I SA/Gd 493/25

I SA/Gd 493/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-09-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień /przewodniczący/
Elżbieta Rischka /sprawozdawca/
Marek Kraus
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 106b
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2025 r. sprawy ze skargi K.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2025 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.43.2025.2.SKJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697( sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną do sądu interpretacją indywidualną z 14 kwietnia 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS"), stwierdził, że stanowisko K. P. (dalej: "Strona", "Wnioskodawca", "Skarżąca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług, jest nieprawidłowe.
Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
We wniosku z 24 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania podatkiem VAT rozliczenia pomiędzy Konsorcjantami dokonywanego w ramach umowy Konsorcjum oraz sposobu dokumentowania przekazania Członkowi Konsorcjum przez Lidera Konsorcjum kwot należnych za czynności realizowane w ramach Konsorcjum, Skarżąca przedstawiła następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:
Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Wnioskodawca w zakresie swojego przedsiębiorstwa 74.90.Z Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana oraz PKD związane z oprogramowaniem.
Wnioskodawca jest uczestnikiem umowy konsorcjum z Fundacją. Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej od całości swoich przychodów (polska rezydencja podatkowa).
Wnioskodawca wraz z Fundacją w ramach umowy konsorcjum prowadzą i organizują rozgrywki piłkarskie dla dzieci. Fundacja jest organizatorem wskazanego projektu. Wnioskodawca jest uczestnikiem konsorcjum zwanym w ramach, którego działa jako "Partner", "Członek konsorcjum". Przedmiotem umowy konsorcjum jest określenie zasad współpracy pomiędzy stronami w zakresie organizacji ww. rozgrywek piłkarskich, wzajemnych praw i obowiązków oraz warunków i form rozliczeń.
Członkowie Konsorcjum wspólnie działają w celach propagowania sportu wśród dzieci i młodzieży. W ramach umowy Konsorcjanci zobowiązują się do aktywnej współpracy w działaniach Konsorcjum mających na celu zapewnienie realizacji przedsięwzięcia, poprzez udział w tworzeniu projektu zgodnie z podziałem zadań, o których mowa w niniejszej Umowie, stosowania przyjętego systemu przepływu informacji, o którym mowa w § 7 Umowy, niezwłocznego informowania się wzajemnie o przeszkodach w realizacji poszczególnych zadań, w tym o ryzyku zaprzestania realizacji zadań; umożliwienia uprawnionym podmiotom przeprowadzenia czynności kontrolnych i audytowych w zakresie związanym z Konsorcjum, w tym dostępu do miejsc realizacji poszczególnych zadań Konsorcjum, zapewnienia prawidłowości operacji finansowych, prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej na potrzeby realizowanego projektu w układzie rodzajowym z podziałem analitycznym, umożliwiającej identyfikację środków i kosztów, dołożenia należytej staranności dla osiągnięcia zamierzonego celu Konsorcjum, w tym do zgodnego współdziałania oraz wzajemnej konsultacji podejmowanych przez siebie działań, w ramach zadań wyznaczonych dla poszczególnych Konsorcjantów, stosowania najlepszych standardów przy realizacji celu Konsorcjum wydatkowaniu środków na niego przeznaczonych, nienarażania na szkody pozostałych Konsorcjantów.
W ramach umowy Wnioskodawca zobowiązuje się do udostępnienia oprogramowania użytkowego niezbędnego do zarządzania ligą sportową, wspierającego organizację, koordynację oraz monitorowanie rozgrywek sportowych stworzonego na miarę indywidualnych potrzeb niniejszego konsorcjum.
W ramach opisywanego przedsięwzięcia Członkowie Konsorcjum będą organizować na rzecz odbiorców końcowych ligę piłkarską.
Lider Konsorcjum, tj. Fundacja zobowiązuje się do organizacji rozgrywek piłkarskich według wspólnie opracowanych założeń, administracji rozgrywek, w tym do prowadzenie dokumentacji związanej z projektem, zatrudniania osób niezbędnych do realizacji zadania, przedstawienia raportu Partnerowi w ciągu 14 dni od zakończenia każdej edycji rozgrywek uwzględniającego przychód z wpisowego pobrany od każdej drużyny.
