I SA/GD 46/25

I SA/Gd 46/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-04-01
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień
Marek Kraus /sprawozdawca/
Sławomir Kozik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 127, art. 229, art. 233 par 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 listopada 2024 r. nr 2201-IOD-1.4102.46.2024 w przedmiocie określenia wysokości straty podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 listopada 2024 r. nr 2201-IOD-1.4102.46.2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania Z.P. (dalej: "Skarżący" lub "Strona"), działając na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), - dalej jako "O.p." oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 14, art. 15, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 4 - 4b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.f.", uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik UC-S" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 24 maja 2024 r. nr [...] określającą w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. wysokość straty podatkowej z tytułu prowadzenia działu specjalnego produkcji rolnej w kwocie 3.125.633,54 zł oraz straty podatkowej z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 0,00 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:
2.1. Z.P. od [...] zajmował się hodowlą zwierząt futerkowych - norek, prowadząc dział specjalny produkcji rolnej w ramach gospodarstwa rolnego pod nazwą V. Z.P. w [...],[...].
Od [...] sierpnia [...] r., równolegle do działalności rolniczej, Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą S., polegającą na wynajmie sprzętu pływającego. Ponadto Podatnik w 2018 r. był udziałowcem, pełnił funkcję Prezesa Zarządu, Wiceprezesa Zarządu, Sekretarza Zarządu w wymienionych w zaskarżonej decyzji podmiotach w podanych tam okresach.
Zgodnie z danymi znanymi z urzędu w latach 2011-2015 oraz 2018-2022 dochód Podatnika z działu specjalnego produkcji rolnej był ustalany przy zastosowaniu norm szacunkowych. Natomiast w latach 2016-2017 podatnik ustalał dochód z tego tytułu na podstawie ksiąg rachunkowych, a dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
W zakresie rozliczenia podatkowego Strony za 2018 r., z akt sprawy wynika, że: [...] stycznia 2018 r. Z.P. złożył w Urzędzie Skarbowym w [...] deklarację do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej ustalanych przy zastosowaniu norm szacunkowych (PIT-6), wskazując w niej, iż w 2018 r. będzie uzyskiwał przychody w zw. z chowem i hodowlą zwierząt futerkowych - norek, w rozmiarze [...] sztuk.
Decyzją z dnia 13 lutego 2018 r. nr [...] Naczelnik US w [...] ustalił ww.: - dochód z upraw, chowu i hodowli w kwocie 829.040 zł ([...] szt. x [...] zł), - roczną kwotę zaliczek w wysokości 253.319 zł, - miesięczną kwotę zaliczek w wysokości 21.110 zł (pierwsza zaliczka wysokości 21.109 zł.
W dniu [...] maja 2019 r. Z.P. złożył w US w [...] korekty:
- zeznania podatkowego PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty)
w roku podatkowym 2018 r., w której prócz wysokości przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, należnej zaliczki od przychodów podatnika z działów specjalnych produkcji rolnej, wykazał kwotę podatku należnego w wysokości 246.746 zł, sumę należnych zaliczek za rok podatkowy oraz wpłaconych zaliczek i pobranych przez płatników w wysokości 253.319 zł, a także nadpłatę w kwocie 6.573 zł.
- zeznania podatkowego PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 r., w której wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 0,00 zł oraz koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i stratę w wysokości -25.025,48 zł.
Ponadto, w dniu [...] stycznia 2019 r. ww. złożył w ww. US zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28 w którym wykazał przychody ogółem
w wysokości 145.245,80 zł ([...] zł wg stawki 8,5%, [...] zł wg stawki 12,5%, obliczony ryczałt od przychodów wg stawek i ryczałt należny w wysokości 14.156 zł.
2.2. Na podstawie upoważnienia z 20 maja 2021 r. nr [...] Naczelnik UC-S wszczął w stosunku do Strony kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., która zakończona została wynikiem kontroli z dnia 16 marca 2023 r., który został doręczony Stronie w dniu 30 marca 2023 r.
Naczelnik UC-S wskazał, że w związku z wysokością przychodów osiąganych przez Z.P. z działu specjalnego produkcji rolnej (hodowli norek i sprzedaży skór norek) oraz zmianą przepisów u.p.d.o.f. (nałożenie z dniem 1 stycznia 2016 r. obowiązku ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie ksiąg rachunkowych, w sytuacji gdy osiągnięty w poprzednim roku przychód przekroczył równowartość 1.200.000 euro) Podatnik w latach 2016-2017 ustalał dochód z działu specjalnego produkcji rolnej na podstawie ksiąg rachunkowych.
Za istotne w sprawie uznał, że Podatnik [...] stycznia 2016 r. zawarł z córką – P.P. umowę dzierżawy na czas nieokreślony, na mocy której miała prowadzić hodowlę norek. Umowa została rozwiązana z dniem [...] lipca 2017 r., z powodu istotnego pogorszenia przedmiotu dzierżawy-zakażenia stada wirusem choroby aleuckiej i koniecznością wyczyszczenia całego gospodarstwa rolnego. Jednak zdaniem organu, P.P. nie prowadziła fermy w [...], a wszelkie decyzje związane z fermą podejmował Z.P. On również był właścicielem i dysponentem środków pieniężnych ze sprzedaży skór norek, które córka zwracała ojcu, albo bezpośrednio w formie darowizn lub pożyczek, bądź pośrednio, tj. jako zwrot pożyczek od S. sp. z o.o. (w której oboje byli wspólnikami oraz członkami organu nadzoru).
Prowadzenie hodowli norek pod firmą P.P. umożliwiło zmniejszenie obciążeń podatkowych Strony w 2017 r., które powstałyby w związku ze zmianą od 1 stycznia 2016 r. przepisów u.p.d.o.f., bowiem dotąd Podatnik dochód z działu specjalnego produkcji rolnej ustalał przy zastosowaniu norm szacunkowych. Wskutek zaś ww. umowy i formalnego przejęcia przez córkę podatnika prowadzenia fermy norek w latach 2016-2017, ustalanie dochodu z tego tytułu (formalnie osiąganego przez P.P.) w tym okresie według norm szacunkowych było nadal możliwe.
W ocenie organu, środki pieniężne ze sprzedaży rozliczane przez P.P.
w 2017 r. były faktycznie przychodem Z.P. z tytułu prowadzenia działu specjalnego produkcji rolnej.
Z dokumentów z domów aukcyjnych i zapisów na rachunkach rachunków bankowych wartość sprzedaży norek w 2017 r. wyniosła [...] euro i przekroczyła kwotę limitu (od 1.01.2017 r. podniesioną do 2.000.000,00 euro), skutkując koniecznością ustalania dochodu na podstawie ksiąg rachunkowych. Mając na względzie powyższe stwierdzono, że Podatnik stosując uproszczoną formę ustalania dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej, tj. normy szacunkowe, nie wykazał faktycznych przychodów i kosztów związanych z produkcją skór norek, czym naruszył przepisy u.p.d.o.f., tj. art. 14 ust. 1 w zw. z art. 15 oraz art. 22 ust. 1.
Odnosząc się do rozliczenia podatkowego Strony za 2018 r. Naczelnik UC-S uznał, że ww.
1) z tytułu prowadzenia działu specjalnego produkcji rolnej (fermy norek):
a) osiągnął przychody w wysokości [...] zł w tym:
- środki pieniężne ze sprzedaży skór norek przelane w 2018 r. przez domy aukcyjne na rachunek bankowy P.P. w wysokości [...] zł,
- środki pieniężne ze sprzedaży skór norek przelane w 2018 r. przez domy aukcyjne na rachunek bankowy Z.P. w wysokości [...] zł;
b) poniósł koszty sprzedanych skórek norek w oszacowanej wysokości [...] zł,
w tym koszt skór sprzedanych na nazwisko P.P. [...] zł i na nazwisko Z.P. [...] zł;
c) niewłaściwie zaliczył w koszty uzyskania przychodów 2017 r. kwotę nabycia norek, hodowlanych w wysokości [...] zł - był to koszt odtworzenia stada norek,
a odbudowane stado miało wpływ na przychody dopiero w 2018 r.
2) nie osiągnął przychodów i nie poniósł kosztów dot. pozarolniczej działalności gospodarczej, która miała polegać na wynajmie sprzętu pływającego, bowiem faktycznie jej nie prowadził - Podatnik [...] dokonał zbycia sprzętu pływackiego i w 2018 r. nie posiadał sprzętu tego typu, mogącego być przedmiotem najmu.
Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa do skorygowania uprzednio złożonych zeznań podatkowych w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową.
Postanowieniem z 9 sierpnia 2023 r. Nr [...] Naczelnik UC-S przekształcił ww. kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe prowadzone wobec Z.P w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Postanowienie doręczono 23 sierpnia 2023 r.
Decyzją z 20 października 2023 r. Naczelnik UC-S zakończył postępowanie określając Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w kwocie 2.241.541,00 zł.
W rozstrzygnięciu organ wskazał, że Z.P. wykorzystał umowę dzierżawy fermy norek w [...], zawartą z córką P.P. do ukrycia rzeczywistego rozmiaru działalności prowadzonej w formie działu specjalnego produkcji rolnej. Prowadzenie hodowli pod firmą P.P. umożliwiło mu zmniejszenie obciążeń podatkowych w 2017 r. Podatnik zataił rzeczywisty rozmiar produkcji skór norek, nie wykazał przychodów i kosztów swojej działalności.
Organ odwoławczy wskazał, że aktualnie toczą się: postępowanie odwoławcze
w zakresie roku 2017 oraz postępowanie podatkowe w zakresie 2018 r.
W dniu 7 marca 2024 r. Naczelnik UC-S sporządził protokół z badania księgi podatkowej prowadzonej przez Stronę w związku z pozarolniczą działalnością gospodarczą pod nazwą S. za 2018 r. organ stwierdził, że skoro Podatnik nie prowadził działalności polegającej na wynajmie sprzętu pływającego, kwoty które ujął w księdze przychodów i rozchodów firmy S. nie były związane z jej przychodami, więc nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tej firmy. Nieprawidłowości prowadzonej księgi polegały zatem na ujęciu w niej: - w miesiącach od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. wydatków niezwiązanych z działalnością polegającą na wynajmie sprzętu, co skutkowało zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów, - w każdym miesiącu 2018 r. łącznej kwoty wydatków za dany miesiąc, bez wskazania dowodu, daty zdarzenia, opisu zdarzenia gospodarczego itp. W konsekwencji Naczelnik UC-S stwierdził, że prowadzona przez Z.P. księga przychodów i rozchodów za 2018 r. jest w całości wadliwa.
