I SA/Gd 44/26

I SA/Gd 44/26 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2026-03-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-01-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień /przewodniczący sprawozdawca/
Marek Kraus
Sławomir Kozik
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1387
art. 21 ust. 1 pkt 131
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2026 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2025 r., nr 2201-IOD-2.601.6.2025.10 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego kwotę 706 zł (siedemset sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 11 grudnia 2025 r.
działając na podstawie:
• art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.),
po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z 10 września 2025 r., nr 2220-SPV.l.601.1.2025, odmawiającej M.W. uchylenia w całości decyzji ostatecznej nr 2220-SPV.4102.351.2024, z 26 listopada 2024 r., określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok z tytułu odpłatnego zbycia:
- lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w S. przy ulicy [...] oraz udziału 1/36 części we współwłasności nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny LU Nr 1 (hali garażowej),
- na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 21 stycznia 2020 r.,
- lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w S. przy ulicy [...] oraz udziału 1/36 części we współwłasności nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny LU Nr [...] (hali garażowej),
- na podstawie aktu notarialnego Rep. A z nr [...] z 10 września 2020 r.,
przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie w wysokości 23.503,00 zł - z powodu niestwierdzenia istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej:
- utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu przypomniano, że decyzją z 26 listopada 2024 r., nr 2220-SPV.4102.351.2024 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok w wysokości 19% w kwocie 23.503,00 zł, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.
Decyzja ta została doręczona za pośrednictwem P.: 16 grudnia 2024 r., w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa.
Ponieważ nie złożono odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, decyzja z 26 listopada 2024 r. stała się ostateczna w administracyjnym toku postępowania.
W dniu 11 czerwca 2025 r. do Urzędu Skarbowego w Wejherowie wpłynął wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z 26 listopada 2024 r., nr 2220-SPV.4102.351.2024, określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie w wysokości 23.503,00 zł, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa.
Jednocześnie w tym wniosku, na podstawie art. 246 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniesiono o wstrzymanie wykonania tej ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z 26 listopada 2024 r., nr 2220-SPV.4102.351.2024. Po rozpatrzeniu wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie postanowieniem z 5 września 2025 r., nr 2220-SEW-1.4251.5.2025 odmówił wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji z 26 listopada 2024 r., nr 2220-SPV.4102.351.2024. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z 28 listopada 2025 r., nr 2201-IOD-2.4251.9.2025.8 utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji.
Postanowieniem z 24 czerwca 2025 r., nr 2220-SPV-l.601.1.2025 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie wznowił na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 243 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego określeń wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.
Decyzją z 10 września 2025 r., nr 2220-SPV.1.601.1.2025, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie odmówił stronie uchylenia decyzji ostatecznej z 26 listopada 2024 r., nr 2220-SPV.4102.351.2024 w całości na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w 240 § 1 pkt 5 tej ustawy, bowiem żaden z przedłożonych do wniosku o wznowienie dokumentów nie zmienia stanu faktycznego sprawy i nie stanowi dowodu o charakterze istotnym dla sprawy.
Decyzja ta została skutecznie doręczona pełnomocnikowi na konto w e-US: 12 września 2025 r..
Od tej decyzji wniesiono odwołanie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku pismem z 26 listopada 2025 r., nr 2201-IOD-2.601.2025.7 wyznaczył siedmiodniowy termin, do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w tej sprawie.
Nie skorzystano z powyższego uprawnienia.
Wskazano, że w wyniku wniesienia odwołania kompetencje do ponownego rozpatrzenia sprawy przeszły na organ odwoławczy, tj. na Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku.
Przypomniano, że z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie wznawia się jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję.
Powyższy przepis ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody posiadają następujące cechy i wystąpią łącznie:
1. są nowe,
2. istotne dla sprawy,
3. nie były znane organowi, który wydał decyzję,
4. istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej.
Wzruszenie decyzji na tej podstawie może nastąpić jedynie wówczas, gdy wszystkie wskazane powyżej cechy będą odnosiły się do badanych dowodów lub okoliczności faktycznych.
