I SA/GD 451/25

I SA/Gd 451/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-09-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-06-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień
Elżbieta Rischka
Irena Wesołowska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1509
art. 27g, art. 27
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2025 r. sprawy ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 maja 2025 r., nr 2201-IOD-2.4102.30.2025.13 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 19 maja 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 20235r. poz. 111 z późn. zm.) - dalej "O.p.", art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11a ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, ust. 8, ust. 9 i 9a, art. 27g oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", po rozpatrzeniu odwołania T.K. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: "Naczelnik US", "organ pierwszej instancji") z dnia 13 lutego 2025 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w wysokości 22.400 zł.
Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:
Podatnik w dniu 29 marca 2020 r. złożył do Naczelnika US zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 (PIT-36) wraz z załącznikiem (PIT/ZG), w którym wykazał uzyskany dochód z tytułu należności ze stosunku pracy w Norwegii w wysokości 110.083 zł oraz podatek należny: 0 zł.
Postanowieniem z dnia 4 października 2024 r. Naczelnik US wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r., a następnie, po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia 13 lutego 2025 r. określił ww. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w wysokości 22.492 zł.
W uzasadnieniu Naczelnik US wskazał, iż do dochodów uzyskanych przez Stronę w 2019 r. z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku FPSO P. zastosowania nie znajdzie art. 14 ust. 3 Konwencji zawartej dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze. zm.). Ustalono, że typ ww. jednostki morskiej to FPSO (Floating Production, Storage and Offloading) czyli pływająca platforma/statek produkcyjny wykorzystywany w przybrzeżnej działalności naftowej do przetwarzania i przechowywania ropy naftowej podczas produkcji na polu naftowym. Statek ten nie został wpisany do Norweskiego Międzynarodowego Rejestru Statków. Żeglował na wodach brazylijskich oraz podnosił banderę Panamy. Ponadto ustalono, że Podatnik nie zapłacił podatku ani w Norwegii ani w Brazylii. Przyjęto zatem, że dochody osiągnięte przez Podatnika w 2019 r. z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie podanej jednostki morskiej podlegają opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji podatkowej Podatnika, czyli w Polsce - na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy. Powyższe w związku z tym wyklucza możliwość zastosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.
Dyrektor IAS wskutek rozpatrzenia odwołania Skarżącego decyzją z dnia 19 maja 2025 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w wysokości 22.400 zł.
W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, iż bezspornym jest, że Skarżący nie jest rezydentem podatkowym Norwegii. Jest za to polskim rezydentem podatkowym, który posiada nieograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.
Zatem stwierdzenie, że Norwegia rości sobie prawo do opodatkowania osiąganych przez Stronę w 2020 r. dochodów oraz, że zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania tych dochodów, stanowiłoby podstawę do zastosowania w sprawie przepisów Konwencji zawartej dnia 9 września 2009 r. z Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680).
W postępowaniu Dyrektor IAS jako dowody dopuścił otrzymane od norweskiej administracji podatkowej pisma zawierające informacje dotyczące regulacji prawa norweskiego w zakresie obowiązku podatkowego dla osób podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, wykonujących pracę na pokładzie statków na morzu.
Jak organ podał, z obowiązujących w tym zakresie przepisów wynika, że norweskie przepisy podatkowe stosowane są wobec podatników, którzy są rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów. Pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego, na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (czyli noszącego banderę norweską), przy czym tu stosowane jest zwolnienie. Norweskie ustawodawstwo podatkowe natomiast nie obejmuje obowiązkiem podatkowym marynarzy, będących nierezydentami, którzy osiągają dochody z pracy świadczonej na statkach niezarejestrowanych w Norwegii (nie noszących norweskiej bandery).
Dyrektor IAS podał, iż w sprawach polskich marynarzy, norweska administracja podatkowa prezentuje jednoznaczne stanowisko, z którego wynika, że Konwencja między Polską a Norwegią nie ma w ogóle zastosowania w stosunku do polskich podatników, niebędących norweskimi rezydentami, świadczących pracę na pokładzie statków niepodnoszących bandery Norwegii (niezarejestrowanych w Norwegii). Stanowisko to potwierdza także obecna linia orzecznicza Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przykładem której są wyroki z: 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1291/22 i I SA/Gd 1292/22, 9 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 41/23, 16 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1437/22, 17 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 26/23, 20 czerwca 2023 r., sygn. akt 242/23, w których Sąd oddalił skargi innych podatników na decyzje organu, wydane w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Dyrektor IAS podkreślił, że organ pierwszej instancji wystąpił do norweskiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczącej bezpośrednio Skarżącego w kwestii jego zatrudnienia i opodatkowania w latach 2019-2020.
