I SA/Gd 459/24

I SA/Gd 459/24 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2024-08-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-06-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień
Małgorzata Gorzeń /przewodniczący sprawozdawca/
Sławomir Kozik
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Kara administracyjna
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 262 § 6
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 13 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi J.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 marca 2024 r., nr 2201-ICK.5001.1.15.2024 w przedmiocie odmowy uchylenia kary porządkowej oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 27 marca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), na podstawie art. 216, art. 233 § 1 pkt 1, art. 220 § 2 w związku z art. 239, art. 262 § 6 i art. 263 § 2 ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 94 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia J. R. (dalej "Skarżąca") na postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej "Naczelnik UCS") z dnia 29 stycznia 2024 r. w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia nakładającego karę porządkową, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego:
2.1. Wezwaniem z 3 sierpnia 2023 r. Naczelnik UCS wezwał Skarżącą do osobistego stawienia się w charakterze świadka celem złożenia zeznań w toku kontroli celno-skarbowej. Przesłuchanie zaplanowane zostało na 31 sierpnia 2023 r. na godz. 13.00 w Warszawie przy ul. Williama Heerleina Lindleya 14 (w budynku Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście). Została Pani również pouczona o możliwości nałożenia kary porządkowej do 3.300 zł w przypadku niezastosowania się do wezwania. Pismo zawierało również dane kontaktowe do kontrolujących prowadzących sprawę. Przesyłka była awizowana dwukrotnie w Urzędzie Pocztowym w R. w dniach 17 i 25 sierpnia 2023 r., a następnie wydana Skarżącej w ww. placówce w dniu 28 sierpnia 2023 r. (3 dni przed terminem przesłuchania).
Pismem z 30 sierpnia 2023 r. (nadanym 31 sierpnia 2023 r. w Urzędzie Pocztowym w R. o godz. 13:32) Skarżąca poprosiła o usprawiedliwienie swojej nieobecności z powodu wcześniej zaplanowanego wyjazdu służbowego. Krótki czas między doręczeniem wezwania, a wyznaczonym terminem miał uniemożliwiać zmianę planów służbowych. Podkreśliła Skarżąca również, że chce wziąć udział w przesłuchaniu w najbliższym terminie.
Wezwaniem z 4 września 2023 r. Naczelnik UCS wezwał Skarżącą do złożenia w terminie 3 dni precyzyjnych wyjaśnień oraz dowodów potwierdzających okoliczności uniemożliwiające stawiennictwo, tj. wyjazd służbowy 31 sierpnia 2023 r. Przesyłka była awizowana dwukrotnie w Urzędzie Pocztowym w R. w dniach 18 i 26 września 2023 r., a następnie wydana Skarżącej w ww. placówce w dniu 28 września 2023 r. (termin na odpowiedź mijał zatem 2 października 2023 r.).
Wezwaniem z 21 września 2023 r. działający w ramach tzw. pomocy prawnej Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wezwała Skarżącą w charakterze świadka do osobistego stawienia się na przesłuchanie 16 listopada 2023 r. o godz. 10:00 w Warszawie przy ul. Jagiellońskiej 55b. Podkreślono, że obecność na przesłuchaniu jest obowiązkowa, a nieuzasadnione niestawiennictwo jest zagrożone karą porządkową do 3.300 zł. Przesyłka była awizowana dwukrotnie w Urzędzie Pocztowym w R. w dniach 25 września i 3 października 2023 r., a następnie wydana Skarżącej w ww. placówce w dniu 5 października 2023 r. o godz. 15:10 (42 dni przed terminem przesłuchania).
Pismem z 5 października 2023 r. (nadanym 5 października o godz. 15:11) poinformowała Skarżąca, że niestawiennictwo na przesłuchanie 31 sierpnia 2023 r. wynikało z obawy o dobro jej działalności, możliwość zarobkowania, utrzymania siebie i rodziny, gdyż prowadzone jest wobec niej postępowanie karne skarbowe oraz postawiono jej zarzuty w innej sprawie. Ze względu na wiek ma ograniczone możliwości przemieszczania się, a wyjazd na przesłuchanie wymagałby przygotowania, tymczasem poprzednie wezwanie z 4 września 2023 r. doręczono na 3 dni przed terminem. Wyjazd służbowy był związany z zapobieżeniem pogorszenia się interesów firmy Skarżącej. Ponownie poprosiła Skarżąca o wyznaczenie terminu przesłuchania. Do wyjaśnień nie załączono żadnych dowodów potwierdzających okoliczności niestawiennictwa, w tym fakt wyjazdu służbowego.
