I SA/Gd 491/23

I SA/Gd 491/23 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2023-07-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-05-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień /sprawozdawca/
Małgorzata Gorzeń /przewodniczący/
Marek Kraus
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3, art. 28m ust. 4
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lipca 2023 r. sprawy ze skargi B. G. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.78.2023.2.EJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę
Uzasadnienie
Dnia 16 lutego 2023 r. wpłynął wniosek B. Sp. z o.o. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
Uzupełniono go w odpowiedzi na wezwanie w dniu 5 kwietnia 2023 r..
Opisując zdarzenie przyszłe wskazano, że Wnioskodawca podlega od 1 stycznia 2022 r. opodatkowaniu CIT w ramach tzw. systemu estońskiego - ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych. W poprzednim okresie Spółka podlegała opodatkowaniu CIT według tzw. klasycznych zasad. Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży i serwisu samochodów za pośrednictwem prowadzonych salonów samochodowych.
Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa zawartymi w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych art. 21 ustawy (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 573), Spółka zobowiązana jest do składania comiesięcznie deklaracji, wyliczania kwoty do wpłaty i wpłacania jej na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "PFRON") w związku z tym że, nie zatrudnia wymaganej liczby osób legitymujących się niepełnosprawnością, tj. nie osiąga wymaganego wskaźnika w wysokości 6% zatrudnienia osób niepełnosprawnych.
Spółka ponosi wydatki na nabycie laptopów, telefonów oraz innego sprzętu elektronicznego wykorzystywanego do celów służbowych przez członków Zarządu Spółki oraz Prokurenta Spółki będących Wspólnikami Spółki oraz pracownikami Spółki jak również przez pracowników Spółki nie będących Wspólnikami Spółki.
Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych jako właściciel od wartości początkowej samochodów osobowych wykorzystywanych przez członków Zarządu Spółki oraz Prokurenta Spółki będących Wspólnikami Spółki, jak również przez pracowników Spółki. Spółka ponosi także wydatki na te samochody takie jak wydatki na paliwo, naprawy, części zamienne, ubezpieczenie, opłaty dotyczące rejestracji, opłaty administracyjne, opłaty za przeglądy, badania techniczne, zakup wyposażenia, myjnia od których odlicza 50% podatku naliczonego uznając, że ww. samochody osobowe są wykorzystywane w ramach tzw. mieszanego użytkowania. Dla samochodów osobowych, o których mowa we wniosku nie są prowadzone ewidencje przebiegu pojazdów.
Ww. samochody osobowe są nabywane przez Spółkę ze środków pozyskanych z linii kredytowej od której Spółka płaci odsetki. Spółka dokonuje alokacji kosztu odsetkowego do każdego z ww. samochodów osobowych.
W związku z tym zadano pytania:
1. Czy Spółka opodatkowana w formie ryczałtu od dochodów spółek (CIT estoński) zobowiązana jest od comiesięcznie należnej wpłaty na PFRON obliczać i wpłacać podatek jako od dochodu z tytułu wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą podatnika?
2. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie laptopów, telefonów komórkowych lub innego sprzętu elektronicznego, z których korzystają Wspólnicy pełniące funkcję w Zarządzie Spółki lub Prokurenta Spółki do celów służbowych oraz pracownicy nie będący Wspólnikami, stanowią wypłatę ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?
3. Czy podstawa opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w zakresie dochodu z tytułu ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od samochodu osobowego wykorzystywanego przez pracowników Spółki/wspólników Spółki do celów mieszanych obejmuje 50% podatku naliczonego, który Wnioskodawca odlicza na gruncie VAT?
4. Czy podstawa opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w zakresie dochodu z tytułu ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od samochodu osobowego wykorzystywanego przez pracowników Spółki/wspólników Spółki do celów mieszanych obejmuje 50% kosztu odsetkowego od linii kredytowej na zakup ww. samochodów?
Co do pytania nr 1 zdaniem Wnioskodawcy, ustawą z dnia 28 listopada 2020 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (t J. Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: "ustawa zmieniająca") wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Następnie ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r..
Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: "ustawa CIT") wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.
Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.
Stosownie do postanowień art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT: Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Z przepisów ustawy CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków. Przepisy Rozdziału 6b ustawy CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżniają od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z powyższym podczas określania, czy dany wydatek lub koszt stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą można pomocniczo posiłkować się praktyką podmiotu, jak również bogatym orzecznictwem sądów administracyjnych, w zakresie kwalifikacji wydatków oraz kosztów do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z 23 grudnia 2021 r. opracowanymi przez Ministerstwo Finansów w formie Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek "za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów jak również ich ponoszenie nie jest podstawa prowadzenia działalności gospodarczej".
Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Sposób kwalifikacji tego dochodu uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT, wynikającą z praktyki podmiotu. Wprawdzie pojęcie "wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą" nie jest tożsame z pojęciem "wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów", jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą.
W prawie polskim nie został nałożony obowiązek zatrudniania osób niepełnosprawnych. Jest jedynie zakaz dyskryminacji pracowników ze względu na ich niepełnosprawność. Wpłaty na PFRON mają podobny charakter, jak wpłaty na Fundusz Pracy, albo jak składki na ubezpieczenie wypadkowe, której wysokość zależy m.in. od ilości wypadków przy pracy u danego pracodawcy. W tym ostatnim przypadku ustawa z dnia 30 października 2002 r. o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych w art. 36 ust. 1 wskazuje, że Inspektor pracy może wystąpić do jednostki organizacyjnej Zakładu właściwej ze względu na siedzibę płatnika składek z wnioskiem o podwyższenie płatnikowi składek, u którego w czasie dwóch kolejnych kontroli stwierdzono rażące naruszenie przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, o 100% stopy procentowej składki na ubezpieczenie wypadkowe ustalanej na najbliższy rok składkowy. Nie oznacza to jednak tego, że składka na ubezpieczenie wypadkowe ponoszona przez podatnika jest opłatą sankcyjną. Nie jest nią w ocenie Spółki, również wpłata na PFRON, o której mowa art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Fakt, że dany wydatek został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów oznacza jedynie tyle, że Skarb Państwa nie chce uczestniczyć w finansowaniu tego wydatku.
Wskazano, że Ministerstwo Finansów opublikowało objaśnienia podatkowe do przepisów w zakresie ryczałtu od przychodów spółek pod adresem: https://www.gov.pl/attachment/a6b41291-ef42-4404-9f66-4d7a4c8e7948). Na stronie 41 ww. publikacji w punkcie 6.3 w podpunkcie 64 odniesiono się do kwalifikacji dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą: "Za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów jak również ich ponoszenie nie jest podstawą prowadzenia działalności gospodarczej". Odnośnie powyżej zacytowanych objaśnień, należy stwierdzić iż, aby dany wydatek był niezwiązany z działalnością gospodarczą powinien mieć charakter sankcyjny i nie mieć na celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów.
Biorąc zaś pod analizę wydatek na PFRON, który wynika ze struktury zatrudnienia u danego pracodawcy i jest związany z określonym procentem zatrudnionych osób niepełnosprawnych, to należy uznać że nie stanowi on opłaty sankcyjnej, gdyż nie istnieje prawny obowiązek zatrudniania osób niepełnosprawnych, za którego niespełnienie groziłaby jakakolwiek sankcja. Z pewnością same opłaty mają zachęcać do zatrudniania osób niepełnosprawnych, podobnie jak wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów - jednak nie można uznać, że jest to wydatek o charakterze sankcyjnym w świetle obowiązującego prawa. Oznaczałoby to bowiem, że istnieje sankcja za realizowanie zatrudnienia zgodnie z konstytucją i obowiązującymi ustawami, a zatem również bez zatrudniania osób niepełnosprawnych. Natomiast wpłaty na PFRON, czyli Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, będący funduszem celowym, którego środki przeznaczane są na rehabilitację zawodową i społeczną osób niepełnosprawnych oraz zatrudnianie i pomoc w aktywizacji tych osób, należy uznać jako związane z działalnością gospodarczą, gdyż pracodawca zatrudniający pracowników i realizując nałożony na niego obowiązek opłacania składek na PFRON wspiera pracowników niepełnosprawnych, co przekłada się na rzecz zatrudnianych pracowników, gdyż w przypadku gdy ulegliby wypadkowi, to będą mieli możliwość uzyskania pomocy i wsparcia z PFRON. Należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 573), niemniej jednak wydatek ten spełnia definicję kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Z powyższego wynika, że wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, nie są wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą i tym samym nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.
