I SA/Gd 446/25

I SA/Gd 446/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-09-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień /przewodniczący/
Elżbieta Rischka
Marek Kraus /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1-2
Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11 art. 5, art. 7
Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.
Dz.U. 1982 nr 7 poz 55
art. 1 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej.
Dz.U. 1975 nr 45 poz 226
art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d)
Ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2025 r. sprawy ze skargi E. S.A. siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2025 r. nr 0111-KDIB2-2.4014.56.2025.2.MM w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697(sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2025 r. nr 0111-KDIB2-2.4014.56.2025.2.MM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ" lub "Dyrektor KIS") stwierdził, że stanowisko E. S.A. z siedzibą w G. (dalej: "Wnioskodawczyni", "Spółka" lub "Skarżąca"), przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego – jest nieprawidłowe.
2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:
2.1. W dniu 16 lutego 2024 r. wpłynął wniosek Spółki z dnia 2 lutego 2025 r.
o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego.
We wniosku podano, iż Spółka z uwagi na sytuację finansową zdecydowała
o przeprowadzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, tj. postępowania
o zatwierdzenie układu. Warszawa dnia [...] listopada 2014 r. Po przeprowadzeniu dnia układowego oraz przyjęciu propozycji układowych został sporządzony wniosek do sądu o zatwierdzenie układu. W dniu [...] października 2023 r. sąd rejonowy wydał postanowienie, w którym zatwierdził układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu Wnioskodawcy. Postanowienie stało się prawomocne [...] listopada 2023 r. zgodnie z art. 171 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309 z późn. zm.; dalej: "ustawa o restrukturyzacji").
W związku z zatwierdzeniem układu przez sąd rejonowy doszło m.in. do konwersji części wierzytelności ([...]% wierzytelności) na akcje, co spowodowało podwyższenie kapitału zakładowego Spółki i emisję nowych akcji zwykłych imiennych. Zgodnie z kolei z art. 169 ust. 3 w zw. z art. 156 ust. 1 pkt 4 ustawy o restrukturyzacji, który wskazuje, że jeżeli układ przewiduje konwersję wierzytelności na udziały lub akcje, prawomocnie zatwierdzony układ zastępuje określone w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 i 1488) czynności związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, emisją akcji prostej spółki akcyjnej, przystąpieniem do spółki, objęciem udziałów lub akcji oraz wniesieniem wkładu.
Wierzycielami, którzy objęli akcje nowej emisji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w ramach opisanego wyżej układu, są A. S.A. oraz spółki kapitałowe, w których kapitale zakładowym A. S.A. posiadała na moment zatwierdzenia jak i uprawomocnienia się układu udziały/akcje przekraczające 50% kapitału zakładowego (dalej zwane Akcjonariuszami). [...] akcjonariuszem A. S.A. jest Skarb Państwa.
W związku z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: Czy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w ramach opisanego w stanie faktycznym postępowania układowego, gdzie akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki objęły A. S.A. oraz spółki kapitałowe, w których kapitale zakładowym A. S.A. posiadała na moment zatwierdzenia jak i uprawomocnienia się układu udziały/akcje reprezentujące ponad 50% kapitału zakładowego podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ?
Zdaniem Wnioskodawczyni podwyższenie kapitału zakładowego Spółki
w ramach opisanego w stanie faktycznym postępowania układowego, gdzie akcje
w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki objęły A. S.A. oraz spółki kapitałowe w których kapitale zakładowym A. S.A. posiadała na moment zatwierdzenia jak i uprawomocnienia się układu udziały/akcje reprezentujące ponad 50% kapitału zakładowego nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Prezentując stanowisko, Wnioskodawczyni wskazała, na:
I. Zasady stosowania prawa wspólnotowego w polskim porządku prawnym:
1) Spółka wskazała, iż w związku z przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej
z dniem 1 maja 2004 r. do struktur Unii Europejskiej, na podstawie Aktu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od podanej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym, w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, pierwszeństwo stosowania, co wynika z treści art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm., zwanej dalej "Konstytucją RP") w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (z którego wynika, iż od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich
i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny). Zgodnie z art. 53 powyższego Aktu Polska jest również obowiązana do stosowania całości acquis commu-nautaire, a więc również dyrektyw.
Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma również oparcie
w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej jako: "TSUE"). Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W podanym zakresie Spółka przywołała orzeczenia zapadłe w sprawach: S. (C-106/77), oraz V. (C-26/62).
2) Dalej Spółka wskazała, że zasada bezpośredniej skuteczności dyrektyw została ukształtowana w licznym orzecznictwie TSUE. W odniesieniu do dyrektyw TSUE uznał, że uprawnienia przyznane jednostkom przez prawo wspólnotowe mogą być powoływane przed organami krajowymi bezpośrednio w celu ich wykonania, o ile spełnione są następujące warunki:
- przepisy danej dyrektywy są precyzyjne i bezwarunkowe,
- z norm dyrektywy wynikają prawa jednostek wobec państwa,
- upłynął termin implementacji dyrektywy przez dane państwo członkowskie, a jej normy nie zostały implementowane, albo implementacja jest nieprawidłowa.
Spółka zaznaczyła, że przy formułowaniu powyższej zasady TSUE akcentował jednak tylko obowiązek państw, czyli bezpośredni wertykalny skutek dyrektyw - możliwość powoływania się na bezpośrednio skuteczne normy prawa wspólnotowego przez jednostkę wobec państwa. Na potwierdzenie powyższego Spółka zwróciła uwagę na: wyrok TSUE w sprawie C-41/74 (V.) oraz w sprawie C-431/92.
