I SA/GD 469/25

I SA/Gd 469/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-09-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-07-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień
Elżbieta Rischka
Irena Wesołowska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 233 par. 2, art. 229
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2025 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 kwietnia 2025 r., nr 2201-IOD-1.4100.15.2024.8 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
W zeznaniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2020 rok, A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej w skrócie zwana Spółką) wykazała przychody w wysokości 1.091.422,91 zł, koszty uzyskania przychodów - 1.137.165,92 zł oraz stratę w kwocie 45.743,01 zł.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Malborku (dalej zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych m. in. za 2020 rok, a w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami postanowieniem z 10 sierpnia 2023 roku wszczął z urzędu postępowanie podatkowe.
Decyzją z 16 września 2024 roku Naczelnik określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 rok wg stawki 9% w kwocie 72.039,00 zł.
W decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę 1.150,00 zł stanowiącą wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu bezpłatnego korzystania z lokalu położonego w M., przy ul. [...] (siedziba Spółki) oraz 338,84 zł z tytułu zadatków na poczet zakupów udziałów w działkach, które nie zostały sfinalizowane. Organ przyjął też, że Spółka zawyżyła przychody o kwotę 130.343,20 zł z tytułu uwzględnienia otrzymanych zadatków na poczet udziału w sieci wodnokanalizacyjnej, 39.672,30 zł z tytułu zawyżenia kwoty sprzedaży działek na rzecz osób fizycznych, 52.756,18 zł z tytułu otrzymanych w 2020 roku zadatków, dot. działek sprzedanych w roku następnym. Zdaniem organu Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki poniesione na zakup sprzętów AGD, wydatki na zakup alkoholu, usługi gastronomicznej, zawyżone odliczenie wydatków związanych z eksploatacją samochodu, naprawy samochodu, podwójne ujęcie w księgach podatkowych czterech dowodów księgowych, studia podyplomowe K.Z., remont nieruchomości, która nie była już własnością Spółki, przygotowania do składowania drewna na działce, która nie była własnością Spółki, podwójne księgowania, nieudokumentowane wydatki dot. nieruchomości, spłatę zajęcia komorniczego, nienależnie ujęty w kosztach podatek VAT oraz koszty nabycia działki 3.15, częściowo sprzedanej w następnym roku podatkowym. Spółka zaniżyła też koszty uzyskania przychodów o kwotę 16.260,12 zł, nie rozliczoną w kosztach niezamortyzowanej wartości nieruchomości przy ul. [...] w M., sprzedanej w badanym okresie.
Ponadto Naczelnik stwierdził, że Spółka zaniżyła przychód ze sprzedaży lokalu położonego w M. przy ul. [...], na rzecz udziałowca Spółki. W tym zakresie organ oszacował dochód uzyskany ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego na kwotę 664.319,06 zł. Określając Spółce wysokość zobowiązania za 2020 rok Naczelnik uwzględnił ponadto odliczenia w kwocie 165.301,92 zł, tj. 50% strat wykazanych w korektach CIT-8 za lata 2016-2018.
Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z 23 kwietnia 2025 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że Spółka w dniu 15 stycznia 2020 roku, sprzedała D.Z. lokal niemieszkalny stanowiący odrębną własność, położony w M., przy ul. [...], za cenę 313.200 zł. Przedmiotowa nieruchomość została uprzednio nabyta przez Spółkę w dniu 22 grudnia 2015 roku za 600.000 zł. Dyrektor wskazał następnie, że analiza transakcji przeprowadzona przez Naczelnika wykazała, że cena sprzedaży wskazana w akcie notarialnym z 15 stycznia 2020 r., nie odpowiada wartości rynkowej, a strony tej umowy były ze sobą powiązane osobowo i kapitałowo – D.Z. była/jest córką Prezesa zarządu Spółki sprzedającej i jednocześnie wspólnikiem posiadającym w dacie zawarcia transakcji 50% udziałów Spółki. W związku z powyższym organ pierwszej instancji dokonał oszacowania dochodu z przedmiotowej transakcji sprzedaży nieruchomości, metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej, o której mowa w art. 11d ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz w § 10 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
Dyrektor zwrócił następnie uwagę, że przy zastosowaniu tej metody kluczowa jest analiza/porównywanie takich transakcji, które zostały zawarte w porównywalnym miejscu i czasie, zostały zawarte przez porównywalne podmioty (choć ta zasada nie musi mieć znaczenia w przypadku sprzedaży nieruchomości), dotyczą dóbr o zbliżonych cechach charakterystycznych, a wszelkie różnice możliwe są do wyeliminowania np. poprzez zastosowanie odpowiednich współczynników. Jak wskazał organ odwoławczy, przyjęte przez Naczelnika porównywane nieruchomości miały znacznie mniejszą powierzchnię użytkową (44m2, 46m2 oraz 106m2) niż wielkość lokalu wycenianego, którego powierzchnia użytkowa wynosi ponad 344m2. Zdaniem Dyrektora, okoliczność ta jest o tyle istotna, że wielkość nieruchomości co do zasady może i w wielu przypadkach ma wpływ na wartość transakcji - nieruchomości o mniejszej powierzchni są często droższe, biorąc od uwagę cenę 1m2.