W odpowiedzi władze podatkowe Norwegii wskazały, że Podatnik nie został opodatkowany w Norwegii za lata 2019 lub 2020. Dochód osiągnięty przez Podatnika w 2019 r. nie został zgłoszony organom podatkowym w Norwegii. Podatnik nie zapłacił podatku dochodowego za lata dochodowe 2019 i 2020.
Spółka A. była związana ze statkiem FPSO P.. Spółka wynajęła załogę do obsługi spółce w Brazylii, w której A. posiada 50%.
FPSO P. nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Statek przebywał w Brazylii w latach 2019-2020.
Z powyższego zatem wynika, że norweska administracja podatkowa nie potwierdziła, aby w 2019 r. na Skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w Norwegii. Ponadto statek, na którym był zatrudniony nie podnosił bandery Norwegii (lecz Panamy), nie operował na terenie norweskiego szelfu kontynentalnego (lecz na brazylijskich wodach terytorialnych). Skoro zatem Norwegia nie rościła sobie prawa do opodatkowania dochodów osiągniętych przez Skarżącego z tytułu pracy na ww. statku, nie zachodziło ryzyko podwójnego ich opodatkowania. Tym samym nie było podstaw do zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Norwegią, ani analizowania, czy zostały spełnione przesłanki wskazane w treści jej przepisów.
Mając jednak na uwadze, że organ pierwszej instancji w decyzji z 13 lutego 2025 r. poddał ocenie, czy spełnione zostały przesłanki wymienione w art. 14 ust. 3 tej Konwencji, Dyrektor IAS uznał za zasadne odniesienie się do tej kwestii.
Przywołując treść powyższego przepisu prawa, Dyrektor IAS wskazał, iż jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w 2019 r. Skarżący świadczył pracę najemną na pokładzie statku FPSO P., co potwierdzają m.in. zapisy w książeczce żeglarskiej. Jak wyżej wspomniano, wskazana jednostka morska to pływająca platforma/statek produkcyjny wykorzystywany w przybrzeżnej działalności naftowej do przetwarzania i przechowywania ropy naftowej podczas produkcji na polu naftowym.
Organ odwoławczy wskazał na postanowienia art. 3 ust. 1 lit. g Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Norwegią co do określenia pojęcia "transportu międzynarodowego". Wskazał przy tym także na zakres znaczeniowy pojęcia "transport" jak również na przymiotnik "międzynarodowy" według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl).
W odniesieniu do powyższego Dyrektor IAS podał, iż jednostka pływająca, która (jak w konkretnym przypadku) odpowiada za wydobywanie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu na tankowce nie spełnia wymogów definicji prowadzenia międzynarodowego transportu morskiego. Statki typu FPSO są w szczególności przydatne na złożach położonych daleko od lądu lub na głębokich wodach, gdyż w przypadku wyczerpania złoża jednostki te mogą przepłynąć na następne miejsce eksploatacji, ponieważ nie są osadzone na stałe na dnie morskim, lecz przeznaczone do długotrwałego pozostawania nad eksploatowanym polem naftowym. Zasadniczym przeznaczeniem tych obiektów jest magazynowanie i przeładunek surowców, a następnie ich wyładunek na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu. Choć jednostki FPSO, co do zasady są mobilne, to jednak ich ewentualne przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do określonych złóż. Źródłem ich przychodów nie jest zatem transport morski. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, którego przykładem są wyroki WSA w Gdańsku z 7 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1265/23, z 4 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 906/23, z 6 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 713/22, z 23 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 268/22 czy z 9 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 922-994/22.
Dyrektor IAS stwierdził, iż nie została spełniona wymagana art. 14 ust. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Królestwem Norwegii przesłanka eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym.
Ponadto, jak Dyrektor IAS podkreślił, norweska administracja podatkowa jednoznacznie stwierdziła, że Skarżący nie zgłosił dochodu osiągniętego w 2019 r. z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku FPSO P., jak również dochód ten nie został opodatkowany w Norwegii.
W tej konkretnej sprawie zarówno stan prawny (regulacje prawa norweskiego), jak i ustalony stan faktyczny wykluczają wobec Strony powstanie obowiązku podatkowego w Norwegii od dochodów osiągniętych z pracy na ww. statku, zarejestrowanym pod banderą Panamy. Jednocześnie w piśmie z 11 sierpnia 2023 r. pełnomocnik Strony wskazał, że Skarżący nie zapłacił podatku poza granicami kraju.
W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że dochód uzyskany przez Skarżącego w badanym 2019 r. z tytułu pracy na pokładzie FPSO P. podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na zasadach przewidzianych w u.p.d.o.f.