2.3. Decyzją z dnia 24 maja 2024 r. organ pierwszej instancji określił Z.P. w podatku dochodowy od osób fizycznych za 2018 rok wysokość straty podatkowej z tytułu prowadzenia działu specjalnego produkcji rolnej w kwocie 3.125.633,15 zł oraz straty podatkowej z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 0,00 zł
W uzasadnieniu decyzji organ zaznaczył, że w stosunku do Podatnika wydał już decyzję z dnia 20 października 2023 r. Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. a poczynione w tym postępowaniu ustalenia mają wpływ na metodę ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej w kolejnych latach jego działalności. Tym samym rzutują na jego rozliczenia podatkowe za 2018 rok.
Naczelnik UC-S przedstawił dokonane ustalenia w zakresie: zapisów umowy dzierżawy
z [...] 01.2016 r., płatności wynikającego z niej czynszu oraz okoliczności jej rozwiązania; wystąpienia u norek na fermie w [...] choroby aleuckiej, współpracy z kontrahentami świadczącymi usługi na rzecz fermy w [...], w tym działań podejmowanych przez P.P. w kontekście jej równoległej edukacji, przepływów pieniężnych realizowanych przez Z.P. oraz P.P. w okresie w latach 2016-2018, w tym dot.: - darowizn przekazanych przez Z.P. córce w 2016 r., - darowizn przekazanych przez P.P. ojcu w 2017 r., - pożyczek przekazanych przez P.P. S. sp. z o.o. w 2017 r. i ich zwrotu w latach 2017-2018, - zwrotu przez córkę Z.P. w 2018 r. kosztów dotyczących naprawienia szkody wynikającej z zakażenia norek chorobą aleucką (zwrot kosztów: odtworzenia stada podstawowego, wyczyszczenia fermy norek oraz transportu norek do fermy w [...]), jak również - zwrotu przez Z.P. otrzymanej darowizny, w związku z oświadczeniem i P.P. dot. uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego 17 maja 2017 r., w przedmiocie darowania Z.P. kwoty w wysokości [...] zł.
Organ podtrzymał swoje stanowisko co do tego, że to Z.P., mimo zawarcia z córką umowy dzierżawy fermy w [...], faktycznie prowadził w tym miejscu dział specjalny produkcji rolnej. Był również właścicielem i dysponentem środków pieniężnych ze sprzedaży skór norek, które córka zwracała mu, albo bezpośrednio w formie darowizn lub pożyczek, bądź pośrednio, tj. jako zwrot pożyczek od S. sp. z o.o. Podatnik wykorzystując działalność córki, za jej zgodą, zataił rzeczywisty rozmiar produkcji skór norek, nie wykazując wszystkich przychodów i kosztów tej działalności.
Organ stwierdził, że w związku z tym, że w prawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. ustalono, iż ww. faktycznie osiągnął w tym roku przychód z działów specjalnych produkcji wolnej w wysokości [...] zł, to w 2018 r. nie miał prawa
– w zw. z przekroczeniem limitu, o którym mowa w przepisach ustawy o rachunkowości
– do ustalania dochodu z tego źródła według norm szacunkowych.
Dokonując rozliczenia podatkowego Z.P. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., Naczelnik UC-S wyliczył stratę z tytułu prowadzenia działu specjalnego produkcji rolnej (fermy norek) w wysokości 3.125.633,54 zł, na którą złożyły się:
a) przychody w wysokości [...] zł, w tym: - [...] zł - środki pieniężne ze sprzedaży skór norek przelane w 2018 r. przez domy aukcyjne na rachunek bankowy P.P. - [...] zł - środki pieniężne ze sprzedaży skór norek przelane w 2018 r. przez domy aukcyjne na rachunek bankowy Z.P., - [...] zł - przychód wynikający z danych zawartych w plikach JPK oraz z zapisów na rachunkach bankowych;
b) koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł w tym: - [...] zł - oszacowany koszt - w oparciu o informację od Prezesa Polskiego Związku Hodowców i Producentów Zwierząt Futerkowych - wyprodukowania skór norek sprzedanych w 2018 r. na nazwisko P.P., - [...] zł - ustalony koszt (na podstawie danych wynikających z plików JPK, rachunków bankowych oraz kosztów odtworzenia stada z uwzględnieniem danych pochodzących od Podatnika dot. liczebności stada norek w latach 2018-2019 i średniej ilości norek w miocie) wyprodukowania skór norek sprzedanych w 2018 r. na nazwisko Z.P.
2.4. Pismem z 21 czerwca 2024 r. Z.P. - reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika - odwołał się od decyzji Naczelnika UC-S z dnia 24 maja 2024 r., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, względnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.
Dyrektor IAS po zapoznaniu się z argumentacją odwołania oraz zebranym
w sprawie materiałem dowodowym Dyrektor IAS wydał decyzję, w której uchylił
w całości decyzję Naczelnika UC-S z dnia 24 maja 2024 r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.
Organ odwoławczy stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i wymaga uzupełnienia poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części.
Dyrektor IAS wskazał, iż głównymi kwestiami spornymi w sprawie są:
1) po pierwsze, ustalenia dot. rozmiaru i charakteru działalności prowadzonej przez Z.P. w zakresie działu specjalnego produkcji rolnej (hodowli norek) w trakcie obowiązywania umowy dzierżawy fermy w [...], którą zawarł ze swoją córką P.P.;
2) po drugie, rozliczenie podatkowe za 2018 r. dokonane przez Naczelnika UC-S
z uwzględnieniem ww. okoliczności firmanctwa, w tym w szczególności ustalenia
w zakresie kosztów uzyskania przychodu, w przeważającej wartości określonych
z wykorzystaniem procedury szacowania w oparciu o dane z informacji przekazanej przez Prezesa PZHiPZF (koszty wyprodukowania sprzedanych skór norek).
Organ podał, że uchylenie decyzji Naczelnika UC-S z 24 maja 2024 r., związane jest ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie drugiej z ww. kwestii spornych. Podzielił natomiast stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, iż w latach 2016-2017 jedynie Z.P. faktycznie prowadził hodowlę norek na ww. fermie
w [...], jego córka zaś tylko firmowała tę działalność.
W zakresie działalności Z.P. dotyczącej hodowli norek na fermie
w [...] ustalono m. in., że Strona zajmowała się hodowlą norek od [...] r. Przedstawiono informacje co do: przebiegu (na konkretnych etapach) cyklu hodowlanego zwierząt oraz obsady fermy. Odnośnie sprzedaży skór norek ale i również żywych norek podano, że skóry norek w okresie 2017-2018 sprzedawane były wyłącznie na aukcjach zagranicznych i nie występowała sprzedaż na rzecz odbiorców w Polsce. W tym okresie nie były sprzedawane żywe norki. Z kolei co do m. in. przyrostu norek w cyklu produkcyjnym, oraz ich ubytków w stadzie wyjaśniono, że w sezonie 2016/2017 nie było przyrostu stada norek hodowlanych, w czerwcu 2017 r. stado zaś zostało zlikwidowane
z powodu choroby aleuckiej (wirus AMDV). P.P. wskazała, iż w sezonie 2018/2019 hodowla była marginalna.
Organ zacytował treść art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. Dalej wskazał, iż stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy, działy specjalne produkcji rolnej są odrębnym źródłem przychodów, przy czym sposób ustalania przychodów z tego źródła wskazuje art. 15 tej ustawy. Z kolei zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa art. 24 ust. 4. Organ dodał przy tym też treść art. 24 ust. 4a i ust. 4b ww. ustawy a następnie dalej podał, iż z przepisów wynika, że, gdy z przepisów ustawy
o rachunkowości wynika obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, przychód
z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym.
W przeciwnym przypadku podatnik ma prawo wyboru, tj. może - po uprzednim zawiadomieniu właściwego naczelnika urzędu skarbowego - ustalać przychody według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym na podstawie ksiąg wykazujących te przychody (podatkowa księga przychodów i rozchodów lub księgi rachunkowe) bądź ustalać dochód przy zastosowaniu norm szacunkowych.
Organ zaznaczył przy tym, że treść art. 15 ustawy została nadana przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 699). Wskutek nowelizacji dodano do artykułu 15 ustawy o podatku dochodowym ust. 2 oraz - w związku z tą zmianą - dostosowano treść ust. 1. Od 1 stycznia 2016 r. zmieniono zatem zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, poprzez ograniczenie dotychczasowych możliwości zastosowania norm szacunkowych. Wprowadzono bowiem obligatoryjne ustalanie przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie ksiąg rachunkowych, w przypadku gdy obowiązek prowadzenia takich ksiąg wynika
z przepisów o rachunkowości.
Stosownie z kolei do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r.
o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330), w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., przepisy o rachunkowości stosuje się m.in. do osób fizycznych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro (tj. 5.092.440,00 zł). Od 1 stycznia 2017 r. brzmienie tego przepisu zostało zmienione poprzez podwyższenie kwoty ww. przychodów do równowartości w walucie polskiej 2.000.000 euro (czyli 8.595.200,00 zł - limit przychodów za 2016 r., 8.627.400,00 zł - limit przychodów za 2017 r.).
Jak wskazał organ, dochód Skarżącego z działu specjalnego produkcji rolnej do 2015 r. ustalany był przy zastosowaniu norm szacunkowych. Jednakże ww. zmiana przepisów wymuszała na Podatniku zmianę od 1 stycznia 2016 r. sposobu ustalenia przychodu i zaprowadzenie ksiąg rachunkowych. Organ pierwszej instancji ustalił
– w oparciu o dane z deklaracji VAT-7, iż Skarżący limit przychodów wskazany w ww. ustawie ze sprzedaży skór norek osiągnął już w 2013 r. także w 2016 r. przychody Podatnika przekroczyły limit określony w ustawie o rachunkowości.
