I SA/Gd 495/22

I SA/Gd 495/22 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2022-11-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień /sprawozdawca/
Małgorzata Gorzeń
Marek Kraus /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 331/23 - Wyrok NSA z 2023-09-07
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art.29a ust.1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2022 r. sprawy ze skargi G. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lutego 2022 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.938.2021.2.WL w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Gmina [...] w dniu 27 grudnia 2021 r. wystąpiła do organu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
• ustalenia czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług wykonania instalacji będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu (bez kwoty dotacji przypadającej na danego mieszkańca, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego,
• ustalenia czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu.
Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 lutego 2022 r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 2 lutego 2022 r.
W przedstawionym we wniosku opisie sprawy skarżąca wskazała, iż jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny.
Skarżąca wskazała, że zrealizowała projekt pn.: "[...]" . Zakres Projektu objął m.in. zakup i montaż fotowoltaicznych (dalej: urządzenia lub instalacje). Powyższe instalacje zostały zamontowane na terenie nieruchomości będących własnością osób fizycznych w Gminie oraz budynkach użyteczności publicznej. Projekt był realizowany w partnerstwie z Gminą S. Inwestycja miała na celu ograniczenie emisji szkodliwych substancji do powietrza i produkcję zielonej energii elektrycznej.
Gmina wskazała, że przedmiotowy wniosek nie odnosił się do budynków użyteczności publicznej należących do Gminy.
Skarżąca dodała, że zawarła z uczestnikami Projektu (mieszkańcami) umowy cywilnoprawne mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych dotyczących Projektu. Na podstawie indywidualnych umów na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych zawartych z Gminą, poszczególni mieszkańcy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej Inwestycji, w postaci opłaty za przeprowadzenie audytu i projektu w kwocie 540,00 złotych brutto na wskazane konto Wykonawcy przygotowującego audyt oraz opłaty na wdrożenie Projektu, w wysokości proporcjonalnie odpowiadającej kwocie wkładu własnego Mieszkańca wymaganego do uzupełnienia kwoty dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Pomorskiego na lata 2014-2020.
Ponadto, Gmina sprecyzowała, że przedsięwzięcie zostało zrealizowane przy współfinansowaniu ze środków zewnętrznych - Gmina otrzymała dotację w ramach umowy zawartej przez Gminę S. (lidera Projektu) z Województwem Pomorskim o dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Pomorskiego na lata 2014-2020, poddziałania 10.3.1. Odnawialne źródła energii - wsparcie dotacyjne współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Regionalnego. Dofinansowanie zostało przeznaczone na wydatki związane z Projektem. Gmina nie miała możliwości przeznaczenia uzyskanego dofinansowania na inne cele.
Skarżąca zaznaczyła, że pomoc przyznana została w formie refundacji części kosztów kwalifikowanych operacji, poniesionych i opłaconych przez Gminę, w określonej wysokości. Zgodnie z umową, Gmina pokryła pozostałą część kosztów kwalifikowanych oraz koszty niekwalifikowane.
Gmina dodała również, że zgodnie z umową o dofinansowanie, podatek VAT w zakresie w jakim dotyczył realizacji inwestycji na budynkach mieszkalnych stanowił koszt niekwalifikowany Projektu. Gmina nie uzyskała dofinansowania tych kosztów. Biorąc pod uwagę powyższe, poziom wynagrodzenia uiszczanego przez mieszkańca na rzecz Gminy z tytułu realizowanej na jego rzecz usługi nie był uzależniony od ostatecznej wysokości otrzymanej przez Gminę dotacji.
Dodatkowo skarżąca wskazała we wniosku, że w zakresie w jakim przeznaczyła otrzymane dofinansowanie na montaż infrastruktury na budynkach gospodarstw domowych mieszkańców gminy, beneficjentem dofinansowania była Gmina, jednakże faktycznie z dofinansowania tego skorzystali mieszkańcy, którzy dzięki dotacji byli zobowiązani do pokrycia wyłącznie części kosztów instalacji urządzeń w swoich domach (wkład własny). Większość kosztów została bowiem pokryta z dofinansowania. Środki te nie zostały wypłacone mieszkańcom, służyły do zapłacenia należności z faktur otrzymanych od wykonawcy przez Gminę. Działanie to wynikało z umów zawartych z mieszkańcami. "Transfer" nie obejmował całości środków przyznanych w ramach dofinansowania, ponieważ część dofinansowania została przeznaczona na pokrycie kosztów dostawy i montażu urządzeń na budynkach użyteczności publicznej. W tym zakresie, odbiorcą pomocy nie była zatem Gmina, tylko podmioty korzystające z infrastruktury - mieszkańcy Gminy.
