I SA/GD 442/19

I SA/Gd 442/19 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2019-05-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-02-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień /przewodniczący/
Krzysztof Przasnyski /sprawozdawca/
Sławomir Kozik
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I FSK 1596/19 - Wyrok NSA z 2022-11-29
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 165a par. 1, art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2019 r. sprawy ze skargi A. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2018 r. nr [..]; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:
W dniu 23 sierpnia 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej dopuszczalności wystawienia na rzecz osoby, posługującej się Kartą Dużej Rodziny, faktury zawierającej NIP.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
"A" sp. z o.o. jest podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonującym m.in. dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju. W oparciu o ustawę z dnia 5 grudnia 2014 r. o Karcie Dużej Rodziny (Dz. U. z 2017 r., poz. 1832, ze zm.) dalej jako "ustawa KDR", spółka zawarła umowę, w której określono zakres szczególnych uprawnień dla członków rodziny wielodzietnej.
Ww. uprawnieniami są rabaty w określonej wysokości w przypadku zakupu paliw oraz produktów gastronomicznych, jak również usług myjni samochodowych. Zdarza się, że do spółki zgłaszają się nabywcy ww. towarów i usług korzystający z Karty Dużej Rodziny (tj. otrzymujący przy zakupie rabat zgodnie z zakresem szczególnych uprawnień dla członków rodziny wielodzietnej) z żądaniem udokumentowania zakupów z wykorzystaniem Karty Dużej Rodziny fakturą zawierającą NIP nabywcy, w celu wykorzystania ww. faktury w rozliczeniach podatkowych związanych z prowadzoną przez ww. osoby działalnością gospodarczą, zarówno w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) dalej jako "u.p.t.u.", jak i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, ze zm.) dalej jako "ustawa o PIT."
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
czy zgodna z przepisami prawa podatkowego, w szczególności art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., byłaby sytuacja, w której spółka będzie dokumentowała zakupy realizowane z wykorzystaniem Karty Dużej Rodziny przy pomocy faktur zawierających NIP nabywcy, czyli ww. faktury będą wystawione dla osób prowadzących działalność gospodarczą ?
Zdaniem wnioskodawczyni, przy uwzględnieniu przepisów ustawy KDR nie jest prawidłowe dokumentowanie sprzedaży (zakupów realizowanych z wykorzystaniem Karty KDR) fakturami wystawianymi dla osób prowadzących działalność gospodarczą (zawierających nr NIP).
Spółka podniosła, że zasady wystawiania faktur są ściśle określone w przepisach podatkowych. Generalnie w przypadku osób fizycznych mamy do czynienia z fakturami wystawianymi na żądanie przedsiębiorców (prowadzących działalność gospodarczą, faktura zawiera nr NIP) oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (faktury bez nr NIP).
Spółka zwróciła uwagę na zasady ogólne ujęte w ustawie o PIT i u.p.t.u.. Wnioskodawczyni wskazała, że z perspektywy PIT w obrębie źródła przychodów "działalność gospodarcza", faktura służy udokumentowaniu dokonania zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, które co do zasady stanowić mają koszty uzyskania przychodów, którymi zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Inaczej mówiąc, wartość zakupów udokumentowana fakturami obniża przychody do opodatkowania, a co za tym idzie zobowiązanie podatkowe konkretnego przedsiębiorcy. Odpowiednio u.p.t.u. nadaje fakturom zakupowym status nośnika tzw. VAT-u naliczonego, który co do zasady obniża kwotę podatku należnego, a co za tym idzie potencjalne zobowiązanie w podatku od towarów i usług (ewentualnie zwiększa nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym). Jednak art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ustanawia zasadę, że ww. odliczenie przysługuje podatnikowi VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Zdaniem spółki, przywołane zatem przepisy jednoznacznie wskazują na rolę faktury w rozliczeniach podatkowych przedsiębiorcy, jaką jest udokumentowanie poniesienia wydatku obniżającego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i/lub podatku od towarów i usług. Należy zatem skonfrontować specyfikę zakupów towarów i usług dokumentowanych fakturami z nr NIP z tymi zakupami, które mogą być objęte szczególnymi uprawnieniami w przypadku ich dokonywania przez członków rodziny wielodzietnej korzystających z KDR.