Podatnik ustalał dochód z działu specjalnego produkcji rolnej na podstawie ksiąg rachunkowych w latach 2016-2017, natomiast w 2018 r. powrócił do stosowania norm szacunkowych (za 2017 r. wykazał łączną wysokość przychodu w kwocie jedynie 144.940,85 zł). Z.P. w 2016 r. (a więc w okresie, w którym zobowiązany został do ustalania dochodów z działów produkcji rolnej na podstawie ksiąg rachunkowych) zawarł z córką – P.P. umowę dzierżawy, na podstawie której miała prowadzić dział specjalny produkcji rolnej polegający na hodowli norek na fermie w [...]. Rozpoczynając prowadzenie gospodarstwa rolnego w tym zakresie, w 2016 r. P.P. przy ustalaniu dochodów z działu specjalnego produkcji rolnej mogła zastosować uproszczoną formę, tj. normy szacunkowe i z tej okoliczności skorzystała.
W dalszej treści decyzji organ odwoławczy wskazał na czynności i ustalenia:
- odnośnie umowy dzierżawy zawartej przez Skarżącego ze swoją córką dnia [...] stycznia 2016 r. i jej różnych wersji, w tym różnic treści oraz liczby załączników,
- co do wystąpienia choroby aleuckiej u norek na fermie w [...] i ewentualnych zgłoszeń podejrzenia jej wystąpienia, przepływu informacji na ten temat, przeprowadzania badań w kierunku wystąpienia tejże choroby, ich częstotliwości, uzyskanej na ten temat dokumentacji,
- odnośnie przygotowania P.P. do prowadzenia fermy norek oraz możliwości jej prowadzenia przez ww.,
- w przedmiocie współpracy w ramach prowadzenia ww. fermy z kontrahentami,
- w zakresie przepływów środków pieniężnych realizowanych przez Skarżącego oraz jego córkę, w tym operacji na rachunkach bankowych w okresie 2017-2018 w związku
z prowadzeniem fermy w [...] (w tym dotyczących darowizn w 2016 r., darowizn
i pożyczek w 2017 r. przekazywanych podmiotom powiązanym, przepływów środków pieniężnych dotyczących naprawienia szkody wynikającej z zakażenia norek chorobą aleucką, oświadczenia P.P. dotyczącego uchylenia się od skutków prawnych darowizny z 17 maja 2017 r. w kwocie [...] zł i wydanych w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn decyzji oraz dalszego i toku w postępowaniu sądowoadministracyjnym.
Mając na uwadze powyższe, Dyrektor IAS w decyzji z dnia 23 września 2024 r. wydanej wobec Skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., podzielił stanowisko Naczelnika UC-S wyrażone w decyzji tego organu z 20 października 2023 r. Nr [...], co do wystąpienia w opisanych wyżej okolicznościach procederu firmanctwa.
Organ odwoławczy podtrzymał, iż dokonane w sprawie ustalenia potwierdzają zasadność stanowiska Naczelnika UC-S, że Skarżący (jako firmowany) wykorzystując umowę dzierżawy fermy norek w [...] zawartą z córką – P.P. (firmującą) ukrył rzeczywisty rozmiar działalności prowadzonej w formie działu specjalnego produkcji rolnej. Za takim stwierdzeniem przemawiają przede wszystkim następujące okoliczności:
a) Skarżący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej ustalał w uproszczony sposób w oparciu o normy szacunkowe. Po zmianie przepisów ustawy o podatku dochodowym był zobowiązany ustalać przychód z tego źródła w oparciu księgi rachunkowe. Zawarcie z córką w dniu [...] stycznia 2016 r. umowy dzierżawy fermy
w [...], pozwoliło mu na formalne zmniejszenie rozmiarów działalności i jednocześnie spowodowało, że dochody ze sprzedaży skór norek z tej fermy (formalnie przypisane P.P.) były w dalszym ciągu ustalane według ww. preferencyjnych zasad. W ten sposób Skarżący uniknął wykazania rzeczywistych rozmiarów działalności, co niewątpliwie skutkowało zaniżeniem przychodów za 2017 r. oraz powrót w 2018 r. do ustalania dochodu z fermy norek metodą szacunkową zamiast obliczania dochodu na podstawie ksiąg rachunkowych. Wskutek ww. działań, Podatnik rozliczał dochód z działu specjalnego produkcji rolnej w oparciu o księgi rachunkowe jedynie w latach 2016-2017, kiedy przychody osiągnięte w 2016 r. były już opodatkowane (wg norm szacunkowych)
w 2015 r., albo przychody były stosunkowo niewielkie, tj. 144.940,85 zł.
b) P.P. w chwili podpisania umowy dzierżawy była w klasie maturalnej,
a następnie od [...] rozpoczęła studia stacjonarne I stopnia, które ukończyła [...] września 2019 r. Od 1 października 2018 r. została przyjęta na studia równoległe - jednolite magisterskie stacjonarne. Mając na uwadze obowiązki, jakie spoczywały na niej w związku z realizowaną edukacją, nie jest możliwe, ażeby faktycznie prowadziła fermę w [...].
c) Przed 2016 r. P.P. nie uzyskiwała dochodów z działalności gospodarczej, działalności rolniczej bądź innych źródeł. Źródłem finansowania fermy były środki pieniężne przekazywane córce przez ojca w formie darowizn w łącznej kwocie [...] zł, które Z.P. otrzymywał z domów aukcyjnych ze sprzedaży skór norek w 2016 r., co wskazuje, że ferma w [...] była finansowana przez Skarżącego.
d) Środki pieniężne ze sprzedaży skór norek przekazywane w latach 2017-2018 na rachunek bankowy P.P. przez domy aukcyjne były w bardzo krótki okresie, przelewane na rachunek bankowy jej ojca jako darowizny, bądź przekazywane na cele określone przez Podatnika, jak np. pożyczki na rzecz S. Sp. z o.o. Synchronizacja przelewów z domów aukcyjnych z przekazywanymi darowiznami bądź pożyczkami wskazuje, że właścicielem środków pieniężnych ze sprzedaży skór był Skarżący.
e) Mimo, że umowa dzierżawy zawarta została na czas nieokreślony trwała jedynie półtora roku, a przyczyną jej rozwiązania miała być choroba aleucka norek (niezgłoszona inspekcji weterynaryjnej), wskutek której całe stado dzierżawionej fermy miało zostać wybite. Mając przy tym na uwadze, że: - (jak uzasadniała P.P.) choroba ta co do zasady nie jest zgłaszana przez hodowców, mimo jej dość powszechnego występowania na fermach norek; - a w odpowiedzi na zapytanie Lekarza Weterynarii - udzielonej już po wybiciu wszystkich norek, przekazaniu tuszek do utylizacji a skór na aukcje - o przyczyny wybicia norek na fermie w [...] skierowanego do B. P.P., nie było mowy o chorobie aleuckiej, lecz o ciężkiej sytuacji w branży, likwidacja stada miała zaś umożliwić dezynfekcję oraz modernizację fermy, zasadna zdaniem organu była ocena organu pierwszej instancji, że choroba aleucka została wykorzystana jako uzasadnienie (pretekst) do zawarcia porozumienia o rozwiązaniu umowy, jak słusznie bowiem zauważył, przychody osiągnięte w 2017 r. ze sprzedaży skór norek były na tyle duże, że P.P. musiałby od 2018 r. rozliczać przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w oparciu o księgi rachunkowe.
f) Nie nastąpił faktyczny zwrot kosztów wyczyszczenia fermy norek ze skutków choroby aleuckiej i kosztów odtworzenia stada wynikających z wezwań do zapłaty skierowanych przez Podatnika do córki. Analiza zapisów na rachunkach bankowym wykazała bowiem, że osoby powiązane wykorzystując swoje rachunki bankowe dokonały operacji bankowych, w ten sposób, że środki pieniężne w wysokości [...] euro, miały pokryć zobowiązanie w wysokości [...] euro, w wyniku czego stworzono pozór, że P.P. spłaciła swoje zobowiązania. Dokumenty "wezwania do zapłaty" wystosowane przez Z.P. do córki i związane z nimi przelewy bankowe posłużyły do przekazania (zwrotu) Podatnikowi należnych mu środków pieniężnych ze sprzedaży skór norek i miały uprawdopodobnić, że ferma była prowadzona przez jego córkę.
g) Fermę w [...] prowadził nieprzerwanie Z.P. przy pomocy M.S., o czym świadczą: -wyjaśnienia złożone przez kontrahentów, z którymi współpracowano w ramach prowadzenia fermy w [...], a z których wynika, iż poza nazwą przedsiębiorcy firmującego fermę norek w [...] nic się nie zmieniło, - sposób przekazywania środków pieniężnych na rachunkach bankowych (tj. daty, kwoty, koincydencje pozostałych zdarzeń), - fakt, że P.P. była w momencie podpisania umowy dzierżawy w klasie maturalnej, a następnie podjęła edukację poza miejscem prowadzenia fermy.
W odpowiedzi na stanowisko Skarżącego zaprezentowane w odwołaniu, Dyrektor IAS zauważył m. in., iż Strona próbując argumentować swoje stanowisko, w tym powołując się na poszczególne okoliczności dotyczące rzekomej aktywności P.P.
w zakresie zarządzania fermą w [...], pomija całościowy kontekst sprawy. W tym zakresie kluczowa jest natomiast łączna ocena całego materiału dowodowego nakierowana na ustalenie podmiotu, który faktycznie prowadził ww. fermę i czerpał korzyści z tej działalności. Wątpliwości organu odwoławczego nie budzi, iż osobą tą był Z.P.
Odnosząc się do zarzutów strony organ odwoławczy zauważył, że M.S.
- w odróżnieniu od P.P. – ujawniony jest (co potwierdziło także postępowanie
w zakresie rozliczenia podatkowego za 2017 rok) w większości dokumentów podpisywanych z ramienia B. P.P. Co więcej z ustaleń organu wynika, że osoba ta wskazywana była (oprócz Z.P.), jako osoba, z którą kontaktowali się kontrahenci B. P.P., czy lekarze weterynarii. Ponadto, w ocenie organu z okoliczności sprawy nie wynika, by korzystano z pomocy innych osób przy prowadzeniu działalności (zwłaszcza bliskich osób posiadających doświadczenie kontakty w dziedzinie, w której prowadzona jest działalność. Powyższe nie wynika także z faktu samego umocowania innej osoby do działania w szerokim zakresie.