W ocenie Wnioskodawcy, wpłaty na PFRON uznać należy za związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, a zatem nie podlegające opodatkowaniu ryczałtem od przychodów spółek jako dochodu od wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą.
Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej znak: 0111-KDIB1-3.4010. 383.2022.1.JKU.
Co do pytania nr 2, zdaniem Wnioskodawcy, jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), ponosi koszty zakupu laptopów, telefonów komórkowych lub innego sprzętu elektronicznego (np. tablety), z których korzystają do celów służbowych Wspólnicy Spółki pełniące funkcję w Zarządzie Spółki lub funkcje Prokurenta oraz pracownicy niebędący Wspólnikami Spółki. Wydatki takie, są ponoszone przez Spółkę w celu zapewnienia pracownikom lub członkom zarządu Spółki odpowiednich narzędzi i nie stanowią wypłaty ukrytego zysku przez Spółkę. Wskazane wydatki nie są ponoszone przez Spółkę w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, ale mają na celu wyposażenie Wspólników (będących członkami zarządu Spółki lub jej Prokurentem), w stosowne narzędzia umożliwiające im właściwe wykonywanie powierzonych funkcji.
Jak wynika z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, "przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: (...)".
Jak wynika z przywołanej wyżej regulacji, nakazuje ona traktować jako ukryte zyski wyłącznie te świadczenia, które są wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk. W przypadku Spółki, która wypracowuje znaczące zyski, wskazanych świadczeń takie jak, czy koszty nabycia sprzętu elektronicznego przeznaczonego do wykonywania zadań służbowych, nie służą dystrybucji zysku ze Spółki, ale zapewnia powiązanym ze Spółką członkom zarządu/Prokurentowi Spółki odpowiednich narzędzi pracy. Z perspektywy finansowej świadczenia takie stanowią ułamek procenta wypracowywanego w każdym roku zysku Spółki. Tym samym zrównywanie ich ze świadczeniami służącymi alternatywnej metodzie dystrybucji zysku nie znajduje oparcia w rzeczywistości - możliwość dystrybucji zysku Spółki tą drogą w praktyce jest w praktyce wykluczona.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie laptopów, telefonów komórkowych lub innego sprzętu elektronicznego, z których korzystają Wspólnicy pełniące funkcję w Zarządzie Spółki lub Prokurenta do celów służbowych, nie stanowią wypłaty ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Także wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie laptopów, telefonów komórkowych lub innego sprzętu elektronicznego, z których do celów służbowych korzystają pracownicy nie będący Wspólnikami Spółki, nie stanowią wypłaty ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak 0111-KDIB1-3.4010.771. 2022.2.PC wskazując co następuje wydatki na nabycie lub leasing laptopów, telefonów komórkowych lub innego sprzętu elektronicznego, są ponoszone przez Spółkę w celu zapewnienia pracownikom lub członkom zarządu Spółki odpowiednich narzędzi i nie stanowią wypłaty ukrytego zysku przez Spółkę. Wskazane wydatki nie są ponoszone przez Spółkę w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, ale mają na celu wyposażenie Wspólników lub osób z nimi powiązanych (będących członkami zarządu Spółki lub jej pracownikami), w stosowne narzędzia umożliwiające im właściwe wykonywanie powierzonych funkcji.