Reasumując Spółka podała się, że zasada bezpośredniej skuteczności dyrektywy oznacza, że zarówno organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, jak i sąd krajowy ma obowiązek niestosowania norm prawa krajowego sprzecznych
z dyrektywą.
II. Opodatkowanie umowy spółki albo jej zmiany w wyniku wkładów wnoszonych przez wybrane podmioty zwolnione od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
1) Naruszenie art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 69/335 - opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych spełniających definicję jednostki gospodarki uspołecznionej na 1 lipca 1984 r.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303 "(...) państwa członkowskie zwolnią z podatku od spółek kapitałowych te transakcje, które 1 lipca 1984 roku były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie będzie podlegać warunkom, które do tej pory dotyczyły udzielenia zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej".
Wskazana regulacja odnosi się do stanu prawnego sprzed wejścia Polski do Unii Europejskiej. Akceptacja przez Polskę w ramach Aktu Akcesyjnego całego acquis communtaire (w tym Dyrektywy 69/335) oznacza, że Polska, implementując Dyrektywę 69/335, zobowiązana była do uwzględnienia krajowego stanu prawnego z dnia 1 lipca 1984 r. Wprowadzenie zaś nowej Dyrektywy 2008/7 nie zmienia tej wykładni ze względu na porządkujący jej charakter. Interpretacji art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335
w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej dokonał
w trybie orzeczenia prejudycjalnego Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej
w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. C-372/10 P. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej.
Powyższe oznacza, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W tym kontekście relewantnym jest wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 O., w którym TSUE orzekł, że "w przypadku państwa takiego jak Portugalia, które przystąpiło do Wspólnoty Europejskiej w dniu 1.01.1986r. w braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 /EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984r. były w tym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub które były podatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 procent lub niższej".
W kontekście powyższego rozstrzygnięcia Spółka wypowiedziała się, że prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 wskazuje, że przepis ten zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia z podatku wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy i to pod warunkiem, że operacje te były w dniu 1 lipca 1984 r. w prawie krajowym państwa członkowskiego zwolnione od podatku lub opodatkowane stawka 0,5 % albo niższą. W świetle wyroku w sprawie O. należy uznać, że jeśli w danym państwie dana czynność nie podlegała w dniu 1 lipca 1984 r. efektywnie opodatkowaniu podatkiem kapitałowym niezależnie od tego, czy została ona zwolniona z opodatkowania, czy też nie podlegała opodatkowaniu z innego powodu, to państwo członkowskie od momentu akcesji do UE nie jest uprawnione do opodatkowywania tej czynności podatkiem kapitałowym. O zakresie czynności podlegających zwolnieniu z podatku kapitałowego w danym państwie członkowskim decyduje prawo krajowe obowiązujące w tym państwie na dzień 1 lipca 1984 r., niezależnie od tego, czy to państwo było wówczas członkiem Wspólnot Europejskich (poprzedniczki Unii Europejskiej). Oznacza to, że wszelkie czynności z zakresu dyrektyw kapitałowych, które w dniu 1 lipca 1984 r. nie były w Polsce efektywnie opodatkowane ówczesnym krajowym podatkiem kapitałowym - opłatą skarbową, podlegają obowiązkowemu zwolnieniu z PCC po dniu akcesji RP do UE w dniu 1 maja 2004 r.
Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. II FSK 895/11, w którym wyrażono pogląd, że skoro w stanie prawnym obowiązującym na lipca 1984 r. na podstawie § 55 rozporządzenia Rady Ministrów
z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34,poz. 161) przewidziano zwolnienie z opłaty skarbowej zawiązania spółki lub zawiązania zespołu prowadzącego działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców to po dacie akcesji do UE obowiązuje zwolnienie z PCC w odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych prowadzących podobną działalność.
2) Spółka przedstawiła, iż w stanie prawnym obowiązującym w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. w zakresie opodatkowania opłatą skarbową wnoszenia wkładów do spółek kwestia ta była uregulowana ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226; dalej "u.o.s."), która w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) przewidywała pobieranie opłaty skarbowej od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne
i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej.
Na gruncie ustawy o opłacie skarbowej zawiązanie spółki było zrównane
z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce. Oznacza to, że w zakresie w jakim udziały albo akcje w kapitale zakładowym spółki zostały objęte przez podmioty definiowane jako jednostki gospodarki uspołecznionej, w takim zakresie kapitał zakładowy albo jego podwyższenie było wyłączone z opodatkowania opłatą skarbową. Stan prawny taki obowiązywał do wejścia w życie z dniem 1 marca 1989 r. ustawy
o opłacie skarbowej z dnia 31 stycznia 1989 r. Zwrócono uwagę, że choć sama nazwa kategorii podmiotów jednostki gospodarki uspołecznionej może kojarzyć się ze słusznie minionym okresem gospodarki planistycznej to w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. przepisy precyzyjnie definiowały zakres podmiotowy tej kategorii.