Organ odwoławczy wskazał ponadto, że lokal wyceniany oraz lokale A i B znajdują się w starych, nieodnowionych kamienicach z końca XIX lub początku XX wieku, a nieruchomość C w nieodnowionej willi wielorodzinnej z początku XX wieku. Z decyzji nie wynika natomiast aby w jakichkolwiek sposób porównany został stan techniczny tych nieruchomości. Tymczasem, w ocenie organu oczywistym jest, że zarówno stan zewnętrzny jak i wewnętrzny budynków, które zostały wybudowane w podobnym okresie może być istotnie inny, w zależności od sposobu ich użytkowania, konserwacji, jakości materiałów zużytych do budowy i wielu innych czynników, których wystąpienie lub nie może wpływać na ogólny stan nieruchomości, zainteresowanie nią, a w konsekwencji na cenę 1m2. Samo stwierdzenie z jakiego okresu pochodzi budynek oraz, że nie był odnawiany nie pozwala na uznanie, że nie występują istotne różnice pomiędzy porównywanymi nieruchomościami.
Dyrektor zauważył także, że w porównywanych transakcjach wystąpiły istotne różnice w cenach nieruchomości, a mianowicie w dwóch przypadkach (nieruchomość B i C) cena 1m2 wynosiła ponad 3.000 zł (odpowiednio 3.804,34 zł i 3.269,23 zł) zaś w przypadku nieruchomości A cena ta była o ponad połowę niższa i kształtowała się na poziomie 1.440,90 zł, zaś z dokonanej analizy nie wynika jakie okoliczności miały na to wpływ, i czy zastosowanie do szacunku wartości uśrednionych pozwoliło na adekwatną do występujących różnic korektę wartości, która uwzględnia również pozostałe różnice między tymi transakcjami a transakcją kontrolowaną.
Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy doszedł do wniosku, że konieczne jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, który w ponownie prowadzonym postępowaniu powinien wyeliminować powyższe wątpliwości, poprzez zbadanie i wykazanie czy, a jeżeli tak to jaki mogą mieć one wpływ na szacowaną wartość transakcji, również w kontekście podnoszonych przez Stronę argumentów dot. stanu technicznego nieruchomości będącej jej przedmiotem. Zdaniem Dyrektora zachodzi także potrzeba przeprowadzenia dowodów ze wskazanych w odwołaniu dokumentów i poddania ich ocenie pod kątem przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy.
Dyrektor wskazał ponadto, że organ pierwszej instancji jako dowód w sprawie odrzucił przedstawiony przez stronę operat szacunkowy. Niemniej jednak, jak zwrócił na to uwagę organ odwoławczy, fakt, że część z porównywanych w opinii nieruchomości została sprzedana w okresie późniejszym niż kontrolowana transakcja nie ma znaczenia przy szacowaniu w oparciu o metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej z art. 11d ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i rozporządzenia w sprawie cen transferowych. Ponadto, w sprawie nie ma wprawdzie zastosowania art. 14 ust. 3 ustawy o CIT, to jednak włączony do sprawy operat szacunkowy, zawierający dane dotyczące wyselekcjonowanych przez rzeczoznawcę do porównania nieruchomości, jako jeden z dowodów w sprawie podlega ocenie, a informacje w nim zawarte mogą być wykorzystane do szacowania na podstawie art. 11 ustawy o CIT.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania ewentualnie o przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia; wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
• art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym,
• art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie, podczas gdy organ odwoławczy powinien zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej i uchylić decyzję organu pierwszej instancji oraz umorzyć postępowanie.
