I SA/Gd 464/05

I SA/Gd 464/05 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2006-08-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-06-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Bogusław Szumacher /przewodniczący/
Bogusław Woźniak /sprawozdawca/
Zbigniew Romała
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi ,,A" w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30 marca 2005 r. określił A wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000. Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji powodem określenia zobowiązania w innej wysokości aniżeli wynikała z zeznania podatkowego było stwierdzenie, że podatnik zaniżył przychody oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów.
A wniosło odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej. Strona wniosła również o przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, wystąpienie do Banku B w celu potwierdzenia dokonywania przelewów, oraz o przeprowadzenie dowodu z akt Sądu Rejonowego. Uzasadniając odwołanie strona zarzuciła, że organ pierwszej instancji pominął okoliczność, iż w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku dochodowego są dotacje otrzymywane z budżetu państwa oraz z budżetów jednostek samorządu terytorialnego, a wydatki bezpośrednio sfinansowane z tych dochodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Pominięta została także okoliczność, że działalność kulturalna instytucji kultury nie stanowi działalności gospodarczej. Strona odwołująca nie zgodziła się ze zwiększeniem przychodów. W jej ocenie przestępcze działanie na szkodę podatnika nie może rodzić dla niego skutków podatkowych. A w odniesieniu do wydatków, których organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów wyjaśniło, że kwota [...] zł stanowiła zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych pracownikom nagród. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł miało związek z przestępstwem i objęte zostało postępowaniem przed Sądem Rejonowym (sygn. akt [...]). Podatnik wyjaśnił, że pomimo przestępczego działania na szkodę A koszty były ponoszone za rzeczywiste występy estradowe.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył, że dokumenty księgowe A zaginęły w dnu 12 kwietnia 2002 r., a więc już po przeprowadzeniu kontroli. Podatnik zachował jedynie księgę rachunkową. Z uwagi na brak dokumentów księgowych dopuszczono jako dowód w sprawie inne dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a mianowicie dowody udostępnione przez bank, prokuraturę i sąd, a także dowody z zeznań świadków. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z protokołu badania księgi rachunkowej wynika, że nie została ona uznana za dowód w sprawie, w zakresie: niezaewidencjonowanych przychodów, zawyżonych kosztów "trzynastki", wydatków udokumentowanych dowodami nieodpowiadającymi rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych oraz błędnego zaewidencjonowania wpływu gotówki i dokonanych w związku z nim błędnych korekt. Organ odwoławczy stwierdził, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego bezsprzecznie wynika, że sprzedaż kuponów, cegiełek i miejsc parkingowych na imprezach plenerowych odbywała się z inicjatywy ówczesnej Dyrektor A, a opłaty z tego tytułu zbierane były na rzecz A. Wymienione środki trafiały do budżetu A, przy czym były one traktowane jako darowizny i dlatego nie zaliczano ich do przychodów podatkowych. W ocenie organu odwoławczego, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych środki te powinny zostać zaliczone do przychodów i uwzględnione w zeznaniu rocznym. Stwierdzono, że zaliczenie kwoty [...] zł do kosztów uzyskania przychodów nie znajduje uzasadnienia w przedłożonej liście płac. Organ odwoławczy stwierdził również, że zasadnie skorygowano koszty uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z rachunków za imprezy artystyczne, wystawionych przez podmioty nieistniejące. Dowody zgromadzone w trakcie postępowania jednoznacznie, bowiem wskazują, że agencje artystyczne będące wystawcami rachunków nie istnieją, zaś zdarzenia dokumentowane tymi rachunkami nie miały miejsca w takim zakresie, w jakim te rachunki je przedstawiały. Przesłuchani w trakcie postępowania karnego członkowie zespołów muzycznych bądź ich przedstawiciele zeznali, że ich zespoły albo w ogóle nie występowały na imprezach organizowanych przez podatnika, bądź występowały, ale pobierając z tego tytułu kwoty znacznie niższe lub za darmo. Biorąc pod uwagę, że występy zespołów muzycznych na imprezach organizowanych przez odwołującą miały jednak w rzeczywistości miejsce, zaliczono do kosztów uzyskania przychodów te wydatki związane z występami, które zostały w toku postępowania wykazane. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów związanych z nieuwzględnianiem przez organ pierwszej instancji okoliczności związanych z otrzymywaniem dotacji stwierdził, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. W ocenie organu odwoławczego nie został także naruszony art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
A wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Zaskarżonej decyzji zarzuciło niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa podatkowego oraz błędną ocenę materiału dowodowego ustalonego protokołem kontroli z dnia 13 października 2004 r. w konsekwencji prowadzące do niesłusznych ustaleń w zakresie wysokości podatku dochodowego za rok 2000, a także nie przeprowadzenie dowodów uzupełniających, zawnioskowanych przez skarżącą w odwołaniu. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji przez umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi zarzucono, że zaskarżona decyzja nie uwzględniła, że szereg nieprawidłowości nastąpiło w wyniku przestępstw, których udokumentowanie przed organami ścigania, w stosunku do osób odpowiedzialnych za prowadzenie ewidencji księgowej jest utrudnione z powodu zaginięcia w dniu 12 kwietnia 2002 r. dokumentów objętych kontrolą. Dokumenty księgowe zaginęły tuż po kontroli. W ocenie strony skarżącej, błędem było zaniechanie zabezpieczenia dowodów w celu ustalenia faktu popełnienia przestępstwa na szkodę skarżącej. Dowody te stanowiły wystarczającą podstawę do wystąpienia na drogę sądową do osób odpowiedzialnych za niedopełnienie obowiązków. Przychód ustalony z imprezy [...] nie wpłynął do kasy A, a zaniżenie tego przychodu nie zostało w żaden sposób udokumentowane przez organy podatkowe. Strona skarżąca podważając zeznania G.G. stwierdziła, że brak jest dowodów księgowych na ich potwierdzenie. Tym samym przychód ustalony został na podstawie rzekomych, nieudokumentowanych i niepotwierdzonych żadnym dokumentem wpłat. Strona skarżąca nie zgodziła się z nieuznaniem jako kosztu uzyskania przychodów kwoty [...] zł. W ocenie skarżącej nie można uznać wyjaśnień G.G., że różnica pomiędzy listą płac brutto a kwotą zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów jest błędem rachunkowym. Brak określenia pełnej dekretacji dowodu księgowego uniemożliwia zajęcie prawidłowego stanowiska tj. przesądzenia, jaką kwotę wypłacono. Strona nie zgodziła się z nieuznaniem za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z wynagrodzeniem artystów estradowych. Nie udokumentowano czy występy zaistniały, a stwierdzono jedynie brak formalnej rejestracji działalności przez firmy będące wystawcami rachunków. Nie świadczy to jednak o tym, że wydatków za występy rzeczywiście nie ponoszono gdyż, co jest bezsporne i wynika z ustalonego stanu faktycznego, występy zespołów wymienionych w zaskarżonych decyzjach faktycznie miały miejsce. Strona zauważa, że organ drugiej instancji odwołuje się wielokrotnie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nałożył na podatników obowiązek prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Nie uwzględnia jednak, czy prowadzona ewidencja i zasady księgowości w A spełniały warunki prowadzenia ksiąg rachunkowych określone w art. 10 - 19 ustawy o rachunkowości. Zachowanie tych warunków umożliwiałoby ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie twierdzeń skarżącej. Strona skarżąca zarzuciła, że organ drugiej instancji całkowicie pominął dowody zgłoszone w odwołaniu i nie zajął żadnego stanowiska dla uzasadnienia zaniechania przeprowadzenia tych dowodów.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga A nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego, w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.
Na wstępie należy zauważyć, że obowiązek prowadzenia w sposób rzetelny i niewadliwy ksiąg podatkowych (rachunkowych) dotyczy każdego podatnika, niezależnie od formy prowadzonej działalności, a skutki uchybień na gruncie prawa podatkowego obciążają zawsze podatnika, niezależnie od przyczyn, które doprowadziły do powstania nierzetelności. Wyjaśnienie przyczyn powstania nierzetelności, jak i ustalenie, kto jest za nie odpowiedzialny nie jest rolą organów podatkowych. Organ podatkowy ma, bowiem obowiązek wykazania, że ewidencja podatkowa jest nierzetelna tzn. niezgodna ze stanem rzeczywistym. Tym samym stwierdzić należy, że nieuzasadnione są zarzuty skargi, że organ podatkowy powinien ustalić, kto jest odpowiedzialny za powstanie nierzetelności, ewentualnie, kto zawłaszczył kwoty nieuznane za koszt uzyskania przychodu.
