Pełny tekst orzeczenia I SA/Gd 49/25

I SA/Gd 49/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-03-19
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka /przewodniczący/
Irena Wesołowska /sprawozdawca/
Małgorzata Gorzeń
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 12 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska /spr./, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2025 r. sprawy ze skargi Komendanta Wojewódzkiego Policji na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 października 2024 r., nr 0115-KDIT2.4011.387.2024.2.KC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Pismem z dnia 17 lipca 2023 r. W. w G. (dalej: "Wnioskodawca", "W.") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
Odwołanie każdego policjanta z zajmowanego stanowiska wynika z uprawnień określonych w art. 32 ust. 1 ustawy z 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz.U. z 2024 r. poz. 145), dalej jako: "ustawa o Policji", natomiast przeniesienie w dyspozycję z art. 37a pkt 1 ustawy o Policji w trybie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Odwołanie ze stanowiska oraz delegowanie oznacza, że nie jest wymagana zgoda delegowanego policjanta. Ponadto rozkaz personalny w części dotyczącej delegowania oraz powierzenia obowiązków służbowych nie jest decyzją administracyjną w związku z czym nie przysługuje od niego w tej części odwołanie bądź wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy na zasadach i w trybie określonym w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego. Powyższa decyzja leży więc w gestii przełożonego w sprawach osobowych. Natomiast w myśl art. 58 ust. 1 ustawy o Policji policjant jest zobowiązany dochować obowiązków wynikających z roty ślubowania, o której mowa w art. 27 ustawy o Policji, m. in. policjant zobowiązany jest wykonywać rozkazy i polecenia przełożonych oraz podporządkować się w ramach stosunku służbowego przepisom o hierarchiczności w Policji. Powyższe ma odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym, które wskazuje, że każdy, kto decyduje się na podjęcie służby w Policji musi zdawać sobie sprawę, że sprawowanie funkcji publicznej łączy się nie tylko z przywilejami, ale i ze zwiększonymi obowiązkami oraz pewnymi ograniczeniami nieznanymi innym grupom zawodowym. Wnioskodawca zaznaczył, że nie jest to stosunek pracy wynikający z przepisów Kodeksu pracy, a stosunek służbowy uregulowany ustawą szczególną, zaś policjant delegowany do innego województwa nie posiada jakiejkolwiek nieruchomości na terenie garnizonu warmińsko-mazurskiego. Wnioskodawca podał, że w związku z powyższym na podstawie art. 96 ust. 5 ustawy o Policji, policjant delegowany do czasowego pełnienia służby w innej miejscowości otrzymuje tymczasową kwaterę. Koszty zakwaterowania pokrywa się ze środków budżetu Policji.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy W. jako płatnik powinna obliczyć, pobrać i wpłacić zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z przydzieleniem funkcjonariuszowi kwatery tymczasowej?
Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie zadanego pytania wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem wydatki pokrywane przez płatnika z tytułu najmu lokalu mieszkalnego jako tymczasowej kwatery nie stanowią dla funkcjonariusza Policji przychodu określonego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm., dalej: "ustawa o PIT") w odniesieniu do dyspozycji art. 96 ust. 5 ustawy o Policji (koszty zakwaterowania pokrywa się ze środków budżetu Policji). Wnioskodawca zauważył, że w treści art. 12 ust. 1 ustawy o PIT nie wymienia się w sposób wyczerpujący wszystkich świadczeń, które składają się na przychody ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, w praktyce powstała więc wątpliwość, czy to świadczenie należy zaliczyć do przychodów ze stosunku służbowego czy też nie.
Wnioskodawca zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. K 7/13 z 8 lipca 2014 r. (Dz.U. z 2014 r poz. 947) – dalej również: "wyrok TK z 8 lipca 2014 r.", który jako wyrok interpretacyjny wytycza prokonstytucyjną wykładnię art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT, zaś w okolicznościach stanowiących podstawę faktyczną zdaniem wnioskodawcy należy stwierdzić, że korzystanie przez funkcjonariusza Policji ze świadczenia w postaci udostępnienia kwatery tymczasowej (mieszkania na podstawie urnowy najmu) nie jest świadczeniem spełnionym w interesie pracownika (funkcjonariusza), ale w interesie pracodawcy, a ponadto korzystanie z kwatery tymczasowej wynika z delegowania bez zgody funkcjonariusza.
