I SA/GD 481/23

I SA/Gd 481/23 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2023-09-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-05-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień /przewodniczący/
Elżbieta Rischka
Krzysztof Przasnyski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III FSK 23/24 - Wyrok NSA z 2024-11-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 233 § 1 pkt 1, art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2023 r. sprawy ze skargi S Sp. z o.o. z siedzibą w Gdyni na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 marca 2023 r. nr 2201-IEW.4253.6.2023.KP w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik 2022 r. oraz dokonania zabezpieczenia na majątku oddala skargę.
Uzasadnienie
Stan sprawy przedstawia się następująco:
Na podstawie upoważnienia z dnia 14 grudnia 2022 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wszczął wobec S. z siedzibą w G. (dalej: "spółka", "skarżąca", "podatnik") kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do października 2022 r.
W związku z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli, Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni decyzją z dnia 16 grudnia 2022 r., określił spółce z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2022 r. przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w łącznej wysokości 6.334.910 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 225.143 zł, a także orzekł o zabezpieczeniu łącznej kwoty 6.676.829 zł na majątku podatnika z tytułu przybliżonej kwoty nieuregulowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do października 2022 r. oraz nienależnie wypłaconych zwrotów podatku za okres od sierpnia do września 2022 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, liczonymi na dzień 16 grudnia 2022 r. tj. 228 903 zł.
W odwołaniu od tej decyzji spółka podniosła szereg zarzutów o charakterze materialnoprawnym i proceduralnym, wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Jednocześnie skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań P. K. oraz osób uczestniczących w sporządzeniu projektu zaskarżonej decyzji.
Decyzją z dnia 13 marca 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż spółka w kontrolowanym okresie deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, choć nie spełniała warunków do zastosowania właściwej jej stawki 0% wynikającej z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). W toku kontroli ustalono bowiem, że spółka importowała towar od podmiotu S1., następnie deklarując wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotów zagranicznych Z. oraz M. i brak sprzedaży krajowej. Wskazane podmioty pomimo formalnej rejestracji w KRS właściwych państw członkowskich Unii Europejskiej w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej i nie wykazywały nabycia towaru. Ponadto, w deklaracjach VAT od lipca 2022 r. skarżąca wykazywała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Z kolei analiza danych z Systemu Poboru Opłaty Elektronicznej dotyczących pojazdów realizujących przewóz importowanego przez spółkę towaru wskazywała, że nie przekroczyły one granicy Polski, przemieszczając się wielokrotnie w kierunku W., natomiast transporty realizowane przez jednego z przewoźników na polecenie osoby formalnie niezatrudnionej we ww. spółce po odprawie celnej w Czechach powracały na terytorium Polski.
Przeprowadzone w toku kontroli czynności wskazywały zatem na wysokie prawdopodobieństwo sprzedaży towarów importowanych z Chińskiej Republiki Ludowej na rynku krajowym za pośrednictwem internetowych portali aukcyjnych (A.) oraz C. w W. Jednocześnie powyższe okoliczności przemawiały za uznaniem, że deklarowane transakcje z Z. oraz M. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie dokonano dostawy towarów do podmiotu zlokalizowanego w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. W konsekwencji zgromadzone dane przemawiały za stwierdzeniem, że spółka mogła uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych poprzez uzyskiwanie nieuprawnionych zwrotów podatku od towarów i usług w związku z rzekomymi dostawami wewnątrzwspólnotowymi oraz nieujawnianiem podstawy opodatkowania i podatku należnego w obrocie krajowym.
Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku należnego, organ I instancji dokonał wyliczenia przybliżonej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do października 2022 r., uwzględniając kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku oraz odsetki za zwłokę przy ustalaniu wysokości kwoty podlegającej zabezpieczeniu.
Organ II instancji, ustosunkowując się do zarzutów odwołania, przychylił się do ustaleń organu I instancji, iż na tym etapie kontroli celno-skarbowej pozorność wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów została należycie uprawdopodobniona, co znalazło odzwierciedlenie we właściwym określeniu przybliżonego zobowiązania podatkowego.
Odnosząc się do kwestii zabezpieczenia na majątku spółki dokonanego na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz.2651 ze zm., dalej:"O.p."), organ II instancji wskazał na prowizoryczny charakter tej instytucji i konieczność jej zastosowania z uwagi na stwierdzoną obawę niewykonania zobowiązań podatkowych przez skarżącą spółkę.
Ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej wskazują bowiem na nieprawidłowe prowadzenie przez stronę rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w oparciu o faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. O uzasadnionej obawie niewykonania przez spółkę zobowiązań podatkowych, świadczy również fakt, iż zabezpieczenie obejmuje zobowiązania, które już nie zostały wykonane w terminie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. I FSK 1453/15), a co do których nie wydano dotychczas decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych.
Ze względu na ograniczony zakres postępowania dowodowego wskazano, że do zastosowania instytucji zabezpieczenia wystarczające jest uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania w przyszłości, a nie udowodnienie. Prawdopodobieństwo to zostało wykazane zgromadzonym materiałem dowodowym, z którego wynika, iż kapitał zakładowy spółki wynosi 5.000 zł, spółka nie dysponuje składnikami majątku w postaci nieruchomości lub ruchomości o równowartości oszacowanego zobowiązania, jej siedziba znajduje się pod adresem wirtualnego biura, w 2021 r. spółka wykazała stratę w wysokości 11.517,04 zł oraz pożyczkę w wysokości 25.000 zł. W reakcji na wszczętą kontrolę celno-skarbową spółka wykazała brak importu towarów oraz brak podstaw opodatkowania za styczeń 2023 r., a także zgłosiła do KRS zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej od 10 lutego 2023 r., co wskazuje na planowane długotrwałe zaprzestanie jej prowadzenia i niemożność pozyskiwania środków na pokrycie zobowiązań podatkowych określonych przyszłą decyzją wymiarową. Na dzień wydania decyzji przez organ II instancji nie odzwierciedlono w KRS istotnej zmiany w strukturze organizacyjnej spółki wynikającej ze sprzedaży udziałów przez dotychczasową Prezes Zarządu R. D. na rzecz obywatela Chin G. H., reprezentowanego przy wskazanej czynności prawnej przez obywatelkę Rosji – N. R.
Powyższe okoliczności oraz całokształt zachowań podatnika, w ocenie organu II instancji uzasadniają obawę niewykonania w przyszłości spornych zobowiązań podatkowych oraz zasadność ich zabezpieczenia w sposób określony w decyzji organu I instancji.
Za bezzasadne organ II instancji uznał także zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów procesowych O.p., w szczególności odnoszące się do daty wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz braku stosownego upoważnienia do jej wydania przez podpisanego pod nią pracownika, przywołując w tym zakresie obszerną argumentację.
Skarżąca, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu II instancji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:
1. art. 33 § 1 O.p., a w konsekwencji art. 33 § 2 pkt 2 O.p., poprzez uznanie, że w okolicznościach sprawy zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia;
2. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 16 grudnia 2022 r., wydanej z naruszeniem prawa materialnego i obarczonej wadliwością formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisu art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 8 O.p.;
3. art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2022 r., poz. 813 ze zm.) w zw. z art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, iż na gruncie analizowanego stanu faktycznego zachodziły przesłanki uprawniające Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni do wydania w stosunku do skarżącej decyzji o zabezpieczeniu majątkowym oraz wobec uznania, że decyzja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni jest prawidłowo wydana pomimo, że z okoliczności sprawy wynika, iż wydanie tej decyzji nie nastąpiło w toku kontroli celno-skarbowej;
4. art. 210 § 1 pkt 6 i w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności faktycznych dotyczących spółki, uzasadniających podjęte rozstrzygnięcie, w zakresie determinowanym hipotezą przepisu art. 33 § 1 O.p.;
5. proceduralnych, poprzez uznanie decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni za nie wydaną z naruszeniem przepisu art. 210 § 1 pkt 8 O.p., pomimo że decyzja została podpisana przez nieuprawnioną osobę (działającą bez prawnie skutecznego upoważnienia do podpisania decyzji);
6. określających podstawowe zasady postępowania podatkowego zawarte w art. 120, art. 121 § 1 O.p. obligujące organ do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie, wskutek wydania zaskarżanej decyzji z naruszeniem przepisów art. 33 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i pkt 8 O.p. oraz przepisu art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej.
Zarzucając powyższe, skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w całości, ewentualnie uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w przypadku zaistnienia przyczyn nieważności określonych ustawowo, sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zgodnie zaś z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Oceniając zaskarżoną decyzję w tak zakreślonym zakresie stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się przede wszystkim do rozstrzygnięcia, czy organy orzekające zasadnie stwierdziły, iż zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącej na podstawie art. 33 § 1 O.p. i wykazały istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.
