oceny pozostaje również ilość dokonywanych czynności związanych ze sprzedażą i zakupem różnego rodzaju nieruchomości od gruntowych po lokalowe dokonywanych na przestrzeni lat 2004-2015. Jak bowiem wynika z dokonanych ustaleń, oprócz sprzedaży udziałów w nieruchomości położonej w B. i P., szeroko omówionej powyżej, podatnicy na dużą skalę zbywali i nabywali nieruchomości, często nabycie od zbycia tej samej nieruchomości dzielił krótki okres czasu, tym nie mniej zbycie zawsze wiązało się uzyskaniem wyższej ceny od ceny nabycia.
Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest wskazywana przyczyna nabycia udziału w sprzedawanych działkach - rozwinięcie działalności rolniczej oraz agroturystycznej, bowiem zamiar, jaki przyświecał podatnikowi w chwili zakupu nieruchomości, nie ma istotnego znaczenia, gdyż nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie handlu od sprzedaży mienia osobistego. Poza sporem pozostaje fakt, że skarżący dokonali sprzedaży udziału w działkach we własnym imieniu i na własny rachunek, o czym świadczy treść umów dokumentujących nabycie, jak i zbycie przedmiotowych działek.
Organ stwierdził, że ilość i charakter dokonanych czynności nosi w sobie cechy pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., stanowiącej źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.
Subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające.
Jeżeli dokonane w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne świadczą o tym, że skarżący prowadził wraz z małżonką pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.
Zdaniem organu, nie można podzielić poglądu prezentowanego w odwołaniu, że zamiarem ustawodawcy nie było wyłączenie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. możliwości zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego dokonanej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (stanowiących źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28, należy w drodze wykładni systemowej powiązać ze źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, tzn. zakres przedmiotowy powyższego zwolnienia obejmuje wyłącznie przychody z tego źródła.
Z akt sprawy bezspornie wynika, że małżonkowie R. dokonali nabycia oraz zbycia udziałów w działkach wspólnie, w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej. Przedmiotowe działki stanowiły towar handlowy i nie były wykorzystywane - zdaniem organu odwoławczego - w działalności gospodarczej, ani w działalności rolniczej. Czym innym jest sprzedaż nieruchomości w wykonywaniu działalności gospodarczej, a czym innym sprzedaż takich nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.
Zdaniem organu, M. R. uczestniczyła poprzez udzielenie mężowi pełnomocnictwa do działania w jej imieniu we wspólnym przedsięwzięciu polegającym na zbywaniu, w częściach i w zakresie swojego udziału, nieruchomości po dokonaniu wszelkich niezbędnych ku temu czynności, skutkujących uznaniem takiej działalności za pozarolniczą działalność gospodarczą.
Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, ze organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że sprzedaż nieruchomości położonej stanowiącej działkę nr [...] o pow. 709 m2 wraz z rozpoczęta budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego o pow. 350 m2 była sprzedażą pozorną, a jej zamiarem było ukrycie faktycznego celu, którym było wyprowadzenie majątku nabytego w ramach działalności gospodarczej na własne cele mieszkaniowe. Tym samym M.R. zawyżył w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2010 rok przychód o 2.800.000,00 zł z tytułu sprzedaży na rzecz Spółki A Sp. z o.o. nieruchomości, udokumentowanej nierzetelną fakturą VAT nr [...] z dnia 14 grudnia 2010 r., wystawionej przez podatnika na rzecz ww. Spółki. A także zawyżył w podatkowej księdze koszty prowadzonej działalności o wydatki poniesione w związku z budową na działce nr [...] położonej budynku mieszkalnego w kwocie 956.590,07 zł.
Przy czym już wyżej wskazano, bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia mają intencje, którymi kierował się M.R. nabywając nieruchomość , gdyż wewnętrzny proces motywacyjny podatnika, z oczywistych względów nie może być przedmiotem analizy i weryfikacji przez organy podatkowe, dlatego też o charakterze dokonywanych przez podatnika czynności należy wnioskować raczej z uzewnętrznionych znamion podejmowanego przez niego działania oraz z całokształtu towarzyszących temu okoliczności.
Podniósł również Dyrektor Izby, że w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, zawartych w piśmie z dnia 2 lutego 2016 r. pełnomocnik M.R., wskazał, że: (...) Kontrolowany jest również zdecydowany na korektę kosztów i przychodów w zakresie transakcji z A Sp. z o.o.. Jednak korekta zeznania PIT-36L w tym zakresie nie została dokonana.
Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uzyskany w 2010 r. przez M.R. przychód należało zaliczyć do przychodu z działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami oraz do przychodu z działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa finansowego. Dochód osiągnięty z tego źródła podatnik zobowiązany był wykazać w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz opodatkować na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Następnie powołał art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 21 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że mimo uznania, że prowadzona księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedla rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej, zgromadzone w toku postępowania podatkowego dowody źródłowe pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania bez konieczności oszacowania.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości stanowiska organu pierwszej instancji w tym zakresie, bowiem ustalenie wysokości przychodów i kosztów uzyskania tych przychodów, a w konsekwencji stanowiącego postawę opodatkowania dochodu, dokonane zostało na podstawie obszernego i szczegółowego materiału dowodowego z uwzględnieniem wyjaśnień podatnika.
Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również - na podstawie danych wynikających z zawartych w formie aktów notarialnych umów - że organ pierwszej instancji prawidłowo określił przychód M.R. ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach położonych w B. i P. w 2010 roku w wysokości 1.033.582,00 zł. Prawidłowo określił przychód podatnika z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa finansowego w wysokości 736.692,63 zł, nie uwzględniając przy tym kwoty 2.800.000,00 zł z tytułu sprzedaży na rzecz Spółki z o.o. A nieruchomości.
Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji, na podstawie zgromadzonych dowodów i materiałów, prawidłowo określił dochód M.R. z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.079.536,83 zł jako równicę pomiędzy przychodem ustalonym w kwocie 1.770.274,63 zł, a kosztami jego uzyskania, z pominięciem wydatków poniesionych w związku z budową na działce nr [...] położonej budynku mieszkalnego, w kwocie 563.776,67 zł, pomniejszoną o kwotę 126.961,13 zł stanowiącą różnicę pomiędzy wartością remanentu-początkowego - 207.479,09 zł, a wartości remanentu końcowego - 80.517,96 zł i prawidłowo określił podatek na kwotę 202.516,- zł.
Końcowo organ odwoławczy zauważył, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, a następnie dokonał pełnej, a nie częściowej oceny tego materiału w oparciu o obowiązujący stan prawny. Analiza akt sprawy wskazuje, że postępowanie pierwszoinstancyjne prowadzone było z zachowaniem reguł wynikających zarówno z przepisów prawa procesowego, jak i materialnego.
Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż zaskarżona decyzja, zawiera zarówno podstawę prawną, jak i uzasadnienie faktyczne z przytoczeniem przepisów prawa oraz wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Decyzja ta, została wydana w oparciu o całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania, a ocena tego materiału dokonana została na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Wyciągnięte wnioski znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu zakwestionowanej odwołaniem decyzji. Zarówno pisma znajdujące się w aktach sprawy, jak i treść uzasadnienia wydanej decyzji świadczą o tym, że strona była poinformowana o przesłankach, którymi organ pierwszej instancji kierował się przy załatwianiu sprawy.
Fakt, że oceniając przedłożone przez podatnika dowody organ pierwszej instancji nie podzielił jego argumentów i twierdzeń wywiedzionych przez Niego z tych dowodów nie oznacza, że dowodów tych nie dopuścił, czy też nie dokonał ich oceny, jak również nie wskazuje na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, oraz o zasadzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
- naruszenie art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji w zw. z art. 120 O.p. polegające na nieprzestrzeganiu wynikających z tych przepisów zasad legalizmu i praworządności;
- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. polegające na błędnym niezastosowaniu tego przepisu podczas gdy nieruchomości, które zostały zbyte przez podatnika były nieruchomościami wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego, a zatem transakcje zbycia nieruchomości powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadzie określonej w tym przepisie, co wywołało skutek w postaci:
- naruszenia przepisów postępowania tj. art. 21 § 1, § 2, § 3, art. 23 § 2, art. 121 § 1, art 191 i art. 193 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów polegające na nieuzasadnionym utrzymaniu w mocy decyzji określeniu skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej za rok 2010 w kwocie 202.516,- zł, podczas gdy kwoty wskazane przez podatnika w zeznaniu podatkowym odpowiadały stanowi faktycznemu i prawnemu,
- naruszeniu przepisów prawa materialnego tj. przepisu art. 45 ust. 6 w zw. z przepisem art. 8 ust. 1, la i 2 w zw. z przepisem art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na niewłaściwym zastosowaniu przepisów i określeniu skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej za rok 2010.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
Sąd stanął na stanowisku, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.
Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skarżącego w powyższym zakresie powtórzyć należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.
Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając zasadom określonym w Ordynacji podatkowej. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności.
Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.
Zdaniem Sądu organy przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń skarżącego.
Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p. mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie w sytuacji gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.
Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.
Powyższe prowadzi do wniosku, że zarzut naruszenia art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.