Co do pytania nr 3 zdaniem wnioskodawcy, podstawa opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w zakresie dochodu z tytułu ukrytych zysków od samochodu osobowego wykorzystywanego przez pracowników Spółki/wspólników Spółki do celów mieszanych nie obejmuje 50% podatku naliczonego, który Wnioskodawca odlicza na gruncie VAT. W ocenie Wnioskodawcy, uzasadnieniem takiej tezy jest to, że zasadniczo "podstawą opodatkowania", od której naliczany jest ryczałt od dochodów spółek, jest wynik finansowy w rozumieniu przepisów Ustawy o Rachunkowości. Na wynik ten, co do zasady, wpływają wszystkie zdarzenia gospodarcze, w tym o charakterze kosztowym, niezależnie czy mają związek z przedmiotem działalności gospodarczej jednostki, czy nie. Innymi słowy, wydatki, które nie mają związku z działalnością gospodarczą, a zostały poniesione przez jednostkę, także obniżą wynik finansowy. Tym samym, podatnik, który ponosi wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, zapłaci niższy ryczałt od dochodów spółek z tytułu dochodu z podzielonego zysku. Taka sytuacja nie miałaby miejsca w klasycznym modelu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdzie występuje instytucja dochodu skonstruowanego jako suma przychodów podatkowych pomniejszona o sumę kosztów uzyskania przychodów. Przepisy dotyczące ryczałtu od dochodów spółek nie przewidują analogicznego sposobu obliczania dochodu (podstawy opodatkowania), tylko podstawę opodatkowania opierają na przepisach Ustawy o Rachunkowości. Przepisy dotyczące ryczałtu od dochodów spółek nie modyfikują jednak zasad ustalania wyniku finansowego. Dlatego w celu zneutralizowania ryzyka, w którym wynik finansowy i w konsekwencji podatek jest obniżany wskutek zdarzeń, ogólnie mówiąc, niezwiązanych z działalnością gospodarczą, ustawodawca wprowadza instytucję ukrytych zysków.
W przypadku odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych mechanizm ten polega na tym, że naliczany jest ryczałt od dochodów spółek od 50% kwoty odpisu amortyzacyjnego, czyli od 50% kwoty, która obciąża wynik finansowy. W ocenie Wnioskodawcy, oznacza to, że zamiarem ustawodawcy nie jest opodatkowanie tego, co pozostaje neutralne z punktu widzenia opisanego wyżej ryzyka, tj. tego, co pozostaje neutralne z punktu widzenia podstawy opodatkowania ryczałtem od dochodów z tytułu podzielonego zysku. Celem ustawodawcy jest opodatkowanie wydatków, które niezasadnie obniżają podstawę opodatkowania i podatek.
Z tej perspektywy, w ocenie Wnioskodawcy, kwota 50% wydatków, jaka stanowi ukryty zysk również nie powinna obejmować podatku od towarów i usług, który podlega odliczeniu. Podlegający odliczeniu podatek od towarów i usług nie obniża wyniku finansowego. Ta kwota zatem nie może wywołać negatywnego wpływu na podstawę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (zysku netto). Niezasadne jest twierdzenie, że skoro ustawodawca posłużył się słowem "wydatek", to oznacza to kwotę, która została przez podatnika wydatkowana, tj. kwotę obejmującą podlegający odliczeniu podatek od towarów i usług. W przepisach updop istnieje kilka przykładów, które na to wskazują. Ustawodawca posługuje się zwrotem "wydatek" przykładowo także w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop.. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 5a updop, poniesione wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 51 oraz kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 49a, obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego oraz naliczony podatek od towarów i usług w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Jak wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, ustawodawca nie zalicza automatycznie do wydatków podatku od towarów i usług. Dopiero art. 16 ust. 5a updop pozwala uznać, że wydatki obejmują kwotę podatku od towarów i usług, która nie podlega odliczeniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
W konsekwencji, w zakresie pytania numer 3 Wnioskodawca uznał, że kwota 50% podatku naliczonego, który Wnioskodawca odlicza na gruncie VAT, nie stanowi podstawy opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w zakresie dochodu z tytułu ukrytych zysków od samochodu osobowego stanowiącego własność spółki wykorzystywanego przez pracowników Spółki albo wspólnika Spółki do celów mieszanych.