W zarzutach skargi oznaczonych numerami 1, 2, 4 i 6 skarżąca kwestionowała zasadność zastosowania instytucji zabezpieczenia w okolicznościach sprawy, w szczególności ze względu na niewykazanie przez organ w uzasadnieniu decyzji, że sytuacja majątkowa strony w zestawieniu z przewidywaną wysokością zobowiązania uprawdopodabnia ryzyko niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. W tym zakresie postępowanie organów I i II instancji stanowiło w ocenie skarżącej działanie naruszające zasadę legalizmu i budzenia zaufania do organów podatkowych ze względu na wydanie i pozostawienie w obiegu prawnym wadliwej decyzji.
Odnosząc się do pierwszego zarzutu skargi, należy wskazać, iż wykładnia treści przepisów dotyczących instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określonych w przepisach O.p. była już wielokrotnie dokonywana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 4 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 2028/14, z dnia 10 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 1560/60, z dnia 19 sierpnia 2016r. sygn. akt I FSK 251/15, z dnia 9 grudnia 2021r., sygn. akt I FSK 2180/21, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl ).
W pierwszym z przywołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na istotę postępowania zabezpieczającego, a poglądy tam zaprezentowane Sąd w składzie orzekającym podziela i odnosi do niniejszej sprawy. I tak przepis art. 33 O.p., który stanowił podstawę rozstrzygnięć orzekających w sprawie organów, jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję").
Zdaniem Sądu, przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w omawianym przepisie ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Oczywiście nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności".
Dodać też trzeba, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz - przede wszystkim - skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia.
Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana przykładowo w przypadku ustalenia przez organ podatkowy, że przewidywana kwota zobowiązana podatkowego jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych podatnika (por. wyrok NSA z 24 lutego 1994r., SA/Po 1833/93), czy też ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w fakturach tych naliczonego (por. wyrok WSA w Warszawie z 12 października 2004r. III SA 2408/03).
Przesłanka zabezpieczenia zachodzi również wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgi podatkowe służące do prawidłowego wypełniania obowiązków podatkowych, bądź gdy wskutek oszustw podatkowych doprowadzi do nieuprawnionego zwrotu podatku VAT (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r. sygn. I FSK 1052/15).
Z kolei w myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
W tym przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2, o czym stanowi art. 33 § 4 pkt 2 O.p.
Poczynione uwagi wskazują również na cel instytucji zabezpieczenia, którym jest ochrona wierzyciela podatkowego poprzez zagwarantowanie środków finansowych na potrzeby zaspokojenia przyszłego zobowiązania podatkowego. U podstaw wydania decyzji o zabezpieczeniu stoi zatem konieczność wykazania, że zachodzi przesłanka określona w art. 33 § 1 O.p. tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. Wskazany przepis wymienia jedynie przykładowe sytuacje mogące świadczyć o zasadności obawy niewykonania zobowiązania, takie jak trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym bądź podejmowanie przez podatnika działań mogących utrudniać lub udaremniać egzekucję. Brak jest jednak przeszkód, aby decyzję organu podatkowego uzasadniały również inne okoliczności odnoszące się do sytuacji materialnej bądź sposobu postępowania podatnika, a mające wpływ na jego stan majątkowy bądź zdolność rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej. Oceny, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym przypadku dokonuje zatem organ podatkowy w oparciu o ustalenia wynikające z przeprowadzonego postępowania dowodowego, uwzględniając całokształt okoliczności faktycznych i prawnych.
Podkreślić również należy, że do zastosowania instytucji zabezpieczenia w oparciu o art. 33 O.p. wymagane jest wyłącznie uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, tym samym organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia pewności niezaspokojenia wierzyciela podatkowego w przyszłości a jedynie wykazania prawdopodobieństwa istnienia takiego ryzyka (Wyrok NSA z 21.07.2023 r., I FSK 1373/21).
Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że organy uprawdopodobniły wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku skarżącej. Podstawą podjętego rozstrzygnięcia była obawa niewykonania zobowiązania związana w szczególności z wprowadzaniem do obiegu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, deklarujących dokonywanie przez skarżącą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0% na rzecz podmiotów formalnie zarejestrowanych w odpowiednikach KRS innych państw członkowskich Unii Europejskiej, choć w rzeczywistości nie prowadziły one działalności gospodarczej.
Ponadto, organy prowadzące kontrolę celno-skarbową powzięły podejrzenie co do bezpodstawnego wnioskowania przez skarżącą o zwrot podatku VAT wynikającego z dokonywanych transakcji. W tym zakresie należy odnotować, iż samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych, może uzasadniać przyjęcie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2021 r., sygn. I FSK 1463/18).
W konsekwencji, już na tej podstawie zachodziła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych.