Na potrzeby wykonywania umowy ramowej i umów szczegółowych Lider Konsorcjum zostaje upoważniony do wystawiania faktur, przyjmowania płatności od odbiorców końcowych oraz do przyjmowania poleceń, zawiadomień i oświadczeń na rzecz i w imieniu wszystkich Członków Konsorcjum.
Zgodnie z umową konsorcjum, Lider Konsorcjum zobowiązuje się do bieżącego zarządzania działaniami podejmowanymi wspólnie przez wszystkich Członków Konsorcjum w tym do składania w imieniu Konsorcjantów oświadczeń woli, w tym zadawania pytań, składania wyjaśnień dotyczących Konsorcjum, reprezentowania Konsorcjantów w kontaktach z podmiotami i instytucjami zewnętrznymi, podpisywania w imieniu Konsorcjantów wszelkich umów oraz składania oświadczeń woli w imieniu Konsorcjantów pod warunkiem ich związku z Konsorcjum, po każdorazowym wcześniejszym uzyskaniu od nich pisemnej akceptacji.
Zgodnie z założeniami wynagrodzenie otrzymane od Zamawiającego będzie dzielone pomiędzy Członków Konsorcjum według zasad, że Wnioskodawcy i Fundacji (Lider Konsorcjum) przysługuje wynagrodzenie stanowiące 50% brutto dochodu rozliczone w raporcie po realizacji każdorazowej edycji ligi piłkarskiej dla dzieci.
Mając powyższe na uwadze, uczestnicy konsorcjum powzięli wątpliwość, czy w zakresie rozliczeń pomiędzy Liderem konsorcjum z Członkami Konsorcjum będą się rozliczać w sposób zgodny z przepisami prawa podatkowego.
Po uzupełnieniu wniosku pismem z 12 marca 2025 r. strona zadała pytania:
1. Czy realizacja umowy konsorcjum pomiędzy Liderem Konsorcjum a Partnerem Konsorcjum, tj. Wnioskodawcą, w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego, będzie się wiązać z wykonywaniem usług przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera Konsorcjum w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (VAT)?
2. Czy przekazanie Członkowi Konsorcjum przez Lidera Konsorcjum kwot należnych za czynności realizowane w ramach konsorcjum nie będzie podlegało dokumentowaniu fakturą, tylko innym dokumentem księgowym, np. notą księgową?
Przedstawiając własne stanowisko odnośnie pytania nr 1 strona podała, że realizacja umowy konsorcjum między Liderem Konsorcjum a Partnerem Konsorcjum, tj. Wnioskodawcą w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego, nie będzie się wiązać z wykonywaniem usług przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera Konsorcjum w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (VAT), a w związku z tym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
W konsekwencji, w opinii strony, przekazanie Członkowi Konsorcjum, tj. Wnioskodawcy przez Lidera Konsorcjum kwot należnych za czynności realizowane w ramach konsorcjum nie będzie podlegało dokumentowaniu fakturą, tylko innym dokumentem księgowym, np. notą księgową.
Brak opodatkowania podatkiem N/AT usług między Liderem Konsorcjum, a Wnioskodawcą (dalej: "Partner Konsorcjum" albo "Członek Konsorcjum" w związku z realizacją umowy konsorcjum strona uzasadnia tym, że umowa konsorcjum jest umową nienazwaną, tj. nie jest uregulowana w przepisach prawa. Niemniej, w praktyce umowę tego rodzaju utożsamia się z porozumieniem ustalającym zasady współdziałania kilku podmiotów na gruncie prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Jednocześnie, specyfiką umowy konsorcjum jest cel jaki realizuje, a którym jest osiągnięcie wspólnego rezultatu poprzez realizację przez członków konsorcjum określonych zadań (świadczeń) na rzecz podmiotu trzeciego. W ramach działań podejmowanych przez członków konsorcjum nie chodzi przy tym o wykonanie świadczenia na rzecz jednego, kilku lub wszystkich członków tego konsorcjum, a właśnie o wykonanie świadczeń na rzecz podmiotu trzeciego. W ramach opisanego stanu faktycznego, umowa konsorcjum jest traktowana przez Zainteresowanych jako umowa wspólnego przedsięwzięcia, polegająca na wspólnym ponoszeniu ryzyka i odpowiedzialności wobec Zamawiającego.