Uzasadniając postawione zarzuty Spółka wskazała, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor nie odniósł się do przesłanek zawartych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej tj. nie stwierdził, że organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem strony organ nie wskazał jakie czynności dowodowe należy w tej sprawie jeszcze podjąć, które okoliczności wymagają wyjaśnienia, ani tego, że ich podjęcie nie jest możliwe w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Skarżąca Spółka stwierdziła, że lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie daje podstaw by stwierdzić, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.
Zdaniem Spółki, organ odwoławczy w treści decyzji kasacyjnej poczynił ustalenia i wypowiedział się w kwestiach wykraczających poza braki postępowania dowodowego. Decyzja kasacyjna jest decyzją o charakterze formalnym i nie odnosi się do istoty sprawy, a więc nie jest prawidłowe wypowiadanie się w niej co do kwestii dotyczących zastosowania właściwej normy prawa materialnego. Zawarte w tym zakresie rozważania w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego były zatem przedwczesne i zbędne.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.
Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd miał na uwadze, że przedmiotem wniesionego środka zaskarżenia jest decyzja o charakterze kasacyjnym, wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości albo w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje na okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te określone w tym przepisie. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Podejmując je organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji wyjaśnić i uzasadnić wystąpienie przesłanki określonej w tym przepisie - a więc konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części oraz jak stanowi dalej ten przepis, wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uzasadnieniu do wyroku z 8 lipca 2025 r. sygn. akt III FSK 10/25, w którym stwierdzono, że wydanie decyzji kasacyjnej w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w znacznej części lub całości, a wady postępowania przed organem pierwszej instancji są na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Chodzi więc o sytuację, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w przeważającej części, bądź też przeprowadzone przez ten organ postępowanie jest obarczone tak istotnymi błędami, że nie jest możliwe naprawienie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy podejmując swoje rozstrzygnięcie wywiązał się w niezbędnym stopniu z obowiązków wynikających dla tego organu z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.
W niniejszej sprawie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor w sposób zrozumiały i konkretny wskazywał, jakich nieprawidłowości dopuścił się organ pierwszej instancji przy oszacowaniu dochodu Spółki, z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w M. przy ul. [...]. Organ odwoławczy zwrócił w szczególności uwagę na to, że ustalenia organu co do oszacowania wartości sprzedawanej nieruchomości, zostały poczynione z zastosowaniem metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Zastosowanie tej metody, jak wskazał Dyrektor, wymaga porównania transakcji zawartych w porównywalnym miejscu i czasie, przez porównywalne podmioty i dotyczących dóbr o zbliżonych cechach charakterystycznych, a wszelkie różnice możliwe są do wyeliminowania np. poprzez zastosowanie odpowiednich współczynników. Tymczasem, jak wskazał na to organ odwoławczy, Naczelnik przyjął do porównania nieruchomości, które miały znacznie mniejszą powierzchnię użytkową niż nieruchomość sprzedana przez Spółkę. Okoliczność ta, zdaniem Dyrektora, nie jest jednak bez znaczenia albowiem wielkość nieruchomości może mieć wpływ na wartość transakcji - nieruchomości o mniejszej powierzchni są często droższe, biorąc od uwagę cenę 1m2.
Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w przyjętej metodzie uwzględniono nieruchomości (zarówno porównywana jak i wyceniana) o różnym stanie technicznym, pochodzące z różnych okresów budowy. Dyrektor zwrócił jednak uwagę, że w swojej decyzji, organ pierwszej instancji nie dokonał porównania ich stanu technicznego choć okoliczności dotyczącego stanu zewnętrznego jak i wewnętrznego budynków, sposobu ich użytkowania, konserwacji czy jakości materiałów zużytych do budowy mogą wpływać na ogólny stan nieruchomości, zainteresowanie nią, a w konsekwencji na cenę 1m2.