Odnosząc się do zarzutu braku wskazania w zaskarżonej decyzji okoliczności faktycznych dotyczących spółki uzasadniających podjęte rozstrzygnięcie, wskazać należy, iż wbrew twierdzeniom skarżącej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opisano w sposób syntetyczny sytuację majątkową i prawną spółki. W kontekście przesłanek z art. 33 § 1 O.p. organ zasadnie podniósł, że o uzasadnionej obawie niewykonania przez skarżącą zobowiązań podatkowych świadczy między innymi lokalizacja siedziby pod adresem wirtualnego biura, brak majątku nieruchomego lub ruchomego o wartości proporcjonalnej do łącznej przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę podlegającymi zabezpieczeniu, wykazanie przez spółkę straty i znaczącego zobowiązania o charakterze prywatnoprawnym (z tytułu zawartej umowy pożyczki), brak źródeł finansowania przy prowadzeniu działalności w zakresie handlu hurtowego. Organ II instancji zwrócił nadto uwagę na podejmowane przez skarżącą działania ukierunkowane na "wygaszanie" działalności gospodarczej po wszczęciu kontroli celno-skarbowej poprzez zadeklarowanie braku importu towarów, zgłoszenie zawieszenia działalności gospodarczej oraz sprzedaż udziałów osobie uprzednio niezwiązanej ze spółką. Podkreślenia przy tym wymaga, iż skarżąca argumentując, że nie istnieje obawa niewykonania przez nią przyszłych zobowiązań podatkowych, nie wskazała żadnych dowodów ani dokumentów, które kształtowałyby jej sytuację majątkową i posiadane zdolności płatnicze w sposób przemawiający za bezzasadnością stosowania wobec niej instytucji zabezpieczenia.
Zdaniem Sądu, przedstawione przez organy orzekające w niniejszej sprawie okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że obawa niewykonania zobowiązania podatkowego została należycie uprawdopodobniona i uzasadniała dokonanie zabezpieczenia na majątku spółki, w konsekwencji nie doszło do naruszenia prawa w wyniku wydania zaskarżonej decyzji, jak również jej kontroli instancyjnej.
Nie ulega wątpliwości, że decyzja o zabezpieczeniu wydana na podstawie art. 33 O.p. nie określa w sposób ostateczny wysokości zobowiązania podatkowego. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, co nie pozbawia skarżącej możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć będzie podlegała analizie w postępowaniu wymiarowym, a skarżąca zachowuje prawo do czynnego udziału w tym postępowaniu. Jednakże na obecnym etapie postępowania, ustalenia organu ograniczają się do wstępnego oszacowania wysokości przyszłego zobowiązania podatkowego na potrzeby zabezpieczenia zaspokojenia wierzyciela i stwierdzenia, czy zachodzi obawa jego niewykonania. W konsekwencji, niniejsze postępowanie nie obejmuje swoim zakresem badania dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego, co ogranicza postępowanie dowodowe do ustalenia jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2019 r., I FSK 2025/16).
Jak wykazano powyżej, organy w wydanych decyzjach wykazały zasadność zastosowania instytucji zabezpieczenia oraz określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego.
Mając powyższe na uwadze, Sąd nie podziela zarzutów skargi (oznaczonymi numerami 2 i 6), że w zakresie ustalenia stanu faktycznego organy podatkowe dopuściły się uchybienia przepisom O.p. określającym naczelne zasady postępowania podatkowego. Sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe oraz uzasadnienia wydanych decyzji wskazują bowiem, iż organy podatkowe kierowały się zasadami określonymi w art. art. 122 oraz art. 187 w zw. z art. 191 O.p., a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący. Organ podatkowy podjął wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś dokonana ocena materiału dowodowego oraz przedstawiona argumentacja jest spójna i logiczna.
Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom z art. 210 § 1 i 4 O.p., bowiem z jej treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia. Podnoszone przez skarżącą zarzuty w zakresie braków w uzasadnieniu wydanej decyzji wyjaśnienia okoliczności faktycznych dotyczących spółki, a które uzasadniały konieczność dokonania zabezpieczenia pozostają gołosłowne, gdyż organ w sposób wyczerpujący opisał kondycję finansową spółki odnosząc się zarówno do posiadanego przez nią majątku, jak i udokumentowanych obrotów. Wydane decyzje znajdowały oparcie w przepisach prawa, określając zobowiązania strony w sposób jasny i zrozumiały, jak również zawierały pouczenia o przysługujących uprawnieniach procesowych. Tym samym, nie sposób przyznać stronie racji, aby organy dopuściły się naruszenia zasady legalizmu lub działania wbrew zasadzie budzenia zaufania do organów podatkowych.