Co do pytania nr 4 zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w zakresie dochodu z tytułu ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od samochodu osobowego wykorzystywanego przez pracowników Spółki/wspólników Spółki do celów mieszanych nie obejmuje 50% kosztu odsetkowego od linii kredytowej na zakup ww. samochodów.
Stosownie do art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli ze składnika majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek, zarówno dla celów działalności gospodarczej, jak i dla innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, korzysta wspólnik, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, wtedy 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku stanowi ukryte zyski.
W myśl art. 28m ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
a. w pełnej wysokości wydatków - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
b. w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.
Zgodnie z treścią obydwu przepisów jedynie wydatki związane z używaniem samochodów osobowych stanowią podstawę kalkulacji ukrytych zysków albo kwoty wydatków niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Koszt odsetkowy stanowi wydatek, który jest ponoszony niezależnie od tego czy samochód jest używany czy tez nie, w przeciwieństwie do wydatków takich jak koszty eksploatacji pojazdu.
W konsekwencji, koszt odsetkowy nie stanowi wydatku związanego z używaniem samochodów osobowych i nie powinien stanowić podstawy kalkulacji ukrytych zysków albo kwoty wydatków niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Organ w interpretacji indywidualnej z 4 kwietnia 2023 r. uznał stanowisko, które przedstawiono we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.
Co do pytania nr 1 organ przypomniał, że z opisu sprawy wynika, że dokonano miesięcznych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ("PFRON"), o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Jest zobowiązana z mocy prawa do dokonywania powyższych wpłat.
Wskazano, za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą można uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Sposób kwalifikacji tego dochodu uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. Jak już wcześniej wspomniano, w ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wynikającą z praktyki podmiotu.
Wskazano, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o CIT.
Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 573).
Niemniej jednak wydatek ten spełnia definicję kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W związku z powyższym, wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 100 ze zm.), nie są wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą i tym samym nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.
W związku z powyższym, stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.
Co do pytania nr 2 organ wskazał, że z opisu sprawy wynika, że Spółka ponosi wydatki na nabycie laptopów, telefonów oraz innego sprzętu elektronicznego wykorzystywanego do celów służbowych przez członków Zarządu Spółki oraz Prokurenta Spółki będących Wspólnikami Spółki oraz pracownikami Spółki, jak również przez pracowników Spółki nie będących Wspólnikami Spółki.
Wątpliwości Spółki budzi kwestia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie laptopów, telefonów komórkowych lub innego sprzętu elektronicznego, z których korzystają Wspólnicy pełniące funkcję w Zarządzie Spółki lub Prokurenta Spółki do celów służbowych oraz pracownicy nie będący Wspólnikami, stanowią wypłatę ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W ocenie organu, wydatki na nabycie laptopów, telefonów lub innego sprzętu elektronicznego, są ponoszone przez Spółkę w celu zapewnienia pracownikom bądź członkom Zarządu Spółki lub Prokurentowi Spółki odpowiednich narzędzi i nie stanowią wypłaty ukrytego zysku przez Spółkę. Wskazane wydatki nie są ponoszone przez Spółkę w związku z prawem do udziału w zysku, innego niż podzielony zysk, ale mają na celu wyposażenie w stosowne narzędzia umożliwiające im właściwe wykonywanie powierzonych funkcji.
W związku z powyższym, państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.
Odnosząc się do pytania nr 3 organ stwierdził, że z opisu sprawy wynika, że Spółka ponosi wydatki w związku z używaniem samochodów osobowych w celach mieszanych przez pracowników Spółki oraz wspólników Spółki.
Przedmiotem wątpliwości Spółki jest kwestia ustalenia, czy podstawa opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w zakresie dochodu z tytułu ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od samochodu osobowego wykorzystywanego przez pracowników Spółki/wspólników Spółki do celów mieszanych obejmuje 50% podatku naliczonego, który Wnioskodawca odlicza na gruncie VAT.