Wnioskodawczyni podała, że z przepisów ustawy o KDR wynika, że dotyczy ona przyznawania szczególnych korzyści rodzinom wielodzietnym i te szczególne korzyści są związane z dokonywaniem przez ww. rodziny zakupów dotyczących ich potrzeb socjalno-bytowych. Nie sposób więc jest przyjąć, że ustawa o KDR może dotyczyć szczególnych korzyści, których beneficjentami, mogłyby być podmioty prowadzące działalność gospodarczą.
Zdaniem spółki, zakupy realizowane z wykorzystaniem KDR są zakupami na cele osobiste członków rodziny wielodzietnej, a więc nie mogą one stanowić elementu rozliczeń podatkowych podmiotu gospodarczego i to w taki sposób, że obniżałyby zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych i/lub podatku od towarów i usług.
W ocenie wnioskodawczyni, nie ma natomiast przeszkód, aby spółka, na żądanie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wystawiała faktury do zakupów z wykorzystaniem KDR, jednakże ww. faktury nie mogą być wystawiane na podmioty gospodarcze (nie mogą zawierać nr NIP).
Postanowieniem z dnia 19 października 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem w dniu 31 października 2018 r., spółka złożyła zażalenie, w którym organowi zarzuciła naruszenie:
1.art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.) w skrócie "O.p.", poprzez nieprawidłowe zastosowanie i odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy spółka spełniła wszystkie wymogi określone w O.p., dotyczące zasad składania wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a co za tym idzie nie było podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia, przy równoczesnym nie zaistnieniu żadnej negatywnej przesłanki określonej w O.p., która uzasadniałaby wydanie zaskarżonego postanowienia,
2.art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i art. 14c § 2 O.p., poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przesłanką dla odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego może być to, że spółka uzasadnienie swojego stanowiska oparła przede wszystkim na analizie skutków podatkowych, które mogłyby się pojawić po stronie osób (a nie spółki, jako pytającego) posługujących się Kartą Dużej Rodziny z tego względu, że kwestia tego, czy wnioskodawca prawidłowo, czy też częściowo prawidłowo, czy wreszcie całkowicie nieprawidłowo uzasadnił prawnie swoje stanowisko, nie jest przesłanką dla odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji; mało tego, w sytuacji błędnego uzasadnienia prawnego dokonanego przez wnioskodawcę prawidłowe uzasadnienie prawne zobligowany sporządzić jest organ interpretacyjny,
3.art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14k § 1 O.p., poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przesłanką dla odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego może być to, że jakoby procedowanie wniosku nie mogłoby doprowadzić do realizacji jednej z dwóch podstawowych funkcji przypisanych interpretacjom indywidualnym, tj. funkcji ochronnej z tego względu, że po pierwsze brak jest takiej przesłanki jako podstawy do odmowy wszczęcia postępowania, a po drugie przepis art. 106b ust. 1 u.p.t.u. - nakłada obowiązki na podatnika VAT, jakim jest wnioskodawczyni, a zatem otrzymanie przez "A" Sp. z o.o. interpretacji, która potwierdzi albo zaneguje, że spółka jest zobowiązana do wystawienia faktury z nr NIP w przypadku gdy żądanie wystawienia faktury zgłaszają nabywcy towarów i usług korzystający z Karty Dużej Rodziny zabezpieczy (ochroni) sytuację, w której spółka odpowiednio wystawi albo odmówi wystawienia faktury (w zależności od stanowiska organu interpretacyjnego).
Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia spółki utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podniósł, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest istnienie przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku spółki. Regulacje dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego zostały zawarte w rozdziale 1 a działu II-go O.p..
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art.14b § 1 O.p. nie dokonuje wykładni przepisów jako takich, lecz interpretuje je w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jak wynika z przepisów O.p., przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Istotą interpretacji indywidualnej jest więc rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej - są możliwe wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.
Organ podkreślił, że wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwe wyłącznie na podstawie takiego wniosku, którego sposób sformułowania pozwala na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, realizującego funkcje przypisane przez ustawodawcę tej instytucji prawnej. Zasadniczo celem interpretacji indywidualnej jest przekazanie informacji o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji. Ponadto instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie unormowanym w art. 14k-14n O.p. podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz rozstrzygnięć.