Najbardziej rozbudowana część zarzutów Strony, jak zauważył organ dotyczyła dokonania przez organ pierwszej instancji ustaleń wbrew innym organom administracji publicznej, które w ramach różnych postępowań nie "odkryły" firmanctwa i nie kwestionowały samodzielnej działalności P.P. W tym zakresie organ odniósł się, że pojęcie firmanctwa ujęte w art. 113 O.p. jest zagadnieniem właściwym dla materii prawa podatkowego, penalizowanym w oparciu o przepis art. 55 k.k.s. Organ zaznaczył przy tym, iż niezasadne jest także powoływanie się przez Stronę na fakt rejestracji P.P. jako podatnika VAT oraz składania przez nią deklaracji dotyczących tego podatku. Wbrew twierdzeniom Strony organ podał, że powyższa rejestracja, odbywająca się wskutek przeprowadzenia jednak dość sformalizowanej procedury, nie może zamykać drogi do kompleksowej weryfikacji danego podmiotu i jego rozliczeń, czy ograniczać możliwość dokonania ustaleń odpowiadających stanowi rzeczywistemu w ramach postępowań podatkowych prowadzonych wobec innych podmiotów, powiązanych z zarejestrowanym podatnikiem VAT. Na możliwość wydania wobec Z.P. kwestionowanej decyzji nie wpływa także brak podważenia prawidłowości zeznań podatkowych P.P. dotyczących podatku VAT za badany okres. Zakres przedmiotowego postępowania podatkowego został bowiem wyraźnie określony w postanowieniu o przekształceniu kontroli celno-skarbowej i nie ma przeszkód, prawnych które uniemożliwiałyby wydanie końcowego rozstrzygnięcia w oparciu o ustalenia dokonane w tym postępowaniu. Organ zauważył także, że Naczelnik UC-S:
- decyzją z dnia 7 listopada 2023 r. nr [...] umorzył postępowanie podatkowe prowadzone wobec P.P. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok, w związku ze stwierdzeniem, iż ww. nie prowadziła fermy w [...], w związku z czym nie była podatnikiem tego podatku,
- decyzją z 24 czerwca 2024 r. nr [...] umorzył postępowanie podatkowe, prowadzone wobec P.P. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok, z uwagi na jego bezprzedmiotowość.
Niezależnie od powyższego Dyrektor IAS wskazał również, że: - z treści decyzji Naczelnika UC-S dotyczącej rozliczenia podatkowego za 2017 rok wprost wynika, iż Podatnik w korekcie zeznania PIT-36L za 2017 r. wykazał stratę i brak wpłaconych zaliczek, nie deklarując jakichkolwiek przychodów ze sprzedaży skór norek; - opisane
w decyzji ustalenia potwierdzają, że Podatnik działał za zgodą i w porozumieniu z córką. Z samej istoty firmanctwa wynika, iż firmujący pomaga firmowanemu lub co najmniej współdziała z nim w tym procederze. Zgoda firmującego może być zatem wyrażona poprzez podejmowanie działania, które na zewnątrz w stosunku do osób trzecich mają stworzyć pozory, iż to on prowadzi działalność gospodarczą. Skoro zatem córka Podatnika podejmowała czynności mające na celu stworzenie pozoru prowadzenia przez nią fermy norek przy jednoczesnym faktycznym jej nieprowadzeniu, to należy uznać, że wyraziła zgodę na dokonanie firmanctwa.
Konsekwencją uznania, że osobą która faktycznie zarządzała fermą w [...]
w 2017 r. i uzyskiwała przychody z działu specjalnego produkcji rolnej w zakresie większym niż zadeklarowany był Z.P., było zakwestionowanie złożonej 5 października 2018 r. korekty zeznania PIT-36L za ten rok oraz prowadzonych ksiąg podatkowych.
Organ podał, iż decyzją z 20 października 2023 r. Naczelnik UC-S określił Z.P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w miejsce wykazanej straty. Dokonując rozliczenia podatkowego za ten okres Naczelnik UC-S ustalił wartości przychodów uzyskanych w 2017 r. przez Skarżącego w wysokości [...] zł, w tym: 1) [...] zł - środki pieniężne ze sprzedaży skór norek przelane w 2017 roku przez domy aukcyjne na rachunek bankowy P.P., b) [...] zł - środki pieniężne ze sprzedaży skór norek przelane w 2017 roku przez domy aukcyjne na rachunek bankowy Z.P., c) [...] zł - przychód wykazany w księgach rachunkowych (ze sprzedaży produktów, pozostały operacyjny, finansowy).
Ustalenie przychodów na powyższym poziomie skutkowało tym, że w 2018 r. Z.P. powinien ustalać dochód z działu specjalnego produkcji rolnej na podstawie ksiąg rachunkowych, a nie na podstawie norm szacunkowych.
Zdaniem Dyrektora IAS, materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie był jednak wystarczający do dokonania prawidłowego rozliczenia podatkowego Z.P. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok.
Organ odwoławczy zauważył, że w przypadku braku ksiąg podatkowych
i stwierdzenia w sprawie, iż kosztów uzyskania przychodów (ewentualnie pewnej ich części) nie można ustalić na podstawie dowodów stosownie do art. 23 § 1 O.p., organ podatkowy powinien dokonać szacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 1 O.p.). Zgodnie z art. 23 § 5 O.p., określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.
W ocenie Dyrektora IAS okoliczności sprawy dowodzą, iż ww. metoda szacowania zastosowana w sprawie nie spełnia wymogów określonych w ww. przepisie. Mając na uwadze cały materiał dowodowy dotyczący zastosowanej przez organ pierwszej instancji metody oszacowania kosztu wyhodowania jednej norki, w tym w szczególności wyjaśnienia samego autora informacji, na której oparł się organ określając ten koszt Dyrektor IAS stwierdził, że wynikające z niej dane nie mogą stanowić podstawy do ewentualnego oszacowania ww. kosztu.
Zdaniem organu okoliczności (na które wskazywała Strona) dotyczące nieadekwatności danych wskazanych przez Prezesa PZHiPZF do warunków hodowli na fermie w [...], zostały wystarczająco potwierdzone wyjaśnieniami R.G. Do takich samych wniosków doszedł też organ odwoławczy w sprawie dotyczącej rozliczenia Podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok. Jeżeli zatem w toku ponownego rozpatrywania sprawy organ pierwszej instancji uzna, iż w sprawie istnieje potrzeba oszacowania kosztu wyhodowania norki (wyprodukowania skóry z norki) w oparciu o wiadomości specjalne, powinien skorzystać z opinii osoby dysponującej takimi wiadomościami, dokładając przy tym starań, aby jej założenia odpowiadały warunkom hodowli prowadzonej przez Podatnika na fermie w [...]. Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko wyrażone w odwołaniu, w zakresie w jakim Strona wskazała na konieczność prawidłowego ustalenia konkretnych elementów składowych kosztu wyprodukowania jednej norki i czynników, które mogą wpływać na wysokość tego kosztu. Zaznaczył jednocześnie, że ewentualna opinia biegłego podlega swobodnej ocenie organu podatkowego, a jej wykorzystanie w sprawie podatkowej powinno mieć miejsce z uwzględnieniem właściwych przepisów ustaw podatkowych.
W ocenie Dyrektora IAS, w toku ponownego rozpatrywania sprawy organ pierwszej instancji powinien ponownie zatem przeanalizować, czy w przedmiotowej sprawie możliwe jest ustalenie kosztu wyprodukowania skór norek sprzedanych w 2018 r.
w oparciu o posiadaną oraz możliwą do uzyskania dokumentację, a dopiero w przypadku braku takiej możliwości, Naczelnik UC-S powinien skorzystać z instytucji szacowania podstawy opodatkowania.
Dyrektor IAS wskazał także, iż w przedmiotowej sprawie sporna pozostaje również kwestia uwzględnienia w kosztach Podatnika wydatków dotyczących odtworzenia stada podstawowego, w tym w szczególności kwoty [...] zł wynikającej z faktury nr [...] z [...] 12.2017 r., wystawionej przez G.
Naczelnik UC-S w decyzjach:
- z 20 października 2023 r. wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. uznał, że wynikające z ww. faktury koszty nabycia norek w związku z ich wybiciem w 2017 r. nie mogą stanowić kosztów podatkowych tego roku. Zdaniem organu, pomimo że są to koszty pośrednie, to można jednoznacznie ocenić, iż w żaden sposób nie są związane z 2017 rokiem. Potwierdza to także sposób udokumentowania nabycia norek i przebiegu transakcji.
- z 24 maja 2024 r. wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., wartość ww. faktury wraz z innymi wydatkami związanymi z odtworzeniem stada (poniesionymi w 2018 r.) przyjął jako jeden ze składników do wyliczenia kosztów poniesionych przez Podatnika w latach 2018-2019 w związku z hodowlą w [...]. Łączna wartość tych kosztów została następnie wykorzystana do wyliczenia jednostkowego kosztu wyprodukowania skóry z norki pochodzącej z odtworzonego stada.
Natomiast zdaniem Strony ww. wydatek - jako wydatek inny niż bezpośredni
w rozumieniu art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym, powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w roku ich poniesienia, czyli 2017, a nie w 2018
i latach następnych.
Z powyższego wynika, że ta kwestia sporna pojawiła się już w toku postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. W decyzji z 23 września 2024 r. wydanej w tej sprawie, organ odwoławczy nie odniósł się jednak do merytorycznej oceny zasadności uwzględnienia w kosztach podatkowych 2017 r. tego wydatku, zauważono bowiem, że wszystkie dokumenty dotyczące tej transakcji, znajdujące się w aktach sprawy (w tym umowa oraz aneks), to dokumenty obcojęzyczne. Powyższa uwaga była o tyle istotna, że zarówno organ pierwszej instancji w treści kwestionowanej decyzji, jak i Podatnik w pismach kierowanych do organów podatkowych, w swojej argumentacji powoływali się na zapisy umowy zawartej z ww. podmiotem. Zaznaczono, że wprawdzie należało przyjąć, że w świetle art. 180 § 1 O.p. dokument sporządzony w języku obcym może być dowodem, tym niemniej taki dokument powinien znajdować się w aktach sprawy wraz z urzędowym tłumaczeniem, które służy ustaleniu, jaka jest jego treść. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji powinien w toku ponownie prowadzonego postępowania wezwać Stronę do przedłożenia tłumaczeń przedstawionych przez nią dokumentów obcojęzycznych, dotyczących istotnych kwestii, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
Reasumując Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjnego postępowania organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. O tym, czy postępowanie powinno być przeprowadzone w całości lub w znacznej części decyduje nie ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie mają być przedmiotem dowodzenia. Mając zatem na uwadze podane wyżej okoliczności orzekł jak w sentencji decyzji.
3. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora IAS, Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.
Zaskarżając decyzję organu odwoławczego z dnia 5 listopada 2024 r. w części dotyczącej skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia zamiast jej umorzenia, zarzucił jej naruszenie:
1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny niewynikający
z akt sprawy, sprowadzające się do uznania, że w latach 2016-2017 to Z.P. faktycznie prowadził hodowlę norek na fermie w [...], a jego córka P.P. tylko firmowała tę działalność, a co rzekomo miało umożliwić niewykazanie rzeczywistych rozmiarów działalności i skutkowało zaniżeniem przychodów za 2017 r. oraz umożliwiło powrót w 2018 r. do ustalania dochodu z fermy norek metodą szacunkową zamiast obliczania na podstawie ksiąg rachunkowych..
Podatnik podniósł, że gdyby Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej samodzielnie, w prawidłowy sposób dokonał rzetelnej oceny zebranych dowodów, a nie poprzestał wyłącznie na nieprawidłowej, bo wybiórczej ocenie materiału dowodowego dokonanej przez Naczelnika UC-S, dostrzegłby, że P.P. faktycznie prowadziła działalność
w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej na fermie norek w [...], o czym świadczą przedstawione przez stronę w toku postępowania okoliczności działania przez nią w obrocie gospodarczym jako osobny i niezależny podmiot potwierdzone niebudzącymi wątpliwości dowodami w tym dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej,
2) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny niewynikający
z akt sprawy, sprowadzające się do uznania, że to Z.P. faktycznie prowadził fermę norek w [...] w okresie od 21 stycznia 2016 r. do 7 czerwca 2017 r. oraz że to Z.P. (jako firmowany) wykorzystując umowę dzierżawy fermy norek w [...] zawartą z córką P.P. (firmującą), ukrył rzeczywisty rozmiar ww. działalności prowadzonej w formie działu specjalnego produkcji rolnej; organ podatkowy dążąc do realizacji z góry określonego celu w postaci wykazania istnienia procederu firmanctwa w sposób nieuprawniony i naruszający powołane wyżej przepisy dokonał błędnej oceny kwestii istotnych dla sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy, tendencyjny, nieobiektywny i dowolny, tj. w szczególności dokonał błędnej oceny dowodów w postaci:
a) zawartej [...] stycznia 2016 r. umowy dzierżawy fermy w [...],
b) dokumentacji związanej ze studiami P.P.,
c) historii przelewów związanych z przekazywanymi między skarżącym a jego córką darowiznami,
d) dokumentów związanych z wystąpieniem choroby aleuckiej na fermie norek w [...] takich jak wyjaśnienia laboratoriów i gabinetów weterynaryjnych,
e) dokumentów wezwań do zapłaty skierowanych przez podatnika do córki związanych ze zwrotem kosztów wyczyszczenia fermy norek ze skutków choroby aleuckiej i kosztów odtworzenia stada,
f) dokumentów związanych z codziennym zarządzaniem fermą przez M.S. jako menedżera i pełnomocnika,
3) art. 122, 187 § 1 i 191 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, pozostającego w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym w postaci dokumentów prywatnych oraz dokumentów urzędowych (w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej), a w rezultacie podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny w zakresie rzeczywistego prowadzenia fermy norek w [...] przez P.P.
Zdaniem strony, ze wskazanych w skardze dokumentów znajdujących się w aktach sprawy jasno wynika, że P.P. funkcjonowała jako osobny podmiot w obrocie administracyjnoprawnym, wywiązywała się z obowiązków rozliczeniowych w zakresie danin publicznoprawnych i składek, a także była podmiotem, na którym ciążyła realizacja obowiązków administracyjnych i informacyjnych wobec różnego rodzaju organów administracji publicznej, co implikowało uchylenie decyzji organu pierwszej instancji ze wskazaniem, iż postępowanie powinno być umorzone z uwagi na prawidłowość rozliczeń strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r.,
4) art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie znaczenia istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy dowodów w postaci dokumentów handlowych i umów dotyczących nabywania towarów i usług niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, przy jednoczesnym braku wyjaśnienia w treści zaskarżonej decyzji, dlaczego ww. dowody według organu nie miały dla sprawy znaczenia wobec braku stwierdzenia ich niewiarygodności, a co jest wymogiem postępowania wyjaśniająco-dowodowego
w sytuacji, gdy dany dowód jest pomijany, i co powinno znaleźć wymiar w uzasadnieniu decyzji,
5) art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, sprowadzające się do uznania, że strona faktycznie prowadziła fermę norek
w [...] w okresie od 21 stycznia 2016 do 7 czerwca 2017 r.; w szczególności za błędną należy uznać ocenę materiałów dowodowych prowadzącą do pominięcia wymienionych w skardze okoliczności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsiębiorstwa przez P.P.,
6) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie okoliczności, iż różnorodne organy administracji publicznej w tym skarbowe, w ramach różnorodnych postępowań uznawały P.P. za stronę postępowań administracyjnych względnie za podmiot prawidłowo wypełniający obowiązki regulacyjne wynikające z różnorodnych przepisów wskazanych w skardze,
7) art. 122, 187 § 1, 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie okoliczności, że wymienione w zarzucie nr 3 niniejszej skargi organy administracji publicznej nie "odkryły" wymyślonego przez Naczelnika UC-S procederu firmanctwa, który z jednej strony nie miał w ogóle miejsca, a po drugie nie został w ogóle udowodniony biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego, lecz jest werbalizowany jako istniejący na podstawie całkowicie dowolnej oceny organu podatkowego.
Jak wskazał Skarżący, organ stwierdził jedynie, że w niniejszej sprawie wystąpiło firmnanctwo, powołując się na wymienione w skardze dowody,
8) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania konkretnych dowodów świadczących
o rzekomym zaistnieniu firmanctwa bez jakiegokolwiek wyjaśnienia, jaki te dowody miały wpływ na sprawę, a także w jaki sposób wywiedziono taki wniosek,
9) art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia czynności dowodowych w zakresie ustalenia potencjalnego braku spełniania przez Z.P. wymogów regulacyjnych związanych z ochroną środowiska i kontrolą weterynaryjną w zakresie prowadzonej fermy norek w [...] w obliczu wysuwanej przez organ tezy, że to właśnie podatnik faktycznie prowadził ww. działalność gospodarczą,
10) art. 122, 187 § 1 i 191 w zw. z art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych co do osoby faktycznie prowadzącej fermę norek w [...] w okresie od 21 stycznia 2016 r. do 7 czerwca 2017 r. przy braku obalenia szczególnej mocy dowodowej (domniemania prawdziwości) dokumentów urzędowych, m.in. protokołów kontroli Inspekcji Weterynaryjnej z [...] października 2016 roku i [...] listopada 2016 roku w B. P.P., w szczególności poprzez brak ustaleń organu w zakresie podmiotu kontrolowanego przez Inspekcję Weterynaryjną,
11) art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie przez organ w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy związku między rzekomym firmanctwem a swobodnym dysponowaniem środkami pieniężnymi pochodzącymi ze sprzedaży skór przez P.P.,
12) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122, 124, 127, 187 § 1, 191 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego przyjęcie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia zamiast przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ww. ustawy, a w konsekwencji uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ przy stwierdzeniu, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub
w znacznej części zamiast jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania, gdyż rozliczenie podatkowe strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. było prawidłowe i nie ma jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do odmiennej oceny,
13) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122, 124, 187 § 1, 191 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego przyjęcie jako podstawy prawnej zamiast przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ przy stwierdzeniu, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub
w znacznej części zamiast jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sytuacji, gdy teza o firmanctwie jest nieuzasadniona.
Mając powyższe na względzie Skarżący wniósł o: uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonej decyzji w części dotyczącej skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia zamiast umorzenia postępowania w sprawie, o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz skarżącego na podstawie art. 200 i art. 205 ww. ustawy.
4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wskazał, iż nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi.
5. W piśmie procesowym z dnia 17 marca 2025 r. pełnomocnik Skarżącego uzupełnił argumentację zawartą w skardze. Podał, iż uzupełnienie stanowiska stało się konieczne wobec uprawomocnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 714/24, w którym Sąd oddalił skargę P.P. na decyzje Dyrektora IAS z dnia 19 czerwca 2024 r. nr 2201-IOD-1.4102.74.202 w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Dodatkowo za zasadne uznał objęcie tegoż wyroku wnioskiem dowodowym z dokumentu urzędowego w sprawie na okoliczności faktyczne:
- wydania wyroku i jego prawomocności,
- stwierdzenia, że dotyczył on P.P. - córki Podatnika, która wg ustaleń organów podatkowych w niniejszej była uczestnikiem rzekomego firmanctwa, i która nie miała statusu podatnika w 2017r., złożyła wadliwe zeznanie roczne, a co zostało całkowicie odmiennie ocenione w w/w prawomocnym wyroku,
- przesądzenia przez WSA w Gdańsku, że zeznanie roczne PIT-36 P.P. jest prawidłowe,
- potwierdzenia, że podatek dochodowy z tytułu prowadzenia hodowli norek w [...] został już raz zapłacony przez P.P.
Alternatywnie wniesiono o uznanie ww. okoliczności za znane Sądowi z urzędu.
Podając, iż do pisma procesowego złożone zostały również załączniki, wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentu urzędowego w postaci decyzji Naczelnika UC-S z dnia 7 listopada 2023r. nr [...] umarzającej wobec P.P. postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017r. na okoliczność ustalenia, że:
- postępowanie podatkowe wobec ww. dotyczyło tego samego okresu i przedmiotu co postępowanie podatkowe Z.P. za 2017 r. i pozostaje w istotnym związku
z niniejszą sprawą - warunkując dokonane w niej rozstrzygnięcie,
- postępowanie podatkowe wobec P.P. zakończyło się ustaleniami faktycznymi tożsamymi z przyjętymi w niniejszej sprawie, tj., że P.P. nie była podatnikiem, nie prowadziła działalności w zakresie hodowli norek w [...], zeznanie roczne PIT-36 nie było zeznaniem podatkowym w rozumieniu przepisów materialnoprawnych.