Przytaczając treść przepisu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r.
o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej (Dz.U. 1982 nr 7 poz. 55 wraz
z późn. zm.) Spółka podała, że wyliczenie podmiotów wchodzących w zakres podmiotowy ustawy to w rzeczy samej definicja jgu przez wyliczenie. Takie stanowisko zostało wyrażone także przez sądy administracyjne. W szczególności jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny ustawa z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej w art. 1 ust. 1 wymienia te jednostki organizacyjne, do których ma zastosowanie; tworzy - dla celów podatkowych - katalog jednostek gospodarki uspołecznionej. (...) Jednostkami gospodarki uspołecznionej w rozumieniu powołanej ustawy są m.in. spółki handlowe, w których Skarb Państwa albo jednostki gospodarki uspołecznionej posiadają udział wynoszący ponad 50 procent kapitału zakładowego (art. 1 ust. 1 pkt 10 ustawy).
Równocześnie jednostkami gospodarki uspołecznionej, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 12 tej samej ustawy, są organizacje polityczne, społeczne i zawodowe.
Podobnie jgu definiuje Zarządzenie Ministra Finansów z dnia 16 listopada 1983 r. w sprawie ogólnych zasad prowadzenia rachunkowości przez jednostki gospodarki uspołecznionej. W myśl § 1 pkt 6 w związku z § 2 pkt 1 Zarządzenia JGU stanowi spółka handlowa, w których Skarb Państwa albo jednostki gospodarki uspołecznionej posiadają udział wynoszący ponad 50% kapitału zakładowego.
Podobną definicją posługiwało się również Rozporządzenie Ministra Finansów
z dnia 31 lipca 1982 r. w sprawie szczegółowych zasad obliczania podatków, terminów
i trybu płatności oraz trybu sporządzania i przedstawiania organom podatkowym rozliczeń (deklaracji) podatkowych przez jednostki gospodarki uspołecznionej (Dz.U. 1982 nr 24 poz. 171) oraz Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 lipca 1982 r.
w sprawie zasad i trybu zgłaszania obowiązku podatkowego (rejestracji podatkowej) przez jednostki gospodarki uspołecznionej (Dz.U. 1982 nr 24 poz. 172), co wskazuje na celowe zakreślenie takiej a nie innej definicji JGU dla celów prawa podatkowego.
Spółka wskazała, że dekodując przepisy obowiązujące na dzień 1 lipca 1984 r. można wskazać, że w ówczesnym stanie prawnym wniesienie wkładu do spółki przez spółkę handlową, w której Skarb Państwa posiada udział wynoszący ponad 50% kapitału zakładowego nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową.
Udział Skarbu Państwa w kapitale zakładowym A. S.A. wynosi [...]%. Oznacza to, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez objęcie nowej emisji akcji Spółki przez A. S.A. oraz spółki kapitałowe, w których Spółka posiadała udziały stanowiące ponad 50% kapitału zakładowego, nie powinno być opodatkowane PCC.
Mając na uwadze, że udział Skarbu Państwa w kapitale zakładowym A. S.A. wynosi [...] % oraz udział A. w kapitale zakładowym pozostałych Akcjonariuszy wynosi powyżej 50% oznacza to, że spółki te tj. zarówno A. S.A. jak i Akcjonariuszy należałoby traktować jak JGU, a tym samym obejmowanie przez takie spółki akcji w kapitale zakładowym spółki akcyjnej nie było na 1 lipca 1984 r. opodatkowane opłatą skarbową. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez objęcie nowej emisji akcji Spółki przez A. S.A. oraz Akcjonariuszy w ramach konwersji wierzytelności na kapitał w ramach opisanego w stanie faktycznym nie powinno być opodatkowane PCC.
Końcowo, na potwierdzenie stanowiska Spółka wskazała na wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 31/254 oraz z dnia 14 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 680/24.
2.2. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, Dyrektor KIS stwierdził, iż stanowisko Spółki w zakresie przedstawionego w jego treści pytania jest nieprawidłowe.
Na wstępie Dyrektor KIS zacytował przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1a pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) a także art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295). W dalszej kolejności wskazał na art. 169 ust. 3 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1428 ze zm.).
Organ podał, iż w powołanych powyżej przepisów wynika, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej stanowi zmianę umowy spółki
i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilno-prawnych.
Odnosząc się do stanowiska Spółki, na wstępie Dyrektor KIS wyjaśnił, że
z treści Preambuły Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 249 z 3.10.1969, s. 25, ze zm., dalej Dyrektywa 69/335/EWG) wynika, że celem regulacji jest odejście od nakładania przez państwa członkowskie podatku kapitałowego (czyli podatku naliczanego od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych). To ogólne wskazanie znalazło swój normatywny wyraz w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, który stanowi, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone
w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. (...). Niemniej jednak w treści tego aktu wskazany został jednocześnie enumeratywny katalog operacji kapitałowych, które podlegają podatkowi kapitałowemu. I tak zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) ww. Dyrektywy 69/335/EWG, podatkowi kapitałowemu podlegają następujące operacje: podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju.
Zatem, wśród czynności, które podlegają podatkowi kapitałowemu wymieniono
w Dyrektywie również czynność polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów. Co prawda przepisy Dyrektywy 69/335/EWG nie zawierały wprost postanowień stanowiących o tym, że nie jest dozwolone ponowne wprowadzanie opodatkowania podatkiem kapitałowym, w sytuacji, gdy w jakimkolwiek momencie państwo członkowskie odstąpiło od jego naliczania, to jednak zasadę tę należy wywieść z celu regulacji, tj. z dążenia do zapewnienia swobody przepływu kapitału poprzez usuwanie barier podatkowych. Potwierdzeniem tego jest również brzmienie przepisów dyrektywy Rady 2008/7/EWG z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE L. Nr 46, str. 11), uchylającej Dyrektywę 69/335/EWG.