Ponadto Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że oceniając, czy dany wniosek może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury przewidzianej w Rozdziale 1a Działu II O.p., należy mieć na względzie szczególny charakter postępowania w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych. Postępowanie interpretacyjne z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć jest bowiem postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy O.p. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może więc prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Analizując złożony przez wnioskodawcę wniosek organ ma obowiązek ocenić nie tylko, czy podnoszone zagadnienie jest związane wprost ze sferą jego odpowiedzialności podatkowej, ale także czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia we wniosku na tle przedstawionych okoliczności daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał zatem, że w pierwszej kolejności organ interpretacyjny bada, czy żądanie wniesione zostało przez osobę będącą "zainteresowanym", a jeśli tak - czy nie zachodzą jakiekolwiek inne przyczyny niemożności wszczęcia postępowania. Przesłanki te określone zostały w sposób szeroki, gdyż jak wskazuje brzmienie art. 165a § 1 O.p., organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte".
Odnosząc powyższe uwagi do wniosku złożonego przez spółkę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że pytanie w nim zadane sprowadza się do tego, aby organ interpretacyjny potwierdził, czy dopuszczalne jest wystawienie faktury zawierającej NIP na rzecz osoby posługującej się Kartą Dużej Rodziny.
Zdaniem organu, w sprawie występują jednoznaczne przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Aby bowiem wydać interpretację w zakresie żądanym przez spółkę organ musiałby w pierwszej kolejności dokonać "weryfikacji" zdarzeń opisanych we wniosku pod kątem ich zgodności z obowiązującymi przepisami prawa, co nie jest możliwe w ramach postępowania, dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, lecz może nastąpić tylko w toku prowadzonego postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego, bądź czynności sprawdzających dokonanych przez uprawniony do tego organ podatkowy. Organ interpretacyjny nie dysponuje bowiem odpowiednimi "narzędziami" umożliwiającymi potwierdzenie określonych zdarzeń gospodarczych, gdyż - na podstawie art. 14h O.p.- przepisy działów IV, V i VI w części, dotyczącej postępowania dowodowego, nie mają zastosowania.
Ponadto wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie wymagałoby oceny, czy nie wystąpiły w niej okoliczności, na podstawie których spółka mogłaby domniemywać, że działania kontrahenta, który zażądał faktury z NIP, mają na celu obejście prawa. Pomimo szczegółowego przedstawienia opisu sprawy organ interpretacyjny, wydając rozstrzygnięcie, musiałby dokonać także weryfikacji wiedzy posiadanej przez spółkę na temat kontrahenta, a także oceny postępowania samej spółki, co wiązałoby się z przeprowadzeniem postępowania dowodowego. W szczególności organ musiałby badać okoliczności konkretnej transakcji przeprowadzanej przez spółkę z danym podmiotem. Byłoby to równoznaczne z ustaleniem stanu faktycznego, dotyczącego tej transakcji, a to wykracza poza zakres uprawnień organu w postępowaniu interpretacyjnym.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił uwagę, analogicznie jak w zaskarżonym postanowieniu, że: po pierwsze, uzasadnienie swojego stanowiska spółka oparła przede wszystkim na analizie skutków podatkowych, które mogłyby się pojawić po stronie osób (a nie spółki jako pytającego) posługujących się Kartą Dużej Rodziny; po drugie, procedowanie wniosku nie mogłoby doprowadzić do realizacji jednej z dwóch podstawowych funkcji przypisanych interpretacjom indywidualnym, tj. funkcji ochronnej.
Podsumowując, organ stwierdził, że żądanie wyrażone w złożonym wniosku wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p. Wydanie interpretacji w zakresie żądanym przez spółkę obarczone byłoby wadliwością wynikającą z naruszenia norm prawnych statuujących instytucję interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Jest to niedopuszczalne w obowiązujących ramach prawnych.