Ponadto, zdaniem Dyrektora IAS organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził także, że do dochodów osiągniętych przez Skarżącego w 2019 r. z tytułu pracy na wymienionym wyżej statku nie miały zastosowania przepisy art. 27g u.p.d.o.f. bowiem w treści art. 27 ust. 8 do ust. 9a tej ustawy ustawodawca przewidział szczególne zasady ustalania dochodu w przypadku osiągania dochodów za granicą. Jak Dyrektor IAS wskazał, w odniesieniu do dochodów, które na mocy umów międzynarodowych (o unikaniu podwójnego opodatkowania) są zwolnione z opodatkowania w Polsce, zastosowanie mają zasady określone w art. 27 ust. 8 ustawy. Zasady te określają metodę unikania podwójnego opodatkowania zwaną metodą wyłączenia z progresją. Natomiast w odniesieniu do dochodów, które na mocy umów międzynarodowych (o unikaniu podwójnego opodatkowania) nie są zwolnione z opodatkowania w Polsce, zastosowanie mają zasady określone w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy, które określają metodę unikania podwójnego opodatkowania zwaną metodą proporcjonalnego zaliczenia.
Jednocześnie, organ podał, że do niektórych dochodów osiągniętych za granicą zastosowanie może mieć tzw. ulga abolicyjna - zdefiniowana wart. 27g ustawy, zgodnie z którą podatnik podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody m.in. z pracy najemnej ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Z treści ust. 2 wynika natomiast, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1360 zł.
Z zastrzeżeń ust. 5 ww. przepisu wynika jednak, że ograniczenie kwotowe ulgi abolicyjnej nie dotyczy dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. z pracy najemnej, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.
W związku z powyższym organ podkreślił, że w żadnym państwie (poza Polską) Skarżący nie był zobowiązany do zapłaty podatku od osiąganych dochodów w związku z ciążącym tam (w innych państwach) ograniczonym lub nieograniczonym obowiązkiem podatkowym.
Jednocześnie wskazano, iż z przepisów art. 27 ust. 9a w związku z art. 27 ust. 9 u.p.t.u. wynika, że w przypadku, gdy podatnik uzyskuje dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, to od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie, co znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych - przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 653/17 oraz w wyroku z 21 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1688/18.
Dyrektor IAS wskazał, iż z materiału dowodowego sprawy tj. książeczki żeglarskiej Skarżącego, wynika, że był on zamustrowany na pokładzie statku FPSO P.. Na postawie wydruków płacowych (payslip) ustalono faktyczną ilość dni pobytu na pokładzie statku z uwzględnieniem ilości dni podróży, która łącznie wynosi 196 dni. Ponadto ustalono, że z tytułu wykonywanej pracy najemnej Skarżący otrzymał w 2019 r. wynagrodzenie w łącznej wysokości 28.182 EURO, które przelewane zostało na rachunek prowadzony przez S. S.A.
Po przytoczeniu art. 11a ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy podatkowej, jak również wskazania na rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167 z późn. zm.), organ odwoławczy stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz ustalony stan faktyczny nie potwierdzają, że państwem uzyskania przychodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, o którym mowa wyżej była Norwegia. Niemniej w związku z wykonywaną pracą Skarżący przebywał czasowo poza granicami kraju tj. na pokładzie statku operującego na wodach terytorialnych Brazylii. W związku z tym do wyliczenia kwoty określonej w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy, organ podatkowy drugiej instancji przyjął stawkę diety za dobę podróży zagranicznej w odniesieniu do tego państwa wymienionego w załączniku do rozporządzenia w wysokości 43 EUR (zgodnie z poz. 16). Organ odwoławczy dokonał ponownego wyliczenia, w którym uwzględnił prawidłową ilość dni w podróży oraz pobytu na statku, które zaprezentował w tabeli na str. 10-11 decyzji.
Organ podał też, iż z ustaleń wynika, że Skarżący na pokładzie statku FPSO P. przebywał przez 12 miesięcy 2019 r. Zatem zgodnie z treścią art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy przysługują mu koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.751,25zł tj. od stycznia do września 1.001,25zł (9m-cy x lll,25zł) oraz od października do grudnia 750,00zł (3 m-ce x 250,00zł).
Następnie podając treść art. 26 ust. 1 pkt 2 oraz art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy Dyrektor IAS wskazał, że analiza złożonego zeznania podatkowego PIT-36 za 2019 r. ujawniła, iż z tytułu osiągniętych dochodów poza granicami kraju Skarżący nie wykazał opłaconych składek na powszechne ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne.