Brak jakiejkolwiek z tych cech powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa.
Innymi słowy, dowody stanowiące podstawę wniosku o wznowienie postępowania i okoliczności faktyczne muszą świadczyć bezpośrednio o ewentualnych uchybieniach organu podatkowego i związanej z tym wadliwości decyzji ostatecznej, a nie wskazywać na wątpliwości dotyczące zasadności oceny dowodów dokonanej w trybie zwykłym w celu uruchomienia postępowania dowodowego pod kątem okoliczności wynikających z tychże dowodów.
Przy tym ważnym jest, aby dana okoliczność lub dany dowód miały przymiot "nowych", to znaczy nie były wcześniej znane organowi i z badanego materiału dowodowego nie wynikały.
Z kolei użyte w zacytowanym wyżej przepisie sformowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli w powszechnym znaczeniu tego sformułowania od kiedy stały się "widocznymi", "znanymi". Przy czym ich udostępnienie organowi winno nastąpić po wydaniu decyzji ostatecznej.
Innymi słowy warunek "nowości" dowodu lub okoliczności, wynikający z brzmienia wskazanego przepisu - w ocenie Dyrektora Izby, dotyczy wiedzy organu, jaką posiadał on na czas wydania decyzji ostatecznej. Kolejnym warunkiem niezbędnym do spowodowania wznowienia postępowania jest to, że okoliczność faktyczna lub dowód muszą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.
We wniosku o wznowienie podniesiono, że zawarcie umowy deweloperskiej w formie aktu notarialnego i dokonanie na jej podstawie wpłat według harmonogramu na poczet ceny lokalu mieszkalnego uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet jeżeli w ustawowym terminie deweloper nie przeniósł na stronę własności nieruchomości.
Zdaniem strony, dowodami które mają przymiot nowości i istotności dla tej sprawy, są załączone do tego wniosku:
• korespondencja mailowa z 25 października 2024 r., wysłana z adresu [...] do ukrytych adresatów większej ilości nabywców/osób, które podpisały umowy deweloperskie,
• korespondencja mailowa z 31 maja 2024 r., przedstawiającą komunikat dotyczy inwestycji A.,
• korespondencja z 30 kwietnia 2024 r., przedstawiającą komunikat dotyczy inwestycji A.,
• pismo z 20 grudnia 2024 r., w którym strona jako nabywca wezwał dewelopera do spełnienia zobowiązania wynikającego z umowy deweloperskiej, wyznaczając zgodnie z przepisami prawa cywilnego w tym zakresie dodatkowy termin na spełnienie świadczenia,
- potwierdzają, że to deweloper ten nie dotrzymał wskazanego w umowie nr [...] terminu - tj. ustanowienia i przeniesienia na stronę odrębnej własności lokalu, z uwagi na przedłużające się po jego stronie prace związane z procesem inwestycyjnym. W opinii strony "Organ podatkowy nie miał wiedzy o istniejącej korespondencji mailowej, jak została wymieniona pomiędzy podatnikiem a deweloperem. W treści przekazywanych w korespondencji mailowej od S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z/s w G. zostały przekazane informacje dotyczące realizacji i zaawansowania prac związanych z wypełnieniem zobowiązań wynikających z zawartej umowy deweloperskiej (Rep. A [...]) (...)".
W odwołaniu podtrzymano ww. argumentację i jednocześnie wskazano, że organ pierwszej instancji wydając kwestionowaną decyzję z 10 września 2025 r., nr 2220-SPV.1.601.1.2025 całkowicie pominął przedstawiony przez stan faktyczny sprawy i zaprezentował wyłącznie własną jednostronną interpretację przepisów prawa.
Jednocześnie podniesiono, że z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok z 28 lutego 2025 r., sygn. III FSK 1340/24) jednoznacznie wynika, że "nowe okoliczności faktyczne lub dowody" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy ordynacja podatkowa to fakty istniejące w dacie wydania decyzji, które były nieznane organowi i które mogą mieć istotne znaczenie dla treści rozstrzygnięcia. Skoro zatem ustawodawca operuje kryterium "istotności", oznaczającym potencjalny wpływ na treść decyzji, to po wznowieniu organ nie może zatrzymać się wyłącznie na etapie oceny formalnych przesłanek, lecz jest zobligowany do merytorycznej oceny, czy nowy materiał dowodowy lub okoliczności faktyczne mogłyby doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy.