Pełnomocnik Strony podał, iż okoliczności faktyczne mają znaczenie dla oceny sytuacji procesowej Skarżącego w kontekście prawomocności wyroku WSA w Gdańsku
z dnia 20 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 714/24 i skutków tej prawomocności.
W kwestii odwołania P.P. od decyzji Naczelnika UC-S z dnia 7 listopada 2023r. nr [...] umarzającej wobec postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017r. pełnomocnik Skarżącego wskazał, iż przeprowadzenie dowodu z ww. dokumentu unaoczni okoliczność faktycznego kontestowania przez P.P. ustaleń Naczelnika UC-S, co w konsekwencji doprowadziło do wydania wyroku I SA/Gd 714/24.
Z kolei, w odniesieniu do decyzji Dyrektora Izby z dnia 19 czerwca 2024r. nr 2201-IOD-1.4102.74.2023 utrzymującej w mocy ww. decyzję Naczelnika UC-S z dnia 7 listopada 2023r. umarzającą wobec P.P. postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017r., zdaniem pełnomocnika dowód ten pozwoli Sądowi ustalić, że ten sam organ odwoławczy, którego decyzja jest zaskarżona w niniejszej sprawie, na długo przed jej wydaniem zdawał sobie sprawę, w świetle własnego wcześniejszego rozstrzygnięcia, że powinien uznać zeznanie roczne P.P. za prawidłowe, potwierdzające jej status jako podatnika z tytułu osiągania dochodów z hodowli norek w [...], a co pozostaje w sprzeczności z ustaleniami zawartymi w decyzjach organów podatkowych obu instancji wydanych w niniejszej sprawie wobec Z.P.
6. Dyrektor IAS w piśmie procesowym z dnia 26 marca 2025 r. w odpowiedzi na pismo procesowe Strony skarżącej wskazał, iż prawomocny wyrok WSA w Gdańsku o sygn. akt I SA/Gd 714/24 nie przesądza, że zeznanie roczne P.P. za 2017 r. jest prawidłowe. Organ odwoławczy podtrzymał swoją argumentację przedstawioną w odpowiedzi na skargę oraz wniosek o oddalenie skargi.
7. Sąd na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2025 r. przeprowadził dowód z dokumentów dołączonych do pisma procesowego strony skarżącej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
8.1. Skarga jest niezasadna.
8.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (która to regulacja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie).
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów przepisów postępowania, w stopniu które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.
8.3. Na wstępie należy wskazać, że przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora IAS z dnia 5 listopada 2024 r. wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p., którą to organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 24 maja 2024 r. określającą w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. wysokość straty podatkowej z tytułu prowadzenia działu specjalnego produkcji rolnej w kwocie 3.125.633,15 zł oraz straty podatkowej z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 0,00 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Zatem przedmiotem sporu na obecnym etapie postępowania jest zasadność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej i uznania za prawidłowe części ustaleń organu pierwszej instancji, dotyczących kwestii rozmiaru i charakteru działalności prowadzonej przez Skarżącego w zakresie działu specjalnej produkcji rolnej w trakcie obowiązywania umowy dzierżawy fermy (hodowli norek ) w [...], którą zawarł ze swoją córką P.P. Zdaniem Dyrektora IAS ustalenia dokonane w toku postępowania dotyczące wysokości przychodu za 2017 r., potwierdzają, że Skarżący ukrył rzeczywisty rozmiar działalności prowadzonej w formie działu specjalnego produkcji rolnej, co miało wpływ na sposób ustalenia dochodów z działów specjalnej produkcji rolnej za 2018 r.
Z tymi ustaleniami nie zgadza się strona skarżąca, zarzucając Dyrektorowi IAS wadliwość wydanej decyzji w zakresie skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia , zamiast umorzenia postępowania, w sytuacji naruszenia szeregu przepisów postępowania podatkowego.
Sąd rozstrzygając tak zaistniały między stronami spór, rację przyznał organowi odwoławczemu.
8.4. Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 233 § 2 O.p., będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Wymaga podkreślenia, że wydanie decyzji kasacyjnej jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy. Stanowisko to potwierdzają artykuły 233 § 1 i 229 O.p. Przewidziana w omawianym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji, co wynika z art. 125 i 127 O.p.
Art. 233 § 2 O.p. może być stosowany jedynie wyjątkowo, przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Dotyczy to więc sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie nie jest wystarczające przeprowadzenie przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.
Wyjaśnienia wymaga również, że istotą rozstrzygnięć wydawanych na podstawie art. 233 § 2 O.p. jest, że ograniczają się one jedynie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 14 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1333/15, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).
Decyzja wydana w tym trybie ma charakter procesowy, nie rozstrzyga natomiast sprawy co do istoty i nie przesądza o jej wyniku. Do jej wydania może dojść wyłącznie wtedy, gdy w toku postępowania odwoławczego zostanie stwierdzone, iż decyzja organu pierwszej instancji narusza prawo w takim stopniu, że brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Zatem, jeżeli w sprawie brak jest koniecznych i zarazem wyczerpujących ustaleń faktycznych lub gdy ustalenia te nie znalazły odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji i aktach postępowania, organ odwoławczy zobligowany jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując jednocześnie na okoliczności faktyczne, które powinny podlegać zbadaniu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Z przepisu art. 233 § 2 O.p. wynika, że przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zatem warunkiem sine qua non wydania decyzji kasacyjnej jest stwierdzenie przez organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie sprawy, a więc ostateczne rozstrzygnięcie jej merytorycznie co do istoty, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przepis ten w logiczny sposób powiązany jest z art. 229 O.p., zgodnie z którym: "Organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję".
Oznacza to, że w przypadku decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy musi stwierdzić, że po stronie organu pierwszej instancji i wydanej przez niego decyzji występują tak znaczące, istotne naruszenia przepisów postępowania dowodowego, nieuzasadnione jego zaniechanie w znacznej części lub całości, czy nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, iż naprawienie tych błędów, braków, uchybień w postępowaniu odwoławczym przy wykorzystaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, które może prowadzić organ odwoławczy, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.).
Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części.
W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 O.p. (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 282/22, CBOSA). Decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie może być przy tym uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003 r. sygn. akt SA/Bd 2481/03, CBOSA).
Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli nie zostało ono przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego organ odwoławczy jest uprawniony do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej z uwzględnieniem zarzutów odwołania. Postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być jednak tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, bowiem to właśnie prowadziłoby do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Podejmowane jedynie w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2022 r. sygn. akt III FSK 1623/21, CBOSA).
Z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. wynika, że definitywna ocena materiału dowodowego może nastąpić dopiero po wystarczającym do wyjaśnienia sprawy zgromadzeniu tego materiału i jego wyczerpującym rozpatrzeniu.
Z powyższych rozważań wypływa wniosek, że w decyzji kasacyjnej obowiązkiem zasadniczym organu odwoławczego jest dokonanie oceny postępowania dowodowego i wskazanie, czy i dlaczego zostało ono bezpodstawnie zaniechane, w jakim zakresie (w całości, czy w znacznej części), a także czy i dlaczego oraz jakie jego braki nie mogły zostać naprawione w trybie art. 229 O.p. Ocena zastosowania prawa materialnego, a w szczególności jego wykładnia, ma tu charakter tylko pomocniczy, gdyż organ odwoławczy bada, czy zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego był odpowiedni dla wykładni prawa materialnego przedstawionego w decyzji organu pierwszej instancji.
Oznacza to, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego takiej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, spór prawny powinien dotyczyć spełnienia i uzasadnienia przez organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 O.p., a nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężne, obowiązków strony.
8.5. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 233 § 2 O.p., zatem organ odwoławczy prawidłowo uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Organ odwoławczy wskazał na wadliwość rozliczenia podatkowego za 2018 r. dokonanego przez Naczelnika UC-S w związku z ustaleniami dotyczącymi rzeczywistego rozmiaru i charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności w zakresie działu specjalnego produkcji rolnej (hodowli norek), w szczególności ustaleń dotyczących kosztów uzyskania przychodu, w przeważającej wartości określonych z wykorzystaniem procedury szacowania, w oparciu o dane z informacji przekazanej przez Prezesa PZHiPZF, dotyczącej kosztów wyhodowania norki ( ,,wyprodukowania skór z norek’’ ).
W niniejszej sprawie organy obu instancji stwierdziły, że osobą, która faktycznie zarządzała fermą w [...] i uzyskiwała przychody z działu specjalnego produkcji rolnej w zakresie większym niż zadeklarowany był Skarżący, co skutkowało zakwestionowanie złożonej korekty zeznania podatkowego za 2017 r. oraz rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych. Ustalenie z kolei przychodów za 2017 r. na wyższym poziomie tj. w wysokości [...] zł skutkowało tym, że w 2018 r. Skarżący powinien ustalać dochód z działu specjalnego produkcji rolnej na podstawie ksiąg rachunkowych, a nie na podstawie norm szacunkowych.
Jednakże Dyrektor IAS zasadnie stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie jest wystarczający do dokonania prawidłowego rozliczenia Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę o opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Natomiast w myśl art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.
Strona skarżąca zakwestionowała sposób ustalenia przez organ wartości kosztów uzyskania przychodów. Skarżący zarzucił, że szacując koszt wytworzenia skór norek sprzedanych w 2018 r. na nazwisko P.P., błędnie oparto się na danych wynikających z informacji z 13 września 2022 r. otrzymanej od Prezesa PZHiPZF.
Jak wynika z akt sprawy Prezes PZHiPZF, do którego zwrócił się organ pierwszej instancji, w piśmie z dnia 13 września 2022 r. wyjaśnił, że znając przybliżone koszty ponoszone bezpośrednio przez właścicieli gospodarstw, utrzymujących norki hodowlane w Polsce, szacuje się że koszt wyhodowania jednej norki fermowej w latach 2016-2019 znajdował się w przedziale od 15 do 20 EUR. Jednocześnie w piśmie tym wskazał, że koszty te zależne są od wielkości prowadzonego gospodarstwa hodowlanego, jak również od koniunktury, stąd nie ma możliwości opracowania ścisłych norm branżowych w powyższym zakresie.