Zgodnie z pkt 6 Preambuły Dyrektywy 2008/7/EWG, utrata przychodów, która byłaby wynikiem natychmiastowego zastosowania takich środków, jest nie do przyjęcia dla państw członkowskich, które obecnie stosują podatek kapitałowy. W związku z tym te państwa członkowskie powinny mieć możliwość dalszego nakładania podatku kapitałowego na wszystkie lub część przedmiotowych operacji, zakładając, że
w jednym i tym samym państwie członkowskim musi być stosowana jednolita stawka podatku. Państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte niniejszą dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków.
Zatem państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie ma możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków.
Z unormowań dyrektywy kapitałowej w sposób jasny wynika, że niezależnie od zwolnienia jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, podatkowi kapitałowemu podlegały określone w art. 4 ust. 1 operacje kapitałowe, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym podatkiem zostało uwarunkowane tym, że
w dniu 1 Iipca 1984 r. według prawa krajowego państwa członkowskiego, operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku kapitałowego lub była opodatkowana stawką podatku wyższą niż 0,5%. Zwolnienie jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 nie wyklucza zatem możliwości dalszego stosowania opodatkowania operacji kapitałowych pomimo tego, że nadrzędnym celem Dyrektywy 69/335/EWG jest odstąpienie od stosowania przez państwa członkowskie podatków pośrednich.
Dyrektor KIS wraził, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. kwestia opodatkowania operacji na kapitale spółek była uregulowana ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (t.j. Dz. U. z 1975 r., Nr 45 poz. 226).
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ww. ustawy, opłatę skarbową pobiera się od następujących dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne: pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej.
W art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zawarto upoważnienie do wydania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161).
Stosownie do § 54 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady Ministrów, opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, 2) od innych wkładów 5%. Zgodnie natomiast z § 54 ust. 3 ww. rozporządzenia Rady Ministrów, podstawą obliczenia opłaty skarbowej stanowi: 1) przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, 2) przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy.
Organ podał, że biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów doprecyzowała (zdefiniowała) przedmiot opodatkowania w odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki. Zatem w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki było objęte opłatą skarbową w stawce wyższej niż 0,5%. Tym samym, Rzeczpospolita Polska nie była zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych (unijnych) do zwolnienia podwyższenia kapitału
w spółce od podatku od czynności cywilnoprawnych.
Bez znaczenia pozostaje natomiast status spółek, które objęły akcje nowej emisji w podwyższonym kapitale zakładowym, tzn. czy mogłyby na dzień 1 lipca 1984 r. być uznane za jednostki gospodarki uspołecznionej, a tym samym podwyższenie kapitału zakładowego dokonane z ich udziałem byłoby zwolnione od opłaty skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. Przywołana przez Spółkę Dyrektywa 69/335/EWG, obejmuje bowiem swoim zakresem jedynie spółki kapitałowe. Skoro tak, to nie można odwoływać się do statusu podmiotu wnoszącego wkład, jako jednostki gospodarki uspołecznionej w warunkach gospodarki centralnie planowanej. Regulacja zawarta w akcie prawa unijnego dotyczy podmiotów wolnorynkowych. Ponadto, przesłanką zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EW
G jest zwolnienie lub opodatkowanie stawką 0,5% lub niższą prawem krajowym 1 lipca 1984 r. operacji objętych zakresem Dyrektywy, wyznaczonym przez art. 4 (wyliczenie operacji objętych "podatkiem kapitałowym"). Przesłanka ta - analogicznie, jak
w przypadku Dyrektywy 2008/7 - ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. Nie ma więc potrzeby przy badaniu stanu prawnego w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. sięgać po szczegółową analizę zakresu podmiotowego ustawy o opłacie skarbowej. Status jednostki gospodarki uspołecznionej - w stanie prawnym z 1 lipca 1984 r. jest nieistotny, bowiem kluczowa dla oceny możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy jest kwestia dokonanej operacji, od której został naliczony podatek od czynności cywilnoprawnych. Bezspornym jest, że w świetle współczesnej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych operacja podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu. Tego typu operacja byłaby także opodatkowana 1 lipca 1984 r. na gruncie ustawy o opłacie skarbowej, przy uwzględnieniu jej zakresu przedmiotowego. Tym samym status podmiotu obejmującego akcje w podwyższonym kapitale zakładowym nie ma żadnego znaczenia prawnego.