Tym samym twierdzenie organu, jakoby w postępowaniu wznowieniowym "żadne inne względy nie mogły mieć znaczenia", stoi w sprzeczności zarówno z literalnym brzmieniem art. 243 § 2 ustawy ordynacja podatkowa, jak i z utrwaloną linią orzeczniczą NSA, zgodnie z którą skuteczne wznowienie postępowania prowadzi do obowiązku ponownego rozpoznania sprawy w granicach podstawy wznowienia".
Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy organ wskazał, że:
• już w toku postępowania zwykłego, zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej strona mogła przedstawić większość ww. dowodów oraz wskazać na okoliczności, które na obecnym etapie uznano jako nowe,
• wydając w postępowaniu zwykłym decyzję wymiarową nr 2220-SPV.4102.351.2024, z 26 listopada 2024 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie nie miał wiedzy o powołanych we wniosku o wznowienie postępowania dowodach (z 30 kwietnia 2024 r., 31 maja 2024 r., 25 października 2024 r.) oraz okolicznościach, które istniały w dniu wydania przez ten organ decyzji ostatecznej.
Stwierdzono, że z literalnego brzmienia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie wynika, aby nieznajomość nowych dowodów lub nowych okoliczności faktycznych w dacie wydania decyzji ostatecznej dotyczyła także (podatnika), gdyż przepis wprost wskazuje, że nowe okoliczności lub nowe dowody mają doprowadzić do usunięcia stanu niewiedzy organu ("nieznane organowi"), a nie podatnika.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w uchwale składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2025 r., sygn. akt II FPS 3/25.
Okoliczności lub dowody znane stronie muszą jednocześnie posiadać cechę istotności, aby wskutek wznowienia tego postępowania mieć zdolność uchylenia decyzji ostatecznej, co podkreślił i wykazał w kwestionowanej decyzji z 10 września 2025 r. organ pierwszej instancji.
Wbrew stanowisku strony powołane i załączone do wniosku o wznowienie dowody i wynikające z nich okoliczności nie posiadają wszystkich cech, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a które skutkowałyby wzruszeniem decyzji ostatecznej, wydanej w zwykłym postępowaniu - gdyż nie mają żadnego konkretnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zatem do oceny, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy, w trybie wznowienia postępowania podatkowego można - na wniosek - uchylić decyzję ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z 26 listopada 2024 r., nr 2220-SPV.4102.351.2024 określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, na podstawie przedłożonych w tym postępowaniu dowodów i obowiązujących przepisów prawnych.
Wskazano, że podstawę prawną wydanej ww. decyzji ostatecznej z 26 listopada 2024 r., stanowiły obowiązujące przepisy ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.
Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego:
• 21 stycznia 2020 r. i 10 września 2020 r. strona sprzedała nieruchomości lokalowe położone w S. wraz z udziałami w lokalu niemieszkalnym, na podstawie umowy sprzedaży z 21 stycznia 2020 r. (Rep. A nr [...]) oraz umowy sprzedaży z 10 września 2020 r. (Rep. A nr [...]), przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie,
• 27 września 2021 r. zawarto Umowę Deweloperską nr [...] (sporządzoną w formie aktu notarialnego: Repertorium A nr [...] [k. 8, t.l]), na podstawie której wpłacano środki pieniężne do Dewelopera na poczet ceny lokalu mieszkalnego,
• zgodnie z harmonogramem zawartym ww. umowie deweloperskiej - tj. od 5 października 2021 r. do 15 lutego 2024 r. wpłacano na rachunek bankowy Dewelopera świadczenia pieniężne na poczet ceny lokalu mieszkalnego,
• w związku z ww. sprzedażą nieruchomości strona złożyła zeznania podatkowe wraz z korektami, w których nie wykazano zryczałtowanego podatku z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości.
