I SA/Gd 486/04

I SA/Gd 486/04 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2006-05-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-08-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Ewa Wojtynowska /sprawozdawca/
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /przewodniczący/
Małgorzata Gorzeń
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1506/06 - Wyrok NSA z 2007-11-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Beata Jarecka, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1999 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Sygn. akt I SA/ Gd 486 / 04
UZASADNIENIE
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 w związku z art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 1997r., Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 10 ust. 2, art. 21 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm. ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie określenia [...] B. G. w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1999 roku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] złotych.
Rozpoznając odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, w którym podatniczka wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie lub o zwrot odsetek od kwoty [...] złotych od dnia złożenia pierwotnej deklaracji podatkowej tj. od 25 lutego 1999 roku, zarzucając naruszenie: art. 210 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe powołanie podstawy prawnej tj. brak wskazania dzienników ustaw, w których możliwe jest dotarcie do obowiązujących przepisów prawa oraz poprzez powołanie w uzasadnieniu na przepisy, które nie zostały podane jako podstawa prawna w wydanej decyzji; art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji poprzez nie zacytowanie oraz nie wyjaśnienie wszystkich przepisów prawa stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji oraz powołanie się w uzasadnieniu na dokumenty, o których istnieniu strona nie miała pojęcia; art. 247 § 1 Ordynacji poprzez nie wezwanie podatnika do poprawienia deklaracji; art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez nie zastosowanie powyższych przepisów w momencie otrzymania deklaracji i narażenie podatnika na straty finansowe; art. 121 § 1 Ordynacji poprzez działanie Naczelnika w sposób nie budzący zaufania; w decyzji z dnia [...] zawarte zostało pouczenie, które spowodowało cały "bałagan" rozliczeniowy jaki powstał pomiędzy stroną a Urzędem Skarbowym - błędne pouczenie naraziło stronę na straty materialne, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że bezsporne i niekwestionowane w sprawie jest, że podatniczka w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 1999 roku wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] złotych, którą zadeklarowała do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Poza sporem pozostaje, że w tym miesiącu rozliczeniowym podatniczka dokonywała sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami 22% i 7%. Zasadność wykazanej przez podatniczkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] złotych została potwierdzona przez organ pierwszej instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy w wyniku dwukrotnego uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji. Wobec stwierdzenia, że w miesiącu rozliczeniowym styczniu 1999 roku powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym oraz dokonywano sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami 22% i 7% to stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 roku, kwota różnicy podatku podlega zwrotowi na rachunek bankowy podatnika. Wobec powyższego organ pierwszej instancji określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] złotych do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, a organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Z wydaną decyzją Strona nie zgadza się, bowiem w jej ocenie skoro przepis art. 21 ust. 2 ustawy o VAT obligował organ podatkowy do dokonania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, to nie dokonując tego zwrotu w ustawowym terminie i nie przedłużając terminu do dokonania zwrotu doprowadzono do powstania nadpłaty, która podlega oprocentowaniu na zasadach określonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Ponadto w ocenie strony został naruszony przepis art. 274 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wezwanie jej w ramach czynności sprawdzających do poprawienia złożonej deklaracji dla podatku od towarowi usług VAT-7 za miesiąc styczeń 1999 roku.