Następnie 15 listopada 2023 r. (na dzień przed terminem drugiego przesłuchania) wpłynął do Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wniosek Skarżącej z 13 listopada 2023 r. o przesłanie w formie pisemnej treści pytań, które zostałyby postawione podczas przesłuchania, celem umożliwienia złożenia odpowiedzi na piśmie, bez konieczności osobistego stawiennictwa. We wniosku wskazano, że wyjaśnienia stanowią prostszy i szybszy środek dowodowy, niż przesłuchanie, a przepisy Ordynacji podatkowej umożliwiają jego zastosowanie.
2.2. W związku z dwukrotnym niestawiennictwem Skarżącej na przesłuchanie w charakterze świadka - postanowieniem z 7 grudnia 2023 r. Naczelnik UCS nałożył karę porządkową w wysokości 2.500 zł. Nakładając karę organ podkreślił m.in.:
- brak precyzyjnych wyjaśnień (ich ogólnikowość) i jakichkolwiek dowodów potwierdzających okoliczności uzasadniające niestawiennictwo w dniu 31 sierpnia 2023 r. także po pisemnym wezwaniu Skarżącej do ich przedłożenia;
- brak wskazania przyczyn niestawiennictwa na drugi z wyznaczonych terminów przesłuchania;
- ignorowanie wezwań pomimo prawnego obowiązku i pouczeń o karze porządkowej;
- zamiast stawić się na przesłuchanie, na dzień przed jego terminem wpłynął do Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wniosek Skarżącej o przesłanie listy pytań celem udzielenia pisemnej odpowiedzi;
- to organ decyduje o doborze środków dowodowych, a gdyby jego wolą było ograniczenie się do pisemnych wyjaśnień, otrzymałaby Skarżąca stosowne wezwanie;
- utrudnianie przez Skarżącą ustalenia stanu faktycznego sprawy, co prowadzi do przedłużenia trwania kontroli celno-skarbowej;
- wystąpienie przesłanek do nałożenia kary porządkowej - niestawianie się na wezwania i niewyjaśnianie przyczyn tej nieobecności, ani telefonicznie ani pisemnie;
- adekwatność wymierzonej kary 2.500 zł do okoliczności sprawy - majątku i dochodów Skarżącej; wagi posiadanych przez nią informacji dla ustalenia stanu faktycznego oraz konieczności zdyscyplinowania jej jako świadka.
2.3. Dyrektor IAS postanowieniem z 15 lutego 2024 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika UCS o karze porządkowej.
2.4. W dniu 8 stycznia 2024 r. wpłynął do Naczelnika UCS wniosek Skarżącej o uchylenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 6 O.p., w którym wyjaśniła m.in. że: nie posiada dowodów potwierdzających wyjazdy służbowe; nie jest w stanie samodzielnie ocenić, jakie dowody uzasadniałyby niestawiennictwo; z uwagi na częste wyjazdy poprosiła o przesłanie listy pytań; reagowała pisemnie na wezwania.
Wezwaniem z 19 stycznia 2024 r. Naczelnik UCS ponownie wezwał Skarżącą do osobistego stawienia się w charakterze świadka celem złożenia zeznań wtoku kontroli celno-skarbowej. Przesłuchanie zaplanowane zostało na 22 lutego 2024 r. w Gdańsku przy ul. Kołobrzeskiej 43 (w budynku Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku). Przesyłka była awizowana dwukrotnie w Urzędzie Pocztowym w R. w dniach 2 i 12 lutego 2024 r., a następnie wydana Skarżącej w ww. placówce w dniu 13 lutego 2024 r. (na 6 dni przed terminem przesłuchania). Skarżąca nie stawiła się również na ten termin przesłuchania.