W podsumowaniu Dyrektor KIS wskazał, iż w stanie prawnym obowiązującym
w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych a status prawny podmiotu obejmującego akcję nie ma znaczenia. Tym samym opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynność podwyższenia Spółki kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
W rezultacie, Dyrektor KIS uznał, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca będąc reprezentowaną przez pełnomocnika – doradcę podatkowego zaskarżyła interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 13 maja 2025 r. zarzucając jej naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, tj.: naruszenie art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit a., art. 2 ust. 1 lit. a), art. 3 lit c), art. 13 lit. a) i b), art. 15 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 roku (2008/7/WE) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 2008 r. L 46, poz. 11 ze zm.) w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit c), ust. 2, art. 8 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 roku (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2-3, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. la pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy
o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 9 września 2000 r. (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1150 z późn. zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d ustawy z dnia 19 grudnia 1975
o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm.) w zw. z par. 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r., nr 34, poz. 161 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 10 w związku z ust. 2 ustawy z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej poprzez błędną wykładnię polegającą na niedostrzeżeniu, że wobec braku opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez 1) spółkę w kapitale której Skarb Państwa posiada ponad 50% udziałów lub 2) spółki w kapitale których, spółka w kapitale której Skarb Państwa posiada ponad 50% udziałów, takie same czynności nie mogły być opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych po dacie akcesji do UE czyli od 1 maja 2004;
2) przepisów prawa materialnego, tj.: naruszenie art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit a., art. 2 ust. 1 lit. a), art. 3 lit c), art. 13 lit. a) i b), art. 15 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 roku (2008/7/WE) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 2008 r. L 46, poz. 11 ze zm.) w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. i, art. 4 ust. 1 lit c), ust. 2, art. 8 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 roku (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2-3, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. la pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy
o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 9 września 2000 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1150 z późn. zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d ustawy z dnia 19 grudnia 1975
o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm.) w zw. z par. 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r., nr 34, poz. 161 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 6,8,10 w związku z ust. 2 ustawy z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej poprzez błędną ich wykładnię prowadzącą do niewłaściwego ich zastosowania.
Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej.
4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo wniósł o rozpatrzenie skargi na rozprawie.
5. W piśmie procesowym z dnia 6 września 2025 r. pełnomocnik Skarżącej wskazał, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach wydanych w dniu 2 września 2025 r., sygn. akt III FSK 639/24 oraz w dniu 4 września 2025 r., sygn. akt: III FSK 682/24, III FSK 683/24, III FSK 681/24, III FSK 848/24, jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach z dnia 2 września 2025 r., sygn. akt: I SA/Gd 506/25, I SA/Gd 507/25, I SA/Gd 508/25 oraz I SA/Gd 509/25 podzieliły stanowisko Skarżącej w zakresie dotyczącym braku opodatkowania PCC po 1 maja 2004 r. wkładów na podwyższeniu kapitału zakładowego wnoszonych przez spółkę, w której ponad 50% udziałów w kapitale zakładowym posiada Skarb Państwa bezpośrednio lub pośrednio (taka jak A. S.A. oraz spółki od niej zależne). W związku z tym potwierdzona została prawidłowość zarzutów Skarżącej w odniesieniu do braku opodatkowania PCC wkładów wniesionych przez A. S.A. oraz spółki od niej zależne na podwyższenie kapitału zakładowego Skarżącej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
6.1. Skarga jest zasadna.
6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej: "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.
Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie, sprowadza się do stwierdzenia, czy czynność podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w ramach opisanego w stanie faktycznym postępowania układowego, gdzie akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki objęły; A. S.A., której [...] akcjonariuszem jest Skarb Państwa oraz spółki kapitałowe, w których kapitale zakładowym A. S.A. posiadała na moment zatwierdzenia jak i uprawomocnienia się układu udziały/akcje reprezentujące ponad 50% kapitału zakładowego, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Inaczej mówiąc, spór dotyczy tego, czy w sytuacji, gdy w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej było objęte opłatą skarbową (podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy), z wyjątkiem jednak w szczególności sytuacji, gdy wskazane podwyższenie było związane z objęciem akcji przez podmioty definiowane wówczas jako jednostki gospodarki uspołecznionej, to czy z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 wynikał dla Polski obowiązek zwolnienia od podatku takiej czynności, tj. czynności podwyższenia kapitału zakładowego, gdy akcje obejmowane są przez podmiot, który mógłby być kwalifikowany jako jednostka gospodarki uspołecznionej. Powyższa kwestia była przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych ( por. wyroki NSA z 26.06.2024 r., III FSK 31/24, z dnia 14.11.2024 r., III FSK 680/24, WSA w Gdańsku z dnia 2.09.2025 r., I SA/Gd 506/25, I SA/Gd 507/25, I SA/Gd 508/25, I SA/Gd 509/25, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"), które Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie aprobuje i wykorzystuje argumentację w nich zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
6.4. W tym zakresie Skarżąca, odwołując się do wyroków TSUE z 16.02.2012 r. C-372/10 P. v Dyrektor Izby Skarbowej w P. (ECLI:EU:C:2012:86), podnosiła, że w stanie prawnym na dzień 1.07.1984 r. kwestia opodatkowania czynności dotyczących kapitału spółek była uregulowana ustawą o opłacie skarbowej z 1975 r., która w art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d przewidywała pobieranie opłaty skarbowej od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zdaniem skarżącej spółki, skoro na gruncie ww. ustawy o opłacie skarbowej zawiązanie spółki było zrównane z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce, to w zakresie w jakim udziały albo akcje w kapitale zakładowym zostały objęte przez jednostkę gospodarki uspołecznionej, w takim zakresie kapitał zakładowy albo jego podwyższenie było zwolnione z opłaty skarbowej. Jednocześnie spółka wskazała, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 10 w związku z ust. 2 u.o.j.g.u. jednostkami gospodarki uspołecznionej są spółki handlowe, w których Skarb Państwa albo jednostki gospodarki uspołecznionej posiadają udział wynoszący ponad 50% kapitału zakładowego.
Ponadto Spółka powołała wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2007 r. , w sprawie C-366/05 O., wskazując że w kontekście tego rozstrzygnięcia prawidłowa wykładnia art. 7 ust. Dyrektywy 69/335 wskazuje, że przepis ten zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia z podatku wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy i to pod warunkiem, operacje ty były w dniu 1 lipca 1984 r., w prawie krajowym państwa członkowskiego zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0,5% albo niższą.
Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji przyjął, że status jednostki gospodarki uspołecznionej - w stanie prawnym z 1 lipca 1984 r. jest nieistotny, ponieważ kluczowa dla oceny możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 jest kwestia rodzaju dokonanej czynności, od której został w sprawie naliczony podatek od czynności cywilnoprawnych, jest bowiem bezsporne, że w świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki podlega opodatkowaniu.
W ocenie Sądu zwrócić należy uwagę na to, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego (podlegająca opodatkowaniu) dokonywana jest przez określone podmioty. Jeżeli wpływ na opodatkowanie czynności jaką jest podniesienie kapitału zakładowego ma to, jaki podmiot dokonuje tej czynności, nie można twierdzić, że przesłanka podmiotowa nie ma wpływu na opodatkowanie tej czynności.
Zgodnie z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 69/335, Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1.07.1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 % (ust. 2).
Z kolei zgodnie z preambułą Dyrektywy 2008/7, w interesie rynku wewnętrznego leży ujednolicenie prawodawstwa dotyczącego tych podatków, tak, aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału (punkt 3), najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego (punkt 5), a w sytuacji, gdy państwa członkowskie w dalszym ciągu podatek ten nakładają, należy utrzymać surowe warunki, w szczególności odnoszące się do zwolnień i obniżenia jego wymiaru (punkt 8). Dlatego też państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych (art. 5 ust. 1 lit. a), jednakże państwo, które w dniu 1.01.2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać (art. 7 ust. 1), przy czym jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1.01.2006 r. przestaje ono naliczać ten podatek, nie może go ponownie wprowadzić (art. 7 ust. 2).
Intencją i ratio legis Dyrektywy 2008/7 jest zniesienie, a w krótszej perspektywie ograniczenie opodatkowania gromadzenia kapitału na obszarze Unii Europejskiej, z naciskiem na zakaz wprowadzania powtórnego opodatkowania tych czynności i zdarzeń, z opodatkowania których już wcześniej zrezygnowano. Użycie w tekście dyrektywy zwrotu "naliczanie podatku" wskazuje na najbardziej ogólne, syntetyczne ujęcie zagadnienia opodatkowania, co uprawnia do rozumienia tego zwrotu jako efektywny pobór podatku.
W ocenie Sądu rezygnacja z "naliczania podatku" powinna być rozumiana również jako całkowite wyłączenie określonych czynności cywilnoprawnych z zakresu przedmiotowego opodatkowania, a więc jako wskazanie sytuacji, która pomimo zaistnienia stanu faktycznego lub prawnego powodującego powstanie obowiązku podatkowego, obowiązek ten nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Wyłączenie winno trwale ograniczać zakres stosowania ustawy podatkowej, i nie ma znaczenia czy wyłączenie to wynika z przyczyn przedmiotowych czy też podmiotowych. Różnicowanie prawnych przesłanek - na przedmiotowe czy podmiotowe - doprowadzających do braku efektywnego opodatkowania określonej czynności czy zdarzenia, a więc do braku naliczania podatku w rozumieniu Dyrektywy 2008/7 - nie jest bowiem uprawnione, a przede wszystkim nie ma adekwatnej podstawy normatywnej. Wniosek ten wynika z analizy pkt 8 preambuły Dyrektywy 2008/7, w którym zaakcentowano konieczność utrzymania surowych warunków dalszego naliczania podatku kapitałowego przez państwa członkowskie.
Zdaniem Sądu owe "surowe warunki", to nie tylko nakaz nieposzerzania w żaden sposób przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, ale również kręgu podmiotów objętych tym podatkiem.
Na odczytywanie przepisów Dyrektywy 2008/7, a także poprzedzającej ją dyrektywy 335/69, w kontekście celu ich wprowadzenia, wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok z 16.06.2011 r., C-212/10, L. sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w K., ECLI:EU:C:2011:404; wyrok z 12.06.2014 r., C-377/13, A.1, A.2. SA v. A.3., ECLI:EU:C:2014:1754).
Dodatkowo należy zauważyć i potwierdzić stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16.11.2011 r., II FSK 895/10 oraz z 10.05.2012 r., II FSK 99/12 (CBOSA), zgodnie z którym skoro w dniu 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej była w Polsce opodatkowane podatkiem kapitałowym z zastosowaniem stawki wyższej, niż 0,5% - a to na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit.d ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 pkt 1 tej ustawy oraz § 54 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej - to po dniu 1.05.2004 r. Polska nie była zobowiązana do zwolnienia takiej czynności z opodatkowania takim podatkiem. Dodać należy, że oznacza to również brak możliwości przywrócenia opodatkowania tych czynności, które 1 lipca 1984 r. podatkiem od gromadzenia kapitału w postaci polskiej opłaty skarbowej nie były objęte.
W dotychczasowym orzecznictwie przesądzono (zob. wyroki NSA: z dnia 16.11.2011 r., II FSK 895/10 oraz z dnia 10.05.2012 r., II FSK 99/12, CBOSA), że w dniu 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej była w Polsce opodatkowana podatkiem kapitałowym z zastosowaniem stawki wyższej, niż 0,5%, a to na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. w związku z art. 7 pkt 1 tej ustawy oraz § 54 ust. 1 i 3 rozporządzenia RM. Oznacza to, że po dniu 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana do zwolnienia takiej czynności z opodatkowania.