W wyniku przeprowadzonego zwykłego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie 26 listopada 2024 r. wydał decyzję nr 2220-SPV.4102.351.2024, którą określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok w wysokości 19% w kwocie 23.503,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.
Organ ten w treści tej decyzji ostatecznej, stwierdził, że przypadające na stronę; wartości dotyczącej tej sprzedaży nieruchomości to:
• przychód ze sprzedaży: 492.500,00 zł,
• zwaloryzowane koszty uzyskania przychodów: 368.797,82 zł,
• dochód ze sprzedaży: 123.702,18 zł,
• dochód zwolniony wyniósł 0,00 zł, gdyż strona nie udokumentowała wydatków na własne cele mieszkaniowe, w tym nie przedłożono dowodów potwierdzających przeniesienia - w terminie do 31 grudnia 2023 r. - własności lokalu mieszkalnego położonego w R., przy ul. [...]. Ten fakt wyklucza prawo do objęcia zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i ust. 25a ustawy podatkowej wpłat na budowę tego lokalu mieszkalnego dokonanych na podstawie Umowy Deweloperskiej na poczet ceny nieruchomości lokalowej. Tym samym dochód zwolniony wyniósł 0,00 zł.
Organ stwierdził, że we wskazanej decyzji ostatecznej nr 2220-SPV.4102.351.2024, organ podatkowy poddał analizie i ocenie, czy uzyskany przez stronę przychód ze sprzedaży 21 stycznia 2020 r. i 10 września 2020 r. nieruchomości objęty był zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, co potwierdza uzasadnienie faktyczne i prawne tej decyzji, w którym organ ten wskazał dowody na podstawie, których wyprowadził swoje stanowisko.
Z materiału dowodowego zebranego w tej sprawie wynika, że jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe wykazano wyłącznie wydatki poniesione na poczet ceny zakupu nieruchomości lokalowej od dewelopera S. Spółka z o.o. w G., wynikające z umowy deweloperskiej nr [...] (sporządzonej w formie aktu notarialnego: Repertorium A nr [...] z 27 września 2021 r.).
Z treści ww. decyzji ostatecznej wprost wynika, że w stanie prawnym po 1 stycznia 2019 r. warunkiem koniecznym skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej jest także uzyskanie przez podatnika prawa własności do lokalu mieszkalnego w ustawowym trzyletnim okresie, licząc od końca roku kalendarzowego sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25a ustawy.
Tymczasem, jak wynika z materiału dowodowego, w ustawowym trzyletnim terminie (tj. do 31 grudnia 2023 r.), nie przedłożono - w postępowaniu zwykłym - dowodów, które potwierdzały prawa własnościowe do nieruchomości lokalowej. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził więc decyzji ostatecznej z 26 listopada 2024 r., że zawarta umowa deweloperska nr [...] nie przeniosła na Pana własności lokalu, pomimo ponoszonych ww. wpłat na poczet ceny lokalu.
Z kolei z załączonych do wniosku o wznowienie dowodów w postaci korespondencji emailowej pomiędzy stroną, a deweloperem, wynikają wyłącznie informacje w sprawie opóźnienia prac budowlanych i ich przyczyn oraz sposobu wyeliminowania tych opóźnień. Nie są to więc dowody potwierdzające przeniesienie przez dewelopera na stronę własności nieruchomości lokalowej w ustawowym terminie do 31 grudnia 2023 r..
Nie są to zatem nowe, istotne dla sprawy dowody. Dlatego dowody te nie mają żadnego wpływu na zmianę podjętego rozstrzygnięcie decyzją ostateczną z 26 listopada 2024 r., gdyż nie wypełniają przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
Skoro załączone ujawnione nowe dowody, nieznane organowi podatkowemu w dacie wydania decyzji ostatecznej z 26 listopada 2024 r., nr 2220-SPV.4102.351.2024, w żaden sposób nie zmieniły ustalonego w niej stanu faktycznego sprawy, ani tez prawnego, tym samym stanowisko organu podatkowego wyrażone w tej decyzji, (że dokonane wpłaty pieniężne na poczet ceny nieruchomości lokalowej do dewelopera nie skutkują ustawowym zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25a ustawy, gdyż w tym terminie strona nie stała się właścicielem nieruchomości), pozostaje wciąż niewzruszone i niezmienione.