Z treści art. 5 ust. 1 ustawy z 30 sierpnia 2019r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019r. poz. 1835) wynika, iż za 2019 rok zmieniono skalę podatkową (o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy podatkowej). Ponadto zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 2 pkt 4 w/w ustawy kwotę zmniejszającą podatek (dla podstawy obliczenia podatku wyższej od 85.528,00zł i nieprzekraczającą kwoty 127.000 zł) obliczono w następujący sposób: 548,30zł - [548,30zł x (108.837,00zł - 85.528,00zł): 41.472,00zł] = 240,13zł.
Biorąc to pod uwagę, organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika US i określił wysokość należnego podatku dochodowego za 2019 rok w wysokości 22.400,00 zł prezentując w tym zakresie tabelę (na karcie 12 zaskarżonej decyzji).
Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora IAS wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie:
1) Art. 27 g ustawy z dnia 26.07.1991 r" o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2012 poz. 361 ze zm.);
2) Art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT;
3) Art. 14 ust. 3 w zw. z Art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji z 9.09.2009 r., w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899), zmienionej Protokołem, z dnia 5.07.2012 r. (Dz .U. z 2013 r., poz. 680), zawartych pomiędzy Norwegią i Polską, poprzez niezastosowanie ich w niniejszej sprawie;
4) bezpodstawne zastosowanie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2012 poz. 361 ze zm.);
5) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 20 oraz art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne wyliczenie podstawy opodatkowania;
6) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, ustawy ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zmian.) przez nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;
7) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zmian.) przez niezebrania w pełni materiału dowodowego, nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych oraz niewłaściwą i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, dopuszczenia się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nieprawidłowości w zakresie wszechstronnej oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz brak w uzasadnieniu podania faktycznych przyczyn wydania w tym kształcie skarżonej decyzji;
8) Naruszenie przepisów proceduralnych zawartych w art. 210 § 4 ustawy ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Z 2020 r" poz. 1325, z późn. zmian.) przez niezastosowanie w uzasadnieniu dyspozycji zawartej w tej normie prawnej;
9) naruszenie art. 149 ustawy ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Z 2020 r" poz. 1325, z późn. zmian.) przez niezastosowanie dyspozycji zawartej w tej normie prawnej;
10) Naruszenie zasad zawartych w art. 2 i art 7 Konstytucji przez zlekceważenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa i związanej z nią zasady sprawiedliwości (równości opodatkowania) oraz pewności prawa.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo określił Skarżącemu (jako polskiemu rezydentowi podatkowemu) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w szczególności, co do zasadności odmowy zastosowania w rozpatrywanej sprawie tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.
Jak wynika z akt sprawy Skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2019 r., w którym uwzględnił ulgę abolicyjną z art. 27g u.p.d.o.f., w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.
Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącego do skorzystania z ulgi na podstawie art. 27g u.p.d.o.f., wskazując na brak zapłaty podatku w Norwegii jak i Brazylii, z tytułu dochodów uzyskiwanych z pracy na statku FPSO P. oraz brak spełnienia przesłanki eksploatacji tego statku w transporcie międzynarodowym.
W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle ww. przepisu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).
Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1639/17, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"), międzynarodowe prawo podatkowe posługuje się pojęciem rezydenta na określenie osoby, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to znaczy opodatkowaniu w państwie rezydencji co do całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania. Podatnik w państwie innym niż jego rezydencji jest natomiast określany mianem nierezydenta. Na podmiocie takim spoczywa ograniczony obowiązek podatkowy, to znaczy że jest on w danym państwie opodatkowany tylko w zakresie uzyskanych w nim dochodów.
W ten sposób zagadnienie rezydenta i nierezydenta zostało uregulowane także w przepisach prawa polskiego, to jest odpowiednio w art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy Skarżący nie jest norweskim rezydentem podatkowym, istotna jest informacja, czy nie podlega on w Norwegii ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent. O tym, czy spoczywa na nim wskazany obowiązek nie przesądza natomiast okoliczność, że nie płacił on podatku bądź jego subiektywna ocena, że nie powinien był zapłacić podatku w określonym państwie.
Poddając następnie ocenie czy do Skarżącego znajdą zastosowania zapisy Konwencji polsko-norweskiej, należy wskazać, że zgodnie z art. 14 Konwencji, w brzmieniu przed jego zmianą, umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1).
Bez względu na postanowienia ustępu 1 artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.
Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.
Polska i Norwegia na mocy Protokołu podpisanego w Oslo z 5 lipca 2012 r. dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis normujący zasadę unikania. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji po zmianie, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zmiana ta oznaczała możliwość opodatkowania wynagrodzeń marynarzy w Norwegii. Jednakże użyty w art. 14 ust. 3 Konwencji zwrot "może być opodatkowane" oznaczał brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:
a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b niniejszego ustępu;
b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, II, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;
c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.
Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d (dodanym Protokołem), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej 6 Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.
Należy wskazać, że zagadnienia związane z opodatkowaniem dochodów marynarzy na tle stanów faktycznych po wejściu w życie zmienionych od dnia 2 kwietnia 2013 r. zapisów Konwencji były przedmiotem analizy i wielu rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednakże wyprowadzane na tej podstawie wnioski nie były jednolite. W części orzeczeń wskazywano na brak możliwości stosowania przepisów Konwencji z uwagi na to, że w sytuacji, gdy norweskie ustawy podatkowe w ogóle nie obejmują obowiązkiem podatkowy marynarzy podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, nie można do nich stosować Konwencji i podlegają oni opodatkowaniu wyłącznie w Polsce od całości swoich dochodów. Tym samym oznacza to brak możliwości stosowania art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, a w konsekwencji także tzw. ulgi abolicyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1639/17; z dnia 22 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 689/21;, z dnia 8 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 787/21; z dnia 2 grudnia 2022 r., sygn. akt 1002/22; z dnia 19 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 853/22; publ. CBOSA).
W szeregu innych orzeczeń wyrażono pogląd przeciwny, a mianowicie, że w świetle art. 14 ust. 3 Konwencji, zmienionego protokołem z 5 lipca 2012 r., Norwegii przysługuje nadal prawo do opodatkowania polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w Norwegii. Z kolei na podstawie dodanego do Konwencji art. 22 ust. 1 lit. d, brak opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Norwegii upoważnia stronę polską do zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia. Wskazano, że konsekwencją zmiany treści art. 14 ust. 3 Konwencji jest równoczesne dodanie lit. d do art. 22 ust. 1 Konwencji, odnoszącego się do polskiego rezydenta, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Użyte w powołanym przepisie pojęcie "zwolniony z podatku", na gruncie umowy międzynarodowej, bez szczegółowego wyjaśnienia jego znaczenia, nie może być utożsamiane ze zwrotem "podlegającym opodatkowaniu, ale zwolnionym z opodatkowania". Pojęcie "zwolniony" to w tym przypadku "niepodlegający podatkowi dochodowemu", niezależnie od tego czy wynagrodzenie to podlega obowiązkowi podatkowemu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 419/22; z dnia 26 października 2023 r., sygn. akt II FSK 370/21; z dnia 3 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 417/22; z dnia 16 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 1118/21; z dnia 14 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 1145/23; z dnia 9 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 451/21, CBOSA).
Jednocześnie w przedstawionych powyżej dwóch grupach orzeczeń, prezentujących różne stanowiska co do wykładni analizowanych przepisów Konwencji, prezentowano również odmienne poglądy w zakresie dostrzegania różnic w podejściu do tego zagadnienia w samym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednakże z jednej strony prezentowane jest stanowisko dotyczące kształtowania się linii orzeczniczej akcentującej znaczenie zmian wprowadzonych do Konwencji na mocy Protokołu dodatkowego z 2012 r. do art. 14 ust. 3 Konwencji i wprowadzenia dodatkowego przepisu w postaci art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, które to zmiany uprawniają do konkluzji, że brak opodatkowania w Norwegii pewnych kategorii dochodów uzyskiwanych tam przez polskich rezydentów podatkowych, wynikający bezpośrednio z ustawodawstwa wewnętrznego Norwegii, a nie z norm Konwencji, nie wyklucza możliwości skorzystania przez tych podatników z regulacji polskiego prawa podatkowego, odnoszących się do tzw. ulgi abolicyjnej, a więc nie wyklucza stosowania normy wynikającej z art. 27g u.p.d.o.f. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2024 r., w sprawie II FSK 451/21, CBOSA).
Z drugiej strony wyrażane są poglądy, że dla zastosowania postanowień Konwencji konieczne jest ustalenie, czy w okolicznościach sprawy po stronie skarżącego marynarza powstał szeroko rozumiany ograniczony obowiązek podatkowy w Norwegii (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 787/21). Nadal w orzeczeniach podkreśla się jednocześnie, że aktualne jest orzecznictwo, które w przypadku braku obowiązku podatkowego w Norwegii wobec polskiego marynarza przyjmuje, że do dochodów podatnika nie mają zastosowania przepisy Konwencji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 853/22, CBOSA).