Należy zauważyć, że na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. opłatę tę pobierano od pism stwierdzających zawarcie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ustawa o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej regulowała opodatkowanie podmiotów w niej wymienionych. W art.1 ust. 1 wymieniono podmioty – w pkt 6 bank, z wyjątkiem Narodowego Banku Polskiego i w pkt 10 spółki handlowe, w których Skarb Państwa albo jednostki gospodarki uspołecznionej posiada udział ponad 50%. Natomiast w art. 3 u.o.j.g.u. wymieniono, jakie podatki podmioty te uiszczają. Wśród wymienionych podatków nie ma wymienionej opłaty skarbowej. Oznacza to, że podmioty uznane za jednostki gospodarki uspołecznionej wyłączone były z opodatkowania opłatą skarbową, z ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. bowiem wynikało, że opłatę tą pobiera się od podmiotów innych niż jednostki gospodarki uspołecznionej. Natomiast w ustawie o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej nie wymieniono opłaty skarbowej jako tytułu podatkowego, który jednostki gospodarki uspołecznionej zobowiązane było uiszczać. Tym samym od jednostek gospodarki uspołecznionej nie pobierano tego podatku.
Oznacza to, że w przypadku wniesienia przez nie wkładu pieniężnego do spółki handlowej (czyli również kapitałowej) nie naliczano opłaty skarbowej rozumianej jako podatek od gromadzenia kapitału. Jest to istotne z tego względu, że na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 naliczanie podatku od gromadzenia kapitału było dopuszczalne, jeżeli podatek taki był naliczany w państwie członkowskim w dniu 1.07.1984 r. z zastosowaniem stawki wyższej niż 0,5%. Jakkolwiek we wskazanej dacie referencyjnej podatek taki od podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej co do zasady był naliczany i to z zastosowaniem stawki wyższej niż 0,5%, ale nie dotyczyło to akcjonariuszy/udziałowców takich, jak Skarb Państwa i jednostki gospodarki uspołecznionej, od których podatku nie pobierano. Podmioty te na 1.07.1984 r. wyłączone bowiem zostały z opodatkowania tym podatkiem.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, państwa członkowskie zwolnią z podatku od spółek kapitałowych te transakcje, które 1.07.1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie będzie podlegać warunkom, które do tej pory dotyczyły udzielenia zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5% lub niższej. Wskazana regulacja odnosi się do stanu prawnego sprzed wejścia Polski do Unii Europejskiej.
Akceptacja przez Polskę w ramach Aktu Akcesyjnego całego acąuis communtaire (w tym dyrektywy 69/335) oznacza, że Polska, implementując dyrektywę 69/335, zobowiązana była do uwzględnienia krajowego stanu prawnego z 1.07.1984 r. Wprowadzenie zaś nowej Dyrektywy 2008/7 nie zmienia tej wykładni ze względu na porządkujący jedynie jej charakter.
Interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej dokonał w trybie orzeczenia prejudycjalnego Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 16.02.2012 r., C-372/10 P. v. Dyrektor Izby Skarbowej w P. (ECLI:EU:C:2012:86). W orzeczeniu tym Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania dyrektywy, które to czynności 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Oznacza to, że data 1 lipca 1984 r., która na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Polskę.
Należy podzielić stanowisko, że czynność podniesienia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu 1 lipca 1984 r. na gruncie ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. przy uwzględnieniu jej zakresu przedmiotowego. Jednakże skoro na gruncie ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r., dokonanie czynności, jaką było podniesienie kapitału zakładowego przez podmioty, które zostały zakwalifikowane jako jednostki gospodarki uspołecznionej, nie podlegało opodatkowaniu w dniu 1 lipca 1984 r., to należy przyjąć, że przesłanka podmiotowa ma znaczenie. Tym samym wbrew twierdzeniu organu, ma znaczenie status spółek, które objęły akcje nowej emisji w podwyższonym kapitale zakładowym, tzn. czy mogłyby na dzień 1 lipca 1984 r. być uznane za jednostki gospodarki uspołecznionej, a tym samym podwyższenie kapitału zakładowego z ich udziałem byłoby zwolnione od opłaty skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit.d ustawy o opłacie skarbowej.
W świetle art. 1 ust. 1 pkt 10 w związku z ust. 2 u.o.j.g.u. jednostką gospodarki uspołecznionej są spółki handlowe, w których Skarb Państwa albo jednostki gospodarki uspołecznionej posiadają udział wynoszący ponad 50% kapitału zakładowego. Przesłanki zawarte w definicji jednostki gospodarki uspołecznionej spełniałyby A. S.A., gdzie udział Skarbu Państwa w kapitale zakładowym wynosi [...]% oraz Spółki-akcjonariusze w opisanym stanie faktycznym, gdzie udział A. S.A. w kapitale zakładowym wynosi powyżej 50%.
Jak już wcześniej wskazano, w stanie prawnym obowiązującym w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. w zakresie opodatkowania opłatą skarbową wnoszenie wkładów do spółek, kwestia ta była uregulowana ustawą o opłacie skarbowej z 1975 r. W art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d tej ustawy przewidziano pobieranie opłaty skarbowej od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Mając na uwadze, że na gruncie ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. zawiązanie spółki było zrównane z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce oznacza to, że w zakresie, w jakim udziały albo akcje w kapitale zakładowym spółki zostały objęte przez podmioty definiowane jako jednostki gospodarki uspołecznionej, w takim zakresie kapitał zakładowy albo jego podwyższenie nie podlegało opłacie skarbowej. Stan prawny taki obowiązywał do wejścia w życie z dniem 1.03.1989 r. ustawy z 31.01.1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.).