Ustosunkowując się do kwestii spornej organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W myśl zaś art. 21 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia .2000 roku, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Powyższa różnica podlega zwrotowi przez urząd skarbowy, gdy całość lub część sprzedaży towarów opodatkowana jest stawką niższą niż stawka określona w art. 18 ust. 1 ustawy ( art. 21 ust. 2 ustawy o VAT). Stwierdził, że gdy podatek naliczony jest wyższy od należnego to nadwyżka tego podatku podlega zwrotowi. Przy czym zwrot ten może być bezpośredni czyli zwrot przez urząd skarbowy na rachunek bankowy podatnika lub pośredni tj. daje prawo podatnikowi odliczenia od podatku naliczonego za następny okres rozliczeniowy. Podkreślił, że ustawodawca ściśle określił sytuacje, kiedy następuje zwrot bezpośredni a kiedy pośredni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Otóż gdy podatnik sprzedaje towary opodatkowane w całości lub części stawką niższą niż 22%, wówczas otrzymuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bezpośrednio z urzędu skarbowego. Jeżeli natomiast podatnik sprzedaje wyłącznie towary opodatkowane według stawki 22% to nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podlega przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy i jest odejmowana od podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Przepis art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie daje możliwości dokonywania wyboru zarówno przez podatnika jak i urząd skarbowy formy zwrotu różnicy podatku. Ze sformułowania użytego w art. 21 ust. 2 ustawy o VAT "... podlega zwrotowi przez urząd skarbowy..." - wynika, iż w sytuacji gdy całość lub część sprzedaży towarów jest opodatkowana stawką niższą niż 22%, urząd skarbowy jest zobowiązany do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, w terminach określonych w ust. 6 i 6a powołanego artykułu. Organ drugiej instancji wskazał także, że ustanowione w art. 21 ust. 2 ustawy o VAT sformułowanie "...przysługuje zwrot..." ma charakter imperatywny, co oznacza, że wystąpienie przesłanek ustanowionych w przepisie zobowiązuje do tej formy zwrotu. Należy zatem przyjąć, że podatnik któremu przysługuje taki zwrot nie może zamiast niego wybrać formy zwrotu pośredniego - do przeniesienia na następny okres obliczeniowy. Również organ podatkowy nie może wybierać między zwrotem pośrednim a bezpośrednim. Żaden bowiem przepis nie daje możliwości dokonania wyboru tak przez podatnika jak i urząd skarbowy co do formy zwrotu podatku naliczonego.
Skoro podatnikowi przysługuje zwrot różnicy podatku- zgodnie z art, 21 ust. 2 ustawy o VAT, to organ podatkowy nie ma możliwości wyboru formy zwrotu Nawet w sytuacji gdy podatnik sam dysponuje zwrot poprzez przeniesienie na następny miesiąc. Także art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, który obliguje organ podatkowy w sytuacji stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od należnej do określenia kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości. Bez wpływu na formę zwrotu pozostaje argument strony o gromadzeniu kapitału na zapłatę podatku VAT w miesiącach letnich. Z treści powołanego przepisu nie wynika, aby ustawodawca uzależnił prawo do zwrotu bezpośredniego od rozmiaru dokonywanej sprzedaży, podlegającej opodatkowaniu stawkami preferencyjnymi łub pozostawił sposób wykorzystania prawa uznaniowości podatnika lub organu podatkowego. Z tych przyczyn decyzja organu pierwszej instancji w ocenie organu odwoławczego w zakresie orzeczenia zwrotu bezpośredniego nie narusza prawa, bowiem zwrot nadwyżki naliczonego podatku VAT za miesiąc styczeń 1999 roku powinien być dokonywany na zasadach określonych w przepisach obowiązujących w stanie prawnym za okres, którego spór dotyczy. Bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostaje również okoliczność, że w "nowych przepisach" podatnikowi przysługuje prawo wyboru zwrotu bezpośredniego lub pośredniego. Przepis art. 21 ust. 2 w brzmieniu zmienionym wszedł w życie z mocy art. 1 pkt. 7 lit. a) w związku z art. 2 ustawy z dnia 17 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 105 poz. 1107) od dnia 1 stycznia 2001 roku i nie ma zastosowania w sprawie, której przedmiotem jest rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1999 roku. Wskazano, ze art. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy Zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości ( art. 10 ust. 2). Z powyższego wynika, że na podatniku ciąży obowiązek samoobliczenia podatku i to obliczenia w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami. W przedmiotowej sprawie podatnik był zatem zobowiązany w określonym przepisami terminie (art. 10 ust. 1 ustawy) złożyć deklarację podatkową VAT-7 dla podatku od towarów i usług z dokonanym prawidłowo rozliczeniem i zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 2 ustawy o VAT z wykazaniem zwrotu bezpośredniego. To, iż podatnik błędnie zadysponował zwrot pośredni nie zwalnia organu podatkowego od dokonania prawidłowego rozliczenia. Fakt, że powyższego organ pierwszej instancji dokonał, jak podnosi podatniczka, dopiero po prawie roku nie oznacza, iż organ podatkowy działał niezgodnie z przepisami. W świetle powyższego organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