Spółka, działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2018 r.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:
1.art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p., poprzez nieprawidłowe zastosowanie i utrzymanie postanowienia organu I instancji w mocy, podczas gdy istniały przesłanki do uchylenia tego postanowienia w całości oraz rozpatrzenia wniosku spółki z dnia 16 sierpnia 2018 r. i wydania interpretacji indywidualnej w zakresie dopuszczalności wystawienia na rzecz osoby posługującej się Kartą Dużej Rodziny faktury zawierającej NIP, gdyż spółka spełniła wszystkie wymogi określone w O.p., dotyczące zasad składania wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a co za tym idzie nie było podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia (a także postanowienia organu I instancji), przy równoczesnym nie zaistnieniu żadnej negatywnej przesłanki określonej w O.p., która uzasadniałaby wydanie zaskarżonego postanowienia (a także postanowienia organu I instancji),
2.art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i art. 14c § 2 O.p., poprzez nieprawidłowe zastosowanie i utrzymanie postanowienia organu I instancji w mocy, podczas gdy istniały przesłanki do uchylenia postanowienia organu I instancji w całości oraz rozpatrzenia wniosku spółki z dnia 16 sierpnia 2018 r. z uwagi na to, że w postanowieniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej błędnie przyjął, że mogło przesłanką dla odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego być to, że spółka uzasadnienie swojego stanowiska oparła przede wszystkim na analizie skutków podatkowych, które mogłyby się pojawić po stronie osób (a nie spółki, jako pytającego) posługujących się Kartą Dużej Rodziny z tego względu, że kwestia tego czy wnioskodawca prawidłowo, czy też częściowo prawidłowo, czy wreszcie całkowicie nieprawidłowo uzasadnił prawnie swoje stanowisko nie jest przesłanką dla odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji; mało tego w sytuacji błędnego uzasadnienia prawnego dokonanego przez wnioskodawcę prawidłowe uzasadnienie prawne zobligowany sporządzić jest organ interpretacyjny,
3.art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14k § 1 O.p., poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na utrzymaniu postanowienia organu I instancji w mocy, podczas gdy istniały przesłanki do uchylenia tego postanowienia w całości oraz rozpatrzenia wniosku spółki dlatego, że błędnie w postanowieniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że przesłanką dla odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego może być to, że jakoby procedowanie wniosku nie mogłoby doprowadzić do realizacji jednej z dwóch podstawowych funkcji przypisanych interpretacjom indywidualnym, tj. funkcji ochronnej z tego względu, że po pierwsze brak jest takiej przesłanki jako podstawy do odmowy wszczęcia postępowania, a po drugie przepis art. 106b ust. 1 u.p.t.u. nakłada obowiązki na podatnika VAT, jakim jest wnioskodawca, a zatem otrzymanie przez "A" Sp. z o.o. interpretacji, która potwierdziłaby albo zanegowałaby, że spółka jest zobowiązana do wystawienia faktury z nr NIP w przypadku gdy żądanie wystawienia faktury zgłaszają nabywcy towarów i usług korzystający z Karty Dużej Rodziny zabezpieczy (ochroni) sytuację, w której spółka odpowiednio wystawi albo odmówi wystawienia faktury (w zależności od stanowiska organu interpretacyjnego).
W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa według norm przypisanych.
W uzasadnieniu skargi podkreślono, że nieprawidłowość przedstawionego stanowiska przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest widoczna po zapoznaniu się z opisem stanu faktycznego, który w istocie sprowadzał się do tego, że spółka przedstawiła sytuację, że zgłaszają się do niej nabywcy towarów i usług korzystający z Karty Dużej Rodziny, tj. otrzymujący przy zakupie rabat zgodnie z zakresem szczególnych uprawnień dla członków rodziny wielodzietnej, z żądaniem udokumentowania zakupów z wykorzystaniem Karty Dużej Rodziny, fakturą zawierającą numer identyfikacji podatkowej nabywcy. Zdaniem skarżącej, powyższa treść wyczerpuje opis stanu faktycznego i organ nie musi niczego ustalać, a wręcz przeciwnie związany jest opisem przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko do opisanego przez niego stanu faktycznego powinien się odnieść.
Wobec powyższego wskazywanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że w tym zakresie organ musiałby w pierwszej kolejności dokonać "weryfikacji" zdarzeń opisanych we wniosku pod kątem ich zgodności z obowiązującymi przepisami prawa, co nie jest możliwe w ramach postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, lecz może nastąpić tylko w toku prowadzonego postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego, bądź czynności sprawdzających dokonanych przez uprawniony do tego organ podatkowy, zdaniem strony skarżącej, należy uznać za naruszenie przepisów, dotyczących zasad wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych.