Wnioskodawca podał, że w obowiązującym stanie prawnym podstawowe znaczenie w zakresie problematyki dotyczącej mieszkań funkcjonariuszy Policji mają regulacje zawarte w art 96 ustawy o Policji. Ich istotą jest zapewnienie funkcjonariuszom w służbie stałej odpowiedniego lokalu mieszkalnego. Skoro ustawodawca zdecydował się na przyznanie funkcjonariuszom Policji prawa do tymczasowej kwatery w celu realizacji ustawowych zadań tej formacji, to przyjąć należy, że korzystanie z kwatery czasowej przez funkcjonariusza przeniesionego z urzędu do pełnienia służby w innej miejscowości jest świadczeniem spełnionym w interesie pracodawcy, tym bardziej, że rozkaz personalny (dotyczący przeniesienia z urzędu) ma władczy charakter. Jest on wykonaniem polecenia służbowego dot. realizacji zadań we wskazanej jednostce organizacyjnej Policji i na danym stanowisku. Posiłkując się orzeczeniem WSA w Warszawie, sygn. akt II SA/Wa 680/16, wnioskodawca nadmienił, że z regulacji art. 32 i art. 36 ustawy o Policji nie wynika, że do przeniesienia policjanta do pełnienia służby w innej miejscowości jest wymagana jego aprobata. Stąd zapewnienie funkcjonariuszowi przeniesionemu z urzędu miejsca zakwaterowania w miejscu pełnienia służby jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to pracodawca odnosi korzyść z tego tytułu mogąc prawidłowo realizować zadania wynikające z przepisów ustawy o Policji. Podkreślił przy tym, że zapewnienie funkcjonariuszowi tymczasowej kwatery służy wyłącznie realizacji obowiązku służbowego. Tym samym zdaniem wnioskodawcy stwierdzić należy, że koszty zakwaterowania funkcjonariusza przeniesionego z urzędu do pełnienia służby w innej miejscowości są kosztami ponoszonymi przez Policję i to ponoszonymi w interesie tej formacji, wynikającymi z konieczności realizacji ustawowych zadań w zakresie wykonywania prawidłowej polityki kadrowej W.
Wnioskodawca przywołał stanowisko przedstawione m. in. przez WSA w Opolu w zakresie interpelacji art 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT w analogicznym stanie faktycznym dot. funkcjonariusza Policji w wyroku z 12 stycznia 2024 r. (sygn. akt l SA/Op 281/23). W uzasadnieniu wskazano, że w ocenie sądu, w takiej sytuacji, zapewnienie funkcjonariuszowi miejsca zakwaterowania w miejscu pełnienia służby, mimo użycia w przepisie art 96 ust. 4 ustawy o Policji sformułowania "policjantowi przeniesionemu z urzędu do służby w innej miejscowości (...) można przydzielić kwaterę tymczasową" obciąża w istocie pracodawcę, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to pracodawca odnosi korzyść z tego tytułu mogąc prawidłowo realizować zadania wynikające z przepisów ustawy o Policji. Wskazał, że podobna argumentacja została przedstawiona w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 742/18 oraz 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 270/21.
Interpretacją indywidualną z dnia 30 października 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS"), uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W pierwszej kolejności organ zaznaczył, że podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o PIT jest wyrażona w art. 9 ust. 1 tej ustawy zasada powszechności opodatkowania. Przywołując treść art. 11 ust. 1, 2, 2a i 2b, DKIS wyjaśnił, że za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego - zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.
Organ interpretacyjny podniósł, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione tym przepisie kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakiekolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o PIT.
W odniesieniu do wątpliwości wnioskodawcy dotyczących powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT w związku z przydzieleniem policjantowi delegowanemu z urzędu kwatery tymczasowej, wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" organ wskazał, że zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, generalnie, jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).