Odnosząc się do argumentu strony zawartego w odwołaniu, że skoro organ podatkowy jest zobligowany do dokonania zwrotu bezpośredniego, to nie dokonując go w ustawowym terminie i nie przedłużając terminu do dokonania zwrotu doprowadzono do powstania nadpłaty, która podlega oprocentowaniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 6 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że w sytuacji, gdy podatnik wykaże w złożonej w odpowiednim terminie deklaracji kwotę zwrotu różnicy podatku to taki zwrot otrzymuje, jeżeli organ podatkowy nie zakwestionuje prawa podatnika do takiego zwrotu w terminie 25 dni. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiła sytuacja wskazana w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. Podatniczka w złożonej w odpowiednim czasie deklaracji VAT-7 za styczeń 1999 roku, nie wykazała kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy tylko zwrot pośredni tj. do przeniesienia na następny okres obliczeniowy. W tej sytuacji nie można mówić, że organ podatkowy nie dotrzymał terminu określonego w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT i że w związku z tym powstała nadpłata w podatku od towarów i usług, a organ podatkowy winien naliczyć odsetki za niedotrzymanie terminu zwrotu. W myśl bowiem art. 21 ust. 7 ustawy o VAT tylko różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 zdanie pierwsze traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych. Organ II instancji wskazał, że kwota zwrotu różnicy podatku nie stanowi nadpłaty w podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest to bowiem podatek nadpłacony lub nienależnie uiszczony. W świetle przepisów ustawy Ordynacja podatkowa nadpłatami są zarówno kwoty nadpłaconych jak i nienależnie uiszczonych podatków. Z nadpłaconym podatkiem mamy do czynienia wówczas, gdy istnieje podstawa do uiszczenia podatku przez określonego podatnika tyle, że ów podatek został uiszczony w kwocie wyższej od należnej wskutek decyzji konstytutywnej lub deklaratoryjnej wydanej przez organ podatkowy na skutek błędu popełnionego przez samego podatnika przy samoobliczeniu podatku lub błędu podatnika. Natomiast przez kwoty nienależnie uiszczone rozumieć należy najogólniej biorąc wszelkie sumy uiszczone bez istnienia obowiązku. W przypadku zwrotu różnicy podatku od towarów i usług ( między podatkiem naliczonym a należnym ) nie może być mowy o wcześniejszej wpłacie w kwocie wyższej niż wymagana lub o jakimkolwiek nienależnie uiszczonym świadczeniu. Podatnik VAT zobowiązany jest bowiem do uiszczenia podatku naliczonego w cenie towaru lub usługi.
W ocenie organu odwoławczego zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 274 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Złożenie przez podatnika deklaracji podatkowej obliguje organ podatkowy do dokonania czynności sprawdzających, których celem jest między innymi stwierdzenie formalnej poprawności złożonego dokumentu. Czynności te dają również podstawę organowi do wstępnej oceny czy nie zachodzą podstawy do wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Czynności sprawdzające mogą być wykonywane do czasu wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego w danej sprawie. W sprawie objętej odwołaniem organ pierwszej instancji na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 9 grudnia 1999 roku przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie transakcji z A - J. R. za okres I - IV 1999 roku, a ponadto na podstawie upoważnienia z dnia 15 grudnia 1999 roku przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca I999 roku. Ustalenia kontroli dały podstawę organowi pierwszej instancji do wydania decyzji, w której dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób odmienny od deklarowanego.
Zdaniem strony w decyzji z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1999 roku zawarto błędne pouczenie o konieczności skorygowania deklaracji za następne okresy rozliczeniowe co zaskutkowało narażeniem strony na straty materialne. W tym zakresie organ odwoławczy zauważył, że wobec stwierdzenia, iż w miesiącu rozliczeniowym marcu 1999 roku nie wystąpiła kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, to konsekwencją powyższego jest brak w rozliczeniu miesiąca kwietnia 1999 roku kwoty z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, a w efekcie inne jest rozliczenie podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy. Wobec czego zasadnym jest dokonanie korekty deklaracji VAT-7 i przedstawionego w niej rozliczenia. O fakcie tym podatniczkę poinformował organ pierwszej instancji w decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1999 roku. Strona w związku z pouczeniem dokonała korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od kwietnia do czerwca 1999 roku. W wyniku złożonych korekt w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstało zobowiązanie podatkowe, a zatem powstał po stronie podatnika obowiązek uiszczenia należnego podatku od towarów i usług, łącznie z należnymi odsetkami. Wskazał organ odwoławczy, że brak takiego pouczenia również skutkowałby koniecznością dokonania prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 1999 roku z taką samą konsekwencją tj. naliczeniem odsetek za zwłokę. Stąd w ocenie organu odwoławczego zawarcie pouczenia w decyzji nie narażało strony na straty materialne.
Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że uzasadnienie wyroku wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w W. z dnia 8 maja.2003 roku, sygn. akt III S.A. 2278/01, którego fragmenty przytaczała podatniczka, nie znajduje zastosowania w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Przytoczony wyrok został wydany po rozpoznaniu skargi podatniczki na decyzję Ministra Finansów z dnia [...], utrzymującą w mocy decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie pozostawienia rozpoznania odwołania w sprawie o podatek od towarów i usług, z uwagi na niedopełnienie warunków w przedmiocie usunięcia braków formalnych odwołania w przepisanym terminie. Wskazanym wyrokiem Sąd wprawdzie uchylił przedmiotowe decyzje, ale w uzasadnieniu, wbrew twierdzeniu podatniczki, nie wyraził stanowiska, że jej żądanie dotyczące zwrotu odsetek jest zasadne. Sąd uchylając decyzje wskazał na uchybienia proceduralne i do tych się odniósł.
Co do kwestii pobranych odsetek za miesiące od kwietnia do czerwca 1999 roku, w wyniku złożonych przez podatniczkę korekt deklaracji VAT-7 za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, organ pierwszej instancji odniósł się w uzasadnieniu decyzji z uwagi na podnoszone przez stronę żądania. Stąd też przytoczone przepisy tj. art. 21 i art. 51 ustawy Ordynacja podatkowa nie zostały wskazane w podstawie prawnej decyzji. Podstawę prawną wydanej decyzji stanowiły przepisy prawa materialnego przytoczone w uzasadnieniu decyzji. Dodatkowo mając na uwadze argumenty strony organ pierwszej instancji poinformował ją o nowym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 roku brzmieniu przepisu art. 21 ust. 2 ustawy o VAT. Stąd w ocenie organu odwoławczego brak wskazania w podstawie prawnej wszystkich dzienników ustaw, w których możliwe jest dotarcie do obowiązujących przepisów prawa nie uniemożliwiło, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, czynnego udziału strony w postępowaniu.
W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie nastąpiło naruszenie art. 210 § 1 pkl 4 Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji. Ponadto w sentencji decyzji organ pierwszej instancji powołał jako podstawę prawną decyzji art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując akt promulgacyjny - Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm. określający, w jakiej formie winno nastąpić rozstrzygnięcie sprawy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B. G. wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając wydanie jej z naruszeniem przepisów art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ postępowanie podatkowe było przeprowadzone w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 27 ust.1 tej ustawy poprzez jej niewłaściwe zastosowanie.
W uzasadnieniu skargi podatniczka przedstawiła przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie oraz rozliczenie, skutkiem którego w jej ocenie straciła kwotę 5.741,67 złotych i 351,02 złotych kosztów egzekucyjnych. Po przytoczeniu brzmienia powołanych w skardze przepisów skarżąca wskazała, że uszczęśliwianie podatnika na siłę i dokonywanie zwrotów w sytuacji zaistnienia przesłanek nie jest ekonomicznie uzasadnione ani z punktu widzenia podatnika ani budżetu państwa. W ocenie strony podatnik znający specyfikę swojej sprzedaży musi mieć prawo do takiego dysponowania swoim zwrotem, aby mógł tym zwrotem regulować swoje zobowiązania w późniejszych okresach rozliczeniowych. Zdaniem podatniczki taki był zamysł ustawodawcy przy tworzeniu tego przepisu, co potwierdza późniejsza nowelizacja jego zapisu i wyraźne zapisanie w ustawie prawa podatnika do wyboru formy zwrotu różnicy podatku. Podatnik zatem winien mieć prawo wyboru między zwrotem bezpośrednim i pośrednim. Taka też była praktyka organów podatkowych. Strona podnosi, że zarówno ona jak i inni podatnicy wielokrotnie składali deklaracje podatkowe z wykazaną kwotą do przeniesienia mimo wykazanej sprzedaży ze stawkami obniżonymi i organ podatkowy nigdy nie wzywał do ich skorygowania. W konsekwencji, postępowanie prowadzone było w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a zatem z naruszeniem art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca wskazała ponadto, że organ drugiej instancji rozpatrując odwołanie w 2004 roku winien był uwzględnić kierunek interpretacji przepisu art. 21 ust. 2 ustawy o VAT
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) - określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.
Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.
Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).
W przypadku podatku od towarów i usług obowiązuje zasada samoobliczania przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego z tytułu wykonania czynności będących przedmiotem opodatkowania VAT. Z zasady tej wynika, że organy podatkowe nie wydają decyzji wymiarowych, w których ustalają wysokość należnego podatku. Decyzje są wydawane jedynie wówczas, gdy stwierdzone zostanie, że kwota należnego podatku została obliczona przez podatnika w sposób nieprawidłowy.