Sąd zgadza się przy tym z oceną organu, że do ustalenia stanu faktycznego i oceny tego, jaki charakter, z punktu widzenia przepisów u.p.d.o.f., miały podejmowane przez skarżącego czynności, wystarczające było stwierdzenie, że skarżący podejmował działania, polegające na podwyższeniu atrakcyjności handlowej wydzielonych działek gruntu. Podobnie dla prawidłowości zaskarżonej decyzji nie miało znaczenia, kto był inicjatorem podjętych działań. Nawet bowiem stwierdzenie, że skarżący sam nie składał wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i podział nieruchomości nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że dokonując sprzedaży działki gruntu działał jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą.
Świadczą bowiem o tym inne okoliczności ustalone w sprawie jak choćby fakt zakupu gruntów po cenie niższej niż uzyskana cena sprzedaży, dokonanie podziału nabytej działki gruntu, sukcesywna sprzedaż działek na przestrzeni kilku lat.
W sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 210 § 4 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Co już wskazano powyżej, zaskarżona decyzja zdaniem Sądu zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a podstawa prawna decyzji została należycie wyjaśniona, z powołaniem stosownych przepisów prawa.
Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów rangi konstytucyjnej Sąd stwierdził, ze nie jest on zasadny, bowiem co już wskazano powyżej, zaskarżona decyzja znajduje oparcie w przepisach prawa.
W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
Przechodząc do meritum sprawy Sąd stwierdził, że istota sporu sprowadza się do uznania przez organy podatkowe, że uzyskane przez skarżącego przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychód, którego źródłem jest pozarolniczą działalność gospodarcza, co skutkowało opodatkowaniem przychodu według zasad przewidzianych dla tego źródła, czy też - jak wskazuje skarżący - mamy do czynienia ze źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.. Sporna jest zatem kwestia, czy opisana działalność skarżącego będzie miała znamiona działalności gospodarczej.
W tym miejscu należy odnieść się do regulacji zawartych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
W konsekwencji, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, wówczas przychód z tytułu tej sprzedaży jest opodatkowany jako przychód z działalności gospodarczej, natomiast jeżeli sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonywaniu tej działalności, to należy ją rozpatrywać jako źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f..
Z kolei zaś w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyszczególniono odrębne źródło przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej.
Stosownie natomiast do znowelizowanego z dniem 1 stycznia 2004 r. przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych wart. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wymienione cechy są obligatoryjnymi składnikami definiującymi działalność gospodarczą i, co istotne, muszą one występować kumulatywnie, gdyż brak którejkolwiek z nich dyskwalifikuje daną działalność jako działalność gospodarczą.
Wskazanie na zarobkowy charakter działalności gospodarczej wiąże się z podkreśleniem, iż jej celem jest przysporzenie zysku prowadzącemu ją podmiotowi lub zdolność do potencjalnego chociażby generowania zysku. Nie mają więc takiego charakteru działania mające na celu jedynie zaspokojenie potrzeb własnych, które nie służą sprzedaży towaru lub usługi, np. działalność prowadzona wyłącznie dla własnych potrzeb. Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego tę działalność stworzenie pewnej struktury organizacyjnej, przy czym przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej, a o ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników zewnętrznych i subiektywnych. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe należy rozumieć powtarzanie, ponawianie określonych czynności, zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp., przy czym przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości, gdyż przyczyny takich przerw mogą być zarówno osobiste, jak i obiektywne (W.Kubala "Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2000, str. 46).
Ponadto należy wskazać, iż działalność gospodarcza jest faktem i kategorią charakterze obiektywnym, przeto nie może mieć żadnego znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą subiektywnie nie ocenia jej jako działalności gospodarczej, czego następstwem może być np. niezgłoszenie obowiązku podatkowego. Zatem nazwanie, błędne nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994 r., sygn. akt SA/Łd 224/93 - dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W późniejszym orzecznictwie również wskazywano, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05). Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności.
W orzecznictwie wskazuje się, że do istotnych cech działalności gospodarczej zaliczyć należy jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91, wyrok Sądu Najwyższego z 11 października 1996r., sygn. akt III RN 4/96).
Podzielając wyżej prezentowane poglądy, Sąd w niniejszym składzie zauważa, że zamiar prowadzenia działalności gospodarczej uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze, zaś rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą. Zatem w przypadku, gdy działalność podatnika odpowiada warunkom opisanym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowiąc działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, to nie można takiej działalności kwalifikować inaczej niż pozarolniczą działalność gospodarcza.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skarżący podejmował działania w celu zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły.
Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w 2010 r. skarżący wraz ze swoją małżonką oraz T. F. zbyli łącznie 13 działek położonych w B. i P., a także udziały w działce nr [...] w B. stanowiącej drogę.
Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że skarżący wraz z żoną na przestrzeni 12 lat (2004-2015) nabyli lub zbyli łącznie 46 nieruchomości.