Organ wskazał na zasadnicze znaczenie, wobec niejednolitości stanowisk sądowych w kwestii "nieodpłatnego świadczenia", wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, dotyczącego kwestii "nieodpłatnego świadczenia", w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:
- zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
- zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
- korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Organ interpretacyjny stwierdził, że pierwszy warunek sformułowany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego został niewątpliwie spełniony. Policjant delegowany do służby w innej miejscowości na podstawie rozkazu personalnego przełożonego nie ma obowiązku przyjęcia kwatery tymczasowej a prawo. Nie budzi więc wątpliwości, że policjant korzysta z oferowanej przez pracodawcę kwatery tymczasowej całkowicie dobrowolnie. Żaden bowiem obowiązujący przepis prawa nie obliguje policjanta do korzystania z ww. kwatery.
Organ zauważył, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania w warunkach opisanych we wniosku jest korzyścią odniesioną przez policjanta i sfinansowaną przez Policję z dochodów budżetu Policji również w interesie policjanta. W niniejszej sprawie policjant wykonuje swoje obowiązki, które już wcześniej zaaprobował. Składając ślubowanie policjant zobowiązał się wykonywać obowiązki na warunkach określonych w ustawie o Policji. W ocenie DKIS korzystania z bezpłatnego zakwaterowania nie można uznać za część wykonywania obowiązków z tytułu wyboru na policjanta, a raczej za korzystanie z przywileju "socjalnego". Dla policjanta oferowane bezpłatne zakwaterowanie jest korzyścią, a nie niedogodnością. Wyrażenie chęci i przyjęcie takiego zakwaterowania wyraża ocenę policjanta, że świadczenie z punktu widzenia jego sytuacji służbowej, życiowej i rodzinnej jest celowe i przydatne, a zatem leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony Policji policjant musiałby ponieść ten wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku przez policjanta. Organ podkreślił, że wykazane powyżej istnienie interesu policjanta nie wyklucza, że rozwiązanie to sprzyja realizacji obowiązku służbowego, co jest również w interesie Policji. Interesy Policji i policjanta nie są bowiem w każdym aspekcie sprzeczne. Na wielu płaszczyznach interes policjanta jest zbieżny z interesem Policji (na przykład zamieszkanie blisko miejsca wykonywania pracy). Niewątpliwie, gdyby policjant nie skorzystał z bezpłatnej kwatery tymczasowej, musiałby we własnym zakresie płacić za mieszkanie. Z tego w ocenie DKIS wynika, że pracodawca udostępniając bezpłatną kwaterę tymczasową uwolnił poniekąd policjanta od koniecznego wydatku, ponosząc ten wydatek zamiast niego. Zapewnienie bezpłatnej kwatery tymczasowej, poza oczywistym ułatwieniem świadczenia obowiązków policjanta ze względu na bliskość zamieszkania, powoduje również realizację potrzeb mieszkaniowych i interesów życiowych tego policjanta. Innymi słowy, świadczenie to jest "wynoszone na zewnątrz szeroko rozumianego stosunku pracy" i nie jest ściśle i wyłącznie związane z tym stosunkiem. Powyższe w ocenie organu interpretacyjnego przesądza o tym, że w niniejszej sprawie spełniona została również druga przesłanka, o której mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego.
Następnie organ stwierdził, że wobec okoliczności przedstawionych we wniosku, także trzeci warunek sformułowany w wyroku TK, sygn. akt K 7/13 - wymierność i indywidualizacja korzyści, jest spełniony, bowiem policjant, na rzecz którego dokonywane jest świadczenie bezpłatnego zakwaterowania odnosi korzyść poprzez trwałe uniknięcie wydatku na mieszkanie. Korzyść ta jest odnoszona kosztem innego podmiotu - Policji, która ponosi ekonomiczny ciężar korzyści policjanta. Niewątpliwie również korzyść ta ma konkretny wymiar finansowy, a świadczenie ma nieodpłatny charakter.