Natomiast Prezes PZHZF w piśmie z dnia 7 września 2022 r. poinformował, że nie posiada norm branżowych, z których wynika jaki był koszt wyhodowania norki. Nie są też prowadzone żadne statystyki w tym zakresie. Natomiast żeby obliczyć koszty wyhodowania, należy brać pod uwagę indywidualną sytuację danego hodowcy.
W ocenie Sądu mając powyższe na uwadze, Dyrektor IAS oceniając materiał dowodowy dotyczący zastosowanej przez organ pierwszej instancji metody oszacowania kosztu wyhodowania jednej norki, w tym w szczególności wyjaśnienia samego autora informacji - Prezesa PZHiPZF, na której oparł się organ pierwszej instancji określając ten koszt zasadnie stwierdził, że wynikające z niej dane nie mogą stanowić podstawy do ewentualnego oszacowania ww. kosztu.
Zdaniem organu odwoławczego okoliczności (na które wskazywała Strona) dotyczące nieadekwatności danych wskazanych przez Prezesa PZHiPZF do warunków hodowli na fermie w [...], zostały wystarczająco potwierdzone złożonymi wyjaśnieniami.
W związku z powyższym Dyrektor IAS zasadnie uznał, że jeżeli w toku ponownego rozpatrywania sprawy organ pierwszej instancji uzna, iż w sprawie istnieje potrzeba oszacowania kosztu wyhodowania norki (wyprodukowania skóry z norki) w oparciu o wiadomości specjalne, powinien skorzystać z opinii osoby dysponującej takimi wiadomościami, w taki sposób, aby jej założenia odpowiadały warunkom hodowli prowadzonej na fermie w [...]. Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko wyrażone w odwołaniu, w zakresie w jakim Strona wskazała na konieczność prawidłowego ustalenia konkretnych elementów składowych kosztu wyprodukowania jednej norki i czynników, które mogą wpływać na wysokość tego kosztu.
W ocenie Dyrektora IAS, w toku ponownego rozpatrywania sprawy organ pierwszej instancji powinien ponownie przeanalizować, czy w przedmiotowej sprawie możliwe jest ustalenie kosztu wyprodukowania skór norek sprzedanych w 2018 r.
w oparciu o posiadaną oraz możliwą do uzyskania dokumentację, a dopiero w przypadku braku takiej możliwości, Naczelnik UC-S powinien skorzystać z instytucji szacowania podstawy opodatkowania.
Ponadto Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji stwierdził także, iż w przedmiotowej sprawie sporna pozostaje również kwestia uwzględnienia w kosztach Skarżącego wydatków dotyczących odtworzenia stada podstawowego, w tym w szczególności kwoty [...] zł wynikającej z faktury nr [...] z dnia [...]12.2017 r., wystawionej przez G.
Naczelnik UC-S w decyzjach:
- z dnia 20 października 2023 r. wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. uznał, że wynikające z ww. faktury koszty nabycia norek w związku z ich wybiciem w 2017 r. nie mogą stanowić kosztów podatkowych tego roku. Zdaniem organu, pomimo że są to koszty pośrednie, to można jednoznacznie ocenić, iż w żaden sposób nie są związane z 2017 rokiem. Potwierdza to także sposób udokumentowania nabycia norek i przebiegu transakcji.
- z dnia 24 maja 2024 r. wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., wartość ww. faktury wraz z innymi wydatkami związanymi z odtworzeniem stada (poniesionymi w 2018 r.) przyjął jako jeden ze składników do wyliczenia kosztów poniesionych przez Podatnika w latach 2018-2019 w związku z hodowlą w [...]. Łączna wartość tych kosztów została następnie wykorzystana do wyliczenia jednostkowego kosztu wyprodukowania skóry z norki pochodzącej z odtworzonego stada.
Natomiast zdaniem Strony ww. wydatek - jako wydatek inny niż bezpośredni
w rozumieniu art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f., powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w roku ich poniesienia, czyli 2017, a nie w 2018 i latach następnych.
Dyrektor IAS wskazał, że wszystkie dokumenty dotyczące tej transakcji, znajdujące się w aktach sprawy (w tym umowa oraz aneks), to dokumenty obcojęzyczne. Powyższa uwaga była o tyle istotna, że zarówno organ pierwszej instancji w treści kwestionowanej decyzji, jak i Skarżący w pismach kierowanych do organów podatkowych, w swojej argumentacji powoływali się na zapisy umowy zawartej z ww. podmiotem.
W związku z powyższym organ odwoławczy wskazując na treść art. 189 § 3 O.p. słusznie stwierdził, że organ pierwszej instancji powinien w toku ponownie prowadzonego postępowania wezwać Stronę do przedłożenia tłumaczeń przedstawionych przez nią dokumentów obcojęzycznych, dotyczących istotnych kwestii, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
Mając powyższe okoliczności na uwadze, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że zgromadzone przez organ pierwszej instancji materiały i dowody oraz ustalenia poczynione na ich podstawie nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jednocześnie zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wskazany przez organ odwoławczy, wykracza poza granice uzupełnienia dowodów, o którym mowa w art. 229 O.p.
Organ odwoławczy precyzyjnie wskazał, jakie czynności i w jakim zakresie należy przeprowadzić, przy czym zakres okoliczności niewyjaśnionych, a istotnych dla rozstrzygnięcia jest na tyle szeroki, że uprawniało to organ odwoławczy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, ponieważ rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Jak słusznie podkreślono w uzasadnieniu skarżonej decyzji, nie było prawidłowe określenie podstawy opodatkowania w oparciu o uzyskane dane dotyczące szacunkowego kosztu wyhodowania norki. Jednocześnie Dyrektor IAS zasadnie wskazał na konieczność dokonania oceny, czy możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie posiadanej dokumentacji, a dopiero w przypadku braku takiej możliwości, Naczelnik UC-S powinien skorzystać z instytucji szacowania podstawy opodatkowania, z uwzględnieniem opinii biegłego posiadającego wiadomości specjalne.
Organ odwoławczy zasadnie wskazał także na konieczność uwzględnienia dokumentacji obcojęzycznej z uwzględnieniem tłumaczeń przedstawionych dokumentów.
W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, sprowadzające się do stwierdzenia, że dokonując ustaleń organ pierwszej instancji nie zgromadził pełnego materiału dowodowego sprawy, przede wszystkim w zakresie pozwalającym na wyliczenie podstawy opodatkowania ( straty ) za 2018 r.
W kwestii natomiast możliwości przeprowadzenia postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w oparciu o art. 229 O.p. należy wskazać, że umocowanie organu odwoławczego w tym zakresie dotyczy tylko i wyłącznie postępowania dodatkowego - w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Oznacza to, że dotyczy to obszaru materii dowodowej, która nie przekracza swoim zakresem "znacznego obszaru" dowodów. Natomiast w niniejszej sprawie koniczność przeprowadzenia dowodów dotyczących określenia podstawy opodatkowania, w szczególności wyliczenia wartości kosztów uzyskania przychodów przekracza zakres postępowania dodatkowego, o którym mowa w art. 229 O.p.
W związku z powyższym w ocenie Sądu, Dyrektor IAS prawidłowo zastosował art. 233 § 2 O.p. uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcia sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
8.6. Natomiast przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy wyjaśnić, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy.
Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organy muszą kierować się regułami wynikającymi z art. 191 O.p., zawierającego zasadę swobodnej oceny dowodów.
Należy również podkreślić, że obowiązek organu podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.
Na uwarunkowanie to zwraca uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11; CBOSA).
Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ciążący na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.
W opinii Sądu argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów – poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom i zarzucanie organowi m.in. nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy i kwestionowanie uznania, że Skarżący faktycznie prowadził fermę norek w [...] w okresie od stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r., a co wynika z całokształtu zebranego materiału dowodowego.
Tymczasem w ocenie Sądu organy podatkowe w kwestii ustaleń dotyczących rozmiaru i charakteru działalności prowadzonej przez Skarżącego w zakresie prowadzenia działu specjalnego produkcji rolnej (hodowli norek) przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie prawidłowo i wyciągnęły prawidłowe wnioski z dokonanych ustaleń.
Dyrektor IAS poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń Skarżącego.
W trakcie przeprowadzonego postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy, którego analiza umożliwiła organom ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Podjęto szereg działań, zebrano obszerną dokumentację, w tym dotyczącą zakresu rzeczywistej działalności prowadzonej przez Skarżącego w gospodarstwie hodowlanym w [...].
Nie można zatem uznać, że postępowanie w tym zakresie naruszało zasady określone w art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast to, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym (co znalazło też pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji).
W niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania materiału dowodowego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. zgodnie z art. 121 § 1 O.p.
Należy zaznaczyć, że dokonane ustalenia w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., znajdują potwierdzenie w postępowaniu i decyzjach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.. Wskazać również należy, że materiał dowodowy dotyczący 2017 r. zawarty jest również w aktach niniejszej sprawy i podlegał ocenie w niniejszym postępowaniu przed organami, bowiem ustalenia dotyczące prowadzonej działalności przez Skarżącego w latach poprzednich oraz wysokości uzyskanego w 2017 r. przychodu, determinują sposób ustalania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2018 r.
Wskazać również należy, że tut. Sąd wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2025 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 964/24 oddalił skargę na decyzję Dyrektora IAS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.
W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie stwierdził uchybienia w zakresie oceny oraz gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające w przedmiocie stwierdzenia rzeczywistego rozmiaru i charakteru działalności prowadzonej przez Skarżącego w zakresie działu specjalnej produkcji rolnej w trakcie obowiązywania umowy dzierżawy fermy (hodowli norek ) w [...], którą zawarł ze swoją córką P.P. Zdaniem Sądu ustalenia dokonane w toku przeprowadzonego postępowania potwierdzają, że Skarżący ukrył rzeczywisty rozmiar działalności prowadzonej w formie działu specjalnego produkcji rolnej i wpływają na sposób ustalenia dochodów z działów specjalnej produkcji rolnej za 2018 r.