Ustalając wartość ukrytych zysków w rozumieniu wyżej powołanego art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT oraz wartość wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu wyżej powołanego art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych na cele mieszane, należy brać pod uwagę wartość wydatków w kwocie brutto (tj. wraz naliczonym podatkiem VAT).
Podatnik opodatkowany ryczałtem jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób, który zapewni prawidłowe określenie wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku.
Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o kosztach i stratach - rozumie się przez to uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób, niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.
Natomiast zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości -cena nabycia, o której mowa w ust. 1, to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.
Natomiast wydatek stanowi wypływ środków pieniężnych z jednostki.
W związku z powyższym w świetle ustawy o rachunkowości pojęcie kosztu czy ceny nabycia nie jest tożsame z pojęciem wydatku. Dla przykładu:
- odpisy amortyzacyjne są kosztem jednostki ale nie wydatkiem,
- nabycie paliwa do samochodu jest kosztem zużycia materiałów (co do zasady cena nabycia jest w kwocie netto, tj. bez podatku VAT jeżeli podatek ten podlega odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów). Jednocześnie uregulowanie płatności z tytułu jego zakupu jest wydatkiem jednostki - rozchód środków pieniężnych następuje np. z rachunku bankowego w kwocie brutto tj. łącznie z VAT.
A zatem ustawa o rachunkowości wskazuje, że cena nabycia czy też koszt są pomniejszane o VAT w przypadku gdy podlega on odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych w kwocie brutto.
Przechodząc natomiast do przepisów ustawy o CIT, zwrócono uwagę, iż art. 28m ust. 4 pkt 2 oraz art. 28m ust. 4a ustawy o CIT mówią o wydatkach i odpisach amortyzacyjnych oraz odpisach z tytułu trwałej utraty wartości, które związane są z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku.
Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b/art. 28m ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT, 50% wydatków odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości związanych z tzw. użytkiem mieszanym składników majątku podatnika, należy zaliczyć do dochodu z tytułu ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, jeśli beneficjentem takiego świadczenia (tj. prawa do korzystania ze składnika majątku podatnika również do celów prywatnych) jest bezpośrednio lub pośrednio wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z tym podatnikiem lub wspólnikiem bądź pracownik podatnika.
Mając powyższe na względzie uznano, iż w powyższym przypadku podstawę opodatkowania stanowi 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, w wysokości ustalonej na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.
Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z 23 grudnia 2021 r. opracowanymi przez Ministerstwo Finansów w formie Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek - dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków (pkt 63 objaśnień).
W świetle powyższego ustalając wartość ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych przez pracowników Spółki/Wspólników Spółki na cele mieszane, należy brać pod uwagę wartość tych wydatków w kwocie brutto. W konsekwencji wydatki eksploatacyjne związane z samochodami użytkowanymi przez pracowników Spółki/Wspólników Spółki również do celów prywatnych stanowią wydatki niezwiązane/ukryty zysk z prowadzoną działalnością gospodarczą w wysokości 50% tych wydatków w wartości brutto.
Bez znaczenia przy tym pozostanie powoływanie się na analogię pojęcia "wydatku" na gruncie art. 16 ust. 5a, art. 16 ust. 1 pkt 51, czy art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT, albowiem przepisy te nie miały w sprawie będącej przedmiotem niniejszej odpowiedzi zastosowania.
Zgodnie bowiem z art. 28h ust. 1 ustawy o CIT podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d.
Wobec powyższego stwierdzono, że podstawa opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w odniesieniu do samochód osobowych wykorzystywanych przez Wspólników Spółki/pracowników Spółki również dla celów prywatnych, obejmuje także 50% podatku podlegającemu odliczeniu na gruncie VAT.
Zatem stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.
Co do pytania nr 4 organ wskazał, że z opisu sprawy wynika, że samochody są nabywane przez Spółkę ze środków pozyskanych z linii kredytowej od której Spółka płaci odsetki.
Przedmiotem wątpliwości Spółki jest kwestia ustalenia czy podstawa opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w zakresie dochodu z tytułu ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą od samochodu osobowego wykorzystywanego przez pracowników Spółki/wspólników Spółki do celów mieszanych obejmuje 50% kosztu odsetkowego od linii kredytowej na zakup ww. Samochodów.