Zgodnie z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym okresem obliczeniowym VAT - poza importem towarów - jest miesiąc, przy czym w myśl art. 10 ust.1 ustawy podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do dnia 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Z istoty podatku od towarów i usług wynika, że na skutek rozliczenia między podatkiem należnym, a naliczonym powstaje za dany (miesięczny) okres rozliczeniowy zobowiązanie podatkowe, względnie kwota do zwrotu lub kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.
Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w rozdziale 2 traktującym o opodatkowaniu podatkiem VAT i przepisie art. 21 ust. 1 stanowi, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Powyższa różnica podatku podlega zaś zwrotowi przez urząd skarbowy, gdy całość lub część sprzedaży towarów opodatkowanych jest stawką niższą niż stawka określona w art. 18 ust. 1 ( art. 21 ust. 2 ustawy ). Zatem w świetle powyższego stwierdzić należy, że gdy podatek naliczony jest wyższy od należnego, to zwrot ten może być bezpośredni - czyli z urzędu skarbowego - jako różnica podatku lub pośredni, tj. w sytuacji gdy nadwyżka podatku naliczonego odliczana jest w następnych okresach rozliczeniowych. Przy czym podkreślić należy, że z gramatycznej wykładni ust. 1 i ust. 2 art. 21 ustawy wynika, że ustawodawca ściśle określił sytuacje, kiedy następuje zwrot bezpośredni, a kiedy pośredni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Otóż, gdy podatnik sprzedaje towary opodatkowane w całości lub w części, stawką niższą niż 22%, wówczas przysługuje mu wyłącznie prawo do żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bezpośrednio z urzędu skarbowego (art. 21 ust. 2 ustawy). Jeżeli natomiast podatnik sprzedaje towary opodatkowane według stawki 22%, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym zgodnie z art. 21 ust. 1 cyt. ustawy odejmowana jest od podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Tym samym stwierdzić należy, że omawiany przepis art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, nie daje możliwości dokonywania wyboru tak przez podatnika, jak i urząd skarbowy co do formy zwrotu różnicy tegoż podatku.
W sprawie jest okolicznością niesporną, że część sprzedaży towarów skarżącej była opodatkowana stawką niższą niż stawka określona w art. 18 ust. 1 ustawy. Wobec tego w przypadku, gdyby kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 ustawy, była w okresie rozliczeniowym (tj. w sytuacji skarżącej – miesięcznym ) wyższa od kwoty podatku należnego, to skarżącej przysługiwałoby wyłącznie prawo do zwrotu bezpośredniego określonego w art. 21 ust. 2 ustawy.
Zgodzić się tym samym należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że ze sformułowania użytego w przepisie art. 21 ust. 2 ustawy "...podlega zwrotowi przez urząd skarbowy..." - niewątpliwie wynika, iż w sytuacji, gdy całość lub część sprzedaży towarów opodatkowanych jest stawką niższą niż 22%, wówczas urząd skarbowy zobowiązany jest do zwrotu na rachunek bankowy podatnika różnicy podatku, w terminach określonych w ust. 6 i 6a tegoż przepisu.
O tym, że jest to wymagalna należność przypadająca podatnikowi od Skarbu Państwa, świadczy zapis art. 21 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym różnica podatku nie zwrócona przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych.
W przedstawionym wyżej stanie prawnym i mając na uwadze, że niesporną w sprawie była okoliczność, iż w miesiącu styczniu 1999 roku (zgodnie z deklaracją podatkową dla podatku od towarów i usług) wystąpiła u [...] B. G. sprzedaż towarów opodatkowanych stawką 7%, czyli stawką niższą niż 22%, to tym samym nie można zarzucić, iż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego.
Również Sąd nie stwierdził, by organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy przy orzekaniu kierunku interpretacji przepisu art. 21 ust. 2 ustawy o VAT. Wymaga podkreślenia, że przepis ten uzyskał nowe brzmienie z dniem 1 stycznia 2001 roku, na mocy art. 1 pkt 7 lit a) w związku z art. 2 ustawy z dnia 17 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 105, poz. 1107 ), a zatem nie mógł mieć zastosowania w sprawie, której przedmiotem jest rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1999 roku.
Uznając ostatecznie, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie naruszała prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny wobec braku podstaw do jej usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.