Konkludując organ wywiódł, że przyznanie policjantowi w związku z delegowaniem bezpłatnej kwatery tymczasowej stanowi dla niego przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie zakwalifikowane do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.
W konsekwencji, W. - jako płatnik, powinna obliczyć, pobrać i wpłacić zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z przydzieleniem funkcjonariuszowi kwatery tymczasowej, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku W. wniósł o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej.
Zaskarżonej interpretacji zarzucił:
- 1) niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT poprzez uznanie, że koszty kwatery tymczasowej stanowią dla policjanta przychód ze stosunku służby, pomimo, iż koszty kwatery tymczasowej nie są ponoszone ani za zgodą, ani w interesie policjanta, oraz że policjant nie może swobodnie dysponować świadczeniem w postaci pokrycia kosztów kwatery tymczasowej przez Skarżącego;
2) naruszenie art. 32 ust. 1 ustawy o PIT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, co przejawia się w uznaniu, iż Skarżący jako płatnik jest zobowiązany obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu świadczenia w postaci pokrywania kosztów przydzielonych kwater tymczasowych policjantom na podstawie art. 96 ust. 4 ustawy o Policji, podczas gdy policjant w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację, nie uzyskuje przychodu ze stosunku służby z tytułu przedmiotowego świadczenia i w rezultacie brak jest podstaw do zastosowania tego przepisu ustawy podatkowej przez płatnika.
Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy poniesione przez W. wydatki w związku z przydzieleniem funkcjonariuszowi Policji kwatery tymczasowej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych tj. czy stanowią ono nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT i czy w konsekwencji rodzą obowiązek pobierania przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy.
Z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że podstawę do przyznania kwatery tymczasowej stanowił przepis art. 96 ust. 5 ustawy o Policji.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT jako źródło przychodów wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.
W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Podstawowe znaczenie dla wykładni analizowanych przepisów- w kontekście stanu faktycznego sprawy - ma prawidłowe ustalenie znaczenia przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń w ramach stosunku pracowniczego (służbowego).
Sądy administracyjne wielokrotnie zajmowały się zagadnieniami dotyczącymi podatkowych aspektów nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników (np. finansowanie przez pracodawców: pakietów świadczeń medycznych, ubezpieczenia, dojazdów do pracy czy imprez szkoleniowo-integracyjnych). Zagadnienie to doczekało się nawet uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwałach: siedmiu sędziów z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz pełnego składu Izby Finansowej z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 przyjęto, że: "wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT, stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy u PIT".
W wyroku z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od położenia budowy miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika. Wobec tego niezależnie od regulacji przyjętej przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT limitującej zwolnienie od podatku wyłącznie diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, nie stanowią tego rodzaju świadczenia przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.
W wyroku z 13 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2724/17 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wartość ponoszonych przez dającego zlecenie w ramach umowy zawieranej na podstawie art. 734 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, ze. zm.) kosztów zakwaterowania oraz dowozu do miejsca wykonywania pracy dla zleceniobiorców stanowi podlegający opodatkowaniu przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 lit. a tej ustawy.
Z kolei w wyroku z 14 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 547/19 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zapewnienie przez agencję pracy tymczasowej zakwaterowania pracownikom tymczasowym, o których mowa w art. 2 pkt 2, art. 7, art. 14a ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 360 ze zm.) nie jest dla pracowników tymczasowych źródłem przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych , Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 tej ustawy, przez co nie powoduje u płatnika obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Należy wreszcie zwrócić uwagę na powołany i omówiony w zaskarżonej interpretacji wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. akt K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69), w którym uznano, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny sprecyzował m.in., że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które 1) zostały spełnione za jego zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie); 2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, 3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Nie jest w sprawie sporne ziszczenie się warunku 1 i 3.
Spór koncentruje się na tym, czy świadczenie zostało spełnione w interesie pracownika, czy pracodawcy. Bez wątpienia funkcjonariusz skorzystał ze świadczenia dobrowolnie, korzyść jest wymierna i nie ma problemu z przypisaniem jej konkretnej osobie.