Stwierdzono, że odsetki od linii kredytowej przeznaczonej na zakup samochodów osobowych również będą stanowiły podstawę do opodatkowania w ramach ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
Skoro samochody te są wykorzystywane w celach mieszanych to wydatki, które będą z nimi związane należy opodatkować w ramach ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Linia kredytowa została przeznaczona na nabycie samochodów osobowych i odsetki, które Spółka płaci w związku z zaciągniętym zadłużeniem są związane z nabyciem tych samochodów. Zatem, istnieje związek pomiędzy płaconymi odsetkami a samochodami osobowymi, które są przez Spółkę wykorzystywane w celach mieszanych.
Brak jest podstaw, aby odsetki od środków pozyskanych z linii kredytowej, które zostały przeznaczone na nabycie samochodów osobowych wykorzystywanych w celach mieszanych nie były opodatkowane w ramach ryczałtu od dochodów Spółek. Wydatek taki służy nabyciu samochodów osobowych, zatem jest objęty dyspozycją przepisu art. 28m ust. 4 pkt 2 i art. 28m ust. 4a ustawy o CIT.
W konsekwencji podstawą opodatkowania z tytułu ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą związanych z używaniem samochodów osobowych do celów mieszanych przez Członka Zarządu oraz Prokurenta Spółki bądź przez pracowników Spółki, będzie stanowić 50% odsetek od linii kredytowej przeznaczonej na zakup tych samochodów osobowych, nieujętych w wartości początkowej od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Odsetki ujęte w wartości początkowej samochodów będą stanowiły ukryte zyski/wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w ramach odpisów amortyzacyjnych.
Zatem stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 14 kwietnia 2023 roku (doręczoną pełnomocnikowi Spółki w dniu 14 kwietnia 2023 roku) o sygnaturze 0111-KDIB1-2.4010.78.2023.2.EJ, w zakresie odpowiedzi na pytanie trzecie tj. uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, że kwota 50% podatku naliczonego, który Wnioskodawca odlicza na gruncie VAT nie stanowi podstawy opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w zakresie dochodu z tytułu ukrytych zysków od samochodu osobowego stanowiącego własność spółki wykorzystywanego przez pracowników Spółki albo wspólnika Spółki do celów mieszanych- na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 ppsa wniesiono o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w tej części .
Ponadto, na podstawie art. 200 i art. 205 ustawy wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej.
Zaskarżonej Interpretacji zarzucono naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, tj.: naruszenie art. art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.) [dalej ustawy o CIT], art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, art. 28m ust. 4 pkt 2 oraz art. 28m ust. 4a ustawy o CIT, art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b, art. 28m ust. 3a pkt 2, art. 28h ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 16 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 51, art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT oraz art. 3 ust. 1 pkt 31 i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.): poprzez błędną ich interpretację prowadzącą do niewłaściwego ich zastosowania
- które to naruszenia prawa materialnego przez stronę przeciwną miały wpływ na wynik sprawy. W piśmie procesowym skierowanym do Sądu strona podtrzymała stanowisko w sprawie.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy pytania oznaczonego we wniosku nr 3, które dotyczy ustalenia, czy podstawa opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w zakresie dochodu z tytułu ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od samochodu osobowego wykorzystywanego przez pracowników Spółki/wspólników Spółki do celów mieszanych obejmuje 50% podatku naliczonego, który Wnioskodawca odlicza na gruncie VAT.
W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że ustalając wartość ukrytych zysków w rozumieniu art. 28 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w przypadku samochodów osobowych wykorzystanych na cele mieszane, należy brać pod uwagę wartość wydatków w kwocie brutto.
Organ uznając, że wydatki eksploatacyjne związane z samochodami osobowymi użytkowanymi przez wspólników czy pracowników również do celów prywatnych stanowią ukryty zysk w wysokości 50% tych wydatków w wartości brutto, wskazał na różnice między pojęciami: koszt, cena nabycia, wydatek na tle regulacji zawartych w ustawi o rachunkowości, podkreślając że wydatek ujmowany jest w księgach rachunkowych w kwocie brutto.