Na powyższe różnice stanowisk w orzecznictwie, co do wykładni analizowanych przepisów Konwencji polsko - norweskiej, zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 19 lutego 2025 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 785/22 (CBOSA), którym na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości tj. "Czy na gruncie sformułowania użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680), mówiącego o tym, że wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie, zastosowanie znajduje metoda unikania podwójnego opodatkowania w Polsce, o której stanowi art. 22 ust. 1 lit. a)-d) tej Konwencji, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce i osiągająca z tego tytułu dochód, nie podlega z tytułu jego uzyskania, zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, obowiązkowi podatkowemu".
Zatem kwestia dotycząca możliwości zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, o której stanowi art. 22 ust. 1 lit. a-d) tej Konwencji, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce i osiągająca z tego tytułu dochód, nie podlega z tytułu jego uzyskania, zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, obowiązkowi podatkowemu będzie przedmiotem orzekania składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy i nie przesądzając, które z prezentowanych powyżej poglądów miałoby zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu organy zasadnie uznały, że do dochodów Skarżącego nie ma zastosowania ulga abolicyjna z art. 27g u.p.d.o.f.
W niniejszej sprawie - w kontekście podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym, obowiązującym w zakresie wewnętrznego prawa norweskiego - z zebranego materiału dowodowego, w tym informacji uzyskanych od administracji podatkowej Norwegii wynika, że Skarżący w 2019 r. wykonywał pracę na statku FPSO P..
Z uzyskanej odpowiedzi wynika, że Skarżący nie został opodatkowany w Norwegii za lata 2019 lub 2020. Dochód osiągnięty przez Skarżącego w 2019 r. nie został zgłoszony organom podatkowym w Norwegii. Skarżący nie zapłacił podatku dochodowego za lata dochodowe 2019 i 2020.
Spółka A. była związana ze statkiem FPSO P.. Spółka wynajęła załogę do obsługi spółce w Brazylii, w której A. posiada 50%.
FPSO P. nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Statek przebywał w Brazylii w latach 2019-2020.
Z powyższych informacji pochodzących od norweskich organów administracji podatkowej wynika bezspornie, że Skarżący nie figuruje w bazach norweskiej administracji podatkowej, ze względu na fakt, iż podatnik wykonywał swoją pracę poza Norwegią, na statku, który nie był zarejestrowany w NIS/NOR, nie był rezydentem Norwegii oraz nie było wymagane zastosowanie norweskich podatków od jego wynagrodzenia i podatków takich nie zastosowano.
Niemniej w ocenie Sądu powyższe ustalenia dotyczące braku obowiązku podatkowego i zapłaty podatku przez Skarżącego w Norwegii z tytułu pracy najemnej na statku morskim w 2019 r. nie stanowią zasadniczej kwestii stanowiącej o braku uprawnienia do zastosowania przez Skarżącego do uzyskanych dochodów ulgi abolicyjnej, bowiem w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że nie zostały spełnione łącznie wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji.
W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.
Z ww. przepisu wynika konieczność spełnienia łącznie trzech przesłanek
1) wykonywania pracy najemnej na statku morskim,
2) eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, oraz
3) eksploatacji statku przez podmiot z siedzibą w Norwegii.
W sprawie nie została spełniona przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.
Należy wskazać, że z art. 3 ust. 1 lit.g Konwencji wynika, że: określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.
Umowa podaje zatem jedynie ogólną definicję "transportu międzynarodowego" bez wyjaśnienia pojęcia "transport".
Jak zaś wskazano w art. 3 ust. 2 Konwencji: przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Umawiającego się Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa.
Polskie ustawy podatkowe, nie regulują pojęcia "transport". Dlatego też w procesie jego wykładni pierwszeństwo ma wykładnia językowa. Według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) "transport" to: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowana grupa ludzi, ładunek wysłany dokądś.
Zatem za transport uznać należy zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Obejmuje on zarówno samo przemieszczanie z miejsca na miejsce, jak i wszelkie czynności konieczne do osiągnięcia tego celu, tj. czynności ładunkowe oraz czynności manipulacyjne.
Sąd wskazuje, iż w ugruntowanym orzecznictwie sądowym, użyte w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcie "transport", w tym transport międzynarodowy, należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (por. wyroki NSA z dnia: 11 kwietnia 2018 r., II FSK 864/16; 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16; 25 września 2018 r., II FSK 652/18; 26 czerwca 2019 r., II FSK 2419/17; 14 stycznia 2021 r., II FSK 2454/18, CBOSA).
Ponadto wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 września 2018 r., II FSK 652/18 (CBOSA): stwierdził, iż Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie ów komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową ani nie ma charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U.UE.L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.