Zdaniem Sądu, słusznie zauważa organ interpretacyjny, że przyznanie kwatery tymczasowej realizuje zarówno interes pracodawcy, jak i pracownika. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, zachodziła potrzeba zbadania i oceny, który z nich jest przeważający.
W ocenie Sądu, skorzystanie przez funkcjonariusza Policji ze świadczenia w postaci udostępnienia kwatery tymczasowej jest świadczeniem spełnionym przede wszystkim w interesie pracodawcy.
Sąd zauważa, że analogiczne zagadnienie stanowiło przedmiot analizy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w wyroku z 12 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Op 281/23, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w wyroku z 23 października 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 280/24, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 3 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 319/24 Rozważania zawarte w tych wyrokach tut. Sąd podziela i posłuży się nimi w dalszej części uzasadnienia.
Zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o Policji w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę, lub w miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych. Natomiast zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o Policji, policjantowi przeniesionemu z urzędu do służby w innej miejscowości lub innej jednostce organizacyjnej Policji, który nie zwolnił zajmowanego lokalu mieszkalnego lub domu, o którym mowa w ust. 1, można przydzielić tymczasową kwaterę według przysługujących norm, bez uwzględnienia zamieszkałych z nim członków rodziny. Koszty zakwaterowania pokrywane są ze środków budżetowych Policji.
Powyższe regulacje pozwalają przyjąć, że na gruncie ustawy o Policji, funkcjonariuszowi przysługuje uprawnienie do otrzymania lokalu mieszkalnego. Przyznanie funkcjonariuszowi prawa do lokalu mieszkalnego ma zapewnić prawidłowe pełnienie służby przez umożliwienie mu zamieszkania w miejscowości, w której na stałe pełni służbę, lub miejscowości pobliskiej, a ponadto stworzyć warunki niezbędne do założenia rodziny i prowadzenia normalnego życia rodzinnego (wyrok NSA z 20 marca 2008 r. sygn. akt I OSK 447/07). Przepisy ustawy przewidują również sytuację, w której funkcjonariusz w służbie stałej, w poprzednim miejscu pełnienia służby, ma zrealizowane podstawowe prawo do lokalu mieszkalnego i z tego prawa nie rezygnuje - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Wówczas taki funkcjonariusz może otrzymać kwaterę tymczasową na czas pełnienia służby w miejscowości, do której został przeniesiony. Takiej sytuacji dotyczy zaskarżona interpretacja.
Dokonując analizy przepisów ustawy o Policji sąd prezentuje stanowisko, że skoro ustawodawca zdecydował się na przyznanie funkcjonariuszom Policji uprawnień mieszkaniowych, musiał je uznać za istotne dla prawidłowej realizacji zadań tej formacji, to przyjąć należy, że korzystanie z kwatery tymczasowej przez funkcjonariusza przeniesionego z urzędu do pełnienia służby w innej miejscowości jest świadczeniem spełnionym w interesie pracodawcy. Przyznanie funkcjonariuszowi prawa do kwatery tymczasowej ma zapewnić prawidłowe pełnienie służby przez zapewnienie zakwaterowania na czas pełnienia służby w miejscowości, do której został przeniesiony.
Kwatera tymczasowa o jakiej mowa w art. 96 ust. 4 ustawy o Policji przydzielana jest na czas służby celem umożliwienia realizacji obowiązków wynikających z istoty służbowych zadań w danym miejscu.
Wynikające z przepisów cechy takiego lokalu, w tym jego powierzchnia oraz brak uwzględnienia w przydziale potrzeb mieszkaniowych rodziny policjanta, wyraźnie wskazują na odmienność prawa przysługującego policjantowi do lokalu mieszkalnego od prawa, którego zadaniem jest stworzenie funkcjonariuszowi policji warunków mieszkaniowych, w tym niezbędnych do założenia rodziny i prowadzenia normalnego życia rodzinnego, od przyznania prawa do kwatery tymczasowej.
Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, potrzeby mieszkaniowe funkcjonariusza w miejscu pełnienia przez niego służby były zaspokojone. Gdyby nie potrzeby pracodawcy, policjant nie potrzebowałby innego lokalu do zamieszkiwania. Otrzymał on kwaterę tymczasową nie z uwagi na niezaspokojone potrzeby mieszkaniowe, lecz przez wzgląd na służbę i tylko na czas pełnienia służby w miejscowości, do której został przeniesiony w drodze rozkazu personalnego.
Jak podkreślano w skardze, funkcjonariusz zobowiązany jest wykonać rozkaz. Przeniesienie w drodze rozkazu nie ma charakteru zmiany umowy o pracę, nie wymaga zgody osoby przenoszonej, nie jest obwarowane okresami wypowiedzenia, może nastąpić w każdym czasie, podobnie jak kolejne przeniesienie, czy powrót to jednostki macierzystej. Zatem dla funkcjonariusza może być trudne do przewidzenia, przez jaki czas będzie pełnił służbę w miejscu, do którego został przeniesiony.
Mając powyższe na uwadze, w szczególności treść przepisów ustawy o Policji nie sposób uznać, że podstawowym celem świadczenia nieodpłatnego jakim jest przyznanie kwatery tymczasowej, jest realizacja potrzeb pracownika (funkcjonariusza Policji). Potrzeba zakwaterowania wynika w sprawie przede wszystkim z potrzeb pracodawcy. Konieczność wykonania rozkazu personalnego oznacza potrzebę funkcjonariusza policji zapewnienia lokum celem realizacji potrzeb mieszkaniowych. Potrzeba ta jest jednak oczywistą pochodną realizacji potrzeb pracodawcy. Nie przeczy temu stwierdzenie, że przyznanie świadczenia w postaci tymczasowej kwatery powala funkcjonariuszowi uniknąć wydatku na ten cel.
Sąd uznaje za błędną odmienną argumentację organu. Niewątpliwie zgodzić się można, że zapewnienie kwatery tymczasowej zaspokaja potrzeby mieszkaniowe i interesy życiowe policjanta; gdyby policjant nie miał zapewnionego mieszkania przez pracodawcę, tj. Policję, musiałby zapewnić je sobie i ponosić koszty z tym związane. Jednakże, w ocenie Sądu, argumentacja ta pomija istotną okoliczność, a mianowicie, że potrzeby mieszkaniowe tego policjanta i jego rodziny pozostawały zaspokojone w dotychczasowym miejscu pełnienia przez niego służby, a policjant nie rezygnuje z dotychczas zajmowanego lokalu mieszkalnego. Sprawa dotyczy kwatery tymczasowej, a zatem przyznawanej w sytuacji, gdy pracownik (w tym przypadku funkcjonariusz Policji) dysponuje już kwaterą stałą (lokalem mieszkalnym) w innym mieście, której nie zwalnia. W takiej sytuacji, w ocenie Sądu, konieczność zapewnienia dodatkowego zakwaterowania w miejscu pełnienia służby przez samego policjanta, któremu zmieniono miejsce pełnienia służby na mocy rozkazu o przeniesieniu, który został wydany z urzędu, a nie na wniosek policjanta, wiązałaby się de facto z realnym obniżeniem dochodu pozostającego w dyspozycji policjanta, bowiem musiałby on ponosić dodatkowe koszty, do ponoszenia których nie byłby zobowiązany, gdyby nie został przeniesiony do pełnienia służby w innej, odległej od jego dotychczasowego miejsca zamieszkania, miejscowości.