2.5. Postanowieniem z 29 stycznia 2024 r. Naczelnik UCS odmówił uchylenia postanowienia nakładającego na Skarżącą karę porządkową, podkreślając m.in. że: Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów ani konkretnych wyjaśnień uzasadniających niestawiennictwo na wyznaczone przesłuchania; pisma Skarżącej nie zostały oparte na przesłankach wskazujących na istnienie obiektywnych przyczyn usprawiedliwiających niestawiennictwo; zamiast stawić się na przesłuchanie 13 listopada 2023 r. Skarżąca przesłała żądanie przekazania pytań na piśmie; wyjaśnienia Skarżącej są niewiarygodne i wskazano na ich wzajemne sprzeczności - szczególnie w kontekście prowadzonej przez Skarżącą działalności (usługi księgowe).
2.6. Pismem z 26 lutego 2024 r. Skarżąca poinformowała, że w dniach 19 - 23 lutego przebywała na zwolnieniu lekarskim. Do pisma załączono wydruki z Portalu Informacyjnego PUE ZUS z 21 lutego 2024 r. dot. zwolnienia lekarskiego wystawionego 20 lutego 2024 r. w SP-ZOZ [...] w W. przy ul. [...] (jako płatnik - działalność gospodarcza Skarżącej).
3. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Skarżącej, Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 27 marca 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ wskazał, że istotą sporu jest kwestia istnienia przesłanek uzasadniających niestawiennictwo Skarżącej na przesłuchania w charakterze świadka w toku kontroli celno-skarbowej. Poza sporem pozostają kwestie skuteczności doręczeń, zasadności wezwań i podstaw nałożonej kary porządkowej - do których odniesiono się już w ww. postanowieniu Dyrektora IAS z 15 lutego 2024 r.
Dyrektor IAS stwierdził, że akta sprawy wskazują, że zamiast stawić się na przesłuchania w charakterze świadka Skarżąca poprzestaje na korespondowaniu z organem, co utrudnia w sposób istotny wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Początkowo Skarżąca zapewniała o chęci współpracy z organem, prosząc o wyznaczanie nowego terminu przesłuchania i ogólnikowo tłumacząc swoją nieobecność. Następnie zażądała od organu przesłania listy pytań, które mają być zadane na przesłuchaniu, aby udzielić odpowiedzi pisemnie.
Jako osoba wezwana Skarżąca była zobowiązana podporządkować się temu wezwaniu poprzez stawiennictwo w miejscu i czasie określonym przez organ. To organ podatkowy, jako gospodarz i prowadzący postępowanie, decyduje o tym, jakiej czynności osoba wezwana powinna dokonać (np. złożenie zeznań w charakterze świadka lub pisemnych wyjaśnień), wyznacza datę i miejsce przeprowadzenia oznaczonej czynności. To na organie spoczywa, bowiem nie tylko obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, ale także zapewnienie, aby postępowanie prowadzone było sprawnie, bacząc na dochowanie ustawowych terminów jego zakończenia.
Nietrafne są argumenty Skarżącej zmierzające do wykazania, że organ powinien ograniczyć się do odebrania od niej wyjaśnień w formie pisemnej, zamiast żądać stawienia się w wyznaczonym czasie i miejscu w celu złożenia zeznań. Wprawdzie na gruncie Ordynacji podatkowej dopuszcza się możliwość składania wyjaśnień, a nawet zeznań na piśmie, niemniej jednak wyjaśnienia takie nie stają się zeznaniami świadków w rozumieniu art. 181 i art. 196 O.p., a stanowią nadal pisemne oświadczenia określonych osób fizycznych o posiadaniu przez nie określonej wiedzy. Natomiast to organ jako gospodarz postępowania decyduje o tym, czy dana osoba powinna złożyć wyjaśnienia na piśmie, czy też konieczne jest przeprowadzenie dowodu z jej przesłuchania w charakterze świadka, a świadek jest zobowiązany się wezwaniu podporządkować.
Zdaniem Dyrektora IAS argumenty Skarżącej nie potwierdzają wystąpienia przesłanek usprawiedliwiających dwukrotnie niestawiennictwo świadka.
4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:
- art. 262 § 1 pkt 2 O.p. przez przyjęcie, że Skarżąca bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień, w sytuacji gdy nie mogła złożyć wyjaśnień ze względu na sytuację zdrowotną oraz zaplanowane wcześniej sprawy służbowe;
- art. 262 § 6 O.p. przez nieuwzględnienie prawidłowego usprawiedliwienia przez Skarżącą w trybie zażalenia, w sytuacji gdy Skarżąca w sposób prawidłowy usprawiedliwiła swoją nieobecność;
- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego, co doprowadziło do pobieżnej oceny oraz niewłaściwej interpretacji materiału dowodowego na niekorzyść Skarżącej oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.