Strona wskazała, że wspólne ponoszenie ryzyka i odpowiedzialności wobec Zamawiającego przejawia się w szczególności poprzez zobowiązanie się Członków Konsorcjum do udostępnienia posiadanych zasobów materialnych i niematerialnych, a także ponoszenie we własnym zakresie kosztów związanych z realizacją przedsięwzięcia, oferty na umowę ramową i ofert na umowy szczegółowe. W związku z realizacją umowy ramowej i umów szczegółowych wynagrodzenie otrzymane od odbiorców końcowych zostanie podzielone na koszty związane z przedsięwzięciem, a następnie nadwyżka zostanie podzielona pomiędzy Członków Konsorcjum w oparciu o zaangażowanie podmiotów w realizację zamówienia. Każdy z członków konsorcjum ponosi odpowiedzialność za swoje działania.
Strona podkreśla, że na gruncie polskich regulacji w zakresie podatku VAT nie ma przepisów odnoszących się bezpośrednio do umów konsorcjum; konsorcjum nie stanowi odrębnego podmiotu prawa oraz nie jest podatnikiem na gruncie przepisów ustawy o VAT, a w związku z tym, w stosunku do Członków Konsorcjum, należy stosować ogólne zasady opodatkowania VAT przewidziane we wspomnianym wcześniej art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. NA/ konsekwencji, podatnikiem N/AT jest każdy z osobna Członek Konsorcjum.
W opinii Wnioskodawcy czynności wykonywane w ramach realizacji umowy konsorcjum nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o N/AT, ponieważ czynności te, realizowane, czy to przez Lidera Konsorcjum, czy też Wnioskodawcę jako Członka Konsorcjum nie są ukierunkowane na realizację świadczenia na rzecz innego Członka Konsorcjum. Beneficjentem tych działań jest bowiem Odbiorca końcowy. W konsekwencji, Członkowie Konsorcjum nie korzystają z wykonywanych usług i tym samym nie mają statusu usługobiorców. Skoro więc Wnioskodawca, którego reprezentuje Lider Konsorcjum, występują w charakterze usługodawców realizujących wspólne przedsięwzięcie w ramach umowy konsorcjum na rzecz odbiorcy końcowego to wyklucza to możliwość uznania, że działania przez nich podejmowane powinny stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem VAT w ramach rozliczeń realizowanych wewnątrz konsorcjum.
W podobny sposób wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-77/01 z 29 kwietnia 2004 r., w wyroku C-250/21 z 6 października 2022 r. oraz C-264/14 z 22 października 2015 r.)
Mając powyższe na uwadze, w opinii Wnioskodawcy, nie można uznać, aby fakt dokonywania przez Lidera Konsorcjum rozliczeń z Wnioskodawcą w sposób opisany w stanie faktycznym przemawiał za uznaniem, że dochodzi do realizacji świadczeń pomiędzy nimi, a tym samym czynności te powinny być opodatkowane VAT i dokumentowane fakturami. Rozliczenia realizowane pomiędzy Członkami konsorcjum będą wyłącznie wewnętrznym rozliczeniem pomiędzy podmiotami uczestniczącymi zbiorowo w świadczeniu usług na rzecz odbiorcy końcowego (tj. usługobiorcy) i nie będą miały charakteru wynagrodzenia należnego Członkom Konsorcjum od Lidera Konsorcjum za działania w ramach realizacji umowy konsorcjum. Nie istnieje bowiem między nimi stosunek prawny nakazujący realizację świadczeń pomiędzy nimi. Idąc dalej, brak uzyskania wynagrodzenia od odbiorcy końcowego uniemożliwi, zgodnie z umową konsorcjum, dokonanie rozliczenia pomiędzy jego członkami. Tym samym, dokonywanie rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum nie konstytuuje czynności opodatkowanej VAT, ponieważ nie będzie stanowić usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, ani jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej podatkiem N/AT w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.
Wskazaną powyżej argumentację potwierdzają również liczne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego oraz wyroki sądów administracyjnych, w tym między innymi interpretacja Dyrektora KIS z 26 lipca 2023 r. 0114-KDIP4-2.4012.299.2023.1.MC; z 25 maja 2022 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.123.2022. 2.WK.