Po zakończeniu prac instalacyjnych, urządzenia pozostają własnością Gminy na okres trwałości Projektu (tj. przez okres 5 lat). W okresie trwałości Projektu właścicielem instalacji powstałych w ramach realizacji Projektu jest zatem Gmina, zaś bezpośrednim użytkownikiem - dany mieszkaniec nieruchomości. Natomiast po upływie 5-letniego okresu trwałości Projektu, infrastruktura stanie się własnością uczestnika Projektu bez konieczności wniesienia dodatkowych opłat.
Dodatkowo skarżąca wskazała we wniosku, że otrzymała przedmiotowe dofinansowanie w transzach kolejno w lutym oraz maju 2021 r. i odprowadziła podatek VAT należny od otrzymanej ze środków własnych budżetu Gminy.
W piśmie uzupełniającym z dnia 11 lutego 2022 r. Gmina doprecyzowała przedstawiony przez nią opis sprawy o następujące informacje:
• Realizacja projektu pn. "[...]" należała do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372, z późn. zm.). Sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym.
• Umowy zawarte z mieszkańcami Gminy nie przewidywały możliwość odstąpienia od umowy przez mieszkańców.
• Warunki umowy na montaż instalacji fotowoltaicznych były jednakowe dla wszystkich mieszkańców.
• Gmina nie wniosła żadnego wkładu własnego w finansowanie inwestycji w tym zakresie, w jakim obejmuje ona budowę instalacji OZE w budynkach należących do mieszkańców.
• Gmina wniosła swój wkład własny w finansowanie przedmiotowego projektu wyłącznie w zakresie instalacji OZE na budynkach komunalnych. Część inwestycji dotycząca budynków komunalnych nie jest jednak objęta zakresem niniejszego wniosku o interpretację.
• Struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania przedstawiała się następująco:
- 85% pochodzi z dofinansowania,
- 15% pochodzi z wkładów mieszkańców.
• Wysokość dofinansowania ustalana jest zgodnie z postanowieniami umowy o dofinansowanie tj. wysokość dofinansowania określona jest procentowo i wynosi 85% kosztów kwalifikowanych. Na koszty kwalifikowane składają się i koszty niezbędne do realizacji projektu, w szczególności koszty zakupu i montażu Instalacji OZE, które zostały szczegółowo rozpisane we wniosku o dofinansowanie.
• Wysokość dofinansowania ustalana jest zgodnie z postanowieniami umowy o dofinansowanie tj. wysokość dofinansowania określona jest procentowo i wynosi 85% kosztów. Wysokość dofinansowania co do zasady była determinowana więc wysokością poniesionych kosztów kwalifikowanych oraz ogólnymi zasadami dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Pomorskiego na lata 2014-2020.
• Brak dofinansowania uniemożliwiałby kontynuację projektu.
• Gmina, jako beneficjent, była zobowiązana do rozliczania się z otrzymanego dofinansowania z instytucją dofinansowującą - Województwem Pomorskim (w imieniu którego działa Zarząd Województwa Pomorskiego) Instytucja Zarządzająca Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Pomorskiego na lata 2014-2020). Rozliczenie polegało na wykazaniu przez Gminę wydatków kwalifikowalnych we wnioskach o płatność. Przez wykazanie wydatków należy rozumieć przedstawienie kompletu dokumentów załączanych do wniosku o płatność, na które składają się opłacone (przynajmniej w części dotyczącej dofinansowania) faktury i inne dokumenty księgowe obejmujące wydatki kwalifikowalne.
• Nabyte w ramach realizacji projektu towary oraz usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
• Wskazano, że wniosek nie odnosi się do budynków użyteczności publicznej należących do Gminy, a jedynie do wydatków dotyczących instalacji OZE na budynkach mieszkańców.
• Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z realizacją projektu były wystawione na Gminę.
W świetle tego zwrócono się do organu z następującymi pytaniami:
1) Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług wykonania instalacji będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu (bez kwoty dotacji przypadającej na danego mieszkańca, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego?
2) Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu?
Gmina stwierdziła, że:
1. Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług wykonania instalacji będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu (bez kwoty dotacji przypadającej na danego mieszkańca, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego.
2. Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu.
Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ wydał 25 lutego 2022 r. interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług znak 0113-KDIPT1-1.4012.938.2021.2.WL, uznającą stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za:
- nieprawidłowe w części dotyczącej podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług wykonania instalacji,
- prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "[...]".
W uzasadnieniu stanowiska Gminy ocenionego przez organ jako nieprawidłowe, po przytoczeniu przepisów prawa, orzecznictwo sądów europejskich i krajowych organ stwierdził, że jak wskazał wnioskodawca Projekt jest realizowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Pomorskiego na lata 2014-2020. Wysokość dofinansowania co do zasady była determinowana wysokością poniesionych kosztów kwalifikowanych oraz ogólnymi zasadami dofinansowania, a brak ww. dofinansowania uniemożliwiałby kontynuację projektu. Wysokość dofinansowania określona jest procentowo i wynosi 85% kosztów kwalifikowanych. Gmina nie miała możliwości przeznaczenia uzyskanego dofinansowania na inne cele.
Tym samym, zdaniem organu przy uwzględnieniu w rozpatrywanej sprawie treści ww. art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych usług jest nie tylko kwota wkładu własnego, którą uiszczali mieszkańcy biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane od podmiotu trzeciego na realizację Projektu w części w jakiej będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.
W skardze do Sądu na tę część interpretacji indywidualnej, Gmina [...] zarzuciła:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
• art. 29a ust. 1 i ust. 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) polegające na ich błędnej wykładni, co doprowadziło do uznania, że podstawa opodatkowania VAT przy świadczonych przez skarżącą usługach polegających na montażu instalacji opisanych we wniosku obejmować będzie dofinansowanie uzyskane w ramach realizowanego Projektu,
II. przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
• art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez brak uzasadnienia przedstawionego przez organ stanowiska w zakresie pytania nr 1, pomimo uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe,
• art. 121 § 1 i art. 120 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego winno skutkować przyjęciem poprawności ujętego we wniosku rozumowania podatnika, przez co naruszono zasadę legalizmu i zasadę zaufania.
Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329) - dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.
Na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
W poddanej sądowej kontroli sprawie strona sformułowała zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, co oznacza, że w tak zakreślonych ramach Sąd związany jest jedynie rodzajem zarzutów oraz powołaną podstawą prawną.
W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy -zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36 12, LEX nr 1291291; z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, LEX nr 1244307). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.
Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja i spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.
Sąd uznał za bezcelowe odniesienie się do zagadnienia, w którym Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy jako prawidłowe.
Odnosząc się do kwestii spornej przypomnieć należy, że zgodnie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, ;art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Wskazany przepis stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13 czerwca 1977 r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1). We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni. Także z orzecznictwa TSUE (por. wyrok w sprawie C-184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State) wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu (A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.).
Jak z powyższego wynika kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).
W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że Gmina dokonuje czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i zobowiązana jest do rozliczenia VAT należnego z tego tytułu.
Sporna jest kwestia zaliczenia do podstawy opodatkowania środków dofinansowania otrzymanych przez Gminę z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację Projektu opisanego we wniosku, polegająca na uznaniu przez organ dofinansowania za mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług wykonania instalacji.
Zdaniem skarżącej, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług wykonania instalacji, w ramach opisanego we Wniosku Projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od mieszkańców, pomniejszona o kwotę VAT należnego. Skarżąca stoi na stanowisku, że dofinansowania, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją Projektu, a w jego ramach na wykonanie określonych usług, nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę tych świadczonych usług. W opinii Gminy, dotacji opisanej we Wniosku nie można uznać za zwiększającą obrót zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przez co nie stanowi dopłaty do ceny i nie podlega opodatkowaniu VAT.
W opinii Dyrektora, opisane przez Gminę dofinansowanie należy uznać za środki, które mają wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców, przez co podstawą opodatkowania z tytułu usług objętych Wnioskiem, będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą wpłacił mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.
W tak zarysowanym sporze Sąd podzielił stanowisko Gminy.