Ponadto nieprawidłowe było, w ocenie strony skarżącej, kolejne stwierdzenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że pomimo szczegółowego przedstawienia opisu sprawy organ interpretacyjny, wydając rozstrzygnięcie, musiałby dokonać także weryfikacji wiedzy posiadanej przez spółkę na temat kontrahenta, a także oceny postępowania samej spółki, co wiązałoby się z przeprowadzeniem postępowania dowodowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Podczas rozprawy przed tu. Sądem w dniu 7 maja 2019 r. pełnomocnik spółki podtrzymał wnioski i zarzuty skargi. Podkreślił, że działanie spółki związane ze złożonym wnioskiem stanowi realizację celu, jakim jest dołożenie należytej staranności w zakresie wystawianych przez spółkę faktur.
Pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.
W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Zasadniczy spór w sprawie koncentrował się wokół tego, czy skoro zgodnie z art. 14b § 1 O.p. właściwy organ, na wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego, treść pytania zadanego przez skarżącą dawała podstawę do zastosowania na podstawie art. 14h § 1 O.p. - art. 165a O.p. zgodnie z którym, jeśli postępowanie nie może być z jakiejkolwiek przyczyny wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie było przyczyn, które uniemożliwiałyby wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na wniosek złożony przez uprawniony podmiot. Tym samym brak było przesłanek do zastosowania przez organ interpretacyjny art. 165a w związku z art. 14h i art. 14b § 1 O.p
Szczególny charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraża się m.in. w tym, że wszczynane jest ono na wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie (art. 14b § 1 O.p.). Wniosek ten może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.), a wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p).
Natomiast w myśl art. 14c § 1 O.p., interpretacja podatkowa zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.
Zatem rolą organu przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez podatnika przedstawiona.
Wskazać też należy, że normatywny przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią "przepisy prawa podatkowego", które to pojęcie zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 2 O.p. jako m.in. przepisy ustaw podatkowych. Zatem ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej - jest możliwa wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.
Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast ustawami podatkowymi są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 O.p).
Z uwagi zatem na specyfikę postępowania interpretacyjnego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że użyty w art. 165a § 1 O.p. termin "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" dotyczy m.in. sytuacji, w których: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne; wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1228/08, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 551/08 i wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 609/15 – dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne przywołane dalej orzeczenia).
Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że ocena organu o braku podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy została oparta na stanowisku, że musiałby on dokonać "weryfikacji" zdarzeń opisanych we wniosku pod kątem ich zgodności z obowiązującymi przepisami prawa, co nie jest możliwe w ramach postępowania, dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej.
Ponadto wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie wymagałoby oceny, czy nie wystąpiły w niej okoliczności, na podstawie których spółka mogłaby domniemywać, że działania kontrahenta, który zażądał faktury z NIP, mają na celu obejście prawa. Pomimo szczegółowego przedstawienia opisu sprawy organ interpretacyjny, wydając rozstrzygnięcie, musiałby dokonać także weryfikacji wiedzy posiadanej przez spółkę na temat kontrahenta, a także oceny postępowania samej spółki, co wiązałoby się z przeprowadzeniem postępowania dowodowego. W szczególności organ musiałby badać okoliczności konkretnej transakcji przeprowadzanej przez spółkę z danym podmiotem. Byłoby to równoznaczne z ustaleniem stanu faktycznego, dotyczącego tej transakcji, a to wykracza poza zakres uprawnień organu w postępowaniu interpretacyjnym.
Spółka oparła uzasadnienie swojego stanowiska przede wszystkim na analizie skutków podatkowych, które mogłyby się pojawić po stronie osób (a nie spółki jako pytającego) posługujących się Kartą Dużej Rodziny. Ponadto, procedowanie wniosku nie mogłoby doprowadzić do realizacji jednej z dwóch podstawowych funkcji przypisanych interpretacjom indywidualnym, tj. funkcji ochronnej.
W ocenie Sądu, w realiach rozpatrywanej sprawy prezentowane przez organ stanowisko nie może jednak zasługiwać na akceptację.
Jak bowiem słusznie podnosi skarżąca, treść wniosku wyczerpuje opis stanu faktycznego i organ nie musi niczego ustalać, a wręcz przeciwnie związany jest opisem przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko do opisanego przez niego stanu faktycznego powinien się odnieść.
Podane przez stronę we wniosku interpretacyjnym fakty nie podlegają bowiem weryfikacji, ani konfrontacji, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację wnioskodawca zyskuje jedynie informację o poglądzie organu w sprawie przedstawionej we wniosku.