Podobne stanowisko przedstawił NSA w wyroku z 13 października 2021 r. I FSK 1898/18 oraz w wyroku z 28 stycznia 2021 r. I FSK 1685/20. Podobnie w wyroku WSA w Warszawie z 9 maja 2018 r. III SA/Wa 2722/17.
W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy realizacja umowy konsorcjum w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego nie będzie się wiązać z wykonywaniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (VAT), pomiędzy Liderem Konsorcjum a Wnioskodawcą jako Członka Konsorcjum, a w konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 2 strona podkreśliła, że z zasad konstrukcyjnych podatku VAT oraz z wyżej cytowanego przepisu wynika, że warunkiem sine qua non wystawienia faktury jest zaistnienie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w razie przyjęcia prawidłowości stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 (czyli przyjęcia, że w analizowanym stanie faktycznym nie zaistnieją, między Członkami Konsorcjum, transakcje podlegające systemowi podatku VAT) w analizowanym stanie faktycznym nie zaistnieje podstawa do wystawienia faktur przez Członków Konsorcjum w związku z realizacją działań w ramach umowy konsorcjum. Zgodnie bowiem z oceną przedstawioną przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do pytania nr 1 takie zdarzenie nie zaistnieje, więc w przedstawionym stanie faktycznym nie ma podstaw do wystawienia faktury VAT.
Mając powyższe na uwadze, w ocenie strony, kwoty należne za czynności realizowane w ramach umowy konsorcjum, przekazywane przez Lidera Konsorcjum na rzecz Wnioskodawcy Członka Konsorcjum, nie będą podlegały dokumentowaniu poprzez wystawianie faktur, a w związku z tym powinny zostać udokumentowane innym dokumentem księgowym niż faktura, takim jak np. nota księgowa.
Powyższe stanowisko, w ocenie strony, potwierdza szereg interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, w tym m.in.: interpretacja indywidualna z 26 lipca 2023 r. Dyrektora KIS 0114-KDIP4-2.4012.299.2023.1.MC oraz interpretacja indywidualna z 3 grudnia 2021 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.744.2021.4.KO.
Z uwagi na dokonane powyżej rozstrzygnięcie, zgodnie z którym między Liderem a Partnerem nie dochodzi do żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a jedynie do transferu przez Lidera na rzecz Partnera części wynagrodzenia z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, transfer ten nie powinien być dokumentowany fakturą, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową".
Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, przekazanie Członkowi Konsorcjum przez Lidera Konsorcjum kwot należnych za czynności realizowane w ramach umowy konsorcjum, nie będzie podlegało udokumentowaniu fakturą, tylko innym dokumentem księgowym, np. notą księgową jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.
Dyrektor KIS stanowisko, które przedstawiła strona, uznał za nieprawidłowe.
Na wstępie przywołując przepisy art. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 22 pkt 22, art. 106b ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", organ podkreśla, że w odniesieniu do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów).
Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zrn.): Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
Konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum, realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem.
Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.
Jednocześnie organ wskazał, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
Konsorcjum - w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego - nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu - będzie dokonywał wytypowany przez konsorcjum podmiot wiodący.
Zatem skoro przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.
Odnosząc się zatem do wątpliwości strony organ wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jedynie takie rozliczenia między uczestnikami konsorcjum, które są związane ze świadczeniem usług lub dostawą towarów.
Biorąc pod uwagę zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji lider konsorcjum - konsorcjant, organ stwierdził, że uczestnicy konsorcjum zobowiązani są do dokumentowania wzajemnych świadczeń. Należy przy tym podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność.
W świetle powyższego Dyrektor KIS stwierdził, że w analizowanej sprawie na gruncie podatku od towarów i usług członków Konsorcjum, tj. Fundację jako lidera konsorcjum oraz stronę należy traktować jako odrębnych podatników podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
W opinii organu, w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.
W opinii organu w konsekwencji nie można uznać, że wynagrodzenie stanowiące 50% dochodu rozliczone w raporcie po realizacji każdorazowej edycji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż jak dowiedziono powyżej, wypłata tego wynagrodzenia jest uzależniona od wykonania przez stronę szeregu usług, na które składa się: udostępnienie autorskiego oprogramowania na potrzeby Fundacji, dokonanie ewentualnych zmian w oprogramowaniu, jak również naprawy w przypadku awarii lub zapewnienie alternatywnego systemu umożliwiającego przeprowadzenie rozgrywek. Co więcej strona wskazała, że za wykonanie usług opisanych w niniejszej Umowie Partnerowi przysługuje wynagrodzenie stanowiące 50% brutto dochodu rozliczone w raporcie po realizacji każdorazowej edycji.