W opisanej we wniosku sytuacji - zdaniem Sądu - nie jest trafna argumentacja organu, że przyjęcie kwatery tymczasowej oferowanej przez pracodawcę leży w interesie pracownika, bo unika on kosztów, które musiałby ponieść samodzielnie, by wykonywać obowiązki w miejscu wynikającym z rozkazu o przeniesieniu. Argumentacja ta pomija fakt, że w takiej sytuacji funkcjonariusz de facto nie tylko zostałby faktycznie obciążony we własnym zakresie obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i też "koszt" tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Tymczasem - w ocenie Sądu - brzmienie przepisów ustawy o Policji nie daje uzasadnionych podstaw do sformułowania takiego wniosku. Wręcz przeciwnie, analiza przepisów ustawy o Policji wskazuje, że celem tych przepisów jest, aby funkcjonariusze przenoszeni (prawdopodobnie czasowo) do pełnienia służby w miejscu z dala od ich dotychczasowego miejsca zamieszkania, mieli zapewnione w warunkach "delegowania" takie warunki, które zapewnią im odpowiedni standard bytowania bez wpływu na wysokość ich wynagrodzenia. Nadto należy mieć na uwadze, że funkcjonariusz po prostu wykonuje polecenia pracodawcy i pracuje tam, gdzie wskazał mu pracodawca i w związku z tym, także korzysta w tym okresie z zakwaterowania zapewnionego przez pracodawcę. Ponadto funkcjonariusz taki nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu kwaterą tymczasową, a wykorzystuje ją tylko w konkretnym celu – zakwaterowania w celu wykonania swoich obowiązków służbowych w miejscu, w które został przeniesiony w drodze rozkazu wydanego z urzędu, nie rezygnując przy tym z dotychczas stale zajmowanego lokalu mieszkalnego.
W ocenie Sądu, w takiej sytuacji, zapewnienie funkcjonariuszowi miejsca zakwaterowania w miejscu pełnienia służby, mimo użycia w przepisie art. 96 ust. 4 ustawy o Policji sformułowania "policjantowi przeniesionemu z urzędu do służby w innej miejscowości (...) można przydzielić kwaterę tymczasową" obciąża w istocie pracodawcę, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to pracodawca odnosi korzyść z tego tytułu mogąc prawidłowo realizować zadania wynikające z przepisów ustawy o Policji. Przepisy ustawy o Policji wskazują bowiem na racjonalną potrzebę zaspokojenia zakwaterowania tymczasowego, w przypadku gdy jest ono związane z przeniesieniem w drodze rozkazu wydanego z urzędu. Zapewnienie funkcjonariuszowi Policji tymczasowej kwatery służy w takim przypadku wyłącznie realizacji obowiązku służbowego, a nie zaspokojeniu prywatnych potrzeb funkcjonariusza, dla którego zmiana miejsca pełnienia służby może wiązać się z istotną uciążliwością w sferze prywatnej. W takich okolicznościach, zdaniem Sądu, jest to świadczenie związane przede wszystkim ze stosunkiem służbowym., a tym samym służy ono przede wszystkim interesowi pracodawcy.
Zatem koszty zakwaterowania funkcjonariusza przeniesionego z urzędu do pełnienia służby w innej miejscowości są kosztami ponoszonymi przez Policję, w interesie tej formacji.
Podobna argumentacja została przedstawiona w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 742/18 oraz 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 270/21. Wyroki te mimo że zapadły w odmiennych stanach faktycznych, to ocena prawna wyrażona w uzasadnieniach tych wyroków oraz wskazania w zakresie charakteru świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, stanowią istotą wskazówkę interpretacyjną przy ocenie, czy zapewnienie zakwaterowania przez pracodawcę w danych okolicznościach jest przychodem pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.
Skoro omawiane świadczenie, w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, nie stanowi przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, to nie zachodzi również potrzeba pobierania przez płatnika zaliczek od takich świadczeń.
W ocenie Sądu organ dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 a w konsekwencji również błędnie zinterpretował jako znajdujący zastosowanie przepis art. 32 ust. 1 ustawy o PIT. Zasadne okazały się więc zarzuty naruszenia tych przepisów.
Uznanie za uzasadnione zarzutów naruszenia prawa materialnego obligowało Sąd do uchylenia interpretacji na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a,
Wydając interpretację ponownie organ interpretacyjny będzie zobowiązany uwzględnić przedstawione powyżej stanowisko Sądu.
O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 680 zł składa się wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (480 zł) - § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 października 2020 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2023, poz. 1935).