Wobec czego - jak wskazał organ podatkowy w tej decyzji - wpłaty dokonane na budowę lokalu mieszkalnego na podstawie Umowy Deweloperskiej nr [...], nie mieszczą się w kategorii wydatków uprawniających do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy w sprawie.
Reasumując, organ uznał, że w tej w sprawie żalem nie wyszły na jaw żadne nowe, istotne, okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który ją wydał, co oznacza, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej skutkująca wzruszeniem wydanej w tej sprawie decyzji ostatecznej.
W konsekwencji uznano ,że zasadnie organ pierwszej instancji, mając na względzie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej nr 2220-SPV.4102.351.2024 z 26 listopada 2024 r., określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok z tytułu odpłatnego zbycia dwóch lokali mieszkalnych położonych w S. - z powodu niestwierdzenia istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2025 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z 10 września 2025 r., odmawiającej M.W. uchylenia w całości decyzji ostatecznej nr 2220-SPV.4102.351.2024, z 26 listopada 2024 r., określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok z tytułu odpłatnego zbycia:
1) lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w S. przy ulicy [...] oraz udziału 1/36 części we współwłasności nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny LU Nr [...] (hali garażowej) - na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 21 stycznia 2020 r.,
2) lokalu mieszkalnego nr 9, położonego w S. przy ulicy [...] oraz udziału 1/36 części we współwłasności nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny LU Nr [...] (hali garażowej) - na podstawie aktu notarialnego Rep. A z nr [...] z 10 września 2020 r.,
przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie w wysokości 23.503,00 zł - z powodu niestwierdzenia istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako wadliwej wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzucono:
-naruszenie przepisów prawa procesowego:
1) art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. a i d, ust. 25a i ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na tym, że przepisy te należy odczytywać również z punktu widzenia podatnika, jego czynności bądź zaniechań, co doprowadzi do przyjęcia, że jeżeli umowa deweloperska przewiduje zawarcie umowy przenoszącej własność lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość w okresie przewidzianym przepisami art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a podatnik wypełni swoje zobowiązania z tej umowy (finansowanie zgodnie z harmonogramem), to przysługuje mu zwolnienie przewidziane w wymienionych przepisach, pomimo że w wymaganym okresie nie dojdzie do przeniesienia własności nieruchomości (lokalu),
2) art. 21 ust. 1 pkt 131, w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest definitywne nabycie własności lokalu we wskazanym w tym przepisie terminie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że dla możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia konieczne jest zarówno wydatkowanie środków, jak i podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność nabytej nieruchomości,
-przepisów prawa proceduralnego:
1) art. 240 § 1 pkt 5 ustawy ordynacja podatkowa poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż dla zastosowania dyspozycji tego przepisu decydujące znaczenie ma fakt, czy dowód lub okoliczność były znane stronie postępowania. Tymczasem ratio legis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy ordynacja podatkowa wskazuje, że kluczowe jest to, czy dowód lub okoliczność były nieznane organowi w chwili wydania decyzji ostatecznej. Wiedza podatnika o istnieniu określonego dowodu nie wyklucza możliwości wznowienia postępowania, jeżeli materiał dowodowy pozostawał nieznany organowi i mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
2) art. 240 § 1 pkt 5 ustawy ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że korespondencja e-mail (istniejąca w dacie wydania decyzji ostatecznej) nie spełnia przesłanki "nowości", skoro była znana podatnikowi, podczas gdy przepis wymaga w szczególności, aby dowód/okoliczność nie były znane organowi i mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie,
3) art. 124 ustawy ordynacja podatkowa i art. 2a ustawy ordynacja podatkowa (in dubio pro tributario) - przyjęcie interpretacji skrajnie niekorzystnej dla podatnika mimo istnienia poważnych wątpliwości interpretacyjnych i utrwalającej się linii pro-podatnik w orzecznictwie sądów administracyjnych,
4) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego;
5) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędną, nielogiczną i dowolną ocenę materiału dowodowego, a w efekcie uznanie, że zawarcie umowy deweloperskiej, na mocy postanowień których ma nastąpić zawarcie umowy przenoszącej własność lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość w okresie przewidzianym przepisami art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a podatnik wypełni swoje zobowiązania z tej umowy (finansowanie zgodnie z harmonogramem), to przysługuje mu zwolnienie przewidziane w wymienionych przepisach, nawet jeżeli w wymaganym okresie nie dojdzie do przeniesienia własności nieruchomości (lokalu).