W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że nieobecność na wymienionych terminach stawienia się w organach wynikała z przyczyn niezależnych od Skarżącej, a była spowodowana nagłym pogorszeniem się stanu zdrowia, kłopotów z kręgosłupem i wyjazdu służbowego, którego nie mogła przełożyć.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
5.2. Spór pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy kwestii zasadności odmowy uchylenia postanowienia Naczelnika UCS w przedmiocie nałożenia kary porządkowej.
Zdaniem Skarżącej usprawiedliwiła ona prawidłowo niemożność stawienia się w wyznaczonych przez organ terminach. Organy stanowiska tego nie podzielają.
5.3. Rozważając sporne zagadnienie na wstępie wskazać należy, że tryb i przesłanki uchylenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej reguluje przepis art. 262 § 6 O.p. Zgodnie z jego treścią, organ podatkowy, który nałożył karę porządkową może na wniosek ukaranego, złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków, o których mowa w § 1 i uchylić postanowienie nakładające karę porządkową.
Brzmienie powołanego przepisu nie pozostawia, w ocenie Sądu, wątpliwości interpretacyjnych co do tego, że w postępowaniu wszczętym wnioskiem o uchylenie kary porządkowej badaniu podlega jedynie to czy okoliczności, które strona wskazuje jako wyjaśnienie przyczyn niewykonania konkretnego wezwania organu podatkowego mają charakter usprawiedliwiony.
Zgodnie z orzecznictwem, za usprawiedliwione traktować należy tylko takie okoliczności, które w sposób niezależny od strony i w normalnych warunkach trudny do przezwyciężenia uniemożliwiały jej zadośćuczynienie obowiązkom nałożonym przez organ podatkowy, nawet przy dołożeniu należytej staranności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2017 r., I FSK 992/15, LEX nr 2252713).
Należy w tym miejscu wyjaśnić, że orzeczenie o ukaraniu karą porządkową może podlegać wzruszeniu za pomocą dwóch różnych środków prawnych, tj. zażalenia (art. 262 § 5 O.p.) oraz wniosku o uchylenie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej (art. 262 § 6 O.p.). Jakkolwiek oba środki w swoim ostatecznym efekcie mają doprowadzić do zniesienia skutków związanych z nałożeniem kary porządkowej, to jednak różnica w ich doborze przez ukaranego tą karą jest zasadnicza. Każdy z tych środków prawnych rodzi bowiem odmienne skutki. O ile zażalenie powoduje weryfikację przez organ odwoławczy zasadności samego ukarania, o tyle postępowanie zainicjowane wnioskiem o uchylenie kary porządkowej ma charakter węższy, jako że tu nie podlega ocenie samo postanowienie o ukaraniu karą pieniężną, a wyłącznie fakt, czy niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków, o których mowa w § 1 art. 262 O.p., zostało usprawiedliwione (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 października 2010 r., I SA/Po 559/10, LEX nr 750022 oraz WSA w Szczecinie z dnia 25 czerwca 2014 r., I SA/Sz 210/14, LEX nr 1490148). Stąd, jak podkreśla się w orzecznictwie, składając wniosek o uchylenie kary porządkowej, na podstawie art. 262 § 6 O.p., skarżący nie powinien kwestionować zasadności jej nałożenia, ani też, podnosić zarzutów przeciwko samemu nałożeniu kary, lecz powinien skoncentrować się na wykazaniu okoliczności usprawiedliwiających niewykonanie obowiązków nałożonych przez organ podatkowy, co stanowiło powód do nałożenia kary porządkowej (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., II FSK 1004/10, LEX nr 1069797).
5.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że Sąd w pełni aprobuje stanowisko orzekających w sprawie organów podatkowych co do tego, że wyjaśnienia Skarżącej co do przyczyny nieobecności na dwóch terminach przesłuchania w charakterze świadka nie są wystarczające do uznania nieobecności za usprawiedliwione.