Dokonując oceny prawidłowości działania organu pierwszej instancji Dyrektor zauważył także, że w porównywanych transakcjach wystąpiły istotne różnice w cenie 1m2 nieruchomości. Organ odwoławczy podkreślił natomiast, że w decyzji Naczelnika brakuje analizy tego, jakie okoliczności miały wpływ na taki dobór nieruchomości oraz, czy zastosowanie do szacunku wartości uśrednionych pozwoliło na adekwatną do występujących różnic korektę wartości, która uwzględnia również pozostałe różnice między tymi transakcjami a transakcją kontrolowaną. Zarzut Dyrektora dotyczył również tego, że organ pierwszej pomimo przeprowadzonej analizy zmian cen lokali mieszkalnych (w Polsce oraz na terenie województwa pomorskiego) oraz podania średniej ceny 1m2 lokali mieszkalnych w M. w okresie od 15.01.2018 do 15.01.2019 roku, nie wykazał przy tym, w jaki sposób analizowane dane mają lub mogą mieć wpływ na oszacowanie wartości spornej transakcji.
Uchylając decyzję Naczelnika, organ odwoławczy dostrzegł nie tylko nieprawidłowości w zakresie doboru porównywanych nieruchomości ale wskazywał również na brak odniesienia się przez organ pierwszej instancji do dowodów przedstawionych przez stronę. W szczególności Dyrektor zwrócił uwagę na nieuzasadnione nieuznanie operatu szacunkowego za dowód w sprawie jak również wskazał na brak oceny tego, czy dokumenty, na które skarżąca Spółka powołała się w odwołaniu, mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
Wbrew stanowisku strony skarżącej, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zawarł także wskazania co do tego, co powinno stanowić przedmiot dalszej analizy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji. Dyrektor podkreślił bowiem, że zachodzi potrzeba wyeliminowania zaistniałych wątpliwości, poprzez zbadanie i wykazanie czy mogą mieć one wpływ na szacowaną wartość transakcji, uwzględniając przy tym podnoszone przez stronę okoliczności dotyczące stanu technicznego nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał ponadto na potrzebę przeprowadzenia dowodów z dokumentów, na które powołano się w odwołaniu od decyzji Naczelnika, i ich przeanalizowania. Organ zwrócił także uwagę, że ocenie powinien podlegać złożony przez stronę operat szacunkowy z uwzględnieniem tego, że zawarte w nim informacje mogą być wykorzystane do szacowania na podstawie art. 11 ustawy o CIT.
Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ I instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Sąd stoi zatem na stanowisku, że prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma jednak ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.
Nie budzi wątpliwości Sądu, że uchybienia organu pierwszej instancji, wskazane w decyzji organu odwoławczego, dotyczą braków w zakresie tak zebrania, jak i oceny materiału dowodowego, które mają istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, mającego wpływ na prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego Spółki. Do zastosowanej metody oszacowania (tj. porównywalnej ceny niekontrolowanej) organ pierwszej instancji wybrał bowiem do porównania takie nieruchomości, które wykazują cechy istotnie odmienne od nieruchomości będącej przedmiotem transakcji; były to m.in. odmienne powierzchnie lokali czy różnice w cenach 1m2 nieruchomości. Braki w zakresie postępowania dowodowego polegały również na pominięciu dowodów oferowanych przez stronę i nie przeprowadzeniu ich analizy, jak również nieuwzględnieniu okoliczności dotyczących stanu technicznego nieruchomości. Jak zwrócił na to uwagę organ odwoławczy, Naczelnik nie wskazał również, czy dostrzeżone rozbieżności mogą mieć wpływ, a jeżeli tak to jaki, na wartość szacowanej transakcji sprzedaży nieruchomości.
Zgromadzenie i analiza materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowego oszacowania wartości nieruchomości, w ramach uprawnień jakie w postępowaniu drugoinstancyjnym ma organ odwoławczy nie było możliwe, albowiem wykraczałoby poza zakres uprawnień przyznanych temu organowi z mocy art. 229 Ordynacji podatkowej. W związku powyższym Sąd zaaprobował rozstrzygnięcie organu odwoławczego, na mocy którego uchylił on zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.
Sąd rozpoznający sprawę za chybiony uznał przy tym, formułowany przez stronę zarzut nieuzasadnionego analizowania przez Dyrektora przepisów prawa materialnego. Bez przywołania i analizy przez organ odwoławczy podstaw prawnych rozstrzygnięcia wydanego przez Naczelnika niemożliwym było wyjaśnienie, jakich błędów dopuścił się organ podatkowy pierwszej instancji, przy wadliwym określeniu wartości szacowanej transakcji sprzedaży nieruchomości.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) skargę oddalił nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.