Co ważne, żadna z objętych wskazanymi kodami usług transportu morskiego nie odnosi się do statku C., który jest statkiem FPSO, czyli pływającym punktem produkcji, przechowywania i załadunku ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich, której zadaniem jest wydobywanie, wstępne oczyszczanie i przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu ziemnego.
Celem wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", można przywołać również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U.UE.L 2009.141.29).
W art. 2a zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b wzmiankowanego artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że "niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych".
Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela wyrażone w powołanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, zgodnie z którym przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Taki sposób rozumienia pojęcia "transport morski" znajduje potwierdzenie również w pojęciu statku morskiego zdefiniowanym dla potrzeb prawa morskiego. Zgodnie z art. 2 § 1 oraz 3 § 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2175 z późn. zm.) statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, a morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. W powyższej definicji rozróżnia się przewóz ładunku lub pasażerów od innych sposobów wykorzystywania statków morskich, w tym od pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. Nie można zatem utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem osób.
Przy analizie pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym" należy także wskazać na definicję zawartą w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji z Norwegią, gdzie określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.
W związku z tym, definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać, jak wybiórczo to czyni Skarżący z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem takie statki nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują inne zadania (por. wyroki NSA z dnia 19 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 547/22, z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 864/16 oraz z dnia 11 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1256/16, CBOSA).
W świetle jednoznacznych ustaleń organu, statek, na którym Skarżący wykonywał pracę, jest statkiem klasyfikowanym jako jednostka FPSO. Określenie to oznacza pływający system wydobywczy, magazynowy i przeładunkowy w przemyśle naftowym lub gazowym połączony rurociągami z odwiertami. W orzecznictwie wskazuje się, że statki typu FPSO są w szczególności przydatne na złożach położonych daleko od lądu lub na głębokich wodach, gdyż w przypadku wyczerpania złoża jednostki te mogą przepłynąć na następne miejsce eksploatacji, ponieważ nie są osadzone na stałe na dnie morskim, lecz przeznaczone do długotrwałego pozostawania nad eksploatowanym polem naftowym. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest magazynowanie i przeładunek surowców, a następnie ich wyładunek na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu. Choć jednostki FPSO, co do zasady są mobilne, to jednak ich ewentualne przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do określonych złóż. Źródłem ich przychodów nie jest transport morski.
Oceniając w związku z powyższym charakter oraz przeznaczenie jednostki typu FPSO, Sąd podzielił w tym zakresie prezentowany wielokrotnie w orzecznictwie pogląd, że jednostki tego typu nie wykonują międzynarodowego transportu morskiego w rozumieniu przepisów Konwencji (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia: 7 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1265/23, z dnia 4 stycznia 2023 r., I SA/Gd 906/23, z dnia 6 września 2022 r., I SA/Gd 713/22, z dnia 16 lutego 2021 r., I SA/Gd 1085/20, z dnia 29 grudnia 2017 r., I SA/Gd 1558/17, a także wyroki WSA w Olsztynie z dnia: 24 października 2018 r., I SA/Ol 469/18; 7 listopada 2018 r., I SA/Ol 479/18; 28 października 2020 r., I SA/Ol 520/20, CBOSA).
W konsekwencji, organ dokonał prawidłowej wykładni art. 14 ust. 3 Konwencji i zasadnie uznał, że w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym.
Wskazać w tym miejscu też należy, iż wbrew wywodom skargi w zakresie podmiotu eksploatującego przedmiotowy statek, organ nie kwestionował, że podmiotem eksploatującym ww. jednostkę jest spółka mająca siedzibę i faktyczny zarząd w Norwegii.
Jednakże wobec ustalenia, iż nie została spełniona przesłanka eksploatacji przedmiotowego statku w transporcie międzynarodowym, kwestia siedziby podmiotu eksploatującego tenże statek pozostaje irrelewantna dla konstatacji, iż nie zostały spełnione łącznie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, bowiem wystarczy stwierdzenie nieziszczenia się już jednej z tych przesłanek.
Zdaniem Sądu powyższe okoliczności potwierdzają zasadność stanowiska organu podatkowego, który przyjął, że statek ten nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym.
Przechodząc do kwestii możliwości zastosowania ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., podkreślenia wymaga, że jej konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy.
Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. "sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.
Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).
Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących - jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.
Jednocześnie do niektórych dochodów osiągniętych za granicą zastosowanie może mieć tzw. "ulga abolicyjna", o której mowa w art. 27g ww. ustawy, zgodnie z którym podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:
1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 (ust. 1).
Z ust. 2 art. 27g wynika natomiast, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.
Prawo (możliwość) zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. mają podatnicy rozliczający na zasadach określonych w powołanych wyżej art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. pod warunkiem jednak, że opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane (poza terytorium RP), co wynika jednoznacznie z treści powołanych przepisów.