Jak Gmina wskazała we wniosku i z tym należy się zgodzić, że dofinansowanie miało charakter zakupowy. Pozyskując dofinansowanie, Gmina miała na celu pokrycie części wydatków związanych z realizacją Projektu. Pomoc przyznana została w formie refundacji części kosztów kwalifikowanych operacji, poniesionych i opłaconych przez Gminę, w określonej wysokości. Zgodnie z umową, Gmina pokryła pozostałą część kosztów kwalifikowanych oraz koszty niekwalifikowane. W związku z tym, poziom wynagrodzenia uiszczanego przez mieszkańca na rzecz Gminy z tytułu realizowanej na jego rzecz usługi nie był uzależniony od ostatecznej wysokości otrzymanej przez Gminę dotacji. Wszystkie parametry, według których cena, którą płacą mieszkańcy zostały Gminie z góry narzucone, zgodnie z zasadami finansowania Projektu. Środki te nie zostały wypłacone mieszkańcom, służyły do zapłacenia należności z faktur otrzymanych od wykonawcy przez Gminę. Działanie to wynikało z umów zawartych z mieszkańcami. "Transfer" nie obejmował całości środków przyznanych w ramach dofinansowania, ponieważ część dofinansowania została przeznaczona na pokrycie kosztów dostawy i montażu urządzeń na budynkach użyteczności publicznej. W tym zakresie odbiorcą pomocy nie była zatem Gmina, tylko podmioty korzystające z infrastruktury - mieszkańcy Gminy.
W tych okolicznościach nie można zatem, zdaniem Sądu uznać, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowiła element wynagrodzenia należny dla niej z tytułu świadczenia polegającego na dostawie i montażu instalacji na rzecz mieszkańca.
Należy podzielić ocenę, że organ w wydanej Interpretacji wyciągnął błędne wnioski z opisu przeznaczenia dofinansowania. W uzasadnieniu stanowiska organu wskazano, że: "(...) Wysokość dofinansowania co do zasady była determinowana wysokością poniesionych kosztów kwalifikowanych oraz ogólnymi zasadami dofinansowania, a brak ww. dofinansowania uniemożliwiałby kontynuację projektu. Wysokość dofinansowania określona jest procentowo i wynosi 85% kosztów kwalifikowanych. Gmina nie miała możliwości przeznaczenia uzyskanego dofinansowania na inne cele".
Natomiast skarżąca w opisie sprawy wskazała, że udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona została jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należało czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z pozyskanego przez nią kredytu, czy też środków własnych.
Zwrócić jednak należy uwagę, że dofinansowanie dotyczące Projektu nie miało na celu sfinansowania ceny za usługi realizowane przez Gminę na rzecz mieszkańców, ale służyło pokryciu kosztu nabycia przez Gminę materiałów i usług niezbędnych do wykonania instalacji. Wysokość dofinansowania należnego Gminie nie była uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców, a przeznaczona mogła zostać jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu.
Skoro pozyskana dotacja przeznaczona została na pokrycie kosztów zrealizowanego Projektu miała charakter "zakupowy", nie miała natomiast za zadanie sfinansować ceny sprzedaży ustalonej przez Gminę.
Dlatego też otrzymane dofinansowanie należy w okolicznościach sprawy traktować jako zwrot poniesionych kosztów, nie - jako składnik wynagrodzenia dla Gminy. Nie można, tym samym, powiązać zwrotu poniesionych kosztów z czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT wymienioną w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.
W świetle tego co wyżej stwierdzono, organ uznając za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie spornego zagadnienia dopuścił się naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tego przepisu w kontekście stanu faktycznego zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.
W konsekwencji Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia przez organ art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącą; art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wobec nieustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie zawiera bowiem pogłębionej analizy stanu faktycznego zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku w kontekście art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W zaskarżonej interpretacji brak jest również wskazania, w jaki sposób udzielona Gminie dotacja wpływa na cenę nabycia towarów. Zwłaszcza, że takiego wskazania nie sposób odnaleźć także w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
W ponownym postępowaniu, organ wyda interpretację zgodną z zaprezentowanym w uzasadnieniu wyroku poglądem prawnym w zakresie, w jakim uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, eliminując przy tym stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego.
Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. O kosztach orzeczono na podstawie ar. 200 i 205 p.p.s.a.