Dokonując oceny zasadności zarzutów skargi, należy mieć wzgląd na zasadę (klauzulę) stand-still. Klauzula ta oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Nie została ona wprawdzie wprost wyrażona w dyrektywie 69/335, jednak Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4.12.2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę dyrektywy 69/335/EWG, stwierdziła, że już sam cel omawianej dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii z 9.09.1999 r. w sprawie C-350/98, H. v. G. (ECLI:EU:C:1999:404) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie.
Na konieczność respektowania klauzuli ciągłości zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 16.06.2011 r., C-212/10, L. sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (ECLI:EU:C:2011:404). Trybunał Sprawiedliwości podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1.07.1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności.
Dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z Dyrektywą 69/335 oraz 2008/7 jest kluczowe, czy dana czynność podwyższenia kapitału zakładowego była opodatkowana podatkiem kapitałowym w krajowych ówczesnych realiach opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. Przy czym nie ma znaczenia charakter przesłanek braku opodatkowania, które w ówczesnym porządku prawnym określił prawodawca, w szczególności czy były to przesłanki o charakterze podmiotowym, przedmiotowym czy też mieszanym.
Skoro w stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r. nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez określoną prawnie kategorię podmiotów, to na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (po dacie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej) zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej (podatkiem kapitałowym) – który zastąpił opłatę skarbową - powinno być podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładów przez ww. podmioty, czyli również spółki prawa handlowego, w których Skarb Państwa lub jednostki gospodarki uspołecznionej posiadają udziały/akcje wynoszące ponad 50% kapitału zakładowego. Kategoria podmiotów spełniających definicję jednostki gospodarki uspołecznionej została określona precyzyjnie. Jednostki gospodarki uspołecznionej stanowiły określoną kategorię prawną, obejmującą m.in. spółki prawa handlowego, funkcjonujące wówczas w oparciu o obowiązujące w tym czasie przepisy Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27.06.1934 r. - Kodeks handlowy (Dz.U. R.P. Nr 57, poz. 502 ze zm.), który obowiązywał do 2001 r., jak również spółdzielnie czy przedsiębiorstwa państwowe, czyli formy prawne istniejące w polskim systemie prawnym po dziś dzień.
Zauważyć wypada, że przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. stanowił, iż podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (ust. 1 pkt 2). Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.
Należy jednak pamiętać, że opodatkowaniu podatkiem od kapitału (opłatą skarbową) nie podlegało wniesienie wkładu do spółki kapitałowej przez Skarb Państwa czy jednostki gospodarki uspołecznionej do 1 marca 1989 r. tj. do dnia wejścia w życie przepisów ustawy z 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej. Po tej dacie, w powołanej ustawie o opłacie skarbowej z 1989 r. w art. 1 pkt 2 lit.e wskazano, że opłacie skarbowej podlegają umowy spółki, a w art. 1 ust. 2 ww. ustawy wskazano, że opłacie skarbowej podlega również zmiana umów wymienionych w jej art. 1 ust. 1 pkt 2, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy obliczenia tej opłaty. W przepisach ustawy z 1989 r. o opłacie skarbowej nie miało znaczenia czy czynności tych dokonywała jednostka gospodarki uspołecznionej czy też inny podmiot. W świetle art. 1 pkt 2 lit. e oraz ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r. operacja podwyższenia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu niezależnie od statusu podmiotu dokonującego tej operacji, ale nastąpiło to dopiero od 1 marca 1989 r.
Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazał, że nieuzasadniona jest próba wywodzenia przez skarżącą spółkę zwolnienia z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r., z tego powodu, że spółki, które objęły akcje nowej emisji w podwyższonym kapitale zakładowym mogłyby na dzień 1 lipca 1984 r. być uznane za jednostkę gospodarki uspołecznionej, a tym samym byłyby zwolnione od opłaty skarbowej. Jako uzasadnienie powyższego stanowiska organ wskazał, że Dyrektywa 69/335/EWG, na którą spółka się powołuje, obejmuje swoim zakresem jedynie spółki kapitałowe. Skoro tak, to zdaniem organu nie można odwoływać się do statusu podmiotu wnoszącego wkład, jako jednostki gospodarki uspołecznionej w warunkach gospodarki centralnie planowanej.
Odnosząc się do tego stanowiska organu wskazać należy, że w świetle przepisów ustawy o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej spółka handlowa (a więc również kapitałowa) mogła być również jednostką gospodarki uspołecznionej, o ile Skarb Państwa lub jednostka gospodarki uspołecznionej miały ponad 50% udziałów/akcji.
6.5. W związku z powyższym zasadne są zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię.
Dyrektor KIS ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej stosowanie do art. 153 p.p.s.a. uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku, której istota sprowadza się do stwierdzenia, że na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie jak i podniesienie kapitału zakładowego nie w każdym przypadku było opodatkowana podatkiem od gromadzenia kapitału. Czynności te nie były opodatkowane jeżeli dokonywały je podmioty uznane za jednostki gospodarki uspołecznionej. Wprowadzenie opodatkowania tych czynności również w stosunku do j.g.u. dokonano dopiero w 1989 r..
6.6. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się: zwrot wpisu (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł), obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.) oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa ( 17 zł).