Za takim stwierdzeniem przemawiają przede wszystkim dokonane ustalenia, z których wynika, że Skarżący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej określał w uproszczony sposób w oparciu o normy szacunkowe. Po zmianie przepisów ustawy o podatku dochodowym był zobowiązany ustalać przychód z tego źródła w oparciu księgi rachunkowe.
Natomiast zawarcie z córką w dniu [...] stycznia 2016 r. umowy dzierżawy fermy
w [...], pozwoliło mu na formalne zmniejszenie rozmiarów działalności
i jednocześnie spowodowało, że dochody ze sprzedaży skór norek z tej fermy (formalnie przypisane córce P.P.) były w dalszym ciągu ustalane według ww. preferencyjnych zasad. W ten sposób Skarżący uniknął wykazania rzeczywistych rozmiarów działalności, co niewątpliwie skutkowało zaniżeniem przychodów za 2017 r. oraz powrót w 2018 r. do ustalania dochodu z fermy norek metodą szacunkową zamiast obliczania dochodu na podstawie ksiąg rachunkowych.
Wskutek ww. działań, Skarżący rozliczał dochód z działu specjalnego produkcji rolnej w oparciu o księgi rachunkowe jedynie w latach 2016-2017, kiedy przychody osiągnięte w 2016 r. były już opodatkowane (według norm szacunkowych)
w 2015 r., albo przychody były stosunkowo niewielkie, tj. 144.940,85 zł.
Natomiast jak wynika z ustaleń organów podatkowych P.P. w chwili podpisania umowy dzierżawy była w klasie maturalnej, a następnie od 1 października 2016 r. rozpoczęła studia stacjonarne I stopnia, które ukończyła 26 września 2019 r. Od
1 października 2018 r. została przyjęta na studia magisterskie stacjonarne, co uzasadnia stwierdzenie organów, że obowiązki jakie spoczywały na niej w związku z realizowaną edukacją, nie pozwalały na to, aby faktycznie prowadziła fermę w [...].
Zarzuty zawarte w skardze dotyczące miejsca studiowania P.P. tj. oraz uczelni, nie podważają zasadności oceny organów podatkowych, że P.P., pierwotnie uczennica klasy maturalnej, a następnie studentka uczelni wyższej, nie miała możliwości zarządzania i rzeczywistego prowadzenia fermy norek w [...].
Ponadto jak prawidłowo ustaliły organy przed 2016 r. P.P. nie uzyskiwała dochodów z działalności gospodarczej, działalności rolniczej bądź innych źródeł. Źródłem finansowania fermy były środki pieniężne przekazywane córce przez ojca w formie darowizn w łącznej kwocie [...] zł, które Skarżący otrzymywał z domów aukcyjnych ze sprzedaży skór norek w 2016 r., co wskazuje, że ferma w [...] była finansowana przez Skarżącego.
Środki pieniężne ze sprzedaży skór norek przekazywane w latach 2017-2018 na rachunek bankowy P.P. przez domy aukcyjne były w bardzo krótki okresie, przelewane na rachunek bankowy jej ojca jako darowizny, bądź przekazywane na cele określone przez Podatnika, jak np. pożyczki na rzecz S. Sp. z o.o. Synchronizacja przelewów z domów aukcyjnych z przekazywanymi darowiznami bądź pożyczkami uzasadnia stwierdzenie, że właścicielem środków pieniężnych ze sprzedaży skór był Skarżący.
Jak słusznie podkreśliły organy podatkowe mimo, że umowa dzierżawy zawarta została na czas nieokreślony trwała jedynie półtora roku, a przyczyną jej rozwiązania miała być choroba aleucka norek (niezgłoszona inspekcji weterynaryjnej), wskutek której całe stado dzierżawionej fermy miało zostać wybite. Mając przy tym na uwadze, że - jak twierdziła P.P. - choroba ta co do zasady nie jest zgłaszana przez hodowców, mimo jej dość powszechnego występowania na fermach norek, zasadna była ocena organu, że choroba aleucka została wykorzystana jako uzasadnienie do zawarcia porozumienia o rozwiązaniu umowy. Jak słusznie bowiem zauważyły organy, przychody osiągnięte w 2017 r. ze sprzedaży skór norek były na tyle duże, że P.P. musiałby od 2018 r. rozliczać przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w oparciu o księgi rachunkowe.
Ponadto nie nastąpił faktyczny zwrot kosztów wyczyszczenia fermy norek ze skutków choroby aleuckiej i kosztów odtworzenia stada wynikających z wezwań do zapłaty skierowanych przez Skarżącego do córki. Analiza zapisów na rachunkach bankowym wykazała bowiem, że osoby powiązane wykorzystując swoje rachunki bankowe dokonały operacji bankowych, w ten sposób, że środki pieniężne w wysokości [...] euro, miały pokryć zobowiązanie w wysokości [...] euro, w wyniku czego próbowano wykazać, że P.P. spłaciła swoje zobowiązania, co w rzeczywistości nie miało miejsca.
Należy wskazać, że Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji przeprowadził analizę przepływów pieniężnych realizowanych przez Skarżącego oraz jego córkę w latach 2016 -2018 i wraz z innymi dowodami wykazał, że Skarżący w 2016 r. przekazał P.P. darowizny środków pieniężnych w wysokości [...] zł. Które to środki pochodziły ze sprzedaży skór norek i stanowiły źródło finansowania fermy w [...].
Z kolei darowizny przekazane przez P.P. Skarżącemu w 2017 r. oraz pożyczki przekazane na rzecz S. Sp. z o.o. oraz ich rozliczenia wskazują, że po spłacie zobowiązań związanych z bieżącą działalnością fermy, środki pieniężne trafiały na rachunek bankowy Skarżącego jako darowizny lub pożyczki, przy czym do przepływów finansowych wykorzystywano rachunki P.P., Skarżącego oraz jego matki. Jednocześnie ,,wezwania do zapłaty’’ kierowane przez Skarżącego do jego córki i związane z nimi przelewy bankowe posłużyły do przekazania Skarżącemu środków pieniężnych ze sprzedaży skór norek, a ponadto miały uprawdopodobnić, że są to środki P.P. związane z prowadzeniem fermy i sprzedażą skór norek.
Organy podatkowe zasadnie podkreśliły, że fermę w [...] prowadził nieprzerwanie Z.P. przy pomocy M.S., o czym świadczą: wyjaśnienia złożone przez kontrahentów, z którymi współpracowano w ramach prowadzenia fermy w [...], a z których wynika, iż poza nazwą przedsiębiorcy firmującego fermę norek w [...] nic się nie zmieniło. Z dokumentów zawartych w sprawie wynika, że M.S. podpisywał w zdecydowanej większości dokumenty firmy P.P., z nim kontaktowali się kontrahenci i to on zajmował się prowadzeniem fermy.
W konsekwencji w oparciu o zebrany materiał dowodowy prawidłowe jest stwierdzenie Dyrektora IAS, że Skarżący tak zorganizował prowadzenie fermy w [...], aby pod nazwą innego podmiotu wykonywać własną działalność w szerszym, niż formalnie zgłoszonym rozmiarze.
W świetle powyższych ustaleń Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie ma wątpliwości co do tego, że Skarżący wykorzystując umowę dzierżawy fermy norek w [...] zawartą z córką P.P., ukrył rzeczywisty rozmiar działalności prowadzonej w formie działu specjalnego produkcji rolnej.
Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie ustaleń dotyczących rozmiaru i charakteru działalności prowadzonej przez Skarżącego w formie działu specjalnego produkcji rolnej w trakcie obowiązywania umowy dzierżawy fermy w [...]. Wyniki dokonanych ustaleń, Dyrektor IAS bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne.
W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.
Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe czynności zmierzających do ustalenia podanych wyżej okoliczności należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.
Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.
Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.
Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania; art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej.
Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 194 O.p., bowiem okoliczność że wymienione w skardze dokumenty potwierdzają, że P.P. funkcjonowała jako odrębny podmiot gospodarczy, nie podważa ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, co do rzeczywistej działalności Skarżącego jako faktycznie uzyskującego przychody z tytułu prowadzenia fermy w [...].
8.7. Nie zasługuje na uwzględnienie również argumentacja skargi, co do braku oceny w niniejszej sprawie przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z wytycznymi wynikającymi z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w związku z wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej.
Niniejsza sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych ( wysokości straty ) za 2018 r., zatem zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe za 2018 r. przedawnia się z końcem 2024 r., natomiast zaskarżona decyzja została doręczona w dniu 19 listopada 2024 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia.
Ponadto postępowanie w sprawie karnej skarbowej dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. i w tym postępowaniu była oceniana kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
8.8. Odnosząc się do wniosku dowodowego strony skarżącej z związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 714/24, w którym Sąd oddalił skargę P.P. na decyzję Dyrektora IAS z dnia 19 czerwca 2024 r. nr 2201-IOD-1.4102.74.202
w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. podkreślić należy, że Sądowi znany jest ten wyrok z urzędu. Jednakże wbrew twierdzeniu strony skarżącej wyrok ten nie ma wpływu na treść rozstrzygnięć wydawanych w niniejszej sprawie, bowiem Sąd ww. sprawie nie oceniał prawidłowości podstawy opodatkowania deklarowanej przez P.P., a jedynie uznał zasadność umorzenia postępowania ze względu na wystąpienie przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Sąd w wyroku tym stwierdził, że w przedmiotowej sprawie określony prawnie cel postępowania - skontrolowanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok - nie mógł zostać ostatecznie zrealizowany, z uwagi na negatywną przesłankę prowadzenia postępowania, tj. przedawnienie zobowiązania podatkowego. W tej zaś sytuacji istotny z prawnopodatkowego punktu widzenia jest sposób zakończenia tego postępowania (jego umorzenie), a nie ustalenia dokonane na jego poszczególnych etapach oraz ich ocena, które wskutek takiego rozstrzygnięcia w żaden sposób nie wpływają na ocenę prawidłowości rozliczenia Skarżącej za 2017 rok, gdyż w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego za ten rok - jego weryfikacja nie jest już możliwa.
W związku z powyższym bezzasadne jest stanowisko strony skarżącej, że zarówno powołany wyrok jak i dołączone decyzje organów podatkowych wydane w tej sprawie oraz odwołanie P.P., potwierdzają o wadliwości rozstrzygnięcia wydanego w niniejszej sprawie.
8.9. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.