Zatem w związku z realizacją opisanych we wniosku usług w ramach zawartej umowy Konsorcjum strona świadczy zatem usługę na rzecz Fundacji, tj. Lidera Konsorcjum. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że w przypadku braku rentowności nie otrzyma żadnego wynagrodzenia.
W konsekwencji pomiędzy stroną a Fundacją występują czynności podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT- tj. odpłatne świadczenie usług (sprzedaż w myśl definicji określonej w art. 2 pkt 22 ustawy). Zatem, stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, strona ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą tę sprzedaż na rzecz Fundacji - Lidera Konsorcjum.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą interpretacje indywidualną, Skarżąca wnosząc o jej uchylenie, zaskarżonej interpretacji podatkowej zarzuciła naruszenie:
a) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 106b ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że rozliczenia wewnętrzne pomiędzy Członkami Konsorcjum, w tym przekazanie przez lidera kwot wynikających z podziału dochodów, stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, pod czas gdy nie dochodzi do świadczenia usług pomiędzy członkami konsorcjum, gdyż realizacja jest współpracą na rzecz klienta — odbiorcy końcowego.
b) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na nieprawidłowej kwalifikacji relacji pomiędzy członkami konsorcjum, co doprowadziło do uznania przez organ podatkowy, że wynikające ze wspólnego przedsięwzięcia rozliczenia dokonywane pomiędzy stronami stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna skutkować uznaniem, iż w opisie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji nie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT, a niepodlegającymi opodatkowaniu YAT rozliczeniami dokonywanymi przez strony z tytułu czynności dokonywanych w ramach konsorcjum, których bezpośrednim beneficjentem są odbiorcy końcowi
c) art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) – dalej: "O.p." poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów i wydanie interpretacji nieuwzględniającej istoty przedstawionego stanu faktycznego.
Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów i jest powtórzeniem stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.
Na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
Zgodnie z treścią art. 14c O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Na tle brzmienia powyższej regulacji zauważyć należy, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, która to ocena wraz z uzasadnieniem musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z treści art. 14c § 2 O.p.
Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu interpretacja indywidualna narusza m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że świadczenie Skarżącej w ramach umowy konsorcjum na rzecz Fundacji (Lidera Konsorcjum) stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Stanowisko to jest sprzeczne z obowiązującym orzecznictwem oraz jednolitą linią interpretacyjną organów podatkowych.
W opisanym stanie faktycznym Skarżąca podała, że w ramach umowy konsorcjum Skarżąca jako Członek Konsorcjum działa wspólnie z Fundacją - Liderem Konsorcjum — celem realizacji przedsięwzięcia skierowanego do odbiorców końcowych (organizacja ligi piłkarskiej). Nie istnieje zatem wbrew wywodom organu stosunek prawny, w którym Fundacja byłaby usługodawcą Skarżącej.
Jak trafnie podnosi Skarżąca z zasad konstrukcyjnych podatku VAT oraz z wyżej wskazanego przepisu wynika, że warunkiem sine qua non wystawienia faktury jest zaistnienie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w razie przyjęcia prawidłowości stanowiska Skarżącej w odniesieniu do pytania pierwszego (czyli przyjęcia, że w analizowanym stanie faktycznym nie zaistnieją, między Członkami Konsorcjum, transakcje podlegające systemowi podatku VAT) w analizowanym stanie faktycznym nie zaistnieje podstawa do wystawienia faktur przez Członków Konsorcjum w związku z realizacją działań w ramach umowy konsorcjum. Zgodnie bowiem z prawidłową oceną przedstawioną przez Skarżącą w uzasadnieniu do pytania nr 1 takie zdarzenie nie zaistnieje, więc w przedstawionym stanie faktycznym nie ma podstaw do wystawienia faktury VAT.