Wskazać bowiem należy, że w zakresie przesłuchania wyznaczonego na dzień 31 sierpnia 2023 r. Skarżąca odebrała osobiście wezwanie na 3 dni przed terminem, lecz pomimo posiadania danych kontaktowych do kontrolujących (telefon, e-mail) i wiedzy o ewentualnych przeszkodach w stawiennictwie - nie poinformowała o zamiarze niestawiennictwa (niemożności stawiennictwa). Dopiero w dniu 31 sierpnia 2023 r. o godz. 13:32 Skarżąca wysłała pismo informujące organ o zaplanowanym wyjeździe służbowym. Jednakże w odpowiedzi na wezwanie z dnia 4 września 2023 r. dotyczące wykazania okoliczności niestawiennictwa, Skarżąca nie przedłożyła żadnych merytorycznych wyjaśnień i dowodów potwierdzających okoliczności niestawiennictwa - powołała się na wiek, ograniczone możliwości poruszania, pomoc osób trzecich w transporcie i sprawowanie opieki nad mężem, obawy o działalność gospodarczą, a także postawione zarzuty karne i karne-skarbowe.
W zakresie przesłuchania wyznaczonego na dzień 16 listopada 2023 r. Skarżąca odebrała osobiście wezwanie na 42 dni przed terminem, lecz pomimo posiadania danych kontaktowych do kontrolujących (telefon, e-mail) - nie poinformowała o zamiarze niestawiennictwa (niemożności stawiennictwa). Natomiast pismem z dnia 13 listopada 2023 r. Skarżąca złożyła wniosek o przesłanie w wersji pisemnej treści pytań, które zostałyby zadane podczas przesłuchania, jednocześnie nie wskazując żadnych obiektywnych przeszkód dla stawiennictwa.
W kontekście powyższego, zasadnie wskazał organ odwoławczy, że sam fakt wysłania operatorem pocztowym pisma w dniu terminu przesłuchania (zawierającego ogólnikowe i gołosłowne usprawiedliwienie się) oraz na 3 dni przed terminem przesłuchania (zawierającego wniosek o przesłanie pytań pocztą, bez jednoznacznego wskazania o planowanym niestawiennictwie i jego przyczynach), nie może zostać uznany za okoliczności uzasadniające uchylenie kary porządkowej i uznanie niestawiennictwa za usprawiedliwione.
Co więcej, jak słusznie zauważył Dyrektor IAS, powoływanie się na chęć współpracy z organem jest niewiarygodne w świetle okoliczności sprawy, takich jak: brak jakichkolwiek prób bezpośredniego kontaktu z kontrolującymi (telefon, e-mail) celem ustalenia nowego terminu - także przed trzecim z wyznaczonych terminów przesłuchania; fakt postawienia Skarżącej zarzutów w sprawie karnej i karnej-skarbowej; fakt, iż kontrolowanym jest spółka, w której Skarżąca była udziałowcem, a jej mąż był prezesem zarządu; sprzeczności we wskazywanych wyjaśnieniach (Skarżąca najpierw przedstawiała siebie jako osobę starszą, schorowaną, potrzebującą pomocy, a kolejno jako prowadzącą aktywny tryb życia i odbywającą częste wyjazdy służbowe) podczas gdy wg wiedzy organu czynności służbowe Skarżącej dotyczą w istocie usług księgowych; brak przedłożenia dowodów potwierdzających okoliczności uzasadniające niestawiennictwo. Podnoszona przez Skarżącą okoliczność choroby uniemożliwiająca wywiązanie się z określonego przez organ obowiązku stawiennictwa nie została wykazana. Skarżąca również nie wykazała okoliczności odbycia w terminie przesłuchania podróży służbowej (przy czym Sąd wskazuje, że okoliczność tą mogła wykazać przedkładając np. bilety komunikacyjne, czy paragony z miejsca podróży).
Rację należy zatem przyznać organom, że przywołane przez Skarżącą okoliczności, na potwierdzenie których nie przedłożono żadnej choćby uprawdopodabniającej je dokumentacji, nie są wystarczające do uznania niestawiennictwa Skarżącej za usprawiedliwione.