Jak już wyżej wskazano organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że do dochodów Skarżącego nie może mieć zastosowania regulacja wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji, która ma zastosowanie do dochodów z pracy najemnej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Przepis ten nie obejmuje swoim zakresem dochodów z pracy na innych statkach morskich, czyli nieuprawiających transportu morskiego.
Ponadto wskazać należy, że z ustaleń organów podatkowych opartych na informacji uzyskanej od organu administracji podatkowej norweskiej wynika, że statek FPSO P., na którym Skarżący wykonywał pracę najemną pływał w 2019 r. na wodach brazylijskich.
Dyrektor IAS przyjął, że statek ten operował na brazylijskich wodach terytorialnych, jednakże strona nie przedstawiła dowodów zapłaty podatku w Brazylii.
W świetle powołanych powyżej przepisów u.p.d.o.f. kryterium, które odgrywa pierwszorzędną rolę, wyznaczone jest przez to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. W wyrokach NSA: z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 129/17; z dnia 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2688/15; z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 596/16 oraz sygn. akt II FSK 653/17; z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 818/16; z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 529/16; z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 396/16; z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3163/15; z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt II FSK 1898/16 (publ. CBOSA) wyrażono pogląd, iż zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej. Jednakże, co istotne, poza dwoma z ww. orzeczeń, wszystkie z nich zapadły na gruncie spraw, w których przedmiotowa kwestia dotyczyła dochodów uzyskiwanych z pracy w Brazylii, tj. w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W niektórych z tych wyroków NSA wprost podkreślał znaczenie tego ustalenia. Na przykład w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 396/16 NSA stwierdził: "w przypadku gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.", tak samo w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 596/16. Z kolei w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 529/16 NSA wyraził stanowisko, w zgodzie z którym nieuzasadnione jest odwoływanie się podatnika w sprawie dotyczącej dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej w Brazylii do wyroku, w którym podatnik dochód uzyskiwał z pracy w Norwegii, bowiem z tym "państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty".
Skarżący kwestionuje ustalenia organów podatkowych, iż statek pływał po wodach terytorialnych Brazylii, podkreślając że poruszał się jedynie po szelfie kontynentalnym. Jednakże powyższe stwierdzenie strona skarżąca nie poparła żadnym dowodem, natomiast bezsporne jest, czego nie kwestionuje Skarżący, że nie płacił w Brazylii podatku z tytułu wykonywanej pracy najemnej na statku morskim.
Zatem w świetle tak ustalonych okoliczności, organy prawidłowo przyjęły, że do rozliczenia dochodów uzyskanych przez podatnika z tytułu pracy na statku morskim w 2019 r., nie miały zastosowania zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f., bowiem zarówno nie zostały spełnione łącznie wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, jak również w sytuacji przyjęcia, że Skarżący uzyskiwał dochód z tytułu zatrudnienia na statku morskim pływającym po wodach terytorialnych Brazylii brak było zapłaty podatku w tym państwie.
Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 20 cytowanej ustawy należy wskazać, iż zgodnie z jego treścią (w brzmieniu obowiązującym na analizowany rok podatkowy), wolne od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15;
W dokonanym przez organ odwoławczy rozliczeniu, zaprezentowanym w tabeli na stronach 10-11 zaskarżonej decyzji prawidłowo uwzględniono 30% diet z tytułu wykonywanej pracy na pokładzie FPSO P. wraz z ilością dni w podróży.
Z kolei przy zastosowaniu art. 22 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., organ na podstawie dokonanych ustaleń wykazał, iż Skarżący przebywał na pokładzie statku FPSO FPSO P. przez 12 miesięcy 2019 r., w związku z czym dokonał obliczenia Stronie przysługujących jej kosztów uzyskania przychodu.
W związku z powyższym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 20 i art. 22 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.
W ocenie Sądu, nie zasługują również na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., bowiem organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniach. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów w sprawie, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, co szczegółowo znalazło odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji co z kolei wypełnia dyspozycje przepisu art. 210 § 4 O.p. Dokonana natomiast przez Dyrektora IAS odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.
To, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącego, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu wskazanych przepisów.
Bezzasadnym pozostaje z kolei podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 149 O.p. skoro w aktach sprawy znajdują się dowody doręczeń drogą elektroniczną korespondencji dla pełnomocnika Skarżącego.
W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy też uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP, skoro zaskarżona decyzja, jak już wspominano powyżej, ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Ponadto Sąd nie stwierdził, aby działania podejmowane przez organy podatkowe prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej.
Mając zatem na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.