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest przede wszystkim kwestia wykładni (i w konsekwencji prawidłowości zastosowania) przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25, ust. 25a i ust. 26 u.p.d.o.f. w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia w nim przewidzianego w związku z zawarciem przez podatnika umowy deweloperskiej na nabycie własnego lokalu mieszkalnego przewidującej przeniesienie własności tego lokalu w terminie przewidzianym w tym przepisie, wydatkowaniem przez podatnika na ten cel środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i brakiem przeniesie własności lokalu w tym terminie z przyczyn nieleżących po stronie podatnika. Zdaniem strony w takim przypadku zwolnienie podatnikowi przysługuje, zdaniem organu podatkowego zwolnienie z podatku w takim przypadku nie przysługuje. Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy, w ocenie Sądu, przyznać stronie. Sąd zwraca przy tym uwagę na to, że analogiczne zagadnienie było przedmiotem prawomocnego wyroku WSA w Szczecinie z dnia 24 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 254/24 (od którego to wyroku Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wyrokiem z 4 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 1569/24). Podzielając w pełni stanowisko zaprezentowane w ww. wyroku WSA w Szczecinie jak też w sprawie III SA/Wa 1021/25 Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją zaprezentowaną w ww. wyrokach, przyjmując ją za własną.
Tytułem wstępu należy przypomnieć, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowe są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Według art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:
1) wydatki poniesione na:
a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2) wydatki poniesione na:
a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b
- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;
3) wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:
a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
c) gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
d) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.
Z kolei w myśl art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.
Dodatkowo art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. precyzuje, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik będzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.
Jednocześnie art. 16 ustawy nowelizującej z 23 października 2018 r. stanowi, ze przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r., z wyjątkiem art. 6 i art. 6a ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 7b ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r..
Z perspektywy przytoczonego wyżej stanu prawnego istotne staje się stwierdzenie, że według przedmiotowej w sprawie umowy deweloperskiej harmonogram wpłat, które miała ponosić strona na nabycie własnego lokalu mieszkalnego, był przez stronę realizowany.
Organ w dotychczasowych ustaleniach nie podważył okoliczności,że strona ze swej strony wywiązała się z obowiązku finansowania budowy własnego lokalu mieszkalnego przez dewelopera zgodnie z ww. umową.
Jak wynika z akt sprawy do zawarcia w ww. terminie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu nie doszło.
Tak więc niewątpliwie deweloper nie dochował terminu wyznaczonego w umowie deweloperskiej, z w którym podatnik miał nabyć własny lokal mieszkalny. Jednak nie było to w żaden sposób uzależnione od postępowania podatnika (a przynajmniej - jak dotychczas - organy nie kwestionowały tej okoliczności).
Ważne jest, że przedmiotowa umowa deweloperska stanowiła o nabyciu lokalu mieszkalnego przez podatnika w warunkach odpowiadających treści art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25, ust. 25a, ust. 26 u.p.d.o.f. Podatnik ze swej strony zastosował się do postanowień tej umowy.
W relacji z deweloperem, wynikającej z ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (por. w szczególności art. 3 pkt 1, pkt 4, pkt 5, pkt 6, art. 17, art. 22, art. 24, tj. Dz.U. z 2017, poz. 1468 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy deweloperskiej), podatnik nie miał bowiem statusu podmiotu decyzyjnego w realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, mogącego wpływać na przebieg, warunki procesu budowlanego. Harmonogram przedsięwzięcia deweloperskiego określał bowiem wyłącznie deweloper. Podatnik zaś jako nabywca lokalu mieszkalnego spełniał wyłącznie świadczenie pieniężne według postanowień umowy z deweloperem.