Tym samym należało uznać, że Skarżąca nie wskazała przyczyn (ad. wezwania drugiego) ani nie uprawdopodobniła konkretnych faktów (ad. wezwania pierwszego), które miałyby mieć wpływ na niewykonanie przez nią obowiązku wskazanego w wezwaniach. Za usprawiedliwione niestawiennictwo, o którym mowa w art. 262 § 6 O.p. należy bowiem uznać tylko takie okoliczności, które w sposób niezależny od strony i w normalnych warunkach trudny do przezwyciężenia uniemożliwiałyby stronie skarżącej zadośćuczynienie obowiązkowi nałożonemu przez organ, nawet przy dołożeniu należytej staranności. Samo zaś ogólne stwierdzenie pogorszenia się stanu zdrowia czy konieczności odbycia podróży służbowej, nie może stanowić wystarczającego usprawiedliwienia nieobecności Skarżącej. Braku stawiennictwa nie sanuje również gotowość Skarżącej do złożenia wyjaśnień drogą pisemną, gdyż o doborze dowodów służących ustaleniu zaistniałego w sprawie stanu faktycznego decyduje organ prowadzący postępowanie, nie zaś podmiot wezwany na przesłuchanie w charakterze świadka.
Skarżąca błędnie przyjmuje, że podstawę do uchylenia kary porządkowej w sprawie stwarza już sama tylko okoliczność, że wezwania organu podatkowego nie pozostały bez odpowiedzi, w tym sensie, że spotkały się z reakcją strony. Odnosząc się do tego podnieść trzeba, że sam fakt prowadzenia korespondencji z organem nie daje podstawy do uznania, że w sprawie zaistniała przesłanka do uchylenia postanowienia nakładającego karę porządkową, skoro z treści tej korespondencji nie wynikają obiektywne starania Skarżącej o zadośćuczynienie wezwaniom organu i przyczyny, których nie może przezwyciężyć pomimo należytej staranności (por. wyrok NSA z 10.10.2023 r., III FSK 3700/21, LEX nr 3654077).
Takie podejście znajduje wsparcie w orzecznictwie, w tym min. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 311/17, w którym uznano, iż w postępowaniu wszczętym wnioskiem o uchylenie kary porządkowej badaniu podlega jedynie to czy okoliczności, które strona wskazuje jako wyjaśnienie przyczyn niewykonania konkretnego wezwania organu podatkowego mają charakter usprawiedliwiony. Za usprawiedliwione traktować należy tylko takie okoliczności, które w sposób niezależny od strony i w normalnych warunkach trudny do przezwyciężenia uniemożliwiały jej zadośćuczynienie obowiązkom nałożonym przez organ podatkowy, nawet przy dołożeniu należytej staranności (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2023 r. sygn. akt III FSK 4449/21, LEX nr 3654161).
W realiach rozpoznawanej sprawy przedstawione powyżej rozważania przemawiają za stwierdzeniem, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do uchylenia - wydanego wobec Skarżącej - postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. Tym samym niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 262 § 6 O.p., poprzez nieuwzględnienie usprawiedliwienia przez Skarżącą swej nieobecności. Jednocześnie zarzut naruszenia art. 262 § 1 pkt 2 O.p. nie mógł wywołać zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego postanowienia w przedmiocie odmowy uchylenia kary porządkowej, albowiem jego rozpatrzenie wykracza poza granice rozpatrywanej sprawy, jako że zarzut ten dotyczy postanowienia w przedmiocie nałożenia kary porządkowej, które nie jest przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie.
W ocenie Sądu nie doszło również do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, bowiem organ dokonał kompleksowej oceny materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do wydania orzeczenia w sprawie, przy czym ocena ta była swobodna, a nie dowolna. Ocena ta uwzględniała także treść złożonych przez Skarżącą wyjaśnień, o czym przesądza pisemne uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, w którym organ odwoławczy wyjaśnił, dlaczego wyjaśnienia te nie mogły zostać uznane za warunkujące wydanie oczekiwanego przez stronę postanowienia o uchyleniu postanowienia nakładającego karę porządkową. Odnosząc się do zarzutu zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wskazać należy, że w świetle treści art. 262 § 6 O.p., ciężar usprawiedliwienia niewykonania obowiązku nałożonego przez organ spoczywa na Skarżącej, a organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania dowodów mających usprawiedliwić niewywiązanie się przez podatnika z nałożonych na niego przez organ obowiązków (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2023 r. sygn. akt III FSK 2956/21 LEX nr 3697212).
5.5. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę w całości oddalił.