Za nietrafny należy również uznać zarzut wadliwej kontroli instancyjnej decyzji wydanej w I instancji przez osobę nieuprawnioną (oznaczony jako nr 5) i poza tokiem kontroli celno-skarbowej (oznaczony jako nr 3). Ze zgromadzonej dokumentacji wynika bowiem w sposób bezsprzeczny, iż w dacie wydania decyzji organu I instancji podpisany pod nią P. K. – Kierownik Trzeciego Działu Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego w Pomorskim Urzędzie Celno-Skarbowym w Gdyni posiadał stosowne upoważnienie nr [...] z dnia 28 marca 2022 r. podpisane przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni do wydawania decyzji (zgodnie z § 32 i 33 Regulaminu Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni).
Skarżąca nie podważyła skutecznie twierdzeń organu odwoławczego, że w dniu 16 grudnia 2022 r. IV Zastępca Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni oraz Kierownik Pierwszego Działu Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego były nieobecne w pracy, co upoważniało ww. osobę do podpisania przedmiotowej decyzji zgodnie z zastrzeżeniem zawartym w upoważnieniu z dnia 28 marca 2022 r. W tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 O.p. należało ocenić jako bezzasadny.
Odnosząc się do zarzutu skargi, w którym wyrażono wątpliwość, czy wydanie decyzji zabezpieczającej nastąpiło w toku kontroli celno-skarbowej, należy w pierwszej kolejności przywołać treść art. 62 § 1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, wedle którego wszczęcie kontroli celno-skarbowej następuje z urzędu, na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej udzielonego kontrolującemu, zaś datą wszczęcia kontroli celno-skarbowej jest dzień doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej.
Z kolei, zgodnie z art. 33 § 2 O.p., zabezpieczenia można dokonać w toku m.in. kontroli celno-skarbowej. Przepis ten określa, kiedy można wydać decyzję o zabezpieczeniu, tzn. że można ją wydać w czasie, gdy toczy się m.in. kontrola celno-skarbowa, a więc tak, jak to miało miejsce w realiach niniejszej sprawy. Z ustalonej przez organy sekwencji zdarzeń, której skarżąca skutecznie nie podważyła wynika, że upoważnienie do przeprowadzania kontroli celno-skarbowej doręczono kontrolowanemu w dniu 16 grudnia 2022 r. o godz. 8:16, natomiast decyzję o zabezpieczeniu doręczono w dniu 16 grudnia 2022 r. o godz. 9:26. Zatem decyzja w zakresie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych została wydana zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. tj. w toku kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zatem zarzut skarżącej, jakoby decyzja zabezpieczająca została sporządzona przed dniem wydania upoważnienia uznać należy za bezzasadny.
Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje załączony do skargi spis akt kontroli celno-skarbowej wydany pełnomocnikowi skarżącej w dniu 5 stycznia 2023 r., na okoliczność ustalenia materiału dowodowego w oparciu o jaki organ I instancji wydał decyzję z dnia 16 grudnia 2022 r.
Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej naczelnik urzędu celno-skarbowego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz należności celnych na majątku kontrolowanego. Przepisy art. 33-33g i art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Przepisów art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej nie stosuje się.
Natomiast w art. 33 § 4 O.p. ustawodawca wyraźnie wskazał, iż organ podatkowy przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego określa na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. W tym kontekście w orzecznictwie zwraca się uwagę, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Przy czym, dane te - jak miało to miejsce w badanej sprawie - naczelnik urzędu celno-skarbowego może pozyskiwać również w ramach działalności analitycznej, prognostycznej i badawczej oraz analizy ryzyka dotyczącej zjawisk występujących w obszarze jego właściwości (vide art. 33 ust. 1 pkt 14 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej). Na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, organowi I instancji znane były dowody świadczące o nieprawidłowości w rozliczaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, objętej stawką 0%, zgromadzone m.in. w toku czynności operacyjno-rozpoznawczych.
Konkludując, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa i brak jest przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności bądź uchylenie decyzji organów obu instancji. Wbrew zarzutom skargi, organy dokonały prawidłowej wykładni i zastosowania prawa materialnego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego i nie zostało obarczone istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wyciągnięte z niego wnioski uzasadniały wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Organy w sposób prawidłowy i wyczerpujący przedstawiły w uzasadnieniach podjętych decyzji motywy swojego rozstrzygnięcia na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy i oparły swoje stanowisko na linii orzeczniczej sądów administracyjnych, którą i Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.