Zdaniem Sądu, podjęte przez małżonków wraz z T. F. działania polegające na wystąpieniu do Wójta Gminy C z wnioskiem o wydanie decyzji dla działek położonych w B. o warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z urządzeniami budowlanymi; podział działek położonych w miejscowości Przybyłowo na mniejsze prowadziły do podwyższenia wartości posiadanych gruntów objętych zamiarem sprzedaży.
Zdaniem Sądu prawidłowa jest konstatacja organu, że podjętym działaniom można przypisać charakter zarobkowy, zorganizowanie oraz ciągłość.
Prowadzona przez podatników w 2010 r. działalność niewątpliwie przyniosła dochód, zatem podjętym działaniom można przypisać charakter zarobkowy, stanowiący jedną z obligatoryjnych przesłanek działalności gospodarczej.
W ocenie Sądu, o zorganizowanym charakterze działań niewątpliwie świadczą podjęte czynności, polegające na wystąpieniu z wnioskiem o wydanie decyzji o warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z urządzeniami budowlanymi oraz o podział działek na mniejsze. Po dokonaniu tych czynności powyższe działki były sukcesywnie zbywane, a ich sprzedaż stanowiła stale źródło dochodów.
Jakkolwiek działalność nie przybrała instytucjonalnej formy organizacyjnej, to jednak z uwagi na specyfikę tej działalności (sprzedaż nieruchomości) nie było wymagane posiadanie przedsiębiorstwa w znaczeniu materialnym, ani też szerszej struktury organizacyjnej opartej na bazie lokalowej, technicznej i ludzkiej.
Nie bez znaczenia dla takiej oceny pozostaje również ilość dokonywanych czynności związanych ze sprzedażą i zakupem różnego rodzaju nieruchomości od gruntowych po lokalowe dokonywanych na przestrzeni lat 2004-2015. Jak bowiem wynika z dokonanych ustaleń, oprócz sprzedaży udziałów w nieruchomości położonej w B. i P., skarżący wraz z żoną na dużą skalę zbywali i nabywali nieruchomości, często nabycie od zbycia tej samej nieruchomości dzielił krótki okres czasu, a zbycie zawsze wiązało się uzyskaniem wyższej ceny od ceny nabycia.
W ocenie Sądu, działania w zakresie sprzedaży udziałów w nieruchomości gruntowych miały charakter zorganizowany, uporządkowany i ciągły, a nie sezonowy oraz przypadkowy i prowadziły do realizacji konkretnego celu, jakim było uzyskanie dochodu z transakcji obrotu nieruchomościami. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że podatnicy nie prowadzili działalności reklamowej.
Z akt bezspornie wynika, że skarżący wraz z żoną dokonali nabycia oraz zbycia udziałów w działkach położonych B. i P. wspólnie, w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej. Przedmiotowe działki stanowiły towar handlowy i nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, ani w działalności rolniczej małżonka. Tym samym uznać można, że żona uczestniczyła we wspólnym przedsięwzięciu polegającym na zbywaniu w częściach i w zakresie swojego udziału nieruchomości poprzez udzielenie mężowi pełnomocnictwa do działania w jej imieniu.
Biorąc pod uwagę powyższe, zasadne było przyjęcie przez organy podatkowe, że przychód ze sprzedaży nieruchomości położonych w B. i P. został osiągnięty przez oboje małżonków.
Podsumowując, jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami, uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.. Zwolnienie to, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, należy w drodze wykładni systemowej powiązać ze źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tzn. zakres przedmiotowy powyższego zwolnienia obejmuje wyłącznie przychody z wymienionego źródła. Skoro na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej polegającej na kupnie w celu sprzedaży z zyskiem nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomości te miały charakter rolny czy też inny.
Odnosząc się natomiast do zarzutu zawartego w uzasadnieniu skargi, że T. F. dysponowała interpretacją indywidualną, która potwierdza, że obrót ziemią dokonany w warunkach tożsamych (a nawet na większą skalę), korzysta ze zwolnienia przedmiotowego (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2010 r.) Sąd stwierdził, że organ prawidłowo przyjął, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację ograniczony jest tylko i wyłącznie stanem faktycznym przedstawionym we wniosku. W postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny. Tym samym postępowanie to, nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 20/08). Poza tym, interpretacja indywidualna wydawana jest w indywidualnej sprawie, wiąże stronę i organ, który ją wydał. Dlatego powołana przez skarżącego interpretacja indywidualna dotycząca innego podmiotu nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.
W rozpoznawanej sprawie Sąd nie tylko nie stwierdził naruszenia prawa procesowego, lecz przeciwnie - uznał postępowanie organów podatkowych za nieobarczone żadnymi błędami. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony przez organy podatkowe inaczej niż tego oczekiwał skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej.
W ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy.
Organ właściwie dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie zasadnie i prawidłowo dokonał rozliczenia podatku od osób fizycznych za 2010 rok.
Z tych wszystkich przyczyn, Sąd działając na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.
DSz