Natomiast zdaniem skarżącej, termin wydatek dla potrzeb stosowania przepisu art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 28m ust. 4 pkt 2 oraz 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., należy rozumieć jako ekonomiczny ciężar, który musi ponieść podatnik ryczałtu, a więc z wyłączeniem wartości zapłaconego, odliczonego podatku VAT.
Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że zarówno w rozdziale 6b ustawy, jak i w ustawie o rachunkowości nie zdefiniowano pojęcia ,,wydatku’’, co uzasadnia odwołanie się do definicji słownikowej znaczenia tego zwrotu. W związku z tym Skarżąca wskazała na definicję słownikową ( Słownik Języka Polskiego PWN ), zgodnie z którą przez pojęcie ,,wydatek’’ rozumie się sumę, która ma być wydana, albo suma wydana na coś.
W ocenie Sądu, rozumienie tego pojęcia przez stronę również z uwzględnieniem definicji definicję słownikowej ,nie pozwala uznać za prawidłowe, że pojęcie to jako równoznaczne z wartością faktycznego ciężaru ekonomicznego oznacza, że wydatki eksploatacyjne należy uwzględnić z wyłączeniem wartości odliczonego podatku VAT.
Skoro spółka ponosi wydatek w kwocie zawierającej podatek VAT, to dalsze rozliczenie zapłaconego podatku VAT z uwzględnieniem odliczenia podatku naliczonego, nie oznacza, że wydatek nie został poniesiony w kwocie brutto, a więc wraz z podatkiem VAT.
Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków); wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).
W myśl art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.
Natomiast zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.
Zdaniem Sądu już sama treść przepisu art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wskazuje na ustalanie wydatku w miesiącu wykonania świadczenia. Natomiast miesiąc, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty, bądź poniesiono wydatek nie musi być tym samym miesiącem, w którym dokonano odliczenia podatku VAT naliczonego.
Zatem pojęcie wydatku w rozumieniu powołanych przepisów należy łączyć z kwotą faktycznie wydatkowaną w danym miesiącu świadczenia.
Ponadto jak słusznie podkreślił organ ustawa o rachunkowości wskazuje, że cena nabycia czy też koszt są pomniejszane o VAT w przypadku gdy podlega on odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych w kwocie brutto. Jednocześnie jak wynika treści tej ustawy pojęcie wydatku i kosztu nie są tożsame.
W ocenie Sądu, słusznie zatem wskazano w zaskarżonej interpretacji, że ustalając wartość ukrytych zysków w rozumieniu wyżej powołanego art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz wartość wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu wyżej powołanego art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy, w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych na cele mieszane, należy brać pod uwagę wartość wydatków w kwocie brutto (tj. wraz z naliczonym podatkiem VAT).
W konsekwencji Sąd uznał za prawidłowy pogląd organu, że wydatki eksploatacyjne związane z samochodami użytkowanymi przez pracowników spółki/Wspólników spółki również do celów prywatnych stanowią wydatki niezwiązane/ukryty zysk z prowadzoną działalnością gospodarczą w wysokości 50% tych wydatków w wartości brutto.
W tej sytuacji Sąd stwierdza, że organ prawidłowo uznał w zaskarżonej interpretacji, że podstawa opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków/wydatków nie związanych z działalnością gospodarczą w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych również do celów prywatnych obejmuje także 50% podatku podlegającemu na gruncie VAT. Zatem obejmuje wydatek w wartości brutto. Oznacza to, że skarżący błędnie wywodzi, że podstawę opodatkowania w Ryczałcie w danym okresie rozliczeniowym, w związku z opisanym używaniem pojazdów, stanowi 50% poniesionych przez spółkę Wydatków Eksploatacyjnych, z wyłączeniem wartości zapłaconego odliczonego VAT.
Reasumując Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji w części , która została zaskarżona, organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa .
W tej sytuacji skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).