W kontrolowanej sprawie wniosek interpretacyjny dotyczył przede wszystkim przepisów u.p.t.u. Skarżąca przedstawiła bowiem pytanie, czy zgodna z przepisami prawa podatkowego, w szczególności art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., byłaby sytuacja, w której spółka będzie dokumentowała zakupy realizowane z wykorzystaniem Karty Dużej Rodziny przy pomocy faktur zawierających NIP nabywcy, czyli ww. faktury będą wystawione dla osób prowadzących działalność gospodarczą ?
W myśl powołanego przepisu, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
Zatem przedmiotem pytania zawartego we wniosku były w istocie wątpliwości skarżącej - w świetle przedstawionego stanu faktycznego - co jednego z istotnych obowiązków spoczywających na podatnikach podatku od towarów i usług, a dotyczącego zasad wystawiania faktur, które uregulowano w Dziale XI u.p.t.u. w Rozdziale 1 – Faktury.
Trzeba w tym miejscu szczególnie podkreślić, że pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r., I GSK 789/14). Zgodnie zatem z utrwalonymi już w orzecznictwie poglądami, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (zob. np. wyroki: NSA z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1019/09, z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12, i z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2108/12).
Wynika to stąd, że przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Poszczególne ustawy podatkowe zawierają obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla innych dziedzin prawa. Zgodnie natomiast z wolą ustawodawcy, organ zobligowany jest, w świetle art. 14b § 1 O.p., na wniosek zainteresowanego, wydać w jego indywidualnej sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego. Innych ograniczeń przedmiotu interpretacji w ramach wykładni przepisów prawa podatkowego ustawa nie zna. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację, jak w określonym stanie faktycznym organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia danego podatku.
Podkreślenia przy tym wymaga, że z uwagi na specyfikę podatku od towarów i usług, zainteresowanym w otrzymaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego może być podatnik tego podatku, zarówno w zakresie podatku należnego, jak i naliczonego. Przy czym faktura stanowi podstawowy funkcjonujący w obrocie gospodarczym dowód, którym dokumentowane są wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W świetle powyższego, okoliczność, iż w uzasadnieniu wniosku akcentowano skutki podatkowe, mogące pojawić się po stronie osób posługujących się Kartą Dużej Rodziny nie stanowi dostatecznej podstawy do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego.
Trafnie podkreślono w skardze, że przepis art. 106b ust. 1 u.p.t.u. nakłada obowiązki na podatnika VAT, jakim jest skarżąca, a zatem otrzymanie przez nią interpretacji, która potwierdziłaby albo zanegowałaby, że spółka jest zobowiązana do wystawienia faktury z nr NIP w przypadku gdy żądanie wystawienia faktury zgłaszają nabywcy towarów i usług prowadzący działalność gospodarczą i korzystający z Karty Dużej Rodziny, o której mowa w przepisach ustawy KDR zabezpieczy (ochroni) sytuację, w której spółka odpowiednio wystawi albo odmówi wystawienia faktury (w zależności od stanowiska organu interpretacyjnego).
Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na obowiązki podmiotu występującego o wydanie interpretacji, które wynikają z art. 14b § 3 o.p.. Składający wniosek o wydanie interpretacji oprócz przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, ma również obowiązek przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej takiego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, wnioskodawca zmierza bowiem do uzyskania odpowiedzi, czy do opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, mają zastosowanie wskazane przez niego przepisy prawa podatkowego i czy przyjęte przez niego znaczenie powołanych przepisów jest prawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 859/15).
Podkreślenia przy tym wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej. Bowiem to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16).
Interpretacja podatkowa ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości. Samo zaś udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych przez wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 40/16). Organ interpretacyjny jest wobec powyższego związany nie tylko przedstawionym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym, lecz również wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawnymi, których interpretacji wnioskodawca się domaga.
W konsekwencji powyższych rozważań Sąd stwierdza, że odmawiając wszczęcia postępowania w zakresie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, organ naruszył art. 165a § 1 O.p., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, a w konsekwencji tego doszło do naruszenia art. 14b § 1 O.p..
Ponieważ naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżone, jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji.
Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zobowiązany będzie do wydania indywidualnej interpretacji poprzez udzielenie odpowiedzi na zadane przez skarżącą pytanie.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).