Tymczasem ustawowe przesłanki analizowanego zwolnienia podatkowego są adresowane wyłącznie do podatnika, nie do dewelopera. Oznacza to, że ich spełnienie bądź niespełnienie należy konsekwentnie odnosić wyłącznie do postępowania podatnika, nie zaś do sytuacji, uwarunkowań, w jakich znalazł się deweloper, a które pozostawały poza treścią uprawnień i obowiązków podatnika. Wobec tego rozważane art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25, ust. 25a, ust. 26 u.p.d.o.f. należy odczytywać tylko z punktu widzenia podatnika, jego czynności bądź zaniechań.
Skoro więc organy nie wykazały, ażeby strona skarżąca nie zastosowała się do postanowień umowy deweloperskiej (i w konsekwencji nie wykazały, aby brak przeniesienia własności lokalu mieszkalnego przez dewelopera wynikał z przyczyn leżących po stronie skarżącej), co polegało na finansowaniu przez nią budowy własnego lokalu mieszkalnego, to konsekwentnie prawo strony do rozważnego zwolnienia podatkowego należy rozpatrywać wyłącznie zgodnie z postanowieniami umowy deweloperskiej , nie zaś na podstawie nieterminowo wykonanej umowy deweloperskiej.
Innymi słowy, podatnik, który sam wykonał postanowienia umowy deweloperskiej, nie może tracić rozważanego zwolnienia podatkowego jedynie z racji niedochowania przez dewelopera terminu ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności lokalu przewidzianego w umowie deweloperskiej, skoro podatnik nie miał i nie mógł mieć żadnego wpływu na taki stan rzeczy.
W podsumowaniu powyższych rozważań Sąd ocenia, że z punktu widzenia ustawowych przesłanek rozpatrywanego zwolnienia podatkowego kluczowe i rozstrzygające znaczenie ma okoliczność, że organ nie twierdził, aby podatnik nie finansował budowy lokalu mieszkalnego zgodnie z postanowieniami umowy deweloperskiej i jednocześnie na warunkach art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. a i d u.p.d.o.f.. Strona uczyniła w ramach ustanowionej w umowie deweloperskiej ekspektatywy nabycia własnego lokalu mieszkalnego . Okoliczność, że deweloper zrealizuje tę ekspektatywę już po terminie i jest to niezależne od podatnika, ma ten skutek, że wyłącznie sytuacja, położenie dewelopera nie pozbawiło strony skarżącej spornego zwolnienia podatkowego. Nie można bowiem zgodzić się z zapatrywaniem w istocie przyjętym przez organ u podstaw kontrolowanej decyzji, w myśl którego sytuacja, w jakiej znalazł się deweloper , miałoby rozstrzygać o sytuacji podatkowej podatnika, który sam zastosował się do postanowień umowy deweloperskiej.
W ocenie Sądu, przy prawidłowym odczytywaniu i stosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. a i d, ust. 25a, ust. 26 u.p.d.o.f. trzeba zachować symetrię w tym znaczeniu, że podatnik, który ze swej strony prawidłowo realizował umowę deweloperską przez finansowanie budowy własnego lokalu mieszkalnego - nieprawidłowo (z opóźnieniem) wykonana przez dewelopera umowa deweloperska nie kształtuje sytuacji prawnej podatnika z punktu widzenia art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. a i d ust. 25a, ust. 26 u.p.d.o.f..
Powyższe rozważania, zdaniem Sądu prowadzą do wniosku, że w ocenianym postępowaniu wznowieniowym organ wadliwie ocenił "istotność" przedstawionych przez stronę dowodów w złożonym wniosku o wznowienie postępowania. Nie budzi wątpliwości bowiem w świetle przedstawionych powyżej rozważań, że wykazywanie braku wpływu działania strony na opóźnienia dewelopera w realizacji umowy ze stroną, jest istotną okolicznością, która powinna być rozważona w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania z tytułu zbycia wskazanych w sprawie nieruchomości.
W tej sytuacji Sąd orzekł w myśl art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a..