Zgodzić się należy ze Skarżącą, że czynności wykonywane w ramach realizacji umowy konsorcjum nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, ponieważ czynności te realizowane, czy to przez Lidera Konsorcjum, czy też Skarżącą jako Członka Konsorcjum nie są ukierunkowane na realizację świadczenia na rzecz innego Członka Konsorcjum. Beneficjentem tych działań jest bowiem Odbiorca końcowy. W konsekwencji, Członkowie Konsorcjum nie korzystają z wykonywanych usług i tym samym nie mają statusu usługobiorców. Skoro więc Skarżąca, którą reprezentuje Lider Konsorcjum, występują w charakterze usługodawców realizujących wspólne przedsięwzięcie w ramach umowy konsorcjum na rzecz odbiorcy końcowego to wyklucza to możliwość uznania, że działania przez nich podejmowane powinny stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem VAT w ramach rozliczeń realizowanych wewnątrz konsorcjum.
W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, że kwoty należne za czynności realizowane w ramach umowy konsorcjum, przekazywane przez Lidera Konsorcjum na rzecz Wnioskodawcy Członka Konsorcjum, nie będą podlegały dokumentowaniu poprzez wystawianie faktur, a w związku z tym powinny zostać udokumentowane innym dokumentem księgowym niż faktura, takim jak np. nota księgowa. Skarżąca trafnie eksponuje również brak ekwiwalentności świadczenia i brak bezpośredniego wynagrodzenia.
W opisie stanu faktycznego wskazano, że wynagrodzenie Skarżącej uzależnione jest od przychodów Fundacji z wpisowego - brak jest gwarancji wypłaty oraz ustalonej ceny za konkretne świadczenie. Nie istnieje więc element bezpośredniego związku między świadczeniem a zapłatą, co uniemożliwia kwalifikację jako odpłatne świadczenie usług na gruncie VAT.
Jak stwierdził TSUE w sprawie C-16/93 Tolsma, dla opodatkowania VAT wymagany jest "związek prawny, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę".
W pełni należy zaakceptować również stanowisko Skarżącej, że rozliczenia wewnętrzne nie są świadczeniem usług. Podział wynagrodzenia uzyskanego od podmiotu trzeciego (odbiorcy końcowego) między konsorcjantów nie stanowi świadczenia usług między tymi podmiotami.
Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni akceptuje prezentowane w orzecznictwie NSA stanowisko, iż w przypadku braku wzajemnych świadczeń między członkami konsorcjum, rozliczenia pomiędzy nimi mają charakter wewnętrzny, zaś okoliczność, że członkowie i lider zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie powoduje, że dochodzi między nimi do świadczenia usług. Innymi słowy rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi. Przeciwnie, w ramach konsorcjum co do zasady partnerzy występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider (por. np. wyrok NSA z 13.10.2021 r., sygn. akt I FSK 1898/18, z 28.01.2021 r., sygn. akt I FSK 1685/20, CBOSA).
W wyroku C-77/01 (EDM) TSUE również jednoznacznie stwierdził, że działania podejmowane przez członków konsorcjum na rzecz wspólnego celu nie stanowią odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług w rozumieniu dyrektywy VAT. Podobnie w wyrokach: C-250/21: brak podatku VAT przy braku wyraźnej relacji prawnej usługodawca—usługobiorca, C-264/14: opodatkowaniu podlega wyłącznie bezpośrednie świadczenie wzajemne.
Wskazaną powyżej argumentację potwierdzają również liczne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego w tym między innymi Interpretacja indywidualna z dnia 26 lipca 2023 r. Dyrektora KIS nr 0114-KDIP4-2.4012.299 .2023.1.MC, z dnia z 25 maja 2022 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.123.2022.2.WK
Zaskarżona interpretacja narusza podstawowe zasady wykładni ustawy o VAT oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE. W szczególności błędnie przyjmuje istnienie świadczenia usług między członkami konsorcjum, ignoruje fakt, że beneficjentem świadczeń jest wyłącznie odbiorca końcowy (Zamawiający), narusza art. 8 i art. 5 ustawy o VAT przez nieuzasadnione rozszerzenie pojęcia usług.
Zatem ponownie rozpoznając wniosek skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej organ uwzględni powyższe stanowisko.
Z tych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
Na podstawie art. 200 p.p.s.a. orzeczono o kosztach postępowania.