W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie podwyższył przychód skarżącej. W art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) brak jest definicji przychodu, zawiera on jedynie przykładowe wymienienie świadczeń, które należy uznać za przychód. Wszelkie, zatem wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej. W szczególności ust. 4 cytowanego przepisu zawiera listę pożytków, które nie mogą być zaliczone do przychodów i nie zostały tam wyliczone świadczenia tego rodzaju, z jakimi mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. W ustawie o podatku dochodowym przyjmuje się zasadę zgodnie, z którą określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości (wyrok NSA z 16.07.1999 Sygn. akt III SA/Łd 134/99, M.Podat. 2000/1/3). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał, w ocenie Sądu, do przyjęcia, że skarżąca zaniżyła przychody. Stwierdzenie to organy podatkowe prawidłowo wywiodły ze zgromadzonego materiału dowodowego. Natomiast okoliczność, że przychód nie został ujęty w ewidencji podatkowej skarżącej obciąża skarżącą i nie może stanowić podstawy dowodzenia tezy odmiennej. Strona w skardze podważa ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Stwierdzić zatem należy, że wyczerpująco zebrany materiał dowodowy podlega swobodnej ocenie organu podatkowego. Nie może być skuteczna polemika z tą oceną, o ile oparta jest li tylko na ocenie odmiennej. Konieczne w takim względzie jest wskazanie, jakich uchybień dopuścił się organ podatkowy i na czym one polegają. Zarzuty te muszą sprowadzać się przykładowo do niezgodności z zasadami wiedzy i logiki bądź doświadczenia życiowego. Zarzut nie może zaś sprowadzać się do innej oceny bez wykazania błędu organu rozstrzygającego sprawę.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Wynika, zatem z tego przepisu, że warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, aby został on rzeczywiście poniesiony przez podatnika i to w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Jakkolwiek prawem podatnika jest swobodne kształtowanie stosunków łączących go z innymi podmiotami, to jednakże ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń z punktu widzenia prawa podatkowego należy do zadań organów podatkowych, które uprawnione są do kontroli m.in. prawidłowości zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, zarówno przez pryzmat celowości tego wydatku, jak i sposobu udokumentowania faktu jego poniesienia.
Ustawodawca wprowadził w art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Sąd podziela pogląd, że czym innym są wymogi księgowości, wskazane w ustawie z 1994 r. o rachunkowości, a czym innym procedura dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. (...) Ciężar wykazania ostatnio wymienionej okoliczności spoczywa na organie podatkowym (wyrok NSA z 01.12.1999 r. Sygn. akt . III SA 7985/98, LEX nr 39724).
Zapisów w księgach rachunkowych dokonuje się na podstawie prawidłowych dowodów księgowych. Wynika z tego, że podstawę zapisów w księdze stanowią tylko takie dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierają przy tym, co najmniej m.in. wiarygodne określenie wystawcy i wskazanie stron (nazwy i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy. W świetle tego, prawo organu podatkowego poddającego kontroli prawidłowość zapisów w księdze rachunkowej do kontroli wiarygodności stanowiących podstawę tych zapisów dowodów księgowych, nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym. Zatem organ ma prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że wskazany w dowodzie księgowym podmiot zdarzenia gospodarczego, którego dowód księgowy dotyczy, jest podmiotem nieistniejącym, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Zatem dowodem księgowym stwierdzającym fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, a więc np. poniesienie wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, jest dowód wystawiony nie tylko przez podmiot rzeczywiście istniejący, ale również dowód, w którym podmiot ten został określony w sposób wiarygodny. Określenie strony uczestniczącej w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, w sposób niezgody z rzeczywistością, jak choćby wskazanie nieprawdziwego adresu, oznacza, iż dowód taki nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem np. poniesienia wydatku.
W kontekście powyższych uwag, za uprawnione uznać należy stanowisko organów podatkowych obu instancji w rozpatrywanej sprawie, co do uznania za niewiarygodne dowodów księgowych, w których jako ich wystawcy figurują podmioty nieistniejące: C, D, E, F. Prawidłowa jest ocena wymienionych rachunków jako nierzetelnych, skoro ustalono, że podmioty takie nie istnieją, nadto nie istnieją wskazane w tych rachunkach adresy. Pośrednictwa tych podmiotów nie potwierdzili także artyści występujący na imprezach organizowanych przez stronę skarżącą. Ponieważ jednak udział zespołów wymienionych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej miał miejsce, słusznie organ przyjął koszty uzyskania przychodów, określając ich wysokość na podstawie danych zebranych w toku postępowania podatkowego. Wobec stwierdzonej nierzetelności rachunków nawet ustalenie, że kwoty, które one dokumentują zostały faktycznie uiszczone, nie może stanowić przesłanki uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodów, skoro w istocie nie zostały one poniesione w celu uzyskania przychodu. Nie celowe jest, zatem przeprowadzanie dowodów, że kwoty te zostały w rzeczywistości zapłacone. Niecelowe jest także dowodzenie tej okoliczności na podstawie dokumentów bankowych skoro strona twierdzi, że kwoty te były przekazywane bezpośrednio na ręce tych osób, w trakcie trwania imprezy.
W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który nieuznał jako koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł. skoro brak jest powiązania tej kwoty z konkretnym tytułem mogącym być uznanym za taki koszt. Nie jest, bowiem rzeczą organu podatkowego, określenie dekretacji dowodu księgowego natomiast z całą pewnością zakwestionowany wydatek nie jest wynagrodzeniem, skoro nie wynika z listy płac.
Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 22 lutego 2005 r. odmówił przeprowadzania żądanych przez stronę dowodów. Zgłoszone wnioski dowodowe dotyczyły, bowiem okoliczności stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami, lub dowodów, które zostały w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego już przeprowadzone. Okoliczności te wykazane zostały w uzasadnieniu wymienionego wyżej postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